Kendelse af 14-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024

Journalnr. 23-0018324

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	116.799 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	42.901 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	59.347 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet). Selskabet blev stiftet den 3. oktober 2011 og var frem til den 30. november 2021 ejet 80 % af klageren og 20 % af klagerens nu afdøde kæreste [person1]. Klageren har herefter været 100 % ejer af selskabet. Selskabet har været registreret på adressen [adresse1], [by1], siden stiftelsesdatoen.Klageren har haft registreret adresse på [adresse2], [by2], fra den 15. september 2003 til den 1. marts 2022.

Selskabets formål er at yde service indenfor pleje- og handicapområdet, bl.a. ved at yde Borgerstyret Personlig Assistance. Selskabet havde et overskud på 379.296 kr. i 2019, 134.605 kr. i 2020 og 825.758 kr. i 2021.

Selskabet har efter det oplyste haft ca. 150 ansatte i indkomstårene 2019 til 2021.

Klageren har modtaget A-indkomst fra selskabet på 12.000 kr. i 2019, 12.000 kr. i 2020, 10.243 kr. i 2021 og 4.905 kr. i januar 2022. Klagerens A-indkomst i indkomståret 2022 har efter Skattestyrelsens korrektioner været 378.038 kr.

Klageren har endvidere fået udbetalt 116.799 kr. i 2019, 42.901 kr. i 2020, 59.347 kr. i 2021 og 53.174 kr. i januar 2022 i skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet.

Klagerens repræsentant har under klagesagen oplyst, at selskabet har udbetalt en lav løn til klageren i de pågældende indkomstår for at forbedre selskabets egenkapital og undgå kritik fra tilsynet. Selskabet foretog en række tiltag som følge af, at tilsynet kritiserede størrelsen af selskabets egenkapital i forhold til antal ansatte efter skærpet lovgivning på området for Borgerstyret Personlig Assistance. [person1] modtog derimod fuld løn i de pågældende indkomstår.

Under klagesagen er der fremlagt kørebøger for klageren og [person1]. Der er endvidere fremlagt en kundeliste, som er anvendt i forbindelse med kontrol og verificering af kørsel for selskabet.

Af kørebøgerne for klagerens kørsel fremgår følgende oplysninger:

Klagerens navn
Kørslens erhvervsmæssige formål, hvoraf det er angivet ”Kundemøde”
Dato for kørslen
Kørslens mål, hvoraf det fremgår et bynavn, som f.eks. ”[by3]”, ”[by4]”, ”[by5]” osv.
Angivelse af antal kørte kilometer
De anvendte satser i indkomståret 2019 og i perioden 1. september 2021 til 1. december 2021, herunder 3,73 kr. og 2,10 kr. i 2019 og 3,44 kr. og 1,90 kr. i 2021
Oplysning om hvorvidt der er anvendt færge eller BroBizz i indkomståret 2020 og 2021

Af kørebøgerne fremgår ikke følgende oplysninger:

Klagerens adresse og CPR-nr.
Kørslens præcise mål eller eventuelt delmål med angivelse af vejnavn og nr.
De anvendte satser i perioden 1. januar 2020 til 31. august 2021
Beregning af befordringsgodtgørelsen
Hvilken bil, som er anvendt til befordring

Det fremgår af kørebøgerne, at klageren samlet har kørt 52.544 km i indkomståret 2019, 22.891 km i indkomståret 2020 (samlet opgjort km i kørebogen er 22.901 km) og 42.181 km i indkomståret 2021 (samlet opgjort km i kørebogen er 43.011 km), i alt 117.616 km i indkomstårene 2019-2021.

Af den fremlagte kundeliste fremgår følgende oplysninger:

Område-nr.
Kommune-nr. og navn
Projekt-nr.
Navn på kunde i [virksomhed1]
Hvor langt? (Oplysning om aktiv eller inaktiv kunde)
Mailadresse kommune

Klageren har fra den 6. januar 2012 været registreret som ejer og bruger af en Ford Transit Kombi med registreringsnummer [reg.nr.1]. Det fremgår af bilens synsrapporter på www.nummerplade.net, at bilen den 13. juni 2018 havde kørt 127.000 km, at bilen den 3. november 2020 havde kørt 152.000 km, og at bilen den 18. maj 2022 havde kørt 165.000 km. Klagerens bil havde således kørt i alt 38.000 km i perioden fra 13. juni 2018 til 18. maj 2022.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [person1] var registreret som ejer og bruger af bilen Ford Transit Custom med registreringsnummer [reg.nr.2] i de pågældende indkomstår. Det fremgår af bilens synsrapporter på www.nummerplade.net, at bilen den 29. oktober 2018 havde kørt 68.000 km, og at bilen den 7. marts 2022 havde kørt 87.000 km. Bilen havde således kørt i alt 19.000 km i perioden fra 29. oktober 2018 til 7. marts 2022.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset den udbetalte befordringsgodtgørelse på 116.799 kr. i indkomståret 2019, 42.901 kr. i indkomståret 2020 og 59.347 kr. i indkomståret 2021 som skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige, jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) eller § 9 B (befordringsgodtgørelse) er opfyldt.

Dokumentationskrav

Betingelsen for at udbetale skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A er, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Ifølge ligningslovens § 9 B kan der kun udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervsmæssig befordring. Erhvervsmæssig befordring er ifølge § 9 B kørsel i følgende situationer:

•	Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i 60 dage inden for en 12 måneders periode
•	Kørsel mellem arbejdspladser
•	Kørsel inden for samme arbejdsplads

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen.

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

•	Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
•	Kørslens erhvervsmæssige formål.
•	Dato for kørslen.
•	Kørslens mål med eventuelle delmål.
•	Angivelse af antal kørte kilometer.
•	De anvendte satser.
•	Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Reglerne om kravene til dokumentationsgrundlaget for udbetaling af skattefrie godtgørelser fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordrings-godtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget, jf. § 2, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Skærpede krav

Idet der foreligger et interessefællesskab mellem selskabet, som udbetaler af godtgørelsen og hovedanpartshaver, som modtager af godtgørelsen, er der strenge (skærpede) krav til dokumentationen for at kontrolkravet er opfyldt. Der kan henvises til SKM2010.778.VLR.

Krav til størrelsen af aflønningen

For at opfylde betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, skal der være tale om godtgørelse der udbetales til en lønmodtager, dvs. som led i et indtægtsgivende arbejde.

Derudover kan det af praksis udledes at betingelserne ikke ses at være opfyldt når:

•	Der er tale om aflønning af ubetydelig størrelse og af symbolsk karakter
•	Der er sket lønomlægning
•	Der er væsentlig forskel mellem den udbetalte godtgørelse og lønnens størrelse

Der foreligger ikke en fast praksis for hvornår der er tale om ubetydelig og symbolsk aflønning. Det kan af SKM2017.75.SR udledes at der ved vurderingen af timelønnen skal lægges vægt på normallønnen for arbejde i den givne branche. I den konkrete sag blev en timeløn på 100 kr. i timen anset som tilstrækkelig aflønning, idet aflønningen blev anset som værende af normal størrelse for arbejde i den specifikke branche.

Modsvarende kan det konstateres at f.eks. en timeløn på 23 kr. for normaltimer og 83 kr. for over-arbejdstimer anses som symbolsk/ubetydelig aflønning, jf. SKM2014.767.SR. Ligeledes anses en aflønning på 1.000 kr. om måneden som symbolsk/ubetydelig aflønning, jf. SKM2017.591.LSR.

Der skal derfor foretages en konkret vurdering af timelønnen i hver enkelt sag.

Udbetaling af skattefrie godtgørelser er en kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af aflønningen.

Hvis der imellem lønmodtager og arbejdsgiver indgås aftale om lønnedgang eller løntilbageholdenhed for at få udbetalt skattefrie godtgørelser, er der tale om lønomlægning. Dette gælder uanset om aftalen indgås ved ansættelsens start eller under ansættelsesforholdet.

Indberetning af løn og skattefrie godtgørelser foretages månedsvis og skal indberettes til Skatte-styrelsen, jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 samt stk. 2, nr. 1. Arbejdsgiveren skal inden udbetalingen af godtgørelsen sikre sig, at betingelserne for den skattefrie godtgørelse er opfyldt, jf. SKM2009.430.HR. Hvis kontrolkravet ikke er opfyldt, anses godtgørelsen som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af om dokumentationskravene og dermed skattefriheden er opfyldt, skal foretages på hver enkelt indberetning til Skattestyrelsen, dvs. månedsvis.

Konsekvens ved manglende opfyldelse af betingelser

Hvis betingelserne ikke er opfyldt på udbetalingstidspunktet, anses den udbetalte godtgørelse som en skattepligtig godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Beløbet beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Skattestyrelsens gennemgang af selskabets udbetaling af godtgørelser

Da der ikke foreligger den nødvendige dokumentation anses godtgørelserne som skattepligtige godtgørelser.

Derudover kan det konstateres, at din løn hen over årene maksimalt har været på 1.000 kr. om måneden. Dette anser Skattestyrelsen som værende et symbolsk/ubetydeligt beløb, også af denne årsag anses betingelserne for at udbetale godtgørelserne skattefrit, ikke at være opfyldt.

Der er for januar 2022 oplyst en godtgørelse på i alt 53.174,02 kr. Svarende til en kørsel på 15.149 km. Det er skattestyrelsens opfattelse, at godtgørelsen vedrører kørsel fortaget i indkomståret 2021. Denne godtgørelse anses som begrundet ovenfor også som en skattepligtig godtgørelse.

De 53.174 kr. vil derfor være anført som en skattepligtig godtgørelse, når du modtager dit oplysningskort for indkomståret 2022.

Det fremgår af selskabets indberetninger at lønnen er optjent hele året (1. januar – 31. december). Der er udbetalt store godtgørelser, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse ligeledes viser at der har været leveret en anseelig arbejdsindsats hen over hele året. Det er på den baggrund at Skattestyrelsen har vurderet at aflønningen er af symbolsk/ubetydelig størrelse.

Selskabet har valgt at foretage meget lave lønudbetalinger og samtidig udbetale skattefri godtgørelse med store beløb. Hvilket gør at der ses at være et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og den udbetalte godtgørelse.

De skattefrie godtgørelser er en kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af aflønningen. Det forhold at der ses at være udbetalt lav løn i forhold til arbejdsindsatsen gør at vi vurderer at du som anpartshaver har givet afkald på løn og derved kompenseret selskabet ved lønomlægning.

Skattestyrelsens konklusion

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt på udbetalingstidspunktet, godtgørelserne anses herefter som skattepligtige godtgørelser.

Din skattepligtige indkomst bliver som følge heraf forhøjet med følgende beløb:

•	Indkomståret 2019: 116.799 kr.
•	Indkomståret 2020: 42.901 kr.
•	Indkomståret 2021: 59.347 kr.

(...)”

Skattestyrelsen har den 14. marts 2023 fremsendt udtalelse til klagen, hvoraf følgende fremgår:

”De modtaget godtgørelser er blevet anset som skattepligtige godtgørelser. Hovedårsagen er at den underliggende dokumentation for godtgørelserne ikke er modtaget. Dernæst at det er Skattestyrelsens opfattelse at der er modtaget symbolsk aflønning og dermed lønomlægning.”

Skattestyrelsen har den 26. juli 2023 fremsendt supplerende udtalelse i sagen. Det fremgår af udtalelsen følgende:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattestyrelsen har som anført i forslag og afgørelse ikke tidligere modtaget den underliggende dokumentation eller det øvrige materiale der er indkaldt på selskabet. Herunder skattemæssigt regnskab, kontospecifikationer og selskabets bankkonto. Det er således første gang Skattestyrelsen ser den underliggende dokumentation.

Helt overordnet ændre den nu fremsendte dokumentation ikke ved Skattestyrelsens afgørelse, da det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne for udbetalingen af de skattefrie godtgørelser ikke er opfyldt. Der henvises til begrundelse i forslag og afgørelse.

På grund af den manglende indsendelse af materiale, har Skattestyrelsen alene haft indberetningerne til eIndkomst som grundlag for, at vurdere hvorvidt betingelserne for godtgørelserne var opfyldt.

Skattestyrelsen ved forslag og afgørelse alene foretaget gennemgang og beskatning af de indberettede skattefrie godtgørelser til [person2]. Skattestyrelsen er således uforstående overfor klagers bemærkning: ”For god ordens skyld bemærkes det, at Skattestyrelsen i flere tilfælde haranvendt [person1]s kørebog i afgørelsen”. Skattestyrelsen har længere nede i denne udtalelse, fundet uoverensstemmelser mellem kørebøger og udbetalt godtgørelse. Skattestyrelsen ved ikke hvorvidt dette kan have en sammenhæng med klagers bemærkning.

Der er med de supplerende oplysninger vedlagt kørebøger, som dokumentere den udbetalte skattefrie kørselsgodtgørelse til [person2] og [person1].

Skattestyrelsen har derved foretaget en gennemgang af de modtagne kørebøger og har i den forbindelse nedenstående bemærkninger.

Grundlæggende bemærkninger

•	Selskabet er fra stiftelsen til den 30. november 2021 ejet 80 % af [person2] og 20 % [person1].

•	[person1] afgår ved døden den 30. november 2021, hvorefter [person2] overtager selskabet 100 %.

•	Det kan af indberetningerne til eIndkomst (under modtagelsesdato), ses at selskabet først i oktober 2021 indberetter oplysningerne om de udbetalte godtgørelser. Dette langt efter indberetningsfristen, som er senest den 10. i måneden efter udbetalingen har fundet sted.

Gennemgang af kørebøger

•	Der mangler angivelse af hvilket køretøj der er anvendt

•	Der mangler angivelse af beregningen af kørselsgodtgørelsen

•	Der ses at være uoverensstemmelse mellem kørebøger og oplyst udbetalt godtgørelse (se forklaring nedenfor)

Uoverensstemmelse mellem kørebøger og indberettet godtgørelse

Skattestyrelsen har gennemgået oplysningerne i kørebøgerne og sammenholdt disse med de indberettede oplysninger til eIndkomst. Skattestyrelsen har i den forbindelse følgende bemærkninger:

•	Vedr. indkomståret 2019

	[person2]
Antal km jf. kørebog	52.544

Dette svarer til en udbetaling efter gældende takster på:
Km op til 20.000 km af 3,56 kr.	71.200,00
Km over 20.000 km af 2,10 kr.	68.342,40
Udbetaling på	139.542,40

Selskabet har i eIndkomst oplyst at der er foretaget udbetaling på:
	116.799,40

Der ses at være difference mellem den godtgørelse der er indberettet til eIndkomst og den beregnet godtgørelse modtagerne er berettiget til, ud fra den angivne kørsel i kørebøgerne. Idet selskabet ikke har indsendt kontospecifikationer, lønafstemning eller bankkontoudskrifter – har Skattestyrelsen ikke mulighed for at konstatere hvilket beløb der rent faktisk er udbetalt til modtagerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der foreligger tvivl om hvorvidt der alene er udbetalt den godtgørelse der er indberettet til eIndkomst, eller om der er udbetalt yderligere godtgørelser, da kørebøgerne viser dette. Dette er afgørende for hvilket beløb der er skattepligtigt.

Selskabet har oplyst at [person2] og [person1] var kærester, derfor kan udbetalingen af godtgørelserne være foretaget til en anden part end, den som selskabet har indberettet som modtager af godtgørelsen. Dette kan være forklaringen på klagers bemærkning om, at Skattestyrelsen skulle have blandet deres kørebøger sammen.

•	Vedr. indkomståret 2020

	[person2]
Antal km Jf. kørebog	22.891	*1

*1) står anført i sammentælling til 22.901 km

Dette svarer til en udbetaling efter gældende takster på:
Km op til 20.000 km af 3,52 kr.	70.400,00
Km over 20.000 km af 1,96 kr.	5.666,36
Udbetaling på	76.066,36

Hvis der i stedet anvendes km angivelser ved sammentælling giver dette en udbetaling på:
Km op til 20.000 km af 3,52 kr.	70.400,00
Km over 20.000 km af 1,96 kr.	5.685,96
Udbetaling på	76.085,96

Selskabet har i eIndkomst oplyst at der er foretaget udbetaling på:
	42.901,00

Kørebøgerne indeholder angivelser af kilometerne for de enkelte kørsler, samt en sammentælling af den samlet kørsel for disse kørsler. Når kilometerne fra de enkelte kørsler i året sammentælles, ses denne kørsel ikke at stemme med sammentællingerne. Det er ikke muligt at konstatere årsagen til denne difference.

Der ses at være differencer mellem den godtgørelse der er indberettet til eIndkomst og den beregnet godtgørelse modtagerne er berettiget til ud fra den angivne kørsel i kørebøgerne. Idet selskabet ikke har indsendt kontospecifikationer, lønafstemning eller bankkontoudskrifter – har Skattestyrelsen ikke mulighed for at konstatere hvilket beløb der rent faktisk er udbetalt til modtagerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der foreligger tvivl om hvorvidt der alene er udbetalt den godtgørelse der er indberettet til eIndkomst, eller om der er udbetalt yderligere godtgørelser, da kørebøgerne viser dette. Dette er afgørende for hvilket beløb der er skattepligtigt.

•	Vedr. indkomståret 2021

	[person2]
Jf. kørebog 1/1-30/8	16.422	*1
Jf. kørebog 1/9-31/12	25.759
I alt	42.181

*1) står anført i sammentælling til 17.252 km

Dette svarer til en udbetaling efter gældende takster på:
Km op til 20.000 km af 3,44 kr.	68.800,00
Km over 20.000 km af 1,90 kr.	42.143,90
Udbetaling på	110.943,90


Hvis der i stedet anvendes km angivelser ved sammentælling giver dette en udbetaling på:
Km op til 20.000 km af 3,44 kr.	68.800,00
Km over 20.000 km af 1,90 kr.	43.720,90
Udbetaling på	112.520,90

Selskabet har i eIndkomst oplyst at der er foretaget udbetaling på:
Oplyst i eIndkomst 2021	59.346,88
Oplyst januar 2022	53.174,02
	112.520,90

Kørebøgerne indeholder angivelser af kilometerne for de enkelte kørsler samt en sammentælling af den samlet kørsel for disse kørsler. Når kilometerne fra de enkelte kørsler i året sammentælles, ses denne kørsel ikke at stemme med sammentællingerne. Det er ikke muligt at konstatere årsagen til denne difference.

Tvivl om foretaget kørsel

•	Det kan af kørebøgerne ikke ses hvilken bil kørslen er foretaget i.

Skattestyrelsen har i forbindelse med de nye oplysninger undersøgt hvilke biler [person2] har været registreret med. [person2] ses alene at have haft en enkelt bil indregistreret. Skattestyrelsen har indhentet synsrapporten på www.nummerplade.net. Denne er vedlagt som nyt materiale i sagen.

Synsrapporten viser, at der har været foretaget nedenstående kørsel i bilen:

[person2] eneste bil ses siden 12. januar 2012 at være [reg.nr.1]

Ifølge synsrapporterne har [reg.nr.1] kørt følgende imellem syn

13-06-2018	127.000
18-05-2022	165.000
	38.000

Kørebøgerne viser at der i kontrolperioden er kørt nedenstående antal kilometer:

	[person2]
2019	52.544
2020	22.891
2021	42.181
	117.616

Der ses herefter at være udbetalt godtgørelse for væsentlig flere kilometer, end den faktiske foretagne kørsel i bilen.

Samlet konklusion

Det er selskabet der udbetaler de skattefrie godtgørelser og selskabet der har kontrolforpligtigelsen inden udbetalingen finder sted.

På baggrund af ovenstående gennemgang samt de i forslag og afgørelse anførte begrundelser, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse at selskabet ikke har foretaget den nødvendige kontrol inden udbetalingen, samt at den underliggende dokumentation ikke opfylder betingelserne.

Skattestyrelsen fastholder derfor at de udbetalte godtgørelser til [person2] er skattepligtige.

Hvis Skattestyrelsen havde modtaget det nu fremsendte materiale, ville Skattestyrelsen have fundet nødvendigt, at selskabet dokumenterede størrelsen af de udbetalte godtgørelser. Idet materialet giver anledning til at overveje hvorvidt der er udbetalt et større beløb i skattefrie godtgørelser, endt der er oplyst til eIndkomst.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsen har den 27. september 2023 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det fremgår bl.a. af udtalelsen:

” Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 28. november 2022.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke var opfyldt på udbetalingstidspunktet, hvorfor Skattestyrelsen har anset godtgørelserne udbetalt til klageren for skattepligtige.

Faktiske forhold

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS og har modtaget en årlig løn fra selskabet på 12.000 kr. i henholdsvis indkomstårene 2019 og 2020 og 10.243 kr. i indkomståret 2021. Han har i de pågældende indkomstår modtaget henholdsvis 116.799 kr., 42.901 kr. og 59.347 kr. i skattefri befordringsgodtgørelser fra selskabet. Klagerens repræsentant har under klagesagen fremlagt kørebog for indkomstårene 2019 til 2021.

Materielt

Vurderingen af hvorvidt at den udbetalte befordringsgodtgørelse er skattepligtig, skyldes en konsekvens som følge af, at Skattestyrelsen har lagt til grund i selskabets sag, sagsnr. [sag1], at selskabet ikke har foretaget en effektiv kontrol med rejserne på udbetalingstidspunktet, der har medført, at de udbetalte godtgørelser ikke var skattefrie.

Det følger af ligningsloven § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningsloven § 9 A og for skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervsmæssig befordring omfattet af ligningsloven § 9 B.

Ifølge bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, at der foreligger et behørigt bogføringsbilag, samt at arbejdsgiveren har ført kontrol med at dette, og øvrige betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit, er opfyldt på udbetalingstidspunktet.

Det følger af praksis, at det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt.

Forudsætningen for en skattefri godtgørelse er, når der er tale om godtgørelse, der er udbetalt til en lønmodtager som led i et indtægtsgivende arbejde.

Det kan af praksis udledes, at betingelserne ikke ses at være opfyldt, når der enten er tale om aflønning af ubetydelig størrelse og af symbolsk karakter, eller der er sket lønomlægning eller, hvis der er væsentlig forskel mellem den udbetalte godtgørelse og lønnens størrelse.

Der skal altid foretages en konkret vurdering af timelønnen for at finde ud af om aflønningen kan anses som værende af normal størrelse for arbejde i den specifikke branche. Dette skyldes, at udbetaling af skattefri godtgørelser er en kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af aflønningen.

Efter en gennemgang af de oplysninger i sagen, kan Skattestyrelsen lægge til grund, at klageren ikke har dokumenteret, at betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit er opfyldt, i det selskab ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse.

Skattestyrelsen henviser til de fremsendte kørebøger, hvor der foreligger mangler ved bogføringsbilag påkrævet efter § 2 i bekendtgørelse om rejse og befordringsgodtgørelse.

Det er navnlig oplysninger om klagerens adresse, CPR-nr. vedrørende den erhvervsmæssige rejse, herunder oplysninger om eventuelle delmål uden registrering af hvilke adresser, der er kørt fra. Uden disse oplysninger, kan det ikke dokumenteres hvilke kørte kilometer, der er udbetalt godtgørelse for. Desuden finder Skattestyrelsen, at kørselssatsen for så vidt angår indkomståret 2019, er sat langt højere, end det der er bestemt af Skatterådet. Fra 1. januar 2020 – 31. august 2021, er der slet ikke angivet oplysninger om de anvendte satser i kørebøgerne.

Derudover foreligger der uoverensstemmelser mellem den af klagerens registrerede køretøjs kilometerantal og de anførte kørte kilometer i kørebøgerne der er udbetalt godtgørelse for. Der er heller ikke angivet hvilken bil, der er anvendt til den erhvervsmæssige rejse.

Klageren har også hen over årene maksimalt modtaget 1000 kr. om måneden og det finder Skattestyrelsen at udgøre et symbolsk/ubetydeligt beløb. Henset til den udbetalte befordringsgodtgørelse, finder Skattestyrelsen, at der er stor forskel mellem den udbetalte godtgørelse og lønnens størrelse.

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at klageren er kompenseret ved en lønomlægning, som strider imod ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. og dermed skattepligtig af de udbetalte godtgørelser.

De fremlagte kørebøger for klageren indeholder ikke de oplysninger, som fremgår af bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse, og derfor finder Skattestyrelsen samlet set, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, hvorfor den udbetalte befordringsgodtgørelse dermed er skattepligtig for klageren.

Der henvises til Vestre Landsretsdommen SKM2002.525.VLD vedrørende befordringsgodtgørelse, hvor det netop var den manglende effektive kontrol, der medførte, at godtgørelsen ikke var skattefri, uagtet det blev anerkendt, at befordringen faktisk var sket. Det er således med rette, at Skattestyrelsen har beskattet de udbetalte befordringsgodtgørelser.

Skattestyrelsen finder, at den fremlagte dokumentation ikke er tilstrækkelig udførlig, i det de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol, er at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtagere, uanset om betingelserne for at være på rejse i øvrigt er opfyldt, jf. SKM 2007.247 H

Henset til at selskabet ikke har kontrolleret, at betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt, resulterer i at, det beløb klageren har modtaget i rejse- og befordringsgodtgørelser er skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Godtgørelserne beskattes som am-bidragspligtigt personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 3, stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2019 til 2021, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er anført følgende:

”(...)

Om Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 28. november 2022 anset Klager for skattepligtig af befordringsgodtgørelse udbetalt af Selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger nødvendig dokumentation, hvorfor Skattestyrelsen har anset godtgørelserne for at være skattepligtige.

Skattestyrelsen har under henvisning til SKM2010.778.VLR anført, at der stilles strenge/skærpede krav til dokumentation, når der er et interessefællesskab mellem Klager og Selskabet.

Skattestyrelsen har konstateret, at Klagers løn over årene maksimalt har været på 1.000 kr. om måneden, hvorfor Skattestyrelsen har anset lønnen for at være symbolsk eller ubetydelig, hvorfor betingelserne for at udbetale godtgørelserne skattefrit også af denne årsag anses ikke at være opfyldt.

Skattestyrelsen har under henvisning til SKM2017.75.SR anført, at der ved vurderingen af timelønnen skal lægges vægt på normallønnen for arbejde i den givne branche.

Skattestyrelsen har i forlængelse heraf og under henvisning til SKM2014.767.SR anført, at en timeløn på 23 kr. og 83 kr. for overarbejde anses som en symbolsk/ubetydelig aflønning.

Skattestyrelsen har videre under henvisning til SKM2017.591.LSR anført, at en aflønning på 1.000 kr. om måneden anses som symbolsk/ubetydelig.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er et misforhold mellem den – efter Skattestyrelsens opfattelse – lave løn og de store skattefrie godtgørelser. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er sket en lønomlægning.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt på udbetalingstidspunktet, hvorfor Skattestyrelsen har anset godtgørelserne for skattepligtige.

Lovgivning m.v.

Af ligningslovens § 9, stk. 4 fremgår følgende:

”Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.”

Af ligningslovens § 9 B fremgår følgende:

”Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,

b) befordring mellem arbejdspladser og

c) befordring inden for samme arbejdsplads.

Stk. 2. Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dagesperiode.

Stk. 3. Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1.

Stk. 4. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen.

Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på befordringsgodtgørelser, der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.”

Af kildeskattelovens 43, stk. 1 fremgår følgende:

”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.”

Af skatteindberetningslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 fremgår følgende:

”Alle, der i en kalendermåned i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet indkomst, som er nævnt i stk. 2, skal hver måned indberette beløbene til indkomstregisteret, jf. §§ 3 og 4 i lov om et indkomstregister.

Stk. 2. Ved indberetning skal der oplyses om følgende indkomsttyper:

1) Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, for modtageren. Endvidere skal der oplyses om beløb, der ydes til godtgørelse for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, uanset om beløbet efter ligningslovens § 9, stk. 4, er skattefrit for modtageren.”

Af § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse fremgår følgende:

”Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Der kan udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse med a conto beløb for hver enkelt rejse eller med ugentlige eller månedlige a conto beløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige rejser.

Stk. 2 Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen.

Stk. 3 Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

Stk. 4 Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvis rejsegodtgørelsen modregnes i en forud aftalt bruttoløn. Herved forstås, at lønnen løbende reguleres med den udbetalte rejsegodtgørelse.

Stk. 5 Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri rejsegodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget.”

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres overordnet gældende, at Klager ikke er skattepligtig af den af Selskabet udbetalte befordringsgodtgørelse.

Som anført af Skattestyrelsen er hovedreglen, at godtgørelser, der udbetales fra arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Dette medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A eller 9 B er opfyldt.

Vi er således enige med Skattestyrelsen i, at godtgørelsen – hvis betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldt – er skattepligtig, og at godtgørelsen i givet fald beskattes som personlig indkomst og som A-indkomst.

Spørgsmålet i nærværende sag er derfor alene, om Klager opfylder betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse fra Selskabet.

Det må indledningsvis lægges til grund, at Klager har modtaget både løn og godtgørelser fra Selskabet. I indkomstårene 2019, 2020 og 2021 fik Klager således udbetalt henholdsvis 12.000 kr., 12.000 kr. og 10.243 kr. i løn fra Selskabet. I indkomståret 2022 fik Klager udbetalt 50.905 kr. i løn fra Selskabet.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at Klager må anses for at opfylde betingelserne for at modtage skattefrie befordringsgodtgørelse fra Selskabet som lønmodtager, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1-4.

Til støtte herfor gøres det for det første gældende, at bogføringsbilagene vedrørende den erhvervsmæssige kørsel opfylder betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det gøres for det andet gældende, at Klager og Selskabet lever op til de strenge/skærpede krav.

Det gøres for det tredje gældende, at den af Selskabet til Klager betalte løn hverken er af ubetydelig størrelse eller af symbolsk karakter.

Det gøres for det fjerde gældende, at der ikke er sket lønomlægning.

Det gøres for det femte gældende, at der ikke er væsentlig forskel mellem den udbetalte godtgørelse og lønnens størrelse.

Som anført af Skattestyrelsen må der foretages en konkret vurdering. Dette må under alle omstændigheder føre til, at Klager i indkomstårene 2020 og 2021 samt 2022 må anses at opfylde betingelserne, idet forholdet mellem lønnen og godtgørelserne er uvæsentlig.

Sammenfattende gøres det gældende, at Klager ikke er skattepligtig af den af Selskabet udbetalte befordringsgodtgørelse, idet Klager opfylder betingelserne for at modtage disse skattefrit, jf. ligningslovens 9 B, stk. 1-4.

(...)”

Der blev den 1. juni 2023 afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentanter og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Under mødet blev der bl.a. oplyst følgende, som fremgår af mødereferatet:

”(...)

Klageren er kørestolsbruger, og i forbindelse med at han blev handicappet, har han haft brug for at modtage hjælp til daglige gøremål m.v. Klageren oplevede, at hjælpen på handicapområdet var mangelfuld, både på baggrund af egne erfaringer og erfaringer fra andre i samme situation. Klageren og hans nu afdøde kæreste startede derfor selskabet [virksomhed1] ApS i 2011, for at hjælpe andre handicappede i samme situation, ved bl.a. at yde Borgerstyret Personlig Assistance. Hertil gør det sig gældende, at selskabet er underlagt strenge krav i serviceloven, hvor der skal føres tilsyn med arbejdsmiljø, for eksempel samarbejde mellem borgere og hjælpere.

Selskabet har efter det oplyste udviklet sig positivt og har fået flere og flere brugere tilknyttet i hele Danmark. Selskabet har de senest år haft mellem 100 og 150 ansatte, hvor en stor del af de ansatte er hjælpere, både fastansatte, vikarer m.v., som yder hjælp og støtte til handicappede borgere, ligesom der også er administrative ansatte. Hver enkelt borger har mange hjælpere tilknyttet.

Klagerens repræsentant oplyste, at der tilbage i 2017 blev indført en skærpet lovgivning om tilsyn med virkning fra 2019. I den forbindelse blev der ført tilsyn med klagerens selskab, og de modtog kritik i forhold til størrelsen på egenkapitalen i selskabet sammenholdt med selskabets antal ansatte. Klageren iværksatte herefter en del sparetiltag, hvor der i selskabet blev lavet investeringer i selskabet, som kunne automatisere en del af arbejdet, ligesom de forsøgte at købe ekstern arbejdskraft, fremfor at have så mange ansatte i selskabet. Klageren udbetalte derfor løn på et lavt niveau til sig selv i indkomstårene 2019 til 2021, hvor klageren og hans afdøde kæreste har levet for deres samlede indtægter. Klagerens afdøde kæreste modtog løn fra selskabet.

En stor del af klagerens arbejde har været, at få nye borgere tilknyttet selskabet, og klageren har derfor kørt meget rundt i hele Danmark. Kørslens formål har både været for at etablere kontakt til nye borgere, og for at føre tilsyn, lave arbejdspladsvurderinger samt opretholde samarbejde med allerede tilknyttede borgere og hjælpere. Det er således dette, der er baggrunden for kørslens omfang i de pågældende indkomstår, ligesom det er baggrunden for, at selskabet har udbetalt befordringsgodtgørelse til dækning af kørselsudgifter. I 2019 brugte klageren meget tid på at etablere nye kontakter til borgere, hvilket også afspejler størrelsen på befordringsgodtgørelsen i indkomstår 2019. Hertil blev oplyst, at implementering af nye systemer og automatisering ligeledes har krævet, at klageren har befordret sig til borgere og hjælpere flere gange i løbet af en måned i forbindelse med oplæringen. I indkomstårene 2020 og 2021 er befordringsgodtgørelsen lavere, idet flere samarbejder var etableret, og klageren har i større grad foretaget vejledning og korrespondance digitalt/telefonisk i de seneste år. Derudover har selskabet i dag tilknyttet en advokat fra [by6], som foretager dele af tilsynene i Jylland, samt en HR-ansat som ligeledes kan udføre nogle af de administrative opgaver. I forbindelse med forbedring af selskabet omsætning og resultater, fik klageren mulighed for at udbetale en højere løn i indkomstår 2022, hvorfor lønnen er kommet op på et højere niveau.

Klagerens repræsentant var af den opfattelse, at det afgørende for sagen ikke er størrelsen på lønnen, idet der ikke er hjemlet et krav herom i loven. Han henviste til, at selskabet har en omsætning på 50 mio. kr. i dag.

Klageren oplyste, at han altid har udfyldt kørebøger, som illustrerer klagerens kørselsmønster. Sagsbehandleren bemærkede hertil, at Skatteankestyrelsen ikke har modtaget kørebøger, og at det heller ikke ses at være modtaget i Skattestyrelsen. Klagerens repræsentant oplyste, at de har fremsendt kørebøgerne til Skattestyrelsen, men at de vil fremsende det direkte til Skatteankestyrelsen.

[person3] bemærkede, at han er bekendt med praksis på området for udbetaling af skattefrie godtgørelser, herunder de afgørelser som Skattestyrelsen har henvist til, men anførte, at der skal træffes en konkret afgørelse i klagerens konkrete sag, ved at sammenholde relevant faktum. Der blev henvist til, at selskabet har haft en god udvikling, og at der som følge af de skærpede krav til tilsyn var nødvendigt, at iværksætte besparende tiltag for at kunne fastholde borgere og medarbejdere i selskabet.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt supplerende indlæg af 30. juni 2023, hvoraf bl.a. fremgår:

”(...)

I forlængelse af behageligt møde i [by5] torsdag den 1. juni 2023 fremsendes hermed supplerende indlæg i ovennævnte sag.

Indledningsvis fastholdes den tidligere fremsatte påstand og de til støtte herfor fremførte anbringender.

Vi vedlægger som aftalt kørebøger for både Klager og for [person1] for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Kørebøgerne skal sammenholdes med selskabets kundeliste, der – af hensyn til tilsynet og samarbejdet med kommunerne – er meget udførlige og altid ajourført. Kundelisten vedlægges som bilag 8. Denne kundeliste har selskabet og administrator haft adgang til i forbindelse med kontrol og verificering af kørsel foretaget af klager og [person1].

I forhold til kørebøgerne bemærkes det, at disse er baseret på kørebog udarbejdet af Skattestyrelsen.

For god ordens skyld bemærkes det, at Skattestyrelsen i flere tilfælde har anvendt [person1]s kørebog i afgørelsen.

Vi skal for ordens skyld bede Skatteankestyrelsen få Skattestyrelsens til at bekræfte, at Skattestyrelsen tidligere har modtaget kørebøgerne.

Som nævnt på mødet modtog klager i indkomståret 2022 en betydeligt højere løn end i de foregående år. Dette fremgår af klagers årsopgørelse for indkomståret 2022.

Klager har i de omhandlede indkomstår haft mange møder, herunder både i forhold til opstart af nye kunder og opfølgningsmøder med eksisterende kunder, føre tilsyn samt lave arbejdspladsvurderinger. Herudover brugte klager forholdsvis mange ressourcer på at indføre kunderne i et nyt IT-system. Da selskabet har kunder i hele landet medfører dette en omfattende kørsel. At selskabet har kunder i hele landet fremgår ligeledes af vedlagte kundeliste.

Som følge af en skærpet lovgivning på området for Borgerstyret Personlig Assistance kritiserede tilsynet størrelsen af selskabets egenkapital i forhold til antallet af ansatte. Som følge heraf gennemførte selskabet en række tiltag. Eksempelvis blev en stor del af arbejdet automatiseret.

Herudover besluttede selskabet at udbetale en lav løn til klager. Alt dette for at forbedre egenkapitalen og derved undgå kritik fra tilsynet. Det er væsentligt at holde sig for øje, at klagers kæreste [person1] modtog løn fra selskabet.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr., idet betingelserne for at anse den udbetalte befordringsgodtgørelse som skattefri er opfyldt.

Han uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede, at der ikke er tale om lønomlægning, og at der er ført den fornødne kontrol med kørslen.

Klageren redegjorde for selskabets aktiviteter, herunder at der grundet opgaverne var meget kørsel.

Selskabet havde overladt administrationen til revisor, herunder kontrol af kørebøger. Repræsentanten anførte, at det er en konkret vurdering, der skal foretages. Kørebøgerne opfylder ikke kravene i bekendtgørelsen, men sammenholdt med administrationen må kravene anses opfyldt. Oplysningerne har foreligget i en anden form.

Med hensyn til spørgsmålet om lønomlægning oplyste repræsentanten, at hovedanpartshaveren i 2011 ikke havde fået løn, men at socialtilsynet krævede, at der skulle udbetales løn for, at der kunne udbetales befordringsgodtgørelse. I det seneste af de omhandlede indkomstår steg lønnen til ca. 50.000 kr., hvilket ikke kan anses for bagatelagtigt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om skattefri befordringsgodtgørelse, som selskabet har udbetalt til klageren på henholdsvis 116.799 kr., 42.901 kr. og 59.347 kr. i indkomstårene 2019 til 2021, opfylder betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse, jf. ligningslovens § 9 B og § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, når selskabet samtidig har udbetalt 12.000 kr. i indkomstårene 2019 og 2020 samt 10.243 kr. i indkomståret 2021 i A-indkomst til klageren.

Retsgrundlaget

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., fremgår, at godtgørelsen dog skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

Værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Værnsreglen omfatter også tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. Skatterådets bindende svar af 23. september 2014, offentliggjort som SKM2014.767.SR, Landsskatterettens afgørelse af 10. oktober 2017, offentliggjort som SKM2017.591.LSR, og byretsdom af 11. april 2019, offentliggjort som SKM2019.264.BR.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

•	Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder
•	Befordring mellem arbejdspladser og
•	Befordring inden for samme arbejdsplads.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
Kørslens erhvervsmæssige formål.
Dato for kørslen
Kørslens mål og eventuelle delmål
Angivelse af antal kørte kilometer
De anvendte satser
Beregning af befordringsgodtgørelsen

Det fremgår desuden af bekendtgørelsens § 2, at kørslen skal foregå i lønmodtagerens egen bil. En ægtefælles bil kan i den sammenhæng også anses som egen bil.

Udover de udtrykkeligt nævnte krav i bekendtgørelsens § 2 stilles der samtidig krav om, at det på baggrund af bilagene er muligt at identificere, hvilken bil der er benyttet til befordringen, således at arbejdsgiveren kan føre kontrol med de kørte kilometer, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. december 2003, offentliggjort i SKM2004.45.LSR.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. eksempelvis Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2002 og Højesterets dom af 21. marts 2007, offentliggjort som henholdsvis SKM2002.525.VLR og SKM2007.247.HR.

Det følger af retspraksis, at det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsdom af 29. oktober 2012, offentliggjort som SKM2013.136.BR. Når der er tale om interesseforbundne parter, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale godtgørelse skattefrit er opfyldt. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 11. november 2010, offentliggjort som SKM2010.778.VLR, og Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort som SKM2015.73.ØLR.

Skatterådets satser for befordringsgodtgørelse var 3,56 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,98 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2019, 3,52 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,96 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2020 og 3,44 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,90 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2021.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet og har modtaget en årlig løn fra selskabet på 12.000 kr. i henholdsvis indkomstårene 2019 og 2020 og 10.243 kr. i indkomståret 2021. Han har i de pågældende indkomstår modtaget henholdsvis 116.799 kr., 42.901 kr. og 59.347 kr. i skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet. Klageren har under klagesagen fremlagt kørebog for indkomstårene 2019 til 2021.

Landsskatteretten finder, at der i de pågældende indkomstår alene er tale om en løn af symbolsk karakter, og henset til den udbetalte befordringsgodtgørelse finder Landsskatteretten, at der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelser. Selskabet har derved kompenseret klageren ved lønomlægning, hvilket er i strid med ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., hvorfor klageren allerede af denne grund er skattepligtig af de udbetalte godtgørelser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., og SKM2017.591.LSR.

Det kan herefter ikke medføre et andet resultat, at klageren har modtaget en betydelig større løn fra selskabet i indkomståret 2022.

Selskabet skal endvidere føre effektiv kontrol med, om de øvrige betingelser for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.

De fremlagte kørebøger er ikke tilstrækkeligt udførlige, ide de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Kørebøgerne indeholder ikke oplysninger om klagerens adresse, CPR-nr. eller beregning af befordringsgodtgørelsen, ligesom kørslens mål er oplyst uden specifik adresse, hvorfor det ikke er muligt at kontrollere, om de oplyste kilometer er korrekt anført, eller hvilke kørte kilometer der er udbetalt godtgørelse for. Derudover indeholder kørebøgerne for perioden 1. januar 2020 til 31. august 2021 ikke oplysninger om de anvendte satser, ligesom det fremgår af kørebøgerne for indkomståret 2019, at der er anvendt en højere sats end fastsat af Skatterådet.

Det er endvidere ikke angivet i kørebøgerne, hvilken bil som er anvendt til befordring. Den bil, som klageren har været registreret ejer og bruger af i de pågældende indkomstår, har ikke kørt det antal kilometer, som er foretaget ifølge de fremlagte kørebøger, idet klagerens bil havde kørt 38.000 km i perioden fra 13. juni 2018 til 18. maj 2022, hvorimod klageren ifølge de fremlagte kørebøger har kørt 117.616 km i indkomstårene 2019 til 2021. Der er endvidere uoverensstemmelser mellem den godtgørelse, som er udbetalt, og den godtgørelse, som hovedanpartshaveren er berettiget til, jf. de kørte kilometer i kørebøgerne.

Samlet set finder Landsskatteretten derfor, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke har været opfyldt, hvorfor den udbetalte befordringsgodtgørelse også på denne baggrund er skattepligtig for klageren. Der er herved henset til, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra selskabets side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af den udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har beskattet de udbetalte befordringsgodtgørelser.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.