Kendelse af 01-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 04-12-2024

Journalnr. 23-0018629

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der var fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, arbejdede i 2017 i Sverige for [virksomhed1] AB.

Skattestyrelsen modtog oplysninger fra klagerens bank om pengeoverførelser fra Sverige i 2017.

I februar 2021 oplyste klageren på foranledning af Skattestyrelsen, at han var SINK-beskattet i Sverige, og at der var tale om løn for arbejde udført i Sverige. Klageren fremsendte kontoudtog fra sin svenske virksomhedskonto og dokumentation for ansøgning om SINK-skat for 2017.

Den 4. marts 2021 anmodede Skattestyrelsen klageren om dokumentation for betalt social sikring i form af en A1-attest eller anden dokumentation for betaling af social sikring i Sverige eller Danmark.

Den 5. marts 2021 fremsendte klageren dokumentation for indbetalinger til pensionsmyndigheden.

Den 5. marts 2021 sendte Skattestyrelsen en mail til klageren. Skattestyrelsen oplyste i mailen, at den fremsendte dokumentation ikke var tilstrækkelig, idet der manglede dokumentation på, om der var betalt social sikring i Sverige eller i Danmark. Styrelsen henviste i den forbindelse klageren til at rette henvendelse til Försäkringskassan med link for indhentelse af dokumentation for betalt social sikring i Sverige og til Udbetaling Danmark for indhentelse af dokumentationen i Danmark.

Den 28. april 2021 sendte Skattestyrelsen referat af telefonsamtale den 27. april 2021 til klageren. Af referatet fremgik, at Skattestyrelsen stadig manglede dokumentation for, at klageren var social sikret i Sverige i form af en A1-attest eller lignende dokumentation fra Försäkringskassan.

Den 29. april 2021 sendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse til klageren. Af forslaget fremgik, at styrelsen har efterspurgt A1-attest eller anden tilsvarende dokumentation for social sikring i Sverige, men at styrelsen ikke havde modtaget dokumentationen. Der kunne derfor alene gives nedslag efter credit-metoden, men såfremt klageren fremsendte dokumentation for, at han var omfattet af social sikring i Sverige inden høringsfristens udløb, ville styrelsen vurdere, om klageren kunne få lempelse efter exemption-metoden i stedet.

Den 6. juli 2021 sendte Skattestyrelsen afgørelse til klageren. Af afgørelsen fremgik, at styrelsen fastholdt lempelse efter credit-metoden i stedet for exemption-metoden, idet styrelsen ikke havde modtaget dokumentation for betalt social sikring i Sverige. Det fremgik endvidere, at dokumentationen kunne forelægges i form af EU´s A1-blanket med tilhørende afgørelse eller lignende dokumentation fra Försäkringskassen.

Den 8. juli 2021 kontaktede klageren Skattestyrelsen. Styrelsen oplyste, at grundet manglende dokumentation for social sikring havde han fået creditnedslag i stedet for nedslag efter exemption-metoden.

Klageren klagede over Skattestyrelsens afgørelse til Skatteankestyrelsen.

Den 24. november 2021 afviste Skatteankestyrelsen klagen, idet klageren ikke havde fremsendt den påklagede afgørelse inden for den givne frist. Skatteankestyrelsen oplyste i afgørelsen, at klageren havde 3 måneder til at indbringe afgørelsen for domstolene. Klageren har ikke indbragt afgørelsen for domstolene.

Den 15. december 2021 kontaktede Skattestyrelsen klageren. Styrelsen orienterede klageren om genoptagelsesmulighederne for andre indkomstår, men at det for indkomståret 2017 krævede en gyldig grund for at søge om ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Den 17. februar 2022 sendte klagerens revisor en mail, hvor hun henviste til mail af 22. januar 2022, som Skattestyrelsen oplyser, at de ikke har modtaget. Med mailen var vedhæftet materiale vedrørende flere indkomstår, men følgende for 2017:

•	Et excel-ark, hvor der var oplyst løn for 2017, desuden stod der anført arbejdsgiverafgifter
•	Skattedeklarationer jan – dec 2017
•	Sammenställning af kontrolluppgifter med oplyst zinkskat på 192.784 sv.kr. for 2017

Den 21. februar 2022 kontaktede Skattestyrelsen klagerens revisor. Skattestyrelsen oplyste om genoptagelse for andre indkomstår, men at indkomståret 2017 var forældet.

Den 25. februar 2022 kontaktede klagerens revisor Skattestyrelsen, som oplyste, at så længe styrelsen ikke havde modtaget en A1-attest om, at klageren var socialsikret i Sverige, kunne styrelsen ikke genoptage.

Den 25. februar 2022 kontaktede klageren Skattestyrelsen. Skattestyrelsen oplyste, at når dokumentationen for den sociale sikring til Sverige var modtaget, kunne styrelsen lave en genoptagelse.

Den 20. september 2022 sendte klageren en mail til Skattestyrelsen. Mailen var vedhæftet A1-attest hvoraf fremgik, at klageren i 2017 var omfattet af socialförsäkringslagstiftningen i Sverige, hvilket indebar, at han var forsikret i Sverige og betalte sociale afgifter i Sverige.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2017.

Som begrundelse har styrelsen blandt andet anført følgende:

”...

1.4.1. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse vedrørende 2017

Vi har oplyst, at fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 udløb efter skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 den 1. maj 2021.

Da vi modtog din anmodning den 20. september 2022, er fristen for ordinær genoptagelse således overskredet.

Vi har den 22. januar 2022 modtaget mail fra din revisor, som er genfremsendt til os den 17. februar 2022. Mailen indeholdt følgende bilag:

•	Specifikation over løn for 2017 ...
•	Endvidere følgende bilag for 2017 ...
•	KU13
•	Periodesammansälling arbejdsgiveravgifter og afddragne skat

(...)

Din revisors mail af den 22. januar 2022 (som genfremsendes den 17. februar 2022), kan anses for en anmodning om genoptagelse, men ligeledes modtaget for sent i forhold til selvangivelsen 2017, hvor fristen udløb den 1. maj 2021.

De eneste muligheder for fornyet behandling af indkomståret 2017 er dermed enten gennem klagesystemet eller via ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

Med henvisning til oplistningen under de faktiske forhold punkt 1.1., så har vi gentagne gange anmodet om dokumentation for social sikring til Sverige. Da dette ikke modtages, sendes vores afgørelse den 6. juli 2021, som du påklager den 6. oktober 2021 til Skatteankestyrelsen. Som nævnt fortabes denne klagemulighed, da betingelserne for at indgive klagen ikke opfyldes.

Dine klagemuligheder til Skatteankestyrelsen er dermed opbrugt og fristen for at klage over vores skatteansættelsen for indkomståret 2017 udløbet.

Den eneste mulighed for behandling af indkomståret 2017 er ekstraordinær genoptagelse, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

I forhold til de ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27, så følger det af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, at ændringen af din skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1- 8, kun kan ske, såfremt genoptagelsesanmodningen er modtaget senest 6 måneder efter vores afgørelse er sendt til dig.

Afgørelsen er sendt til dig den 6. juli 2021. 6 måneders fristen der fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 udløber derfor den 6. januar 2022.

Vi har først modtaget en anmodning, der i øvrigt ikke var fyldestgørende, den 22. januar via mail fra din revisor og genfremsendt den 17. februar 2022. Vi har desuden kontaktet din revisor pr. telefon den 21. februar 2022, hvor vi oplyste, at det ikke var muligt at genoptage 2017. Vi har derfor fremsendt forslag den 13. oktober 2022, hvor vi oplyser, at 2017 ikke kan genoptages.

Din revisorer er kommet med indsigelser til dette forslag den 31. oktober, og gør gældende, ”at det må betragtes som en myndighedsfejl, at Skattestyrelsen som dokumentation for social sikring alene har villet acceptere en A1-attest. Dokumentationen kan behørigt fremlægges på andre måder, og klienten er derfor blevet vejledt forkert/utilstrækkeligt. Der foreligger derfor en myndighedsfejl, og der bør følgelig ske ekstraordinær genoptagelse.”

Vi finder ikke, at der er begået en myndighedsfejl, ved vores afgørelse af den 6. juli 2021.

Vi har ved mail af den 4. marts 2021 spurgt til socialsikring, hvor vi har bedt om en A1-attest, eller anden dokumentation for betaling af socialsikring i Sverige eller Danmark.

Under afgørelsens punkt 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser fra den 6. juli 2021, oplyses vi endvidere:

”Det fremgår af EU-forordning 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger i artikel 11, stk. 3, litra a, at man er omfattet af social sikring i den stat, hvor man udøver lønnet beskæftigelse. Du har som lønmodtager i [virksomhed1] AB udført arbejde i Sverige. For at være omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning skal EU´s A1 blanket med tilhørende afgørelse eller lignende dokumentation fremlægges”

Vi har derfor ikke alene bedt om en A1-attest, men også tilføjet ”eller lignende dokumentation”. Vi har ikke præciseret eller lignende, idet denne dokumentation for eksempel kan være:

•	En bekræftelse fra kompetente sociale myndigheder – Forsäkringskassen.
•	Ansættelseskontrakter / timesedler
•	Bekræftelse fra arbejdsgiver, at der er sket indbetaling af sociale bidrag.
•	Udskrift fra Skatteverket om, at der er betalt sociale bidrag.

Vi har ikke modtaget denne dokumentation inden den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 udløb den 1. maj 2021. Vi har kun modtaget følgende:

•	Den 3. marts 2021 - Kontoudskrift fra [finans1], hvor der er oplysninger om indbetalinger fra [virksomhed1] AB. Ingen lønsedler, men alene overførsler.

Afgørelsen for indkomståret 2017 bliver derfor, at vi ikke kan foretaget ekstraordinær genoptagelse, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1 – 8 ikke er opfyldt, og tidsfristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 ikke er overholdt.

Der vil således ikke ske ændring af din årsopgørelse for 2017.

...”

Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelse af 14. marts 2023:

”...

Skattestyrelsen har følgende kommentarer til de nye anbringender:

1. Klagers påstand:

”Vor klient var oprindelig ikke i besiddelse af en A1-attest og mener ikke at være blevet vejledt tilstrækkeligt om, at dokumentation også kunne fremlægges på anden måde, og - korrekt - i forhold hertil, hvilken dokumentation der mere specifikt kunne anses for tilstrækkelig”.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers påstand

Som det fremgik af Skattestyrelsens afgørelse af den 30. november 2022, om genoptagelse af sagen for indkomståret 2017, har vi under sagsfremstillingen afsnit 1.1., adskillige gange oplyst, at der ønskes dokumentation for betalt social sikring, i form af A1- attest eller anden dokumentation for betaling af social sikring.

Ved mailen af den 5. marts 2021 har vi endvidere oplyst [person1], i forbindelse med at han har fremsendt indbetaling til pensionsmyndigheden i Sverige.

”Jeg tror ikke, at det er det helt rigtige du har sendt”... ”Det jeg efterspurgte var dokumentation for, om du har betalt social sikring i Sverige eller Danmark.

Hvis du eller din arbejdsgiver ([virksomhed1] AB) har betalt social sikring i Sverige er det foregået

via ”Försäkringskassan” https://[...se]

Har du i stedet betalt social sikring i Danmark er mit bud, at du kan få det oplyst af ”Udbetaling Danmark” hvis du ikke kan finde dokumentation herfor”.

Det fremgår ligeledes af vores forslag af den 29. april 2021 og vores afgørelse af den 6. juli 2021, at vi flere gange har oplyst [person1], at vi skal have dokumentation for at han er socialsikret i Sverige, hver gang har vi bedt om A1-attest eller lignende dokumentation.

Afgørelsen vi sendte den 6. juli 2021, har [person1] påklaget til Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen har bedt ham inden 14 dage, om at fremsende den afgørelse han påklagede. Det fik han ikke gjort, hvorfor klagen blev afvist den 24. november 2021. Der kan henvises til Skattestyrelsens afgørelse sagsnr. [sag1].

[person1] har efter den 24. november 2021 haft 3 måneder til at påklage sagen til domstolene, hvilket vi ikke kan se er sket.

Vi har ikke modtaget den udbedte dokumentation inden 1. maj 2021, hvor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 udløb. Vi har alene modtaget et kontoudtog fra [finans1], hvor man kan se, at der er indsat beløb fra [virksomhed1] AB. Ingen lønsedler men alene overførsler.

Som det fremgik af vore afgørelse af den 30. november 2022, om ikke at genoptage indkomståret 2017, har vi ikke i sagen præciseret ”eller lignende”, fordi denne dokumentation kan være forskellig artet dokumenter.

Vi finder ikke, at der foreligger særlige omstændigheder eller myndighedsfejl, idet [person1] er blevet vejledt i, at han kunne fremsende A1-attest eller lignende dokumentation.

2. Klagers påstand

Ukorrekt vejledning fra Skattestyrelsens side må klart anses for en myndighedsfejl omfattet af de særlige omstændigheder der fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Endvidere oplyser rådgiver at ”det vil være urimeligt materielt, at beskatte vor klient højere end korrekt derved, at han ikke gives nedslag efter exemptionsmetoden, som han er berettiget ti1.”

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers påstand

Efter lov nr. 861 af 30. november 1999 har Danmark skiftet lempelsesprincip, således at der som udgangspunkt kun gives credit lempelse. Reglerne om exemption gælder dog stadig for personer, når modtageren af indkomsten er omfattet og EU’s forordninger om social sikring og har betalt sociale bidrag i forbindelsen med erhvervelsen af indkomsten.

Ved at anvende A1-attesten dokumenterer man både at være omfattet, og at have betalt sociale bidrag.

Når denne dokumentation ikke modtages er de særlige betingelserne for exemption nedslaget ikke opfyldt.

At vi ikke har præciseret, hvordan den lignende dokumentationen skal foreligge anses ikke for en myndighedsfejl.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 om, at vi skal genoptage, når der foreligger særlige omstændigheder kan derfor ikke finde anvendelse.

3. Klagers påstand

Da Skattestyrelsen ikke finder, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens er § 27, stk. 2 er overholdt gør rådgiver gældende, at ”hvis der gives Skattestyrelsen medhold i dette synspunkt,ville selve sikkerhedsventilen i § 27, stk. 1, nr. 8 miste sin værdi som uegnet til formålet. Reglerne er netop tiltænkt de situationer, hvor skatteansættelsen er blevet foretaget materielt urigtigt, og hvor det vil være urimeligt at opretholde den”.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers påstand

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sidste pkt. at ”Told- og skatteforvaltningenkan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor”.

De særlige omstændigheder, der skal begrunde, at der kan ses bort fra fristen på 6 måneder, skal relatere sig til fristoverskridelsen. Rådgiver har ikke angivet sådanne omstændigheder.

Det fremgår af SKM 2012.170.ØLR, hvor klager oplyser at ” De problemer, han har forklaret om betalingsstandsning, sigtelsen for hæleri, børn, skilsmisse og hans fars dødsfald, begrunder endvidere, at der bør gives dispensation for fristen for anmodning om ekstraordinær genoptagelse”. Det fremgår af afgørelsen, at Landsretten ikke finder det godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en dispensation efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

[person1] er blevet skilt den 4. juni 2021. Vi finder lighed med SKM2012.170.ØLR, at [person1]s skilsmisse ikke kan begrunde en særlig omstændighed, hvor der skal ses bort fra 6 måneders fristen, der fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2.

Da vi har fremsendt afgørelse den 6. juli 2021, overskrides 6 måneders fristen den 6. januar 2022. Som det fremgår af afgørelsen fra den 30. november 2022, har vi modtaget en ikke fyldestgørende anmodning den 22. januar 2022. Fristen er dermed ikke overholdt. Derfor fastholder vi, i lighed med vores afgørelse af den 30. november 2022, at der ikke kan foretages en ekstraordinær genoptagelse, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1 – 8 ikke er opfyldt, og tidsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 skal imødekommes.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende i klagen af 28. februar 2023:

”...

Baggrund

Ved afgørelsen har Skattestyrelsen ikke imødekommet vor klients anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Sagens realitet drejer sig om nedslag for betalt social sikring i Sverige (exemption).

Påstand

Der nedlægges påstand om ekstraordinær genoptagelse af vor klients indkomstansættelse for 2017 med henblik på nedsættelse af klagerens indkomst.

Sagsfremstilling og begrundelse

Vor klient har bl.a. i 2017 modtaget løn fra [virksomhed1] AB., Sverige.

Skattestyrelsen har tidligere den 6. juli 2021 truffet afgørelse om beskatning af denne lønindtægt. Afgørelsen bygger efter det oplyste på money transfer oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget om vor klients løn fra [virksomhed1] AB i Sverige. Der er ved skatteberegningen givet nedslag efter credit-metoden og ikke efter den for vor klient mere gunstige – og materielt i denne situation korrekte - exemptionsmetode.

Skatteberegning efter exemptionsmetoden kræver behørig dokumentation for betaling af social sikring i Sverige.

Til brug for beregning af nedslag har Skattestyrelsen anmodet vor klient om dokumentation for betalt social sikring.

Vor klient har i den forbindelse tilsendt Skattestyrelsen dokumentation for indbetalinger til pensionsmyndigheden.

Denne dokumentation har Skattestyrelsen ikke anset for tilstrækkelig, men har anmodet vor klient om fremsendelse af en såkaldt A1-attest.

Det fremgår bl.a. af sagsfremstillingen p. 4, at:

”Den 25. februar 2022 blev vi igen kontaktet af revisor [person2], der ikke kunne forstå, hvorfor vi fortsat foretog lønindeholdelse. Vi oplyste, at så længe vi ikke havde modtaget en A1-attest, om at [person1] var socialsikret i Sverige, kunne vi ikke genoptage sagen.”

I Skattestyrelsens sagsfremstilling nævnes endvidere en mail af den 17. februar 2022, som tidligere revisor har fremsendt. Den indeholdt bl.a. skattedeklarationer for 2017. Der følger med nærværende klage en pdf-fil med disse tidligere indsendte skattedeklarationer for 2017.

Vor klient var oprindelig ikke i besiddelse af en A1-attest og mener ikke at være blevet vejledt tilstrækkeligt om, at dokumentation også kunne fremlægges på anden måde, og – korrekt – i forhold hertil, hvilken dokumentation der mere specifikt kunne anses for tilstrækkelig.

Skattestyrelsen mener at have vejledt vor klient tilstrækkeligt.

Vor klient fremsendte den 20. september 2022 den pågældende A1-attest, da han fik denne fremskaffet.

Dette var imidlertid for sent i forhold til genoptagelse af indkomstansættelsen for 2017.

Skattestyrelsen traf den 30. november afgørelse om ikke at imødekomme en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af vor klients indkomst for 2017.

Denne afgørelse påklages herved.

Som begrundelse gøres følgende gældende:

Den såkaldte sikkerhedsventil i § 27, stk. 1, nr. 8, er indsat i skatteforvaltningsloven for at give mulighed for ekstraordinær genoptagelse til gunst for borgerne, når der foreligger særlige omstændigheder.

Særlige omstændigheder kan, jf. forarbejderne til lovbestemmelsen, bl.a. bestå i fejl fra skattemyndighedernes side.

I forarbejderne er nærmere herom bl.a. anført:

”(...) Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.”

(...)

”Den foreslåede bestemmelse vil (...) yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.”

I denne sag gøres der gældende at foreligge myndighedsfejl fra Skattestyrelsens side.

Spørgsmålet om exemption fremtræder at være blevet gjort til et definitivt spørgsmål om, at der skulle fremlægges en A1-attest. Vor klient fremlagde i sin tid dokumentation for indbetalinger til pensionsmyndigheden. Disse oplysninger kunne være blevet suppleret af andet materiale, der tilsammen udgjorde fornøden dokumentation. Skattestyrelsen kunne mere specifikt have vejledt om, hvad dette andet materiale kunne være.

Ukorrekt vejledning fra Skattestyrelsens side må klart anses for en myndighedsfejl omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Hertil kommer, at det vil være urimeligt materielt at beskatte vor klient højere end korrekt derved, at han ikke gives nedslag efter exemptionsmetoden, som han er berettiget til.

For så vidt angår 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, finder Skattestyrelsen ikke, at denne frist er overholdt.

Men hvis der gives Skattestyrelsen medhold i dette synspunkt, ville selve sikkerhedsventilen i § 27, stk.1, nr. 8, miste sin værdi som uegnet til formålet. Reglen er netop tiltænkt de situationer, hvor skatteansættelsen er blevet foretaget materielt urigtigt, og hvor det vil være urimeligt at opretholde den. Dette er samtidig baggrunden for, at bestemmelsen i § 27, stk. 2, udtrykkeligt indeholder en dispensationsmulighed i sidste punktum – en dispensation som Skattestyrelsen tilsyneladende ikke mener skal gives i denne sag.

Dette bestrides.

Som beskrevet ovenfor meddelte Skattestyrelsen den 25. februar 2022 vor klients revisor [person2], at det var nødvendigt, at Skattestyrelsen modtog en A1-attest.

Der har været forskellige tilkendegivelser herom, men dette var den fastholdte (ukorrekte) udmelding den 25. februar 2022.

Vor klient har som anført i forbindelse med den sag, hvori der blev truffet afgørelse den 6. juli 2021, tilsendt Skattestyrelsen dokumentation for indbetalinger til pensionsmyndigheden.

Det gøres herved samtidig gældende, at de ovenfor nævnte, og til Skattestyrelsen i 2021 indsendte, skattedeklarationer for 2017, godtgør, at arbejdsgiveren i Sverige ([virksomhed1] AB) har betalt arbejdsgiverafgifter ”[...]” af vor klients løn i 2017. Den samlede løn, der er angivet, svarer efter vor klients skøn nogenlunde til den løn, som Skattestyrelsen for indkomståret 2017 har beskattet vor klient af.

Under disse omstændigheder gøres det gældende, at der bør ske ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, og at 6- måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, ikke er til hinder for denne genoptagelse.

...”

Klagerens bemærkninger på mødet med Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens repræsentant sin påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen, herunder at Skattestyrelsen ikke har vejledt klageren tilstrækkeligt, og at der derfor foreligger særlige omstændigheder i form af en myndighedsfejl efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Repræsentanten anførte supplerede, at klageren trods gentagen vejledning om dokumentation i form af fremsendelse af A1-attest eller tilsvarende, ikke har fremsendt den tilstrækkelige dokumentation, hvorfor Skattestyrelsen i den situation af egen drift skal vejlede klageren nærmere om, hvilken dokumentation, der anses for tilstrækkelig, jf. forvaltningslovens § 7.

Adspurgt oplyste repræsentanten, at der i sagen er enighed om, at klageren ikke før udløb af den ordinære ansættelsesfrist indsendte tilstrækkelig dokumentation for social sikring i Sverige.

Repræsentanten har til mødereferatet anført, at Landsskatteretten i SKM2011.448.LSR har givet ekstraordinær genoptagelse på grund af en myndighedsfejl, og hvor 6 måneders fristen løb fra det subjektive kundskabstidspunkt og ikke fra tidspunktet, hvor den fejlagtige kirkeskat fremgik af klagerens skattemappe (det objektive kundskabstidspunkt). SKM2011.448.LSR er offentliggjort, hvorfor der må være tale om gældende praksis.

Derudover følger det af forvaltningsretten, at eventuelle frister først løber fra det tidspunkt, hvor klageren er vejledt korrekt, f.eks. løber en klagefrist først fra det tidspunkt, hvor klageren har modtaget klagevejledning.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Af Skattestyrelsens udtalelse af 3. juli 2024 fremgår bl.a. følgende:

” Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens Afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens indstilling	Skattestyrelsens udtalelse
Ekstraordinær genoptagelse af på klageren foranledning	Nej	Ja	Nej	Nej

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

(...)

Klageren har gjort gældende, at Skattestyrelsen har begået en myndighedsfejl ved at stille krav om at der skulle fremsendes en A1 attest.

Skattestyrelsen har, korrekt, stillet krav om at der fremsendes en A1 attest eller anden dokumentation for at han er omfattet af Social sikring i Sverige i 2017.

Herefter er der ikke begået nogen myndighedsfejl.

Efter Skattestyrelsen opfattelse ses der ikke at være andre argumenter for hvorfor der skulle gives klageren ekstraordinær genoptagelse.

I henhold til forarbejderne foreligger der ikke særlige omstændigheder, hvor en skatteyder har glemt et fradrag.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at forholdene i denne sag kan sidestilles med et glemt fradrag.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er tale om særlige omstændigheder omfattet af nr. 8, finder Skattestyrelsen, at klageren ikke har overholdt reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 på 6 måneder.

Skattestyrelsen traf således afgørelse den 6. juli 2021, hvori klageren blev beskattet af indkomsten fra Sverige. Klageren er derfor senest på dette tidspunkt kommet til kundskab om dette forhold.

Klageren indsendte anmodningen om genoptagelse den 20. september 2022, hvilket er over 15 måneder senere og derfor ikke indenfor fristen. Der ses ikke at være forhold der gør, at der skal dispenseres fra denne frist.

... ”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens indstilling

Af repræsentantens brev af fremgår bl.a. følgende:

” Vi fastholder i det klagen anførte, og fastholder ligeledes anmodning om retsmøde.”

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal imødekommes, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Repræsentanten bemærkede yderligere, at da klageren er gulvmand, har Skattestyrelsen ikke vejledt ham tilstrækkeligt ved blot at vejlede om fremsendelse af ”A1-attest eller lignende dokumentation”. Styrelsen burde således have vejledt klageren nærmere om, hvilken anden lignende dokumentation der kunne anses for tilstrækkelig. Repræsentanten henviste herved bl.a. også til praksis fra Folketingets Ombudsmand, hvoraf fremgår, at offentlige myndigheder har en generel vejledningspligt overfor borgerne, herunder især vejledning i forhold til, hvilke oplysninger som borgeren skal tilvejebringe.

Repræsentanten anførte vedrørende kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at fristen først kan løbe fra det tidspunkt, hvor klageren rent faktisk var blevet korrekt vejledt og klar over, hvilken dokumentation der var relevant. Repræsentanten fremhævede også afgørelsen i SKM2011. 448.LSR og bemærkede, at der er det subjektive kundskabstidspunkt, der er afgørende for, hvornår fristen begynder at løbe.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse af afgørelsen om afslag på ekstraordinær genoptagelse. Styrelsen bemærkede yderligere, at hvis klageren havde brug for yderligere vejledning i forhold til, hvilken dokumentation der var tilstrækkelig for social sikring, burde klageren selv have gjort Skattestyrelsen opmærksom herpå.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 kan imødekommes.

Retsgrundlaget

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær ansættelse, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). I forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, er bl.a. i bemærkningerne til § 1, nr. 2 og 3, anført:

”(...)

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

(...)”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. Højesterets dom af 21. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.344.HR.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., kan told- og skatteforvaltningen behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Det følger af artikel 15, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, at en lønindkomst oppebåret i Sverige af en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, både kan beskattes i Sverige og i Danmark.

Det følger videre af artikel 25, stk. 1, litra a, at Danmark giver et nedslag i den danske skat med den skat, som skatteyderen har betalt i Sverige af lønindkomsten (credit lempelse).

Det følger af artikel 25, stk. 1, litra c, og af § 1, nr. 2, i lov nr. 861 af 30. november 1999 om ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande og lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, at såfremt skatteyderen er omfattet af lovgivningen om social sikring i Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og skatteyderen eller dennes arbejdsgiver betaler sociale bidrag til Sverige, kan Danmark i stedet medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidhører fra Sverige (exemption lempelse).

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den ordinære frist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 udløb den 1. maj 2021. Anmodningen om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 i form af en mail vedhæftet A1-attest fremkom den 20. september 2022. Da anmodningen dermed fremkom efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal spørgsmålet om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 afgøres efter bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er det alene bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om særlige omstændigheder, der er relevant i nærværende sammenhæng.

Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at anmodningen om genoptagelse er foranlediget af, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 6. juli 2021 har givet klageren lempelse efter credit-metoden og ikke nedslag efter exemption-metoden ved skatteberegningen for klageren for indkomståret 2017, idet styrelsen ikke havde modtaget dokumentation for betalt social sikring i Sverige. Ligeledes lægger retten til grund, at denne dokumentation for betalt social sikring i Sverige fulgte med anmodningen den 20. september 2022, og denne dokumentation dermed først fremkom ca. 1 år og 5 måneder efter udløbet af den ordinære frist og ca. 1 år og 2 måneder efter Skattestyrelsens afgørelse.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da der ikke i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse af 6. juli 2021 foreligger myndighedsfejl eller andre forhold, der kan udgøre sådanne særlige omstændigheder.

Retten finder således, at Skattestyrelsen må anses for at have vejledt klageren korrekt og tilstrækkeligt i forbindelse med sagsbehandlingen og afgørelsen af 6. juli 2021. Der er herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen den 4. marts, den 27. april og den 6. juli 2021 har vejledt klageren om, at dokumentationen for betalt social sikring i Sverige kunne ske ved fremsendelse af A1-attest eller lignende dokumentation, og denne vejledning blandt andet også indeholdt link til Försäkringskassan. Skattestyrelsen har således ikke vejledt om blot A1-attest, men også vejledt om, hvor den fornødne dokumentation kunne indhentes med kontaktoplysning herom. Der er endvidere lagt vægt på sagsforløbet i øvrigt, og at sagsforløbet har givet klageren mulighed for at varetage sine interesser og f.eks. i tvivlstilfælde reagere og efterspørge nærmere oplysninger om, hvad der skulle forstås ved lignende dokumentation for betalt social sikring i Sverige.

Herudover skal anmodningen om ekstraordinær genoptagelse være fremkommet inden 6 måneder efter, at klageren er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Landsskatteretten finder, at klageren senest med afgørelsen den 6. juli 2021 kom til kundskab om det forhold, som eventuelt kunne begrunde fravigelsen af den ordinære frist, idet klageren på dette tidspunkt blev bekendt med, at klageren fik lempelse efter credit-metoden og ikke nedslag efter exemption-metoden grundet manglende dokumentation for betalt social sikring i Sverige. Der foreligger således heller ikke i denne sammenhæng grundlag for at anse klageren for først at være kommet til kundskab om forholdet på et senere tidspunkt, da der ikke foreligger myndighedsfejl eller andet, som kan indebære et senere kundskabstidspunkt.

Anmodningen blev først indgivet den 20. september 2022, og der forløb således mere end 1 år og 2 måneder fra, at klageren kom til kundskab om forholdet, og til indgivelsen af anmodningen. Anmodningen er derfor heller ikke fremkommet inden for fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Retten finder samtidig ikke grundlag for at dispensere fra fristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Det af repræsentanten i øvrigt anførte i forhold til fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, herunder om subjektivt kundskabstidspunkt, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om afslag på genoptagelse.