|
|
Kendelse af 31-07-2024 - indlagt i TaxCons database den 19-09-2024
Journalnr. 23-0024001
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2017 | |||
Skattemæssige afskrivninger på brugsrettigheder til filmrettigheder betalt før 2017 | 0 kr. | 5.524.605 kr. | 5.524.605 kr. |
Tab ved salg af brugsrettigheder til filmrettigheder | 0 kr. | 4.394.814 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2018 | |||
Skattemæssige afskrivninger på brugsrettigheder til filmrettigheder betalt før 2017 | 0 kr. | 2.995.992 kr. | 2.995.992 kr. |
Tab ved salg af brugsrettigheder til filmrettigheder | 0 kr. | 11.467.147 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2019 | |||
Skattemæssige afskrivninger på brugsrettigheder til filmrettigheder betalt før 2017 | 0 kr. | 2.995.992 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2020 | |||
Skattemæssige afskrivninger på brugsrettigheder til filmrettigheder betalt før 2017 | 0 kr. | 2.995.000 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2021 | |||
Skattemæssige afskrivninger på brugsrettigheder til filmrettigheder betalt før 2017 | 0 kr. | 2.737.999 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 1. juli 1990 og beskæftigede sig med handel og finansiering af dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har branchekode ”464330 Engroshandel med indspillede videoer, cd’er, dvd’er m.v. ”.
Selskabet var sambeskattet med [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...2] som administrationsselskab. Ifølge CVR var selskabet 100 % ejet af [virksomhed2] ApS i perioden fra den 11. november 2011 til den 8. december 2021.
Selskabet har for en masse film indgået kontrakter om distributionsrettigheder til at udleje filmene. Selskabets repræsentant har fremlagt 123 kontrakter til Skattestyrelsen. Ifølge kontrakterne har selskabet fået brugsrettigheder til filmene for en tidsbegrænset periode. Ifølge repræsentanten har selskabet typisk en brugsret i 20 år.
Selskabet har i selvangivelsen foretaget afskrivning på udgifter til brugsrettigheder til filmrettigheder over 7 år og fratrukket følgende skattemæssige afskrivninger:
2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 |
8.547.037 kr. | 11.720.470 kr. | 14.796.383 kr. | 5.502.073 kr. | 5.520.600 kr. |
Selskabet har videresolgt brugsrettigheder til filmrettigheder til 17 film til en salgssum på 272.614 kr. i indkomståret 2017. I indkomståret 2018 har selskabet videresolgt 40 film til salgssum på 977.100 kr. til [virksomhed2] ApS.
Selskabet har desuden fratrukket følgende tab på solgte brugsrettigheder til filmrettigheder:
2017 | 2018 |
4.122.200 kr. | 10.685.467 kr. |
Selskabet har den 27. april 2021 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 med henblik på at foretage fuldt fradrag for selskabets udgifter til køb af brugsrettigheder til filmrettigheder, og at afskrivninger på filmrettigheder for indkomstårene 2017 til 2019 tilbageføres i det omfang, at der er afskrevet på betalinger foretaget i 2017-2019. Selskabet har den 12. september 2022 sendt yderligere oplysninger til Skattestyrelsen i form af korrektion af opgørelse af afskrivningerne. Ifølge korrektionsopgørelsen anmodede selskabet om, at afskrivninger nedsættes med 3.022.432 kr. til 5.524.605 kr. for indkomståret 2017, at afskrivninger for 2018 nedsættes med 8.724.485 kr. til 2.995.992 kr., at afskrivninger for 2019 nedsættes med 11.800.391 kr. til 2.995.992 kr., at afskrivninger for 2020 nedsættes med 2.506.081 kr. til 2.995.992 kr., og at afskrivninger for 2021 nedsættes med 2.482.601 kr. til 2.737.999 kr.
Selskabet har den 12. september 2022 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på ændring af tabsfradrag for indkomstårene 2017 og 2018 ved salg af brugsrettigheder til filmrettigheder til [virksomhed2] ApS. Selskabet anmodede om, at tab for indkomståret 2017 blev forhøjet fra 4.122.200 kr. til 5.275.737 kr., og at tab for indkomståret 2018 blev nedsat fra 10.685.467 kr. til 10.285.459 kr.
Skattestyrelsen har den 17. november 2022 sendt et forslag til afgørelse til selskabet. Her foreslog Skattestyrelsen de samme indkomstændringer for indkomstårene 2017-2021, som Skattestyrelsen efterfølgende traf afgørelse om den 19. december 2022.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har tilbageført selskabets selvangivne afskrivninger på tidsbegrænsede brugsrettigheder til filmrettigheder på 8.547.037 kr. i indkomståret 2017, på 11.720.477 kr. i indkomståret 2018, samt på 14.796.383 kr. i indkomståret 2019, på 5.502.073 kr. i indkomståret 2020, samt på 5.220.600 kr. i indkomståret 2021. Heraf vedrører afskrivninger på betalinger foretaget før 2017 følgende beløb ifølge Skattestyrelsen: 5.524.604 kr. i 2017, 2.995.992 kr. i 2018, 2.995.992 kr. i 2019, 2.995.992 kr. i 2020 og 2.737.999 kr. i 2021.
Skattestyrelsen har desuden tilbageført selskabets selvangivne fradrag for tab ved salg af brugsrettigheder til filmrettigheder på 4.122.200 kr. i indkomståret 2017 og på 10.685.467 kr. i indkomståret 2018.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”Den juridiske vejledning, afsnit C.C. 6.4.Andre immaterielle rettigheder beskriver under hvilke omstændigheder der er tale om fradrag efter reglerne i afskrivningslovens § 40 eller fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Hvis filmrettigheder overdrages fuldt ud, så køberen samtidig får brugsrettighederne i hele den periode rettighederne har gyldighed i, kan udgifterne til købet afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2. Dette kræver, at filmrettighederne overdrages i overensstemmelse med de retsregler, der gælder for området. Se TfS 1994, 669 LR.
Hvis der derimod er tale om udgifter afholdt til brugsrettighederne til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, angår de afholdte udgifter ikke immaterielle rettigheder. Udgifterne kan derfor ikke afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.
Derimod kan udgifterne trækkes fra som driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Dette fremgår af afgørelsen i SKM2003.586.HR, der vedrørte forståelsen af de tidligere bestemmelser om afståelse af rettigheder m.v., og som er videreført i afskrivningslovens § 40, stk. 2.
Højesteret fandt, at overdragelse af sådanne tidsbegrænsede brugsrettigheder ikke kunne betragtes som en endelig "afhændelse" af rettighederne. Derfor erhvervede køberen ikke rettighederne på samme måde, som udtrykket endelig "afhændelse" skulle forstås i LL § 16 F, stk. 2, og tidligere i § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat m.v. Nu afskrivningslovens § 40, stk. 2.
Højesteret fandt, at udgifterne afholdt til erhvervelse af en ret til tidsbegrænset brug af filmrettigheder, var blevet "anvendt" og dermed fradragsberettigede i de indkomstår, hvor beløbene blev betalt i overensstemmelse med, hvad der var bestemt i de indgåede kontrakter.
Skatterådet har i afgørelsen i SKM2006.274.SR, på baggrund af højesteretsdommen, udtalt at udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder for en begrænset periode også er driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne blev anset for ”anvendt” og dermed fradragsberettigede i de indkomstår, hvor betalingerne sker i henhold til de indgåede kontrakter. Det er uden betydning for den skattemæssige behandling af udgifterne, om der er tale om udgifter til erhvervelse af film der
| • | allerede har haft premiere ("gamle film"), |
| • | premierefilm eller |
| • | film, der endnu ikke er færdigproducerede på det tidspunkt, hvor brugsrettighederne erhverves. |
Skatterådet tog endvidere i afgørelsen også stilling til den praksis der foreligger vedrørende periodisering af forudbetalte udgifter i relation til erhvervelse af filmrettigheder idet
I sagen SKM2003.586.HR gav Højesteret fradrag for afholdte udgifter til erhvervelse af brugsrettigheder til filmrettigheder i de indkomstår, hvor udgifterne i overensstemmelse betalingsvilkårene i det tre indgåede aftaler blev betalt. Højesteret foretog herved en ordlydsfortolkning af ordet "anvendt" i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet Højesteret fandt, at udgifterne var "anvendt" og dermed var fradragsberettigede i de indkomstår, hvor der skete betaling.
Ved at give fradragsret på betalingstidspunktet, afviste Højesteret, at udgifterne skulle aktiveres og afskrives over den periode, hvor kontrakterne skabte grundlag for indtjening.
Det bemærkes i denne forbindelse, at den praksis, der ifølge Ligningsvejledningen 2006-1, afsnit E.A.3.2 , gælder for periodisering af forudbetalte udgifter, der fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke er relevant for så vidt angår fastlæggelse af fradragstidspunktet for beløb, der betales i henhold til kontrakter angående ikke-færdigproducerede film. Dette skyldes, at denne pågældende praksis alene vedrører situationer, hvor der på forhånd betales for ydelser, der løbende skal stilles til rådighed i en fremtidig periode
Endvidere er der ikke grundlag for at opstille et krav om, at en udgift skal have haft indkomstvirkning i det indkomstår, hvor den afholdes.
Skattestyrelsen er ud fra de foreliggende oplysninger enig med jeres revisor i at de omhandlede udgifter kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
I har tidligere, indtil indsendelse af anmodningen som vedrører indkomstårene 2017-2021, anset udgifterne omfattet af reglerne i afskrivningslovens § 40, stk. 2 og foretaget aktivering af udgifterne og afskrevet med 1/7 årligt.
Ultimo 2016 består der således et uafskrevet beløb for de kontrakter der er aktiveret forud for indkomståret 2017.
Ifølge jeres indsendte opgørelser er afskrivning på kontrakterne foretaget med:
2017: 8.547.037 kr., heraf vedrører 5.524.604 kr. kontrakter anskaffet før 2017.
2018: 11.720.477 kr. heraf vedrører 2.995.992 kr. kontrakter anskaffet før 2017.
2019: 14.796.383 kr., heraf vedrører 2.995.992 kr. kontrakter anskaffet før 2017.
2020: 5.502.073 kr. heraf vedrører 2.995.992 kr. kontrakter anskaffet før 2017.
2021: 5.220.600 kr. heraf vedrører 2.737.999 kr. kontrakter anskaffet før 2017.
Derudover har I selvangivet fradrag for tab på overdragne rettigheder til [virksomhed2] ApS med 4.122.200 kr. i 2017 som fremkommer ved salgssum 272.614 kr. – nedskrevet værdi 4.394.814 kr. og tab i 2018 med 10.685.467 kr. som fremkommer ved salgssum 781.680 kr. – nedskrevet værdi 11.467.147 kr.
Det er skattestyrelsens vurdering, at det med baggrund i afgørelsen fra Højesteret og senere bekræftet af afgørelsen fra Skatterådet, er fastlagt at fradrag for købet af filmrettighederne efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a skal ske i betalingsåret, hvor udgifterne er ”anvendt”. Derfor kan de uafskrevne beløb ikke bringes til fradrag i efterfølgende indkomstår efter et periodiseringsprincip for forudbetalte udgifter.
Da udgifterne ikke er omfattet af afskrivningslovens § 40 kan de ikke aktiveres og afskrives over en 7 -årig periode og heller ikke fradrages over en 7-årig periode efter praksis om forudbetalte udgifter i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Ligeledes er det vores opfattelse, at tab ved overdragelse af rettigheder til [virksomhed2] ApS heller ikke kan bringes til fradrag i efterfølgende indkomstår af samme årsag.
Udgifterne til købene skulle have været bragt til fradrag i betalingsåret. Det er vurderet at den fejlagtige skattemæssige behandling af udgifterne indtil 2017 vil være omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om ”glemte” fradrag, hvorfor vi har vurderet, at årene forud for indkomståret 2017 ikke kan genoptages ekstraordinært.
...
Skattestyrelsens opgørelse over ændringerne:
2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | |
Selvangivet/oplyst skattepligtig indkomst | 6.036.977 | 901.493 | 4.534.259 | 1.358.104 | -5.607.123 |
Indkomstændring | |||||
Genoptagelsesanmodning af 24/6 2022 | 9.089.721 | ||||
*Straksfradrag køb af filmrettigheder | -26.967.172 | -29.420.474 | -27.372.215 | -1.150.319 | |
Tilbageførte afskrivninger | 8.547.037 | 11.720.477 | 14.796.383 | 5.502.073 | 5.220.600 |
Tilbageført tab ved salg | 4.122.200 | 10.685.467 | |||
Tilbageført værdi indeholdt i anskaffelsessum ved salg | 272.614 | 781.680 | |||
Nettoindkomstændring | -14.025.321 | -6.232.850 | -12.575.832 | 4.351.754 | 5.220.600 |
Korrigeret skattepligtig indkomst | -7.988.344 | -5.331.357 | -8.041.573 | 14.799.579 | -386.523 |
Modregning egne underskud | 0 | 0 | 0 | -14.799.579 | 0 |
-7.988.344 | -5.331.357 | -8.041.573 | 14.799.579 | -386.523 | |
Modregning sambeskatningsunderskud | 1.822.836 | 1.801.878 | 0 | 386.523 | |
-6.165.508 | -5.331.357 | -6.239.695 | 0 | 0 | |
Underskudsfremførsel | |||||
Underskud til fremførsel primo | 0 | -6.165.508 | -11.496.865 | -17.736.560 | -685.320 |
Udnyttet underskud eget selskab | 0 | 0 | 0 | 14.799.579 | 0 |
Årets underskud | -7.988.344 | -5.331.357 | -8.041.573 | 0 | 0 |
Overførsel af underskud i sambeskatning | 1.822.836 | 0 | 1.801.878 | 2.251.661 | 685.320 |
Underskud til fremførsel | -6.165.508 | -11.496.865 | -17.736.560 | -685.320 | 0 |
...
Vores vurdering af jeres repræsentants bemærkninger:
Det er fortsat jeres revisors opfattelse at det er bedst overensstemmende med grundprincippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a at udgifter, der har betydning ud over den enkelte indkomstperiode kan aktiveres og afskrives over udnyttelsesperioden. At Højesteret og efterfølgende Skatterådet har godkendt en mere lempelig praksis, hvor skatteyder kan fratrække udgiften allerede ved betalingen, kan ikke føre til at skatteyder ikke kan anvende det grundlæggende princip i statsskatteloven. Det ville efter vores opfattelse kræve, at Højesteret udtrykkeligt havde taget konkret stilling til det, og ikke bare at Højesteret gav mulighed for udgiftsførsel uden periodisering.
Vi bemærker, at vi ikke er enige i jeres opfattelse af, at Højesteret ikke udtrykkeligt har taget konkret stilling til afskrivning og periodisering af udgiften.
Det er vores vurdering, analog med den skatterådet i SKM2006.274 foretog, at Højesteret netop foretog en ordlydsfortolkning af ordet ”anvendt” i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet Højesteret fandt, at udgifterne var ”anvendt” og dermed fradragsberettigede i det indkomstår, hvori der skete betaling. Ved at give fradragsret på betalingstidspunktet, afviste Højesteret, at udgifterne skulle aktiveres og afskrives over den periode, hvor kontrakterne skabte grundlag for indtjening.
Det er vores vurdering, at der dermed også er taget stilling til, at der ikke kan ske periodisering af udgiften.
Vi bemærker også, at der efter vores opfattelse ikke er frit valg mellem straks fradrag og afskrivning/periodisering af en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.
Det er efter vores opfattelse alene ved den kendte praksis med udgifter der vedrører 12 måneder (f.eks. forsikring), som løber ind i et andet indkomstår, at der er frit valg om udgiften skal fratrækkes straks ved betaling eller periodiseres ud på indkomståret de vedrører.
Dette er nærmere beskrevet i Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.5.3.3.2 Forudbetalte ydelser, herunder leje- og leasingudgifter, hvoraf det fremgår at en forudbetalt udgift, der trækkes fra efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal periodiseres i det omfang, udgiften kan henføres til flere indkomstår.
En forudbetalt erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang, udgiften kan henføres til flere indkomstår.
Som en undtagelse til dette har Landsskatteretten i kendelsen SKM2003.447.LSR fastslået, at forudbetalinger, der vedrører flere indkomstår, men højst 12 måneder, ikke skal periodiseres, men kan trækkes fra straks i betalingsåret. Se også afgørelsen i SKM2007.426.LSR.
Vi finder ikke at udgifterne for brugsretten til de omhandlede filmrettigheder kan anses for at være omfattet af praksis om forudbetalinger, idet udgifterne netop er ”anvendt” i betalingsåret.
Det er derfor Skattestyrelsens samlede vurdering, at vi ikke har modtaget nye faktiske og retlige oplysninger der kan ændre vores opfattelse af forholdene, hvorfor vi fastholder vores forslag af den 17. november 2022 i sin helhed.”
Skattestyrelsen har den 23. februar 2024 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelens indstilling:
”Afskrivningsmetoden efter statsskatteloven er lineær, bunden og pro anno. De afskrivningsberettigede aktiver, der er omfattet af denne lov, er typisk aktiver/udgifter, som ikke opfylder betingelsen i afskrivningsloven (§ 1) om ejerskabet til aktivet. Vi henviser til ligningsvejledningens afsnit C.C.2.4.5.9. for nærmere beskrivelse af praksis.
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er der hjemmel til at fradrage udgifter, der er medgået til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten, derunder også ordinære afskrivninger.
Retten til at foretage skattemæssige afskrivninger sker dog oftest jævnfør reglerne i særloven herom: Afskrivningsloven. Vedtagelsen af afskrivningsloven har dog ikke overflødiggjort bestemmelsen i SL § 6, stk. 1, litra a. og der kan således fortsat afskrives med hjemmel i statsskattelovens bestemmelser.
En ejers adgang til at afskrive på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, alene er reguleret i afskrivningsloven og ikke tillige af statsskatteloven jf. SKM2009.479.VLR. Vi bemærker, at i denne sag så er Klager ikke selv ejer af brugsretterne.
Adgangen til at afskrive på immaterielle rettigheder, som denne sag blandt andet omhandler, følger af regelsættet som beskrevet i afskrivningslovens § 40, vi henviser til bestemmelsens stk. 2 og til stk. 6.
Selskabet ønsker at få godkendt fradrag for afskrivninger på brugsretter til filmrettigheder fordelt således:
Indkomstår 2017 | 5.524.605 kr. |
Indkomstår 2018 | 2.995.992 kr. |
Indkomstår 2019 | 2.995.992 kr. |
Indkomstår 2020 | 2.995.992 kr. |
Indkomstår 2021 | 2.737.999 kr. |
Afskrivninger på brugsretter til filmrettigheder
Sagen blandt andet handler om, hvorvidt selskabet er berettiget til at afskrive efter afskrivningslovens § 40 på de indgåede aftaler om tidsbegrænsende brugsretter til filmrettigheder.
Vi har ved vores bedømmelse taget udgangspunkt i ordlyden i bestemmelsen og de faktiske forhold, der ligger til grund for sagens problemstilling.
Idet selskabet ikke har ejerskabet til filmrettighederne, men kun har erhvervet en tidsbestemt brugsret knyttet til filmrettighederne, er det vores opfattelse, at betingelsen om ejerskab til det immaterielle aktiv / filmrettighederne, ikke er opfyldt.
Vi henviser til SKM 2003.586 HR, som vi mener, der kan støttes ret på og afgørelsen kan anvendes analogt. Efter vores opfattelse er de faktiske forhold, der ligger til grund for den førnævnte Højesteretsdom, sammenlignelige med denne sag.
Således mener vi ikke, at sagen rettelig eller korrekt kan behandles jf. regelsættet i afskrivningslovens § 40.
Skattestyrelsen tiltræder den skattemæssige vurdering, der følger princippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der kan således ikke pro anno afskrives på udgiften men denne skal fratrækkes som en driftsomkostning. Der er skal således tages fradrag i den skattepligtige indkomst som er lig med betalingsåret. Vi henviser igen her til førnævnte afgørelse fra Højesteret.
Vi bemærker, at Skattestyrelsen tidligere godkendt fradrag efter bestemmelsen i statsskatteloven.
Der ønskes dog godkendt fradrag for afskrivninger på brugsretter til rettigheder. Der ønskes derved et godkendt fradrag for indkomstårene 2017-2021, hvor metoden til at opgøre selve fradraget er anderledes, end den metode der i øvrigt blev anvendt opgøre tidligere fradrag for sammen type udgifter.
Dette kan ikke tiltrædes.
Tabsfradrag ved salg af brugsretter til filmrettigheder
Selskabet ønsker endvidere, at der godkendes et fradrag for det som selskabet betragter som restsaldi (uafskrevne restbeløb) vedrørende indkomstårene 2017 og 2018, idet selskabet har videresolgt nogle af sine brugsretter til rettigheder til film. Der er her tale om brugsretter, der er anskaffet før indkomståret 2017.
Klager ønsker nedenstående fradrag i indkomsterne for det, der af selskabet betragtes som uafskrevne restbeløb vedrørende tidligere anskaffelser af brugsretter til rettigheder til film.
Fradragende der ønskes, er summeret således:
Indkomstår 2017 4.394.814 kr.
Indkomstår 2018 11.467.147 kr.
Skattestyrelsen mener ikke, at der er fradragsret for de nævnte beløb i indkomstårene 2017 og for 2018.
Der kan jævnfør driftsomkostningsbegrebet i statsskatteloven, ikke godkendes fradrag i for de brugsretter til rettigheder, der er anskaffet før indkomståret 2017. Vi henviser til regelsættet i statsskatteloven, som der er videre redegjort for ovenfor.
Således kan fradrag for udgiften til køb af brugsretter til filmrettigheder, kun godkendes skattemæssigt i det indkomstår, hvor selskabet har betalt udgifterne til anskaffelsen og derved er der ingen ikke afskrevne restsaldi.
Det faktum, at der efterfølgende sker et videresalg, her til moderselskabet, forandrer ikke principperne eller tidspunkterne for, hvornår der kan godkendes fradrag i den skattepligtige indkomst for det anskaffende selskab.
Koncerninternt salg af brugsretter / ansættelsesfrister
Fristerne for ordinære ansættelsesændringer fremgår af skatteforvaltningslovens § 26 og for ekstraordinære ændringer fremgår frister og regler af samme lovs § 27.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristerne for kontrollerede transaktioner først i det 6. år efter indkomstårets udløb.
En kontrolleret transaktion er defineret ved, at der sker en handelsmæssig og økonomisk transaktion mellem koncernforbundne selskaber. Klager er koncernforbundet med det købende selskab. Vi bemærker her, at Klager indgår i en sambeskatning med det købende selskab.
Klager har altså solgt brugsretter koncerninternt og derved er dette salg en kontrolleret transaktion. Salget vedrører salg af brugsrettigheder for indkomstårene 2017 og 2018.
Der er vedrørende ændring af skatteansættelserne udsendt forslag til afgørelse den 17. november 2022 og Skatteforvaltningen traf afgørelse i dagen den 19. december 2022. Vi er derfor af den opfattelse, at skatteforvaltningen har haft lovhjemlet adgang til at foretage reguleringen. Herunder er vi af den opfattelse, at de af loven fastsatte frister vedrørende det koncerninterne salg er overholdt.
Vi tiltræder således reguleringen af den skattepligtige indkomst for dette punkt og således den deraf følgende skattemæssige ændring, der ikke godkender fradrag for tab for Klager på dette punkt.
Afskrivninger på brugsrettigheder
Først og fremmest har vi ved vores bedømmelse af klagepunktet konstateret, at der hverken er tale om en kontrolleret transaktion eller om transaktioner eller om ansvarspådragende forhold. Bestemmelserne for sidstnævnte fremgår af skatteforvaltningsloven § 27.
Fristen for at skattemyndighederne kan regulere de skatteansættelserne følger således af skatteforvaltningslovens § 26, en regulering af skatteansættelserne skal derfor iagttage og overholde de frister som fremgår af bestemmelsen.
Det skal faktuelt bedømmes om, hvorvidt skatteforvaltningen havde hjemmel til at foretage reguleringer vedrørende selskabets foretagne afskrivninger, som er henførbare til de tidsbegrænsede brugsrettigheder til diverse film, som selskabet havde anskaffet.
Vi finder, at der var korrekt og lovhjemlet adgang til at foretage ændringer i skatteansættelserne for indkomstårene 2019, 2020 og 2021.
Samlet konklusion
I)
Skattestyrelsens vurdering, at vi anser, at skattestyrelsens tidligere behandling og den foretagne forhøjelse for indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende ikke godkendte afskrivninger på brugsretter, ikke er foretaget inden for tidsfristerne i skatteforvaltningsloven.
Derved finder vi, at ansættelserne for 2017 og 2018 er ugyldige på dette punkt, vi henviser til reglerne i skatteforvaltningsloven omkring genoptagelser. Vi finder således at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen, der bør foretage de nødvendige korrektioner i de skattepligtige indkomster vedrørende dette punkt.
II)
Videre finder vi ikke, at selskabet har ret til tabs fradrag vedrørende de brugsrettigheder, som selskabet har solgt i indkomstårene 2017 og 2018 til Moderselskabet. Vi henviser til regelsættet om, at der netop er fradrag ved anskaffelsen i betalingsåret jævnfør regelsættet i statsskatteloven som redegjort for ovenfor. Det forhold, at Klager videresælger disse brugsretter efterfølgende, berettiger ikke til et tabsfradrag for de pågældende indkomstår.
Således finder vi ikke, at der kan opgøres et tab (en rest afskrivningssaldo) og vi vurderer, at sagen bør fastholdes.
III)
Endelig tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering, og vi er af den opfattelse at der skal ske stadfæstelse af selskabet indkomster vedrørende ikke godkendte afskrivninger på brugsretter. Vi tilføjer hertil, at Selskabet tidligere netop har kunnet opnå fradrag for anskaffelsen af brugsretter til rettigheder (til film) og derfor ikke kan afskrive herpå. Vi indstiller således, at sagen også på dette punkt fastholdes for indkomstårene 2019, 2020 og for indkomståret 2021.
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af selskabet fremsat påstand om, at der godkendes skattemæssige afskrivninger på 5.524.605 kr. i indkomståret 2017, på 2.995.992 kr. i indkomståret 2018, på 2.995.992 kr. i indkomståret 2019, på 2.995.992 kr. i indkomståret 2020, samt på 2.732.999 kr. i indkomståret 2021 vedrørende den uafskrevne del af selskabets køb af brugsrettigheder til filmrettigheder, som selskabet har købt før 2017.
Repræsentanten har desuden fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for 4.393.814 kr. i indkomståret 2017 og 11.467.147 kr. i indkomståret 2018 vedrørende selskabets tab på salg af brugsrettigheder til filmrettigheder, som selskabet har købt før 2017.
Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:
”1.0 Påstand
Det er vores påstand, at [virksomhed1] ApS’ betaling for brugsrettigheder til filmrettigheder skal anses som en driftsomkostning omfattet af periodiseringsprincippet i statsskattelovens § 6, litra a.
2.0 Indledning
[virksomhed1] ApS har i forbindelse med opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst over en 7-årig periode afskrevet afholdte udgifter til brugsrettigheder til filmrettigheder.
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 19. december 2022 nægtet afskrivninger foretaget i indkomståret 2017 og de efterfølgende år med henvisning til, at udgifterne skulle have fratrukket i købsåret. Vi skal herved påklage denne afgørelse.
Skattestyrelsens afgørelse er vedlagt som Bilag 1.
3.0 Baggrund
[virksomhed1] ApS er stiftet den 1. juli 1990 og har til formål at købe og sælge rettigheder til film, salg af DVD-film, cd’er og andet beslægtet virksomhed.
[virksomhed1] ApS køber rettigheder til film fra hele verden, bl.a. USA, Canada, Frankrig, som primært stilles til rådighed for det nordiske marked. Rettigheden kan typisk udnyttes i op til 20 år og er geografisk begrænset til f.eks. Norden.
De købte rettigheder kan ikke anses som den primære rettighed til f.eks. en film, men er derimod en brugsret til filmrettighederne.
[virksomhed1] ApS køber brugsrettighederne til filmrettighederne før filmen er produceret.
[virksomhed1] ApS betaler de købte rettigheder i rater. F.eks. 20 % ved aftalens indgåelse og 80 % ved levering af rettigheden, eller 10 % ved aftalens indgåelse, 10 % ved filmoptagelsernes begyndelse og 80 % ved levering.
Som eksempel på købte rettigheder henvises til Bilag 2 (rettigheder til filmen ”[x1]”) og Bilag 3 (rettigheder til filmen ”[x2]”).
Udover at [virksomhed1] ApS følgelig selv er berettiget til at udnytte brugsrettighederne, er [virksomhed1] ApS også berettiget til at videresælge disse. [virksomhed1] ApS sælger derfor nogle gange rettighederne til sine datterselskaber i Norge og Sverige – det kan være 30 %, 40, 70 % eller en helt anden andel alt efter hvilken film der er tale om der passer ind i markedet i det pågældende land. Der er desværre ikke fakturaer på disse handler.
Skattemæssigt er brugsrettighederne i første omgang blevet anses som en driftsomkostning, som er aktiveret og afskrevet over 7 år. I 2021 blev man dog opmærksom på, at der var mulighed for at fratrække udgifterne i købsåret. På baggrund heraf anmodede [virksomhed3] den 27. april 2021 Skattestyrelsen om at genoptage [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 efter de ordinære genoptagelsesregler.
I forbindelse hermed gjorde [virksomhed3] gældende, at udgifter til brugsrettigheder erhvervet før indkomståret 2017, forsat skattemæssigt kunne behandles som hidtidigt, dvs. afskrivning over en 7-årig periode. Dette nægtede Skattestyrelsen i afgørelse af 19. december 2022 (Bilag 1) med den konsekvens, at de uafskrevne udgifter fortabtes.
[virksomhed1] ApS indgår i sambeskatning med [virksomhed2] (CVR-nr. [...2]), som administrationsselskab.
4.0 Anbringender og skattemæssig vurdering
Brugsrettigheder til filmrettigheder anses ikke om et immaterielt aktiv omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2. I stedet anses udgifter til køb af brugsrettigheder som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6.
Dette er fastslået i praksis i bl.a. Højesterets dom af 8. december 2003 (SKM2003.586.HR) og Skatterådets bindende svar af 25. april 2006 (SKM2006.274.SR).
I disse afgørelser er det desuden fastslået, at betalinger til køb af brugsrettigheder til filmrettigheder kanfratrækkes som driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, litra a på betalingstidspunktet. Afgørelserne afskærer dog ikke muligheden for at periodisere en udgift efter periodiseringsprincippet i de tilfælde, hvor betingelserne herfor i øvrigt måtte være opfyldte.
Det er således vores opfattelse, at det af praksis kan udledes, at der består en ret til fuldt fradrag i købsåret, men ikke en pligt, og at der alternativt kan foretages periodisering af udgiften, når udgiften vedrører flere indkomstår.
Dette understøttes af Karnovs note 29 til statsskattelovens § 6, litra a, hvoraf følgende fremgår:
”Som driftsomkostninger anses også ordinære afskrivninger, dvs. de i årets løb driftsbetingede værdiforringelser af de indtægtsgivende aktiver. En helt overvejende del af afskrivningerne finder sted efter afskrivningsloven, men der er fortsat et anvendelsesområde for afskrivninger efter § 6 i de tilfælde, hvor afholdelse af udgifter ikke resulterer i erhvervelse af ejendomsret til et aktiv, men derimod i opnåelse af en brugsret eller fordele i øvrigt, der har betydning udover den enkelte indkomstperiode.” (Vores understregning).
Der er konkret ingen tvivl om, at [virksomhed1] ApS’ afholdelse af udgiften ikke giver ejendomsret til selve filmrettigheden, men derimod er en betaling for en brugsret, der har betydning udover den enkelte indkomstperiode.
Der er desuden en nøje sammenhæng mellem afholdelse af udgiften til brugsrettighederne og indtægterne herfra. Modsat generelle driftsomkostninger, hvor afholdelse af udgiften ikke kan henføres til specifikke indtægter. En reklameudgift giver f.eks. måske/måske ikke yderligere salg og kan under alle omstændigheder ikke henføres til konkrete eftersøgende ordrer. For brugsrettigheder kan alle efterfølgende indtægter relateres til de enkelte konkrete kontrakter.
Udgiften kan derfor aktiveres og periodiseres over den skønnede anvendelsesperiode.
Der heller ikke tvivl om, at brugsretten repræsenterer en værdi svarende til den kapitaliserede værdi af de fremtidige indtægter ved udnyttelsen af brugsretten. Dette illustreres også af, at [virksomhed1] ApS er berettiget til og faktisk har videresolgt brugsrettigheder.
Med henvisning til ovenstående er det vores opfattelse, at [virksomhed1] ApS er berettiget til at periodisere udgifter til køb af brugsretter og ikke er tvunget til at fradrage disse fuldt ud i købsåret.
At Højesteret og efterfølgende Skatterådet har godkendt en mere lempelig praksis, hvor skatteyder kan fratrække udgiften allerede ved betalingen, kan ikke føre til at skatteyder ikke kan anvende det grundlæggende princip i statsskatteloven, idet det ville kræve, at Højesteret i dommen af 8. december 2003 udtrykkeligt havde taget konkret stilling hertil, hvilket ikke ses at være tilfældet.
[virksomhed1] ApS er derfor i indkomståret 2017 og de følgende indkomstår berettiget til af afskrive udgifterne til køb af brugsretter erhvervet inden indkomståret 2017 indtil den samlede udgift er fuldt afskrevet eller til at fratrække uafskrevne udgifter salgssummen ved et eventuelt salg.”
Repræsentanten har den 24. januar 2024 indsendt følgende angivelse af beløb, som selskabet gør gældende, at det kan afskrive og fradrage som tab:
Påståede skattemæssige afskrivninger på kontrakter indgået før 2017:
2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 |
5.524.604 kr. | 2.995.992 kr. | 2.995.992 kr. | 2.995.992 kr. | 2.737.999 kr. |
Påståede fradrag for tab på salg af brugsrettigheder til film:
2017 | 2018 |
4.394.814 kr. | 11.467.147 kr. |
Repræsentanten henviste i den forbindelse til side 24 i Skattestyrelsens afgørelse. Det fremgår heraf, at de afskrivningsbeløb, der påstås fradrag for, er afskrivninger på brugsrettigheder til film anskaffet før 2017. Det fremgår også, at de tabsbeløb, der påstås fradrag for, er de nedskrevne værdier på de solgte brugsrettigheder.
Repræsentanten har den 12. marts 2024 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Vi er enige i, at Højesteret i dommen SKM2003.586.HR konkluderer at betaling for en brugsret til filmrettigheder anses for en driftsudgift. Vi er også enige i, at Højesteret når frem til, at skatteyder kunne fratrække betalingen i betalingsåret og ikke skulle periodisere udgiften over den forventede brugsperiode.
Det er fortsat vores grundlæggende holdning, at driftsudgifter, der afholdes for at sikre og vedligeholde indkomsten over en række fremtidige år kan periodiseres over den forventede brugsperiode jf. også Karnovs note 29 til statsskattelovens § 6, litra a.
Som det er oplyst i klagen, sker betalingen for brugsretten ofte før den pågældende film er produceret og indtægterne fra brugsretten realiseres først i de efterfølgende indkomstår.
Vi er ikke uenige i, at betalingen for brugsrettighederrne skal behandles efter statsskattelovens § 6, litra a. Det er imidlertid efter vores opfattelse uden betydning for sagen, om skatteyder i tidligere år har fore- taget aktivering og afskrivning med udgangspunkt i afskrivningslovens § 40 eller skatteyder i tidligere år har foretaget aktivering og afskrivning med udgangspunkt i statsskattelovens § 6, litra a. Det afgørende er, at skatteyder har aktiveret udgiften og foretaget afskrivning.
Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen henholder sig til Højesteret dom SKM2003.586.HR, men fortolker dommen således at skatteyder ikke blot kan fratrække udgiften i betalingsåret, men også skal fratrække udgiften i betalingsåret.
Det er fortsat vores opfattelse, at Højesteret ikke med dommen afskærer skatteyder fra at aktivere og periodisere udgiften, når udgiften uden tvivl har betydning udover den enkelte indkomstperiode. Det er også vores opfattelsen at aktivering og afskrivning er et helt grundlæggende princip i statsskattelovens § 6, litra a: ”driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger”.
Landsskatteretten må derfor tage stilling til, om Højesterets formulering ”kan” skal forstås som ”kan og skal” på trods af det er i konflikt med periodiseringsprincippet i statsskattelovens § 6, litra a og på trods af, at Højesteret formentlig bevidst har valgt formuleringen ”kan” og ikke formuleringen ”kan og skal” eller lignende.”
Landsskatterettens afgørelse
Afskrivninger og tab på brugsrettigheder til filmrettigheder
Sagen angår, om selskabet er berettiget til at foretage afskrivninger på 5.524.605 kr. i indkomståret 2017, på 2.995.992 kr. i indkomståret 2018, på 2.995.992 kr. i indkomståret 2019, på 2.995.992 kr. i indkomståret 2020, samt på 2.737.999 kr. i indkomståret 2021 på tidsbegrænsede brugsrettigheder til filmrettigheder, som selskabet har betalt før år 2017.
Der skal desuden tages stilling til, om selskabet ved videresalg af brugsrettigheder filmrettigheder er berettiget til at foretage tabsfradrag for uafskrevne restløb på 4.394.814 kr. i indkomståret 2017 og på 11.467.147 kr. i indkomståret 2018 for tidsbegrænsede brugsrettigheder til filmrettigheder, som selskabet har købt før år 2017.
Retsgrundlag
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Af afskrivningslovens § 40, stk. 2 og 6, fremgår følgende:
” Stk. 2. Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. ...
Stk. 6. Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.”
I en Højesterets dom af 8. december 2003, offentliggjort i SKM2003.586.HR, fandt Højesterets flertal, at brugsrettigheder til filmrettigheder, der var overdraget til den skattepligtige for en tidsbegrænset periode, ikke kunne afskrives efter § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat (nu afskrivningslovens § 40, stk. 2), idet der ikke var erhvervet en ejendomsret til filmrettigheder, når der ikke var sket en endelig afhændelse af rettighederne. Højesterets flertal anførte, at det var ubestridt, at udgifterne var anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra a. Udgifterne var anvendt og fradragsberettigede i de indkomstår, hvor udgifterne var betalt i henhold til de indgåede kontrakter. Af Højesterets dom fremgår således blandt andet følgende:
”...
Ordet "tidsbegrænsede" i § 2, nr. 4, i lov om særlig indkomstskat må forstås som sigtende til den tidsbegrænsning, der følger af, at de pågældende rettigheders varighed er begrænset i henhold til de retsregler, der gælder på det pågældende område, jf. navnlig ophørsbestemmelserne i ophavsretslovens kapitel 4 om ophavsrettens gyldighedstid. Sådanne rettigheder kan overdrages delvist ved, at de uafhængigt af den tidsbegrænsning, der følger af retsreglerne, overdrages for en tidsbegrænset periode, jf. ophavsretslovens § 53, stk. 1. Ved de tre kontrakter, appellanten indgik i 1993, fik H1 Film A/S overdraget brugsrettighederne til de pågældende filmrettigheder for en begrænset periode, og der skete ikke derved en endelig "afhændelse" af rettighederne til H1 Film. Dette gælder også aftalen med G2 Film ApS, idet H1 Film heller ikke ved denne aftale erhvervede en ejendomsret til filmrettighederne.
H1 Films erhvervelse af rettighederne i henhold til de tre kontrakter er herefter ikke omfattet af § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat, og da udgifterne til den tidsbegrænsede henholdsvis midlertidige brug af rettighederne - ubestridt - er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, er udgifterne fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, litra a.
Det lægges til grund, at H1 Film i overensstemmelse med betalingsvilkårene i de tre aftaler betalte 323.135 kr. i 1993 og 40.500 kr. i 1994. De 323.135 kr. er derved en udgift, der er "anvendt" i og derfor fradragsberettiget for indkomståret 1993 (skatteåret 1994/1995), mens de 40.500 kr. er fradragsberettiget for indkomståret 1994 (skatteåret 1995/1996). Med denne ændring stemmer vi herefter for at tage appellantens principale påstand til følge.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet driver engroshandel med indspillede videoer, cd'er, dvd'er m.v. Selskabet har indgået aftaler om brugsretten til filmrettigheder for en tidsbegrænset periode. Sagen angår distributionsaftaler, som selskabet har foretaget betaling for før år 2017.
For den skatteretlige periodisering gælder, jf. lovgrundlaget i statsskattelovens §§ 4-6, overordnet et retserhvervelses- og pligtpådragelsesprincip.
Selskabet har ikke erhvervet endelig ret til filmrettighederne, men har erhvervet tidsbegrænsede brugsrettigheder til filmrettigheder. Landsskatteretten finder derfor, at afskrivningslovens § 40, stk. 2, ikke finder anvendelse. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2003, offentliggjort i SKM2003.586.HR.
Skattestyrelsen har godkendt selskabets anmodning om at genoptage og nedsætte skatteansættelserne for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 således, at selskabet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, opnår fuldt fradrag på betalingstidspunktet for udgifter til brugsrettigheder, som blev betalt i 2017, 2018 og 2019. For brugsrettigheder betalt før 2017 har selskabet derimod gjort gældende i klagesagen, at udgifterne skal afskrives over 7 år med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Selskabet ønsker således at bruge to forskellige periodiseringsprincipper til at fratrække udgifter til brugsrettigheder, afhængig af om betalingerne er sket før eller efter 2017.
Landsskatteretten finder, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke giver mulighed for at periodisere præcis samme type udgift på to forskellige måder.
Landsskatteretten finder, at der for selskabets udgifter til tidsbegrænsede filmdistributionsaftaler skal foretages skattemæssigt fradrag på betalingstidspunktet i henhold til de indgåede kontrakter. Selskabet er derfor ikke berettiget til at fratrække eller afskrive udgifter til brugsrettigheder til filmrettigheder, som selskabet har betalt før 2017, i de efterfølgende indkomstår 2017 - 2021. Der henvises til SKM2003.586.HR, hvor Højesteret fandt, at udgifterne var anvendt i det indkomstår, hvor den skattepligtige havde betalt for rettighederne. I overensstemmelse med det i Højesterets dom anførte om ”en udgift, der er "anvendt" i og derfor fradragsberettiget for indkomståret 1993 ” er der således tale om et fradrag for en driftsomkostning, der skal henføres til det bestemte relevante indkomstår, og der ikke er mulighed for at vælge at fordele eller henføre dette fradrag til andre indkomstår.
Da Landsskatteretten finder, at selskabets udgifter til køb af brugsrettigheder til filmrettigheder fradrages i det indkomstår, hvor selskabet har betalt for udgifterne, er selskabet ved videresalg af brugsrettigheder ikke berettiget til at foretage fradrag for tab på uafskrevne beløb vedrørende selskabets brugsrettigheder betalt før år 2017.
Landsskatteretten er således enig med Skattestyrelsen i, at selskabet ud fra statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke er berettiget til at fratrække afskrivninger og tab på brugsrettighederne til filmrettigheder, som er betalt forud for 2017.
Overholdelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsen har foretaget de påklagede indkomstændringer rettidigt.
Retsgrundlag
Af § 26, stk. 1, 2 og 5 samt 27, stk. 1 og 2, i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022), fremgår følgende om fristerne for at ændre ansættelser af indkomstskat:
”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. ...
Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
...
Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
...
§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
| 1) | Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. |
| 2) | Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet. |
| 3) | En ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ligningslovens § 12 B, ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret. |
| 4) | En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. |
| 5) | Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. |
| 6) | Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring. |
| 7) | Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. |
| 8) | Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. |
Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. ...”
I skattekontrollovens kapitel 4, som der henvises til i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår følgende af § 37:
”§ 37. Ved følgende begreber i denne paragraf og i §§ 38-46 forstås:
1) Bestemmende indflydelse: Herved forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. ...
6) Kontrollerede transaktioner: Herved forstås transaktioner mellem
| a) | en skattepligtig og en fysisk eller juridisk person, der udøver en bestemmende indflydelse over den skattepligtige, |
...”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Den 30. april 2021 anmodede selskabet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2019. Selskabet anmodede om fuldt fradrag i betalingsåret for selskabets udgifter til brugsrettigheder til filmrettigheder, som var betalt i 2017-2019. Selskabet anmodede samtidig om, at indkomsterne for 2017-2019 blev forhøjet med den andel af de selvangivne afskrivninger på brugsrettigheder, som kunne henføres til betalinger foretaget i 2017-2019, fordi denne del af afskrivningerne ikke kunne foretages, hvis selskabet i stedet fik fuldt fradrag i betalingsåret.
Disse indkomstændringer blev godkendt af Skattestyrelsen og er ikke påklaget af selskabet.
I den påklagede afgørelse nøjedes Skattestyrelsen dog ikke med at tilbageføre den del af de selvangivne afskrivninger på rettigheder, som kunne henføres til betalinger foretaget i 2017-2019.
Skattestyrelsen forhøjede også selskabets indkomst ved at nægte fradrag for den andel af afskrivninger på rettigheder, som kunne henføres til betalinger foretaget forud for 2017. Skattestyrelsen nægtede ligeledes fradrag for tab ved selskabets videresalg af rettigheder anskaffet og betalt forud for 2017. Disse indkomstforhøjelser, der er påklaget, havde selskabet ikke anmodet om, og de er således ikke omfattet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Det skal derfor bedømmes ud fra de øvrige fristregler i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, om Skattestyrelsen har foretaget disse påklagede indkomstforhøjelser rettidigt.
De ikke-godkendte tab ved salg af brugsrettigheder i indkomstårene 2017 og 2018
Tabene for indkomstårene 2017 og 2018, som Skattestyrelsen ikke har godkendt, angår selskabets salg af brugsrettigheder til selskabets moderselskab, som ejede selskabet fuldt ud.
Selskabets salg af brugsrettighederne til moderselskabet er kontrollerede transaktioner i henhold til skattekontrollovens § 37, nr. 1 og nr. 6, litra a. Dermed finder de forlængede frister i skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, anvendelse. For indkomståret 2017 udløb Skattestyrelsens frist for varsling efter 26, stk. 5, den 1. maj 2023, mens fristen for afgørelse udløb den 1. august 2023. For indkomståret 2018 udløb fristerne et år senere.
Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 17. november 2022 og traf afgørelse den 19. december 2022.
Skattestyrelsen har således overholdt fristerne i § 26, stk. 5, for indkomstforhøjelserne med de ikke-godkendte fradrag for tab ved salg af brugsrettigheder i indkomstårene 2017 og 2018.
De ikke-godkendte afskrivninger på brugsrettigheder i indkomstårene 2017-2021
For indkomståret 2019 udløb Skattestyrelsens frist for varsling efter skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, den 1. maj 2023, mens fristen for afgørelse udløb den 1. august 2023. For indkomstårene 2020 og 2021 udløb fristerne senere. Skattestyrelsen har dermed overholdt fristerne i § 26, stk. 1, for de indkomstforhøjelser, som angår ikke-godkendte afskrivninger for indkomstårene 2019, 2020 og 2021.
For indkomståret 2018 udløb Skattestyrelsens frist for varsling den 1. maj 2022, mens fristen for afgørelse udløb den 1. august 2022. For indkomståret 2017 udløb fristerne efter § 26, stk. 1, et år tidligere. Fristerne i lovens § 26, stk. 1, er således ikke iagttaget af Skattestyrelsen for så vidt angår de ikke-godkendte afskrivninger for indkomstårene 2017 og 2018.
Landsskatteretten finder ikke, at der umiddelbart er tale om forhold, der er omfattet af reglerne om ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.
Afskrivningerne i indkomstårene 2017 og 2018 på brugsrettigheder, der er betalt før 2017, skal ikke nedsættes som konsekvens af selskabets anmodning om fuldt fradrag for brugsrettigheder, der er betalt i 2017 og senere, som er imødekommet af Skattestyrelsen. Disse afskrivninger skal således ikke ændres som konsekvens af andre indkomstændringer i samme indkomstår eller i andre indkomstår, og forholdet anses ikke for at være omfattet af § 27, stk. 1, nr. 2.
Det kan heller ikke anses for mindst groft uagtsomt, at selskabet har afskrevet udgifterne til brugsrettighederne over en periode på 7 år, i stedet for at fratrække udgifterne fuldt ud i betalingsåret. Forholdet er således ikke omfattet af § 27, stk. 1, nr. 5.
Landsskatteretten finder derfor, at forhøjelsen af selskabets indkomster ved nægtelse af fradrag for afskrivninger for indkomstårene 2017 og 2018 ikke er varslet og foretaget rettidigt efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og Skattestyrelsen – som tiltrådt af Skattestyrelsen selv – dermed ikke har været berettiget til at foretage disse forhøjelser af selskabets indkomst.
Konklusion
Landsskatteretten anser Skattestyrelsens afgørelse for uberettiget for så vidt angår de påklagede forhøjelser af selskabets indkomster med ikke-godkendte afskrivninger på brugsrettigheder for indkomstårene 2017 og 2018.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår de ikke-godkendte fradrag for tab ved salg af brugsrettigheder for indkomstårene 2017 og 2018.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår de påklagede forhøjelser af selskabets indkomster med ikke-godkendte afskrivninger på brugsrettigheder for indkomstårene 2019, 2020 og 2021.