Kendelse af 29-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 27-02-2024

Journalnr. 23-0025635

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019 Skattepligtig rejsegodtgørelse	15.288 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020 Skattepligtig rejsegodtgørelse	110.112 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021 Skattepligtig rejsegodtgørelse	63.812 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomstårene 2019 til 2021 været ansat hos [virksomhed1] A/S med CVR-nummer [...1], som er en entreprenørvirksomhed, der primært beskæftiger sig med nedgravning af kabler.

[virksomhed1] A/S har indtil den 4. december 2019 været registreret med adresse på [adresse1], [by1], og derefter [adresse2], [by2].

[virksomhed1] A/S har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til klageren med 15.288 kr. i indkomståret 2019, 110.112 kr. i indkomståret 2020 og 63.812 kr. i indkomståret 2021.

Klagerens skattesag blev opstartet hos Skattestyrelsen på baggrund af en arbejdsgiverkontrol for [virksomhed1] A/S for bl.a. indkomstårene 2019 til 2021, hvor Skattestyrelsen på baggrund af en stikprøvekontrol af de fremlagte rejsebilag for medarbejdere hos [virksomhed1] A/S fandt, at rejsebilagene ikke var tilstrækkeligt udførlige, og at [virksomhed1] A/S ikke havde ført den nødvendige kontrol med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse.

Skattestyrelsen har ikke modtaget rejsebilag for klageren, men har ved en gennemgang af de fremlagte timesedler for medarbejdere hos [virksomhed1] A/S konstateret, at der generelt mangler oplysninger på rejsebilagene i form af registrering af rejsernes start- og sluttidspunkter, start- og slutadresser og erhvervsmæssige formål.

Skattestyrelsen har bedt [virksomhed1] A/S om at fremsende dokumentation for den foretagne kontrol af rejserne. Dokumentationen er ikke fremsendt.

[virksomhed1] A/S har oplyst, at de har indkøbt og stillet morgenmad og frokost til fri rådighed for sine medarbejdere, herunder klageren, i perioden frem til den 16. september 2021.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig.

Årsopgørelserne for indkomstårene 2019 til 2021 danner afgørelsen for disse indkomstår, idet årsopgørelserne er dannet på baggrund af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 27. januar 2023.

Som begrundelse for afgørelsen er følgende anført i Skattestyrelsens forslag til afgørelse:

”Det følger af ligningsloven § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningsloven § 9 A og som ikke overstiger standardsatserne.

Ifølge bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at der foreligger et behørigt bogføringsbilag, samt at arbejdsgiveren har ført kontrol med at dette, og øvrige betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit, er opfyldt på udbetalingstidspunktet.

Se nærmere i den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.5.1 om skattefri godtgørelse af rejseudgifter.

Ved kontrollen i [virksomhed1] A/S blev det konstateret, at der mangler er række oplysninger på afregningsbilagene, i form af registrering af rejsens start og sluttidspunkt samt hvilken adresse rejsen er startet fra og sluttet på samt en beskrivelse af formålet med rejsen. Derudover har selskabet stillet morgenmad/frokost til rådighed uden reduktion i godtgørelsessatsen.

Udover der således er fejl i selve grundlaget for udbetalingerne af rejsegodtgørelser, viser fejlene i afregningsbilagene endvidere, at arbejdsgiveren ikke har opfyldt sin pligt til at kontrollere at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelser var opfyldt, hvilket er en grundlæggende forudsætning for at godtgørelsen kan udbetales skattefrit.

Du har oplyst, at du ikke er enig i, at de udbetalte rejsegodtgørelser er skattepligtige og at du venter på dokumenter fra din arbejdsgiver.

Ved kontrollen hos [virksomhed1] A/S har vi ikke gennemgået oplysninger vedrørende dine rejser. Som det fremgår ovenfor har vores samlede gennemgang af bilag og oplysninger fra [virksomhed1] A/S har vist, at de ikke har opfyldt betingelserne for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser. Derfor er det vores opfattelse, at deres oplysninger vedrørende dine rejsegodtgørelser ikke adskiller sig fra de øvrige oplysninger og dokumenter vi allerede har gennemgået.

Dine bemærkninger giver derfor ikke anledning til at ændre vores opfattelse, men modtager vi senere nye oplysninger fra dig, vil vi se på din sag igen.

Det beløb du har modtaget i rejsegodtgørelser er derfor skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Godtgørelserne beskattes som am-bidragspligtigt personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrags-lovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 3, stk. 1.

Din skattepligtige indkomst forhøjes derfor med 15.288 kr. i 2019, med 110.1124 kr. i 2020 og med 63.812 kr. i 2021.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar af 18. april 2023:

”(...)

Ændring af [person1] indkomst er en følge af kontrollen i [virksomhed1] A/S, hvor vi kunne konstatere, at selskabet ikke havde fulgt reglerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser og på baggrund af de manglende oplysninger på afregningsbilagene som start og sluttidspunkter og manglende oplysninger om de ansattes bopæl, har de ikke kunne foretaget en effektiv kontrol inden udbetaling af skattefri godtgørelser.

Vi har ikke haft afregningsbilag/timesedler til gennemgang for [person1], men vi har bedt ham om oplysninger vedrørende befordringsfradrag.

Generelle oplysninger fra ansatte

Vi har efterfølgende hørt fra flere af de ansatte – specielt de polske ansatte – at de føler sig snydt af [virksomhed1] A/S og vil anmelde ejeren/selskabet for snyd med deres løn/manglende udbetaling af timer. De skriver også, at de kører frem og tilbage hver dag.

Sagen med [virksomhed1] A/S er også påklaget til Skatteankestyrelsen, så derfor bør denne sag behandles sammen med [virksomhed1] A/S og de øvrige lønmodtager-sager der i øvrigt må være påklaget til Skatteankestyrelsen.

(...)”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 13. september 2023 til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Af ligningslovens § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9 A, indeholder en undtagelsesregel for rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. Reglen finder kun anvendelse, når rejsen har varet i mindst 24 timer, jf. Ligningslovens § 9 A, stk. 5. Rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Det er endvidere en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse at betingelserne i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse er opfyldt. Der skal således foreligge bogføringsmateriale der indeholder.

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelsen

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, at hvis der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. SKM2018.61.BR.

Hvis rejseudgifterne er dækket ved fri kost og logi, kan arbejdsgiveren ikke samtidig udbetale skattefri godtgørelse med standardsatserne. Hvis en lønmodtager får stillet logi til rådighed, reduceres godtgørelsen med satsen for logi, men der kan stadig udbetales godtgørelse med satsen for kost.

Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres kostsatsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Derudover er det en forudsætning for at udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført effektiv kontrol med at betingelserne for udbetalingen er opfyldt forud for udbetalingen, jf. SKM2009.430.HR. Hvis arbejdsgiveren ikke har ført effektiv kontrol, anses hele udbetalingen for skattepligtig, selvom de øvrige betingelser er opfyldt, jf. SKM2002.525.VLR og SKM2007.247.HR.

Skattestyrelsen finder, at det ikke ud fra den fremlagte dokumentation har været muligt for klagerens arbejdsgiver, at føre effektiv kontrol med udbetalingerne. Det er ved vurderingen lagt vægt på, at der ved Skattestyrelsen gennemgang af de fremlagte timesedler for medarbejdere hos klagerens arbejdsgiver blev konstateret, at der generelt mangler oplysninger på timesedlerne i form af registrering af rejsernes start- og sluttidspunkter, start- og slutadresser og erhvervsmæssige formål.

Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse, allerede fordi, at det ikke har været muligt at føre effektiv kontrol med at betingelserne for udbetalingerne var overholdt.

Derudover var selskabets interne regler for udbetalinger af skattefrie rejsegodtgørelser ikke er i overensstemmelse med gældende ret, hvilket har resulteret i at der er udbetalt for mange diæter.

Derudover har klagerens arbejdsgiver sørget for morgenmad og frokost til de ansatte frem til den 16. september 2021. Dette er sket uden at udbetalingerne af rejsegodtgørelse er blevet reduceret. Klageren har således modtaget et for højt beløb i rejsegodtgørelse.

Konsekvensen af at det er udbetalt et for højt beløb er, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses som skattepligtig, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 3 og SKM2018.61.BR.

Skattestyrelsen finder ikke at det er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor sagen ikke er sammenlignelig med SKM2018.240.LSR.

Skattestyrelsen finder at klageren er skattepligtig af de udbetalte rejsegodtgørelser.

Skattestyrelsen finder endvidere, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver har ført effektiv kontrol. Det er ved vurderingen lagt vægt på det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke har været muligt, at føre den fornødne kontrol, jf. SKM2018.61.BR.

Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den udbetalte rejsegodtgørelse er skattefri.

Som begrundelse er følgende anført:

”(...)

Det fastholdes, at [virksomhed1] A/S har opfyldt betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse til [person1], hvorfor hans indkomst således ikke skal forhøjes. Til støtte herfor henvises til følgende:

•	Betingelserne i LL § 9 A er opfyldt, herunder har Selskabet ikke udbetalt rejsegodtgørelse med et større beløb end det, der følger af satserne i bestemmelsen, og
•	Selskabet har foretaget en effektiv kontrol af de udbetalte skattefrie godtgørelser.

(...)”

På møde med Skatteankestyrelsen den 3. juli 2023 bekræftede klagerens repræsentant, at klagerens arbejdsgiver i perioder har udbetalt skattefri godtgørelse til sine medarbejdere med et for højt beløb, og at der er anvendt samme procedure for samtlige medarbejdere, der har modtaget skattefri godtgørelse fra arbejdsgiveren, herunder først timesedler og derefter smartTID.

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at betingelserne for at udbetale skattefrie godtgørelser er opfyldt, og herunder at klagerens arbejdsgiver har foretaget en effektiv kontrol ved udbetalingerne. Repræsentanten oplyste, at der har været mindre bagatelagtige fejl i nogle af de udbetalte skattefrie godtgørelser, men disse er efterfølgende blevet rettet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse til klageren er opfyldt, herunder om klagerens arbejdsgiver har ført den påkrævede effektive kontrol på udbetalingstidspunktet.

Retsgrundlaget

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, herefter benævnt bekendtgørelsen) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. højesteretsdommen SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. eksempelvis Vestre Landsretsdommen SKM2002.525.VLR og højesteretsdommen SKM2007.247.HR.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Der skal foretages en konkret, individuel vurdering for hver enkelt lønmodtager og rejse af, om det er umuligt for lønmodtageren at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For indkomståret 2019 var satsen fastsat til 509 kr. for kost og 219 kr. for logi. For indkomståret 2020 var satsen fastsat til 521 kr. for kost og 223 kr. for logi. For indkomståret 2021 var satsen fastsat til 532 kr. for kost og 228 kr. for logi. Der henvises til SKM-meddelelserne SKM2018.650.SKTST, SKM2019.642.SKTST og SKM2020.533.SKTST.

Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres kostsatsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, ligesom det er fastslået i byretsdommen SKM2018.61.BR, at der ikke alene kan ske beskatning af et mindre beløb, idet det er hele det pågældende godtgørelsesbeløb, der anses for skattepligtigt.

Det er modtageren af godtgørelsen, der har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsdommene SKM2013.136.BR og SKM2018.61.BR. Det tillægges i den forbindelse ikke betydning, at det forhold, at betingelserne ikke er opfyldt, beror på arbejdsgiverens fejl, jf. Østre Landsretsdommen TfS 1994, 495 Ø.

I byretsdommen SKM2018.61.BR fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde ført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelsen. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start- og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klagerens arbejdsgiver er en entreprenørvirksomhed, som primært beskæftiger sig med nedgravning af kabler. Disse arbejdssteder, hvor der nedlægges kabler, udgør i overensstemmelse med det anførte i SKAT-meddelelse SKM2008.853.SKAT om arbejdssteder, hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder, midlertidige arbejdssteder.

Klagerens arbejdsgiver har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til klageren med 15.288 kr. i indkomståret 2019, 110.112 kr. i indkomståret 2020 og 63.812 kr. i indkomståret 2021.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der er anvendt samme procedure for samtlige medarbejdere, der har modtaget skattefri godtgørelse fra arbejdsgiveren, herunder bl.a. timesedler.

Der er ikke modtaget rejsebilag for klageren, men Skattestyrelsen har ved en gennemgang af de fremlagte timesedler for medarbejdere hos klagerens arbejdsgiver konstateret, at der generelt mangler oplysninger på timesedlerne i form af registrering af rejsernes start- og sluttidspunkter, start- og slutadresser og erhvervsmæssige formål. De fremlagte timesedler er således ikke tilstrækkeligt udførlige, idet de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelsen.

Klagerens arbejdsgiver ses herved ikke at have ført en effektiv kontrol med, om rejserne har været afbrudt, f.eks. som følge af at klageren er kørt til sin sædvanlige bopæl for at overnatte, og om betingelsen om, at rejsen skal have haft en varighed af mindst 24 timer, har været opfyldt. Klagerens arbejdsgiver har dertil ikke kunnet fremlægge dokumentation for den oplyste kontrolprocedure for de konkrete rejser, ligesom klageren ikke selv har løftet sin bevisbyrde for, at betingelserne for skattefri udbetaling har været opfyldt.

Klagerens arbejdsgiver har indkøbt og stillet morgenmad og frokost til fri rådighed for sine medarbejdere, herunder klageren, i perioden frem til den 16. september 2021, uden at der er sket reduktion i den udbetalte godtgørelse. Betingelsen om, at der skal ske en procentmæssig reduktion i kostsatsen som følge af fri kost, er således ikke opfyldt, og der er derved udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et for højt beløb til klageren.

Klagerens repræsentant har desuden bekræftet, at arbejdsgiveren i perioder har udbetalt skattefri godtgørelse til sine medarbejdere med et for højt beløb.

Samlet set finder Landsskatteretten, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke har været opfyldt. Der er herved henset til, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra arbejdsgiverens side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse, ligesom der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et for højt beløb.

Konsekvensen heraf er, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig for klageren.

Det forhold, at der gælder regler om hvileperioder m.v. kan ikke medføre, at klageren skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt, jf. det ovenfor anførte.

Landsskatteretten finder, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240.LSR ikke er sammenlignelig.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.