Kendelse af 26-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 07-01-2025

Journalnr. 23-0029651

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019 Ikke godkendt bundfradrag i skattepligtig indkomst	1.000.000 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020 Ikke godkendt bundfradrag i skattepligtig indkomst	1.000.000 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021 Ikke godkendt bundfradrag i skattepligtig indkomst	1.000.000 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] G/S (CVR-nr. [...1]), der har været en gensidig forsikringsforening, er i henhold til fusionsskattelovens § 14 d med virkning fra den 1. januar 2015 blevet omdannet fra en gensidig forsikrings-forening til aktieselskabet [virksomhed2] A/S (CVR-nr. [...2]).

Omdannelsen er sket ved, at foreningens aktiver og gæld som helhed er blevet overdraget ved apportindskud til det nystiftede aktieselskab [virksomhed2] A/S (herefter "selskabet"), hvorefter [virksomhed1] G/S er blevet ændret til en forening med begrænset ansvar ("Foreningen af forsikringstagere i [virksomhed1] f.m.b.a.").

Foreningen af forsikringstagere i [virksomhed1] f.m.b.a. (herefter "foreningen") ejer 100 % af aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S.

Selskabet har selvangivet et bundfradrag på 1.000.000 kr. i selskabets ikke-erhvervsmæssige indkomst i indkomstårene 2019-2021. Selskabet har i indkomstårene opgjort dets indkomst på følgende vis:

	2019	2020	2021
Skattepligtig indkomst før bundfradrag	43.917.718 kr.	67.797.671 kr.	76.470.331 kr.
Bundfradrag	1.000.000 kr.	1.000.000 kr.	1.000.000 kr.
Selvangivet skattepligtig indkomst	42.917.718 kr.	66.797.671 kr.	75.470.331 kr.

Den 6. februar 2023 har Skattestyrelsen fremsendt agterskrivelse til selskabet, hvoraf det fremgår, at selskabets skattepligtige indkomst vil blive forhøjet med 1.000.000 kr. i henholdsvis 2019, 2020 og 2021.

Den 8. marts 2023 har Skattestyrelsen fremsendt afgørelser vedrørende ovenstående indkomstår.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst som følger:

Indkomstår 2019	1.000.000 kr.

Indkomstår 2020	1.000.000 kr.

Indkomstår 2021	1.000.000 kr.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 8. marts 2023 anført følgende:

"(...)

Beskrivelse af selskabet

[virksomhed2] A/S' formål er at drive forsikringsvirksomhed af enhver art med undtagelse af livsforsikringer.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Bundfradrag, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 5

1.1. De faktiske forhold

[virksomhed1] g/s er pr. 1. januar 2015 omdannet fra et gensidigt selskab til en forening med begrænset ansvar (f.m.b.a.) og samtidig blev samtlige aktiver og forpligtelser, herunder forsikringsporteføljen i [virksomhed1] g/s, overdraget ved apportindskud til et 100 % ejet nystiftet aktieselskab, [virksomhed2] A/S.

[virksomhed1] f.m.b.a. er efter omdannelsen beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 og [virksomhed2] A/S efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. grundregistreringen i TastSelvErhverv.

Gensidige forsikringsforeninger er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5. Foreninger har efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5, et bundfradrag på 1 mio. kr., som gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst.

[virksomhed2] A/S har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrukket bundfradraget på 1 mio. kr., jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Selskabet har opgjort den skattepligtige indkomst således:

(kr.)	2019	2020	2021
Selvangivet skattepligtig indkomst før bundfradrag	43.917.718	67.797.671	76.470.331
Bundfradrag, SEL § 17, stk. 5	-1.000.000	-1.000.000	-1.000.000
Selvangivet skattepligtig indkomst	42.917.718	66.797.671	75.470.331

1.2. Selskabets bemærkninger

Selskabet er ikke kommet med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 6. februar 2023.

1.3. Retsregler og praksis

Fusionsskattelovens § 14 d.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Lov nr. 362 af 6. juni 1991, - lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991 (gensidige forsikringsforeningers

omdannelse til aktieselskaber m.v.).

Lov nr. 889 af 29. december 1989 (omlægninger i selskabsbeskatningen m.v.).

Litteratur:

[person1], Beskatning af finansielle selskaber (2016), p. 388 f.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Forsikringsvirksomhed må som hovedregel kun drives i aktieselskabsform. Som undtagelse kan forsikringsvirksomheden også drives som et gensidigt forsikringsselskab.

Indtil indkomståret 1991 var foreninger, der alene forsikrede medlemmer, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningerne var derfor i praksis skattefri, idet forsikring af medlemmer betragtedes som omsætning, der ikke var erhvervsmæssig indkomst og derfor ikke indgik i den skattepligtige indkomst.

Med virkning fra indkomståret 1991 overgik de gensidige forsikringsselskaber til selskabsbeskatning efter selskabsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 5. Der blev samtidig givet mulighed for skattefri omdannelse fra et gensidigt forsikringsselskab til et aktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 14 d. Samtidig blev der i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, indført et bundfradrag i den ikke erhvervsmæssige indkomst på 1 mio. kr.

Bundfradraget blev indført, fordi det efter indførelsen af beskatning af alle gensidige forsikringsforeninger efter selskabsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 5, ved lov nr. 889 af 29. december 1989, havde vist sig, at også en del små og lokale foreninger blev omfattet af selskabsbeskatning, hvilket fandtes mindre hensigtsmæssigt.

Bundfradraget på 1 mio. kr. i den ikke-erhvervsmæssige indkomst betyder, at gensidige forsikringsforeninger reelt først undergives beskatning, når den ikke-erhvervsmæssige indkomst overstiger fradraget på 1 mio. kr., eller der i øvrigt er erhvervsmæssig indkomst.

Ved omdannelsen i 2015 bliver [virksomhed1] g/s omdannet til en forening (f.m.b.a.) efter reglerne i fusionsskattelovens § 14 d. Foreningen af forsikringstagere i [virksomhed1] f.m.b.a. er som "omdannelsesselskab" omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Foreningen er derfor undergivet de samme skattemæssige regler, som var gældende for [virksomhed1] g/s, bortset fra bundfradraget efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5, som alene gives til gensidige forsikringsforeninger, jf. bemærkningerne til § 2, nr. 1 i lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991.

Forsikringsaktieselskaber beskattes som udgangspunkt efter reglerne gældende for aktieselskaber, dvs., efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det gælder også for forsikringsaktieselskaber, som er det modtagende selskab ved en skattefri omdannelse af en gensidig forsikringsforening efter fusionsskattelovens § 14 d. Det nydannede selskab, [virksomhed2] A/S, beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Omdannelse af [virksomhed1] g/s.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 36 § 2, nr. 1:

Det foreslås at ændre udformningen af skattepligtsbestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 5. (...)

Herudover foreslås det, at skattepligtsbestemmelsen også omfatter selskaber, foreninger m.v., der opstår ved en ændring af den gensidige forsikringsforening efter at denne med hjemmel i fusionslovens § 14 d har overdraget sin virksomhed til et aktieselskab.

Som ovenfor nævnt, er det i lov om forsikringsvirksomhed § 168 a fastsat, at et forsikringsselskab efter overdragelsen af hele sin forsikringsbestand skal afvikles eller ændres. Finanstilsynet har i denne forbindelse oplyst, at de gensidige forsikringsforeninger efter at have overdraget forsikringsvirksomheden til det nye forsikringsaktieselskab enten kan ændres til en fond, et andelsselskab el.lign.

Såfremt den tidligere forsikringsforening ændres til en fond, vil den blive undergivet beskatning i henhold til fondsbeskatningslovens § 1, nr. 1. Et andelsselskab kan under visse betingelser blive undergivet beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Ændringen kan dog også tænkes at ske til et selskab, en forening el.lign., der efter de gældende regler må anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Dette ville indebære, at foreningen el.lign. kun blev beskattet af erhvervsmæssige indtægter.

For at opnå en ensartet beskatning af de skattesubjekter, som forsikringsforeningerne ændres til, og som vil besidde alle aktierne i forsikringsaktieselskabet eller holdingselskabet, er det foreslået, at de selskaber, foreninger m.v., som opstår ved ændringen af den gensidige forsikringsforening, undergives fuld beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5. Fondene vil stadig være skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven, ligesom eventuelle skattesubjekter, der omfattes af § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 heller ikke berøres af bestemmelsen.

(...)

De selskaber, foreninger m.v., der undergives beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 5, vil være undergivet de samme skattemæssige regler, som de gensidige forsikringsforeninger, bortset fra bundfradraget i henhold til den foreslåede § 17, stk. 5 (egen understregning).

I Beskatning af finansielle selskaber (2016) af [person1] fremgår følgende p. 388 f:

FUL § 14 d omfatter omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber. Bestemmelsen, der er indført i 1991 (lov nr. 362/1991), skal ses i lyset af, at der i 1991 blev indført almindelig selskabsskattepligt for de gensidige forsikringsforeninger fra og med indkomståret 1991, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 5 (lov 889/1989). Tidligere var foreninger, der alene forsikrede medlemmer, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, dvs. som udgangspunkt kun skattepligtige af leverancer, der hidrørte fra omsætning med andre end foreningens medlemmer.

(...)

Selve "omdannelsesforeningen" vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5. Foreningen får dog ikke af den grund ret til et bundfradrag på 1 mio. kr., jf. SEL § 17, stk. 5, ligesom gældende for de gensidige forsikringsforeninger ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst.

[virksomhed2] A/S

Det fremgår af selskabsskattelovens § 17, stk. 5, at bundfradraget på 1 mio. kr. gælder gensidige forsikringsforeninger, jf. § 1, stk. 1, nr. 5. [virksomhed2] A/S beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Selskabet er derfor ikke berettiget til bundfradrag efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et forsikringsselskab, som er stiftet i forbindelse med omdannelse af en gensidig forsikringsforening efter reglen i fusionsskattelovens § 14 d, ikke har adgang til at anvende bundfradraget efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5, da dette selskab er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at "omdannelses"-selskaber, -foreninger m.v., der undergives beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 5, vil være undergivet de samme skattemæssige regler, som de gensidige forsikringsforeninger, bortset fra bundfradraget i henhold til selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Den skattepligtige indkomst foreslås derfor forhøjet med 1 mio. kr. for indkomstårene 2019-2021.

(...)"

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, idet selskabet er berettiget til bundfradrag efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5, hvorfor selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021 skal nedsættes med 1.000.000 kr.

Repræsentanten har fremført følgende i klagen af 4. april 2023:

"(...)

Det følger af selskabsskattelovens (SEL) § 17, stk. 5, at for de i lovens § 1, stk. 1, nr. 5, nævnte gensidige forsikringsforeninger medregnes indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4 og 5, i sin helhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den øvrige samlede indkomst beskattes derimod alene i det omfang, den overstiger 1 mio. kr.

Som hovedregel er gensidige forsikringsselskaber subjektivt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5.

Tilsvarende gælder selskaber, foreninger m.v., der er opstået ved ændring af en gensidig forsikringsforening, efter at denne har overdraget sin forsikringsvirksomhed, jf. § 14 d i fusionsskatteloven, og som ikke er omfattet af nr. 1, nr. 2 eller fondsbeskatningsloven.

[virksomhed1] G/S har overført samtlige aktiver og passiver til et nystiftet selskab, ligesom foreningen i den forbindelse er ændret til et A.M.B.A.

Omdannelsen indebærer derfor, at selskabet er subjektivt skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Tilsvarende ses ordlyden af bestemmelsen at omfatte foreningen, idet foreningen i sin nye form også er opstået direkte som følge af omdannelsen. Dette understreges af forarbejderne til bestemmelsen.

I de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 36 (1990/1991) hedder det bl.a.:

"l forbindelse med en omdannelse til aktieselskab vil den gensidige forsikringsforening overdrage hele sin forsikringsbestand. Forsikringsforeningen skal herefter ændres, og ved lovforslaget er det foreslået, at det sikres, at den forening, der besidder aktierne i forsikringsselskabet er undergivet fuld beskatning uanset hvilket skattesubjekt, den ændres til.

I bemærkningerne til lovforslaget hedder det endvidere:

"Herudover foreslås det, at skattepligtsbestemme/sen også omfatter selskaber, foreninger m.v., der opstår ved en ændring af den gensidige forsikringsforening efter at denne med hjemmel i fusionslovens § 14 d har overdraget sin virksomhed til et aktieselskab. Som ovenfor nævnt, er det i lov om forsikringsvirksomhed § 168 a fastsat, at et forsikringsselskab efter overdragelsen af hele sin forsikringsbestand skal afvikles eller ændres. Finanstilsynet har i denne forbindelse oplyst, at de gensidige forsikringsforeninger efter at have overdraget forsikringsvirksomheden til det nye forsikringsaktieselskab enten kan ændres til en fond, et andelsselskab el.lign.

Fondene vil stadig være skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven, ligesom eventuelle skattesubjekter, der omfattes af § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 heller ikke berøres af bestemmelsen.

Forsikringsforeningerne, der ejer aktierne i forsikringsaktieselskabet undergives således beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gælder den særregel, at der ydes et bundfradrag på 1 mio. kr. i den øvrige indkomst, dvs. den indkomst, der ikke hidrører fra erhvervsmæssig indkomst, jf. SEL § 17, stk. 5.

I SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.D.3.5.3 hedder det:

"Overførsel af foreningens aktiver og passiver til datteraktieselskabet udløser ikke avancebeskatning, beskatning af genvundne afskrivninger m.v. Det nye forsikringsaktieselskab succederer i den indskydende forenings skattemæssige stilling, så beskatningen i datteraktieselskabet udskydes til det tidspunkt, hvor aktieselskabet realiserer avancen eller tabet. Datteraktieselskabet vil efter omdannelsen være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, og ikke SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det medfører, at selskabet kun beskattes af den ikke erhvervsmæssige indkomst i det omfang, den overstiger 1 mio. kr. Se SEL § 17, stk. 5."

På denne baggrund - og herunder, at det udtrykkeligt bemærkes i juridisk vejledning, at selskabet kun beskattes af den ikke erhvervsmæssige indkomst i det omfang, den overstiger 1 mio. kr. - er det vores opfattelse, at reglen om bundfradraget går tabt som følge af omdannelsen, der er gennemført efter reglerne i fusionsskattelovens § 14 d.

(...)"

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af klagen

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 14. april 2023:

"(...)

Klagen:

Klagen vedrører samme problemstilling som beskrevet i jeres journalnummer [sag1] vedrørende indkomstårene 2015-2016. Denne sag er endnu ikke afgjort.

I klagen henviser rådgiver endvidere til de tidligere påklagede indkomstår.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagen:

Skattestyrelsen fastholder forhøjelsen på 1 mio. kr. for indkomstårene 2019-2021.

Der henvises til afgørelsen for indkomstårene 2019-2021 af 8. marts 2023 samt den verserende sag for indkomstårene 2015-2016.

Ifølge Skattestyrelsen fremgår det tydeligt af bemærkningerne til lovforslag nr. 36 § 2, nr. 1, at:

(...)

De selskaber, foreninger m.v., der undergives beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 5, vil være undergivet de samme skattemæssige regler, som de gensidige forsikringsforeninger, bortset fra bundfradraget i henhold til den foreslåede § 17, stk. 5 (egen understregning).

(...)

(...)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Af Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2024 fremgår:

"(...)

Skatteankestyrelsen har i breve af 8. juli 2024 anmodet om Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen vedrørende selskaberne:

·	Foreningen af forsikringstagere i [virksomhed1] f.m.b.a., CVR-nr. [...1]
·	[virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...2]

Sagerne sambehandles under Skatteankestyrelsens sagsnr.: [sag1], [sag2], 23-0029651 og [sag3].

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling og har ingen yderligere bemærkninger.

(...)"

Indlæg under retsmødet

Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at selskabet er berettiget til bundfradrag efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5, hvorfor selskabets skattepligtige indkomst skal nedsættes med 1.000.000 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Det var repræsentantens opfattelse, at ordlyden af bestemmelsen er uklar i forhold til, hvorvidt et datterselskab som selskabet er omfattet af bestemmelsen. Derfor skal udsagnet i Den juridiske vejlednings afsnit C.D.5.3.5, gældende for indkomstårene 2015-2016, anvendes til at understøtte fortolkningen af bestemmelsens anvendelsesområde. Selskabet kan således også støtte ret på Den juridiske vejlednings afsnit C.D.5.3.5, idet afsnittet ikke direkte var i strid med selve loven, og selskabet er således berettiget til at fratrække et bundfradrag på 1.000.000 kr. Til støtte herfor henviste repræsentanten også til retspraksis, herunder Højesterets domme i UfR 1983.8 H og TfS 1999.920 H. Repræsentanten understregede, at der i denne sammenhæng må skelnes mellem loven og forarbejderne, og afsnittet i Den juridiske vejledning er ikke i strid med selve loven.

Repræsentanten nedlagde en subsidiær påstand om godkendelse af fradrag for indkomstårene 2015, 2016 og 2019 og gjorde gældende, at selskabet i hvert fald kan støtte ret på Den juridiske vejledning for disse indkomstår, da ændringen er så væsentlig, at det kræver et passende varsel, inden den nye retsstilling kan træde i kraft og henviste herved igen til UfR 1983.8 H.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen fremhævede, at selskabsskattelovens forarbejder var tydelige, og at selskabet derfor ikke kunne støtte ret på Den juridiske vejledning.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet i henhold til selskabsskattelovens § 17, stk. 5, er berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021 at fratrække et bundfradrag på 1.000.000 kr., herunder om selskabet kan støtte ret på et udsagn i Den juridiske vejledning.

Retsgrundlaget

Efter selskabsskattelovens § 17, stk. 5, er gensidige forsikringsforeninger berettiget til et bundfradrag på 1.000.000 kr. i foreningens ikke-erhvervsmæssige indkomst. Det er en betingelse, at den gensidige forsikringsforening er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Indtil indkomståret 1991 var gensidige forsikringsforeninger skattepligtige i henhold til dagældende § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven. Ved lov nr. 889 af 29. december 1989 blev bl.a. selskabsskatteloven ændret, således at alle de gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn blev skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

På baggrund af ovenstående lovændring blev lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991 fremsat, hvoraf følgende fremgår af de almindelige bemærkninger, jf. FT 1990-91 (2. samling), tillæg A, sp. 645-646:

"Efter de tidligere regler i selskabsskatteloven var gensidige forsikringsforeninger, som også overtager forsikringer uden forpligtelse til deltagelse i det gensidige ansvar, skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, der indebærer en beskatning af hele overskuddet.

I modsætning hertil var gensidige forsikringsforeninger, der alene forsikrer medlemmerne, kun skattepligtige efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Dette indebar, at disse foreninger alene var skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed. Efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, er leverancer til medlemmer ikke omfattet heraf, og disse gensidige forsikringsforeninger var således i realiteten skattefri.

Den ændring, der blev gennemført ved lov nr. 889 af 29. december 1989 indebærer, at langt de fleste gensidige forsikringsforeninger skal beskattes af det fulde overskud, hvad der i det store hele svarer til en aktieselskabsbeskatning.

Da der således ikke længere er noget skattemæssigt incitament til at forblive i foreningsformen, vil nogle af de gensidige forsikringsforeninger have et ønske om fuldt ud at overgå til aktieselskabsformen. En omdannelse af en gensidig forsikringsforening vil dog indebære en overdragelse af foreningens aktiver og passiver til et aktieselskab, og efter den ændrede beskatning af forsikringsforeningerne vil dette udløse beskatning i form af kapitalgevinstbeskatning, beskatning af genvundne afskrivninger m.v.

Ved nærværende lovforslag foreslås det at indføre regler, således at denne omdannelse kan ske uden avancebeskatning, ligesom det foreslås, at reglerne herom indsættes i fusionsloven."

Fusionsskattelovens § 14 d blev således indført som en konsekvens af, at selskabsskatteloven blev ændret i 1989.

I henhold til dagældende fusionsskattelovs § 14 d, jf. lovbekendtgørelse nr. 1120 af 14. september 2012, gjaldt det, at:

"Ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber er der adgang til beskatning efter reglerne i kapitel 1, jf. stk. 2-6.

Stk. 2. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, samt at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

(...)"

Omdannelsen af en gensidig forsikringsforening skal således ske ved, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab. Det er en betingelse, at den overdragende forsikringsforening modtager aktier i det modtagende aktieselskab, som bliver et datterselskab.

Som led i omdannelsen af en gensidig forsikringsforening, kan den overdragende forsikringsforening ændre form, f.eks. til en fond, et kapitalselskab m.v.

For at sikre at der ville ske en ensartet beskatning af de skattesubjekter, som forsikringsforeningerne ville ændres til, blev det foreslået i § 2 i lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991, at selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, også skulle omfatte disse skattesubjekter. Af bestemmelsen fremgår:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(...)

5) gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af §§ 251-257 i lov om forsikringsvirksomhed, medmindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed og told- og skatteforvaltningen har truffet bestemmelse om, at den pågældende forsikringsforening er omfattet af nr. 6, samt selskaber, foreninger m.v., der er opstået ved ændring af en gensidig forsikringsforening, efter at denne har overdraget sin forsikringsvirksomhed, jf. § 14 d i fusionsskatteloven, og som ikke er omfattet af nr. 1, nr. 2 eller fondsbeskatningsloven,"

I bemærkningerne til lovforslagets § 2 er anført følgende:

"Herudover foreslås det, at skattepligtsbestemmelsen også omfatter selskaber, foreninger m.v., der opstår ved en ændring af den gensidige forsikringsforening efter at denne med hjemmel i fusionslovens § 14 d har overdraget sin virksomhed til et aktieselskab.

Indførelsen af den nye skattepligtsbestemmelse vil svare til den særlige beskatning, der i forbindelse med realkreditinstitutternes omdannelse blev indført for de foreninger, som modtager aktierne i realkreditinstituttet, jf. den gældende bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 1, nr. 5.

Ændringen af skattepligtsbestemmelsen ved lov nr. 889 af. 29. december 1989 medførte nogle uhensigtsmæssigheder for små og lokale gensidige forsikringsforeninger, hvorfor der også i lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991 blev fremsat forslag om at indføre et bundfradrag på 1.000.000 kr. for disse foreninger.

I selskabsskattelovens § 17, stk. 5, blev indsat følgende:

"Stk. 5. For de i § 1, stk. 1, nr. 5, nævnte gensidige forsikringsforeninger medregnes indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3 og 4, i sin helhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den øvrige samlede indkomst beskattes derimod alene i det omfang, den overstiger 1 mio. kr."

Bestemmelsens ordlyd er siden vedtagelsen i 1991 uændret.

Af Den juridiske vejlednings afsnit C.D.5.3.5, gældende for indkomstårene 2015-2016, fremgår følgende om omdannelse af en gensidig forsikringsforening og datteraktieselskabets skattepligt:

"(...)

Overførsel af foreningens aktiver og passiver til datteraktieselskabet udløser ikke avancebeskatning, beskatning af genvundne afskrivninger m.v. Det nye forsikringsaktieselskab succederer i den indskydende forenings skattemæssige stilling, så beskatningen i datteraktieselskabet udskydes til det tidspunkt, hvor aktieselskabet realiserer avancen eller tabet. Datteraktieselskabet vil efter omdannelsen være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, og ikke SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det medfører, at selskabet kun beskattes af den ikke erhvervsmæssige indkomst i det omfang, den overstiger 1 mio. kr. Se SEL § 17, stk. 5.

(...)"

Afsnittet blev ændret i 2018, og har efter ændringen følgende ordlyd:

"(...)

(...)"

Det følger af SKATs styresignal af 2. juli 2014, offentliggjort som SKM2014.489.SKAT, at borgere og virksomheder kan støtte ret på Den juridiske vejlednings indhold, medmindre indholdet klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, såsom lov.

Af Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR, fremgår blandt andet følgende:

"(...)

Den juridiske vejledning

Det har været anført først i Ligningsvejledningen og senere i Den juridiske vejledning, herunder i en vejledning, der angår indkomståret 2012, at en eftergivelse af et kommanditselskabs gæld ikke vil medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, hvis kommanditisten har indbetalt den fulde hæftelse. Højesteret finder, at vejledningerne, navnlig når de ses i sammenhæng, må forstås således, at dette bl.a. omfatter kursgevinster, der er skattepligtige i henhold til kursgevinstlovens § 23.

Skatteministeriet har ikke godtgjort, at vejledningerne - hvis gengivelse af retsstillingen på dette punkt i det væsentlige har været den samme siden 1998 - ikke har været fulgt i praksis i perioden fra 1998 til 2012.

Højesteret finder, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2012-1, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis.

Det er derfor med rette, at SKAT har forhøjet A's, B's og C's skattepligtige indkomst som følge af den kursgevinst, som eftergivelsen af kommanditselskabets gæld medførte.

(...)"

Landsskatterettens begrundelse og resultat

[virksomhed1] G/S blev i 2015 omdannet til [virksomhed2] A/S, jf. fusionsskattelovens § 14 d. Omdannelsen skete ved, at foreningens aktiver og gæld som helhed blev overdraget ved apportindskud til det nystiftede aktieselskab [virksomhed2] A/S, hvorefter [virksomhed1] G/S blev ændret til "Foreningen af forsikringstagere i [virksomhed1] f.m.b.a.".

[virksomhed1] G/S var (som gensidig forsikringsforening) før omdannelsen og ændringen skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

I 1991 blev skattepligtsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, udvidet, så de skattesubjekter, som forsikringsforeningerne blev ændret til, blev omfattet af bestemmelsen - medmindre forsikringsforeningen blev ændret til et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2, eller til en fond omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. bemærkningerne til § 2 i lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991.

De datterselskaber, som en gensidig forsikringsforening omdannes til, er i henhold til bestemmelsens ordlyd og motiver ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Selskabet i nærværende sammenhæng, datterselskabet [virksomhed2] A/S, er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af ordlyden af selskabsskattelovens § 17, stk. 5, fremgår, at de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, nævnte gensidige forsikringsforeninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har ret til et bundfradrag på 1.000.000 kr.

Ifølge ordlyden af selskabsskattelovens § 17, stk. 5, angår bestemmelsen således gensidige forsikringsforeninger, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5. Ordlyden af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, angiver dermed direkte og klart, at bundfradraget alene tilkommer gensidige forsikringsforeninger, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, mens eksempelvis forsikringsaktieselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, efter bestemmelsens ordlyd positivt ikke er omfattet af bestemmelsen.

Da selskabet, [virksomhed2] A/S som datterselskab, er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, finder Landsskatteretten derfor, at selskabet ikke er berettiget til et bundfradrag på 1.000.000 kr. i henhold til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Skattepligtige kan efter lighedsgrundsætningen støtte ret på indholdet af Den juridiske vejledning som udtryk for skattemyndighedernes praksis, medmindre indholdet af Den juridiske vejledning klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder som f.eks. loven.

Da ordlyden af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, i sig selv klart angiver, at et bundfradrag efter bestemmelsen kun tilkommer gensidige forsikringsforeninger, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, har udsagnet i Den juridiske vejledning afsnit C.D.5.3.5, gældende for indkomstårene 2015-2016, om, at et datteraktieselskab var omfattet bestemmelsen om bundfradrag i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, åbenbart ikke været i overensstemmelse med selve bestemmelsen i loven. Udsagnet har således klart ikke været i overensstemmelse med det overordnede retsgrundlag. Selskabet kan derfor heller ikke støtte ret på dette udsagn i Den juridiske vejledning, og dette udsagn kan ikke føre til en anden bedømmelse eller et andet resultat end det ovenfor anførte. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ikke er omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, og selskabet er således ikke berettiget til bundfradrag efter denne bestemmelse eller på andet grundlag.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.