Kendelse af 22-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024

Journalnr. 23-0032080

Skattestyrelsen har godkendt skatte- og afgiftsfrie udbetalinger for 661.232,50 kr. ud af 29.331.139 kr., som er indbetalt på klagerens pensionsordning igennem klagerens ansættelse ved [virksomhed1], og som i 2013 ved eksternalisering blev overført til en pensionsordning ved [virksomhed2].

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det samlede beløb på 29.331.139 kr., som er overført fra den gamle pension ved [virksomhed1] til den nye pensionsordning ved [virksomhed2], skal være skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ansættelse

Det fremgår af klagerens adressehistorik, at klageren fraflyttede Danmark i 1976, og han har ikke siden 1976 været fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren har siden den 26. april 1982 arbejdet for A/S [virksomhed1] (herefter [virksomhed1]) i Holland, Sverige, Norge, Frankrig og Belgien. Klageren fratrådte den 1. januar 2010 sin stilling ved [virksomhed3], Belgien. Efterfølgende startede klageren i en midlertidig stilling ved [virksomhed1] på kontoret i [by1] frem til den 31. marts 2010.

Det fremgår af [virksomhed4]s anmodning af 3. juli 2018 til Skattestyrelsen om en afgørelse vedrørende skatte- og afgiftsfri udbetaling af klagerens pension, jf. pensionsbeskatningslovens § 48, at klagerens arbejdsperioder er fordelt således:

Periode	Arbejdsland
1982 – 1987	Holland
1987 – 1990	Sverige
1990 – 1993	Holland
1993 – 1997	Norge
1997 – 2000	Holland
2000 – 2005	Frankrig
2005 – 2009	Belgien

Pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer

Klageren har siden 1982 indbetalt til Pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer i Danmark. Ordningen var en dansk arbejdsgiveradministreret pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningsloven kapitel 1 med bortseelsesret.

Det fremgår af en informationsfolder fra [virksomhed1] dateret i juni 1994, at medlemmerne betaler 4 % af deres pensionsgivende gage, som er defineret i pensionsregulativets § 6, stk. 1, i hele den pensionsberettigende tjenestetid. Endvidere fremgår det, at [virksomhed1] betaler et fast bidrag, der udgør en vis procentsats af medlemmers pensionsgivende gage. Det fremgår, at det er en livpension med delvis overførsel til overlevende ægtefælle, hvis klageren går bort. Det fremgår af pensionsregulativet for Pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer i Danmark § 8, stk. 3, at medlemmets pensionsprocent beregnes som 2,5 % for hvert års pensionsberettigende tjenestetid indtil 20 år, dog højst indtil den 1. i måneden efter det fyldte 52. år og 1,25 % for hvert års pensionsberettigende tjenestetid herefter.

Klagerens repræsentant har indsendt dokumentation for indbetalinger til pensionen, hvoraf der fremgår følgende bidrag:

År	Bidrag til supplerende engangsydelse	Bidrag	Land
1994	3.702,72 kr.		Norge
1997	8.972,21 kr.		Norge/Holland
1998	4.291,80 kr.		Holland
1999	2.793,12 kr.		Holland
2000		111.048 kr.	Holland/Frankrig
2001		115.374 kr.	Frankrig
2002		120.351 kr.	Frankrig
2003		123.932 kr.	Frankrig
2004		127.334 kr.	Frankrig
2007		136.896 kr.	Belgien
2008		157.067 kr.	Belgien
2009		167.367 kr.	Belgien
2010		43.434 kr.	Danmark
I alt	19.759,85 kr.	1.102.803 kr.
Samlet	1.122.562,85 kr.

Pensionsordning [virksomhed2]

Pensionsordningen hos [virksomhed1] blev i marts 2013 overtaget af [virksomhed2], som er en filial af [virksomhed5]. Det fremgår af klagen, at overtagelsen er sket ved en eksternalisering af pensionstilsagnene ved en bestandsoverdragelse. Ved en bestandsoverdragelse overgår alle det afgivende instituts aktiver og passiver til en anden leverandør. Der har ikke været indbetalinger til pensionsordningen efter eksternaliseringen.

Det fremgår desuden af klagen, at Pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer skulle indbetale 29.331.139 kr. til [virksomhed2], for at der kunne købes en pension, der svarede til det pensionstilsagn, som klageren frasagde sig ved pensionskassen ved [virksomhed1].

Klagerens repræsentant har fremlagt en opgørelse over de indbetalte bidrag. Det fremgår blandt andet af opgørelsen, hvilket årstal der er tale om, tilsagn og klagerens egne bidrag. Endvidere fremgår det, at den totale opbygning af depot mellem 1982 og 2011 var følgende:

Minimum bidrag fra [virksomhed1] totalt	5.831.203 kr.
Klagerens bidrag totalt	644.741 kr.
Renter totalt	993.690 kr.
Totalt depot opbygning 1982-2011	7.469.634 kr.

Der er fremlagt pensionsoversigter for indkomstårene 2011 og 2021, hvoraf fremgår, at der pr. 1. januar 2011 var et hensættelsesbeløb på 7.481.549 kr., og at der pr. 1. april 2012 var et hensættelsesbeløb på 11.796.018 kr. Differencen fra 2011 til 2012 på 4.314.469 kr. udgjorde et bidrag fra [virksomhed1]. I forbindelse med overdragelsen i 2013 har [virksomhed1] yderligere bidraget med 17.533.773 kr. af kassens kapital, så klageren kunne få en tilsvarende dækning i [virksomhed2].

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren har fået udbetalt sin pension fra og med den 13. juli 2018.

Fradrags- og bortseelsesret

Det fremgår af mail fra [virksomhed6], at klageren ikke har været berettiget til fradrag for indbetalinger til hans pension i den periode, hvor klageren arbejdede i Holland.

Det fremgår af notat fra [virksomhed7], at klageren ikke har haft fradrag for indbetalinger til sin danske pensionsordning i perioden, hvor klageren arbejdede i Sverige.

Endvidere fremgår det af mail fra [virksomhed4], Norge, at pensionsordningen ikke opfyldte de skattemæssige krav i Norge, og derfor har klageren ikke kunne få fradrag for indbetalinger på pensionsordningen.

Det fremgår af mail dateret den 12. marts 2018 fra den franske statsautoriseret revisor [person1], at klageren ikke har kunne få fradrag for indbetalingerne foretaget til pensionsordningen ved [virksomhed1] i perioden, hvor klageren arbejdede i Frankrig.

Af bilag fra [virksomhed8] fremgår, at klagerens egne bidrag til pensionsordningen ikke var fradragsberettiget i perioden, hvor klageren arbejdede i Belgien. Endvidere fremgår det, at de bidrag, som arbejdsgiveren har indbetalt, ikke er fradragsberettigede, hvis de ikke falder ind under den såkaldte 80 % regel. Der fremgår følgende af bilaget vedrørende 80 % reglen:

”(...)

2) Employer contributions

Employer contributions to this group insurance plan made from 2005 to 2009 were not taxed in the hands of the beneficiary to the extent that the 80 %-rule is met (the level of pension rights cannot provide more than 8+ % of the projected final gross salary of the beneficiary)” (...)

Klagerens repræsentant har den 8. november 2017 bedt SKAT (nu Skattestyrelsen) om bindende svar omkring skatte- og afgiftsfri udbetaling vedrørende den del af klagerens pension, som klageren ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for i Danmark eller udlandet.

Skattestyrelsens bindende svar er dateret den 16. april 2018.

Klagerens repræsentant har den 3. juli 2018 anmodet Skattestyrelsen om en afgørelse vedrørende skatte- og afgiftsfri udbetaling af klagerens pension, jf. pensionsbeskatningslovens § 48.

Skattestyrelsen traf afgørelse vedrørende pensionsbeskatningslovens § 48 den 24. januar 2023. Skattestyrelsen har ikke godkendt skattefri udbetaling af beløbet på 461.330 kr. for perioden, hvor klageren arbejdede i Belgien, idet Skattestyrelsen ikke har anset det for dokumenteret, at klageren ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for disse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har godkendt skatte- og afgiftsfri udbetaling for 661.232,50 kr. af det samlede beløb på 29.331.139 kr.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

Afgørelse efter pensionsbeskatningslovens (PBL) § 48 om skattefri udbetaling

(...)

Love og regler

Enhver person kan få en afgørelse om, at indbetalinger, der er foretaget til en pensionsordning m.v. omfattet af afsnit I, § 53 A eller § 53 B, som den pågældende har ret til udbetalingerne fra, ikke er fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hverken her i landet eller i udlandet med henblik på opgørelsen af de udbetalinger fra ordningen, der efter § 20, stk. 4, § 32, stk. 1, § 53 A, stk. 5, og § 53 B, stk. 6, vil være skatte- og afgiftsfrie. Se PBL § 48, stk. 1.

Løbende udbetalinger fra en livsvarig eller ophørende alderspension er som udgangspunkt skattepligtig indkomst hos pensionsopspareren. Se PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.

Den del af udbetalinger fra pensionsordningen, der svarer til indbetalinger på ordningen, som ikke har været helt eller delvist fradrags- eller bortseelsesberettigede (opgjort efter et krone til krone princip), ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, er dog skattefri. Se PBL § 20, stk. 4.

Den personkreds, som modtager pensionsudbetalingen, skal godtgøre, at pensionsopspareren ikke har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne enten her i landet eller i udlandet, hvis udbetalingen skal være indkomstskattefri. Se PBL § 55, 1. pkt.

I visse tilfælde er pensionsudbetalinger ikke indkomstskattepligtige, men afgiftspligtige.

Dette gælder udbetalinger m.v., der ikke er omfattet af indkomstskattepligten efter PBL § 20. Engangsudbetaling af pensionsordninger med løbende udbetalinger m.v. er afgiftspligtige efter en række bestemmelser i PBL § 29- § 29 D.

Den del af udbetalinger fra pensionsordningen, der svarer til indbetalinger på ordningen, som der ikke har været helt eller delvist fradrags- eller bortseelsesret for i den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, er afgiftsfri. Se PBL § 32, stk. 1. Reglen svarer til reglen i PBL § 20, stk. 4.

Det skattefrie beløb skal fordeles over udbetalingsforløbet på en ratepension henholdsvis restlevetiden på en livsvarig livrente. Det står i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 om beskatning af pensionsordninger § 24, stk. 6.

Der kan i øvrigt vejledende henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.2.1.4.1 Udbetaling ved pensionsalderen, underafsnittet Afgørelse om indbetalinger, der ikke har været fradragsberettigede. Her omtales muligheden for at få en afgørelse efter PBL § 48 og kravene hertil. Heraf fremgår også krav til dokumentation, hvis der ønskes en afgørelse efter PBL § 48.

Du kan finde PBL på skat.dk/skattelove. Den juridiske vejledning finder du på skat.dk/juridiskvejledning.

Begrundelse

Enhver person kan få en afgørelse om, at indbetalinger, der er foretaget til en pensionsordning m.v., som den pågældende har ret til udbetalingerne fra, ikke er fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hverken her i landet eller i udlandet med henblik på opgørelsen af de udbetalinger fra ordningen, der vil være skatte- og afgiftsfrie.

Den del af udbetalinger fra pensionsordningen, der svarer til indbetalinger på ordningen, der ikke har været helt eller delvist fradrags- eller bortseelsesret for i den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, er afgiftsfri.

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse i tilfælde, hvor størrelsen af indbetalingerne er dokumenteret, og vi har godkendt, at der ikke har været fradragsret.

Det er den person, som pensionen udbetales til, som skal godtgøre, at der ikke har været fradrags eller bortseelsesret for indbetalingerne.

SKAT har i det bindende svar den 16. april 2018 godkendt, at du ikke har haft fradrag eller bortseelse for pensionsbidrag i Danmark, bortset fra indbetaling som kan henføres til den ene dag i 2010, hvor du var begrænset skattepligtig.

Ad a, b, c, d, (e)) SKAT har ligeledes i det bindende svar medgivet, at det ud fra den indsendte dokumentation anses for godtgjort, at du ikke har haft hverken fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne i Sverige, Norge og Holland indtil den 1. januar 1999.

Ad e) Vi har på mødet den 23. april 2019 medgivet, at det også må anses godtgjort, at du ikke har haft fradrags-eller bortselsesret i Holland fra 1. januar 1999 til 2000.

Ad f) Vi har endvidere godkendt den indsendte attestation fra Frankrig, som dokumentation på, at du ikke har haft fradrags-eller bortselsesret i Frankrig fra 2000 - 2005.

Ad g) Vi har ikke godkendt, at du ikke har haft fradrags-eller bortselsesret i Belgien i perioden 2005 til 2009.

Indtil 1. januar 2007 har Belgien haft en 80 % regel. [person2] har fremført, at 80 % reglen kun omfattet tilsagnsordninger, og at din pensionsordning er en bidragsordning.

Det fremgår af pensionsretsligt leksikon, anden udgave af Dansk Pensionsret fra Gads Forlag, at en tilsagnsordning er en pensionsordning, hvor kravet på pension alene beror et løfte (tilsagn) om at udrede en pensionsydelse af en given størrelse eller efter et givent beregningsprincip, uden at det beror på, hvor meget en kunde har indbetalt af pensionsbidrag til pensionsordningen, herunder forrentningen af de indbetalte pensionsbidrag.

Det fremgår endvidere af samme, at en bidragsordning er en pensionsordning, hvor det netop er de indbetalte pensionsbidrag inkl. forrentning til ordningen, der er afgørende for pensionsydelsens størrelse.

Det fremgår af pensionsregulativet for pensionskassen for [virksomhed1]-funktionærer i Danmark § 8, stk. 3 (som I har sendt os den 7. maj 2019), at medlemmets pensionsprocent beregnes som 2,5 % for hvert års pensionsberettiget tjenestetid indtil 20 år dog højst indtil den 1. i måneden efter det fyldte 52. år og 1,25 % for hvert års pensionsberettigede tjeneste tid herefter.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en tilsagnsordning, og at [virksomhed1] A/S netop er nødt til at indskyde mere for at kunne afdække ordningen.

Vi kan derfor ikke godkende, at du ikke har haft fradrags-eller bortselsesret i Belgien i perioden 2005 til 2006. Fra 1. januar 2007 indfører Belgien en ændring med skattenedsættelse i forhold til fradrags- eller bortseelsesret for bidrag til udenlandske pensionsordninger.

[person2] har fremført, at ændringen af reglerne fra 1. januar 2007 i forhold til fradrags- eller bortseelsesret for bidrag til udenlandske pensionsordninger handler om en skattenedsættelse, og ikke om fradrags- eller bortseelsesret.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, hvor omfattende skattebegunstigelsen har været, ligesom det ikke er en betingelse, at personen faktisk har kunnet udnytte skattebegunstigelsen. Nedslag eller lignende i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag kan efter en konkret vurdering sidestilles med skattebegunstigelse, såfremt det klart kan udledes, at oprettelseslandet anser pensionsordningen for støtteværdig, jævnfør lov nr. 1535 af 19. december 2007, under bemærkninger side 19.

[person2] har indsendt din første ansættelseskontrakt fra 20. august 1981, hvor han beder os bemærke, at indbetalingerne er foretaget efter skat.

Skattestyrelsen har i den forbindelse konstateret:

•	at der er tale om en anden pensionsordning ([virksomhed1] [...] fund) end den danskepensionskasseordning hos [virksomhed1] funktionærer i Danmark
•	der er tale om en anden arbejdsgiver ([virksomhed9]) end A/S [virksomhed1], og ansættelseskontrakten er fra 20. august 1981, men du er først ansat hos A/S [virksomhed1] den 26. april 1982.

Vi mener derfor ikke, at denne ansættelseskontrakt er relevant for sagen.

Konklusion vedrørende fradrags-og bortsselsesret:

Vi har godkendt, at du ikke har haft fradrags-eller bortselsesret i perioden 1982 til 2005. Vi har ikke godkendt perioden i Belgien.

Skattestyrelsen har ikke indberettede oplysninger om dine pensionsbidrag (udover til supplerende engangsydelse) fra før 2008.

Vi har modtaget dokumentation fra [person2] på størrelsen af bidrag til supplerende engangsydelse (1994, 1997-1999) og bidrag til pensionsordningen (2000-2004, 2007-2008).

[person2] oplyser, at det ikke har været muligt, at indhente oplysningerne for de øvrige år, hverken hos [virksomhed1] A/S eller hos [virksomhed2].

[person2] har derfor vedlagt et estimat (tilrettet/finjusteret flere gange) over indbetalinger, afkast m.v., beregnet ud fra enkelte kendte faktorer, som løn, bidrag, pct. m.v.

Når der indskydes et så højt beløb i forbindelse med eksternaliseringen, finder vi, at der er en alt for stor usikkerhed omkring indbetalingen af især [virksomhed1]s bidrag i de år, der ikke foreligger dokumentation, til at vi kan godkende [virksomhed4]s beregninger. Dette understøttes af, at vi ikke har kunnet få oplyst, hvor meget af de 17.535.121 kr., der stammer fra pensionskassens egenkapital, henlæggelser og manglende indbetaling fra [virksomhed1].

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at beregningerne ikke er tilstrækkelige sikre som dokumentation i forhold til en krone til krone opgørelse. Det er selve fradrags- eller bortseelsesretten der skal godtgøres. Indbetalingerne skal dokumenteres.

Det er således ikke muligt (krone for krone) at afstemme, hvad der er bidrag, reguleringer og afkast for hele perioden.

Opgørelse over godkendte perioder og dokumenterede pensionsbidrag (krone for krone)

Dokumenterede pensionsbidrag i alt (se side 4) 1.122.562 kr.

Ikke godkendte pensionsbidrag fra Belgien (2005 til 2009)

(136.896 kr.+157.067 kr.+167.367 kr.) - 461.330 kr.

Godkendte dokumenterede bidrag 661.232 kr.

Ud af de dokumenterede pensionsbidrag på 1.122.562 kr. fratrækkes pensionsbidragene på 461.330 kr. for den periode for 2005 til 2009, hvor manglende fradrags- eller bortseelsesret ikke har kunnet godkendes. Der er således 661.232 kr. tilbage i godkendte dokumenteret pensionsbidrag, der ikke skal beskattes.

Bemærkninger af 6. januar 2022

[virksomhed10] har ved skrivelse af 6. januar 2022 anført at der ved en tilsagnsordning, at der først ved eksternaliseringen blev foretaget en indbetaling, som omfattes af PBL 20, stk. 4.

Skattestyrelsen skal anføre, at det fremgår af det bindende svar af 16. april 2018, at der er tale om en tilsagnsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 om skattebegunstigede ordninger.

Det fremgår af det bindende svar af 1. april 2018, at det alene er den del af indbetalingerne, som skatteyder jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, kan godtgøre, at det ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, som ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

De fremsendte bemærkninger af 6. januar 2022 ændre ikke på dette.”

Skattestyrelsen har den 16. november 2023 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 8. november 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling sådan som den fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 9. oktober 2023. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen. Skattestyrelsen fastholder således afgørelsen.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, at Landsskatteretten skal tage stilling til om der kan ske skatte- og afgiftsfri udbetaling af klagerens pension fra [virksomhed2] på 29.331.139 kr. jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, som ved eksternalisering i 2013 blev overdraget fra klagerens daværende pensionskasse hos [virksomhed1] Funktionærer til [virksomhed2], der er en filial af [virksomhed5].

I den forbindelse har A/S [virksomhed1] overført 17.535.121 kr. til klagerens pensionsordning, så hensættelsen på overførelsestidspunktet var 29.331.139 kr.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse godkendt skatte- og afgiftsfrie udbetalinger for 661.232,50 kr. ud af 29.331.139 kr., som er indbetalt på klagerens pensionsordning igennem klagerens ansættelse ved [virksomhed1], og som i 2013 ved eksternalisering blev overført til en pensionsordning ved [virksomhed2].

Resultat

Eksternalisering

Det er repræsentantens opfattelse, at der ved overdragelsen er sket en indbetaling på 29.331.129 kr. til en ny pensionsordning, og at der i den forbindelse ikke er fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingen, hvorfor hele beløbet derfor kan udbetales til klageren skatte- og afgiftsfrit.

I SKM2012.645.SR blev der anmodet om et bindende svar omkring en række spørgsmål i forbindelse med overdragelse af pensionstilsagn fra to firmapensionskasser til et livsforsikringsselskab. De to firmapensionskasser ønskede at foretage en overdragelse af pensionstilsagnene (eksternalisering).

Det fremgår af det bindende svar, at ved eksternalisering forstås overdragelse af samtlige pensionstilsagn i pensionskasserne til et livsforsikringsselskab i overensstemmelse med kapitel 8 i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Af Skatteministeriets svar på Spørgsmål 1 i det bindende svar fremgår, at det er Skatteministeriets opfattelse, at overførslen af pensionstilsagnene er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 41, og overførslen kan dermed foretages uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for de pensionsberettigede.

Skattestyrelsen fastholder, at der ved eksternaliseringen sker en overførsel af en eksisterende ordning og at den overførte ordning dermed skattemæssigt er en fortsættelse af den oprindelige ordning. Dette gælder for såvel bortseelses- og fradragsret for tidligere indbetalinger samt skattepligt af udbetalinger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at både overførslen og afdækningen af pensionsforpligtelsen i det modtagende livsforsikingsselskab er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 41.

Det er derfor de oprindelige indbetalinger i Pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer i Danmark og den dertilhørende bortseelsesret til pensionsordningen, der er afgørende for vurderingen af om, der kan ske skatte- og afgiftsfri udbetaling efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.

Det er således afgørende for skattefri udbetaling af klagerens pension, at klageren kan dokumentere størrelsen på indbetalingerne til den ophørende pensionskasse for [virksomhed1]-Funktionærer, og dokumentere, hvorvidt der ikke har været fradrags- og bortseelsesret for indbetalingerne.

Fradrags- eller bortseelsesret

Skattestyrelsen har i sin afgørelse godkendt, at klageren ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret i perioden 1982 til 2005, men har ikke godkendt perioden i Belgien.

Klageren har således ikke haft bortseelsesret eller fradragsret for de dokumenterede indbetalinger på i alt 661.232 kr., som vedrører perioden, hvor klageren har arbejdet i Norge, Holland, Frankrig og Danmark i perioden 1994 til 2004 samt 2010.

Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke har dokumenteret, at der ikke var bortseelsesret eller fradragsret for den del af pensionen på 461.330 kr., som vedrører perioden, hvor klageren var ansat i Belgien.

Skattestyrelsen er her enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det ikke ud fra den indsendte dokumentation og udtalelse fra [virksomhed8], er godtgjort om klagerens pension var omfattet af den gældende 80 % regel.

Skattestyrelsen fastholder således den opgørelse over godkendte perioder og dokumenterede pensionsbidrag (krone for krone), som fremgår af afgørelsen:

Dokumenterede pensionsbidrag i alt 1.122.562 kr.

Ikke godkendte pensionsbidrag fra Belgien (2005 til 2009)

(136.896 kr.+157.067 kr.+167.367 kr.) - 461.330 kr.

Godkendte dokumenterede bidrag 661.232 kr.

Skattestyrelsen har modtaget dokumentation fra klagerens repræsentant [person2] på størrelsen af bidrag til supplerende engangsydelse (1994, 1997-1999) og bidrag til pensionsordningen (2000-2004, 2007-2008).

Repræsentanten har oplyst, at det ikke har været muligt at indhente oplysningerne for de øvrige år, hverken hos [virksomhed1] A/S eller hos [virksomhed2].

Repræsentanten har derfor indsendt et estimat (tilrettet/finjusteret flere gange) over indbetalinger, afkast m.v., beregnet ud fra enkelte kendte faktorer, som løn, bidrag, pct. m.v.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at de indsendte beregninger ikke kan tillægges vægt som dokumentation for indbetalinger, idet klageren ikke har kunne fremlægge specifik dokumentation for egne indbetalinger eller [virksomhed1]s indbetalinger.

Der er således hverken dokumentation for, at klageren har foretaget yderligere indbetalinger, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, eller at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for bidrag fra [virksomhed1].

Skattestyrelsen er derfor fortsat af den opfattelse, at beregningerne ikke er tilstrækkelige sikre som dokumentation. Det er den person, som modtager pensionsudbetalingen, der skal godtgøre, at pensionsopspareren ikke har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det derudover ikke er dokumenteret hvorvidt det bidrag, som [virksomhed1] har ydet ved eksternaliseringen på 17.533.773 kr. er skattefrit ved udbetaling.

Bidraget anses at være et arbejdergiverbidrag efter pensionsbeskatningslovens § 19, og der har været bortseelsesret for dette, idet bidraget ikke har været skattepligtig for de pensionsberettigede, herunder klageren, ved indbetaling til pensionsordningen.

Samlet konklusion

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens konklusion om, at klageren samlet set er berettiget til skatte- og afgiftsfrie udbetalinger for 661.232,50 kr. fra pensionsordningen ved [virksomhed2], for dokumenterede indbetalinger, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens konklusion, hvorefter der indstilles stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. (...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til skattefri udbetaling af klagerens pension på 29.331.139 kr., jf. PBL § 20, stk. 4.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

3. SAGSFREMSTILLING OG ANBRINGENDER

3.1 Baggrund

[person3] flyttede fra Danmark til USA i 1976 og har siden arbejdet for [virksomhed1] i Holland, Sverige, Norge, Frankrig og Belgien. [person3] har ikke siden sin fraflytning i 1976 været fuldt skattepligtig i Danmark.

[person3] var i perioden 1982-2010 berettiget under en firmapensionskasseordning hos sin arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S.

Pensionsordningen var en tilsagnsordning.

Under en tilsagnsordning i en firmapensionskasse sker der ingen individuel reserveopbyggelse for de enkelte berettigede og det enkelte medlem har ingen individualiserede rettigheder ift. kassens opsparede reserver. (Der har historisk ikke været usædvanligt, at medlemmer af firmapensionskasser i det hele mistede optjente pensionsrettigheder pension, hvis de fratrådte før f.eks. det fyldte 25. år).

Under tilsagnsordningen bliver de garanterede ydelser beregnet som en funktion af medlemmets anciennitet og slutløn og ikke som et resultat af de indbetalte bidrag. Medlemmet opnår i takt med at han optjener anciennitet ret til en given procentdel af sin slutløn.

Da tilsagnet er en funktion af anciennitet og slutløn, vil forskellen til en bidragsdefineret ordning vise sig tydeligt ved ændring af den berettigedes løn – f.eks. ved lønforhøjelse eller forfremmelse. Med en pensionsret på f.eks. 60 % af slutlønnen, vil en årlig lønstigning på kr. 100.000 medføre et behov for en betragtelig forøget reservation i pensionskassen til at svare en yderligere livsvarig pension på kr. 60.000 årligt. Hvis ændringen sker kortere tid før pensionering, vil dette reservespring ikke kunne ”indhentes” af den berettigedes evt. egne pensionsbidrag, men må i det hele dækkes af kassens reserver og egenkapital.

I det omfang, medlemmer af en tilsagnsordning bliver berettigede til en udtrædelsesgodtgørelse, er det ligeledes en funktion af (~ til afløsning af) det optjente tilsagn; ikke af de indbetalte pensionsbidrag.

Det er under en tilsagnsordning grundlæggende juridisk og økonomisk alene pensionskassens hovedpine, om der er tilstrækkelige midler til at svare de tilsagte ydelser.

Kassens aktuar overvåger og indberetter løbende til Finanstilsynet, at der er tilstrækkelige midler. Er midlerne utilstrækkelige, er sponsorvirksomheden forpligtet til at foretage yderligere indbetalinger.

Hvis pensionskassen er kapitaliseret i højere grad, end hvad der umiddelbart er behov for til at kunne svare kassens forpligtelser overfor medlemmerne, kan der ikke føres midler tilbage til sponsorvirksomheden. Det vil alene kunne ske, hvis/når det måtte stå et residual tilbage efter, at kassen har opfyldt sin sidste forpligtelse – og det er hjemlet i kassens vedtægter.

Hvis kapitaliseringen af kassen er tilstrækkelig eller hvis risikoforløbet i kassen giver mulighed for det (f.eks. ved en overdødelighed blandt de berettigede) vil kassen således principielt kunne påtage sig pensionsforpligtelser uden, at der sker indbetalinger fra sponsorvirksomheden.

Som det vil følge af ovenstående, er Skattestyrelsens betragtninger over, om der var eller ikke var fradrags- eller bortseelsesret for [person3]s pensionsbidrag, mens han var omfattet af pensionstilsagnet i pensionskassen, reelt set uden betydning, da de ikke havde korrelation til ydelsen og den underliggende reservering. Eneste relevante faktor var den tilsagte ydelse.

Beskrivelsen af [person3]s tidligere pensionsordning i pensionskassen er alene medtaget til baggrund for, hvordan hans bestående i ordning [virksomhed2] blev (ny-)etableret ved overdragelse af kassens samlede bestand.

Alle forhold, der vedrører pensionskasseordningen, herunder den skattemæssige behandling af [person3]s indbetalinger til pensionskassen, er i øvrigt isoleret set uden betydning for vurderingen af skattefriheden efter PBL § 20, stk. 4 for pensionsordningen i [virksomhed2].

3.2 ”Eksternalisering” af pensionskassens forpligtelser ved en bestandsoverdragelse til et [virksomhed2]

Pensionskassens generalforsamling besluttede at ”eksternalisere” pensionstilsagnene ved en bestandsoverdragelse til et eksternt pensionsselskab. Ved en bestandsoverdragelse overgår alle det afgivende instituts aktiver og passiver for den omhandlede bestand en bloc til en anden leverandør.

Der etableres herved en bestand af nye forsikringer i det modtagende selskab.

En bestandsoverdragelse kræver efter firmapensionskasseloven Finanstilsynets tilladelse. Derigennem tilsikres det, at de berettigede i hverken det afgivende eller det modtagende institut får forringet deres vilkår som følge af overdragelsen respektive etableringen af en ny bestand. Den enkelte forsikringstager kan ikke modsætte sig bestandsoverdragelsen, hvis den er godkendt af Finanstilsynet.

Ved bestandsoverdragelsen kan der foretages ændringer i de hidtidige vilkår, (herunder forandring af bonusregler), som Finanstilsynet skønner er nødvendige. Det skete i forbindelse med bestandsoverdragelsen til [virksomhed2]. Pensionskassen kunne ikke ved uændret virksomhed selv have ændret vilkår overfor medlemmerne eller øvrige berettigede.

Bestandsoverdragelsen kan – afhængigt af, hvilken type forsikringer, der er tale om – ske så den pensionsleverandør, der overtager bestanden, enten får oplyst hvor mange aktiver, der overføres og på det grundlag beregner, hvor store ydelser, der herfor kan meddeles hver enkelt af de berettigede eller få oplyst, hvor store ydelser der skal udbetales for hver enkelt af de berettigede og på det grundlag beregner de krævede indskud for hver forsikringstager.

Viser det sig, at der er for få midler i kassen til at betale for de krævede ydelser hos den nye leverandør, påhviler det ultimativt sponsorvirksomheden at tilføre de nødvendige, yderligere midler. Er der omvendt efter indfrielsen af kassens forpligtelser overskydende midler tilbage i kassen, tilfalder de til gengæld (som fast udgangspunkt) sponsorvirksomheden.

Da bestandsoverdragelsen konkret skete fra en tilsagnsordning, var det den sidstnævnte af de ovenfor beskrevne modeller, der blev benyttet. [virksomhed2]’s beregninger viste, at [virksomhed1] var nødt til at indbetale yderligere bidrag til pensionskassen for, at den kunne købe de nødvendige dækninger hos [virksomhed2].

I overensstemmelse med dette overdrog pensionskassen i marts 2013 samtlige sine aktiver og passiver til [virksomhed2].

For [person3] blev det beregnet, at pensionskassen skulle indbetale kr. 29.331.139 til [virksomhed2] for at kunne købe en pension til ham, der størrelsesmæssigt svarede til det pensionstilsagn, han samtidig frasagde sig overfor pensionskassen.

Det beløb blev indbetalt af pensionskassen til [virksomhed2], der herefter påtog sig en modsvarende ydelse.

Det er alene denne og eneste indbetaling på kr. 29.331.139, der er foretaget og konkret kan individualiseres til [person3]s nuværende pensionsordning – [virksomhed2]-ordningen. Det er således også alene den indbetaling, der kan indgå i beregningen efter PBL § 20, stk. 4.

[person3] var fratrådt sin stilling i [virksomhed1] ved bestandsoverførslen i marts 2013. Han optjente ikke yderligere pensionsrettigheder. Derfor var hensættelsen ved hans pensionering i 2018 fortsat kr. 29 mio.

Der var ikke fradragsret eller bortseelsesret for beløbet i Danmark. Indbetalingen blev foretaget i marts 2013, hvor [person3] ikke var skattepligtig til Danmark. Han var bosat i Frankrig, og Skattestyrelsen har tidligere godkendt, at der ikke var bortseelsesret i Frankrig.

Ved bestandsoverdragelsen bortfaldt endegyldigt [person3]s og alle andre medlemmers oprindelige pensionskasseordninger og kassen blev likvideret.

[virksomhed1]s Pensionskasse frikøbte sig således ved bestandsoverdragelsen for sin pensionsforpligtelse overfor [person3]. Det svarer fsv. helt til, hvad der sker dagligt, når et pensionsselskab tilbagekøber en ordning fra en kunde. Kunden modtager tilbagekøbsværdien og selskabet frigøres for sin forpligtelse.

Karakteren af vederlaget er i denne sammenhæng underordnet. Om vederlæggelsen sker i form af en kontant udtrædelsesgodtgørelse, en ny pensionsordning eller noget helt tredje, kommer juridisk ud på ét.

I dette tilfælde modtog [person3] en ny(!) pensionsordning i [virksomhed2] som vederlag for at opgive sit krav på pensionsydelser mod pensionskassen.

Juridisk og pensionsteknisk er det helt centrale, at den oprindelige pensionsordning bortfaldt og at der ”back-to-back” blev oprettet en ny. De to ordninger afløste hinanden uden ophold og uden, at de på noget tidspunkt begge bestod side om side.

Denne successionsrækkefølge er tilsvarende afgørende central for definitionen af det skattefritagne beløb efter PBL § 20, stk. 4.

PBL § 20, stk. 4 bestemmer, at:

Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordning en , som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skatte- pligtige indkomst. (Min understregning)

I dette tilfælde er ordningen, som [person3] efter § 55, 1. pkt., har godtgjort at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ham ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, den nyoprettede pensionsordning i [virksomhed2]. [person3] var som berettiget i pensionskassen ikke hverken ”ejer” eller ”kontohaver”; men alene med- lem og berettiget til at oppebære det tilsagte.

Det bekræftes yderligere af [person3]s pensionsbevis, hvor det udtrykkeligt under IKRAFT- TRÆDELSESDATO, fremgår, at

Dette Pensionsbevis er udstedt af [virksomhed2]s [...]. Pensionsbeviset træder i kraft den 20. marts 2013 og angiver dine rettigheder til de ydelser, som er defineret i vedlagte Forsikrings- betingelser.

Hele udbetalingen fra denne ordning er dermed skattefritaget efter PBL § 20, stk. 4.

Skattefritagelsen efter § 20, stk. 4 retter sig til selve den ydelse, der for en given præmie bliver aftalt mellem forsikringstager og selskab ved oprettelse af en pensionsordning, når der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet.

[person3]s ydelser udgør alene de oprindeligt aftalte; de er ikke efter oprettelsen vokset med tilskrivning af renter eller bonus. Skattefritagelsen af ydelserne i deres helhed efter PBL § 20, stk. 4 reflekterer derfor i det hele den manglende fradrags-/bortseelsesret 1:1. for indskuddet.

[person3]s sidste, ”normale”, meddelelse fra pensionskassen var fra juli 2011. Heraf fremgår det, at den underliggende hensættelse, der var foretaget for at sikre hans pensionstilsagn, var kr. 7.481.549.

Sammen med indkaldelsen til generalforsamlingen i december 2012 modtog [person3] en ny status med en hensættelse på kr. 11.796.018. Differencen fra opgørelsen pr. 1. januar 2011, kr.4.314.469 var et [virksomhed1]-bidrag. [person3]s tre sidste pensionsoversigter for 2009, 2011 og 2012 fremlægges som bilag 1-3.

Det beløb som endeligt blev overført til [virksomhed2] var kr. 29.329.791. [virksomhed1] bidrog således i perioden fra-kassens generalforsamling i december 2012 og til overdragelsen i begyndelsen af 2013 som sponsorvirksomhed med en styrkelse på kr. 17.533.773 af kassens kapital vedr. [person3] for at kassen kunne købe en tilsvarende, ny bidragsdefineret dækning i [virksomhed2].

Hvis Skatteankestyrelsen ikke følger min principale påstand om, at ydelser svarende til det det samlede indskud på kr. 29 mio. vater skattefrit efter PBL § 20, stk. 4, gør jeg gældende, at skattefriheden i det mindste må modsvare styrkelsen på kr. 17.533.773.

3.3 Der var ikke tale om en § 41 overførsel af [person3]s rettigheder

Skattestyrelsen beskriver i afgørelsen konsekvent overdragelsen af [person3]s (og de øvrige pensionsberettigede medlemmer af pensionskasserne) pensionsordning fra pensionskassen til [virksomhed2] som en overførsel efter PBL § 41.

Det er efter min opfattelse ikke en korrekt eller dækkende beskrivelse. Som beskrevet ovenfor og i bilag 1, var der tale om en bestandsoverdragelse. Den underliggende jura og de afledte konsekvenser mellem disse to institutter er væsensforskellige.

Ved en § 41 overførsel sker der på den enkelte forsikringstagers initiativ og uden Finanstilsynets mellemkomst eller indblanding en overførsel af hans eller hendes individuelt opsparede depot under pensionsordningen til en ny ordning. Det var ikke tilfældet ved eksternaliseringen af [virksomhed1]s pensionskasse.

Ydelser og vilkår m.v. før og efter en § 41-overførsel er ikke nødvendigvis de samme. Skattestyrelsen beskriver i den påklagede afgørelse, at

Ved en overførsel af en ordning efter PBL § 41 behandles overførslen af midler ikke som ud- og indbetaling til ordningerne og kan derfor foretages uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for den pensionsberettigede

Det er kun delvist korrekt.

Den korrekte beskrivelse er, at ved en overførsel af en ordning efter PBL § 41 behandles selve overførslen af midler (dvs. ophævelsen i det afgivende og indskuddet i det modtagende selskab) skattemæssigt ikke som ud- og indbetaling til ordningerne. Der pålægges derfor ikke 60 % afgift eller indrømmes fradragsret ifm. overførslen.

Aftaleretligt og forsikringsteknisk er der derimod tale om en udbetaling og indbetaling på en ny ordning. Ordningen i det modtagende selskab er således indiskutabelt juridisk en nyoprettet pensionsaftale, der er indgået ved selvstændigt tilbud og accept.

Civilretligt er forsikringstagerens rettigheder efter policen ikke uden videre (-og meget ofte: ikke) de samme i afgivende og modtagende selskab. Der sker en blot og bar overførsel af depotet. For- sikringstageren har ved en § 41-overførsel ikke krav på andet eller mere end sin egen ordnings tilbagekøbsværdi.

Der kan være betydelige forskelle i f.eks. antagelsesvilkår, teknisk grundlag (beregningsgrundlag), bo- nusrettigheder, ret til ufordelte reserver m.v. Derfor kan udbetalingerne fra afgivende og modtagende selskab være – i visse tilfælde endda: betydeligt – forskellige.

Hvis en eller flere bestående pensionsordninger overføres samlet til en ny ordning eller til en bestående ordning, vil forsikringstageren ikke uden videre have krav på at bevare sine hidtidige vilkår.

Det vil være det tekniske grundlag i det modtagende selskab/for den modtagende ordning, der definerer ordningens samlede behandling. Hvis der er tale om en pensionsordning, hvor oprettelsen beror på meddelelse af tilfredsstillende helbredsoplysninger, vil forsikringstageren skulle præstere nye helbredsoplysninger til modtagende selskab.

Tydeligst manifesterer dette sig formentlig ved overførsel mellem pensionsordninger i pensionsselskaber og banker. Her ligger det i selve naturen af ordningerne, at der ikke kan være tale om, at den hidtidige ordning ”videreføres”. Det er ikke muligt at have en forsikring i en bank eller vice versa.

Skatteretligt er forsikringstagerens rettigheder heller ikke nødvendigvis de samme for den ophævede og den nyetablerede ordning.

Til illustration kan det nævnes, at forsikringstageren i det hele mister sin ret til udbetaling ved alder 60, hvis en ordning med denne ret overføres til en eksisterende ordning uden samme ret. Tilsvarende gælder, at pensionen undergives et andet skattemæssigt regime, hvis der sker overførsel fra en f.eks. en rateforsikring til en livrente. Der kan også være forskel på, på om PAL opgøres på institutniveau eller individuelt.

Selve muligheden for indenfor rammerne af § 41 at overføre ordninger mellem forskellige pensionsleverandører og skattekoder m.v. dokumenterer i sig selv, at der ved overførslen etableres en ny pensionsordning i modtagende selskab.

Pensionskassen var etableret i 1966. I 1966 benyttede pensionskasser og livsforsikringsselskaber ganske andre beregningsgrundlag end i 2013 og anvendte meget forskellige økonomiske og statistiske forudsætninger. Det understreger også, at den pensionsordning, der blev oprettet i [virksomhed2] med [person3] som ejer var og er en ny ordning.

Det ligger derfor fast, at den ordning, der blev etableret i [virksomhed2], civilretligt, skatteretligt og forsikringsteknisk er en ny pensionsordning. Det følger direkte af, at ordningen i [virksomhed2] blev oprettet ved et indskud fra pensionskassen som led i bestandsoverførslen derfra. Og det gælder vedblivende, uanset, om Skatteankestyrelsen vælger at betragte overgangen som hjemlet i pensionskasselovens regler om bestandsoverdragelse eller i PBL § 41.

Hvis Skatteankestyrelsen uanset lægger til grund, at der var tale om en overførsel efter PBL § 41, gør jeg gældende, at det desuagtet alene er selve – men hele – indskuddet til den nye ordning hos [virksomhed2] med [person3] som ejer, der skal vurderes ift. Skattefritagelsen efter PBL § 20, stk. 4.

Derfor ligger det tilsvarende fast, at [person3]s pensionsordning i [virksomhed2] er en ny pensionsordning, der blev etableret ved indskuddet fra pensionskassen og følgelig, at ydelserne i deres helhed er skattefri i medfør af PBL § 20, stk. 4.”

Klagerens repræsentant har den 2. juni 2023 indsendt yderlige bemærkninger:

”(...)

Styrelsen fremlægger usorteret en lang række bilag, som jf. klagen og den seneste korrespondance med Styrelsen er uden relevans for denne klage. Styrelsen opfordres til at foretage en oprydning og alene fremlægge relevante bilag.

Styrelsens høringssvar indskrænker sig til uhyre kortfattet at meddele, at den uanset en ændret

sagsfremstilling fra min side og en redegørelse for, hvorfor hele forløbet frem til eksternaliseringen er uden relevans for det foreliggende spørgsmål om skattefrihed for udbetalingerne fra [virksomhed2] bare mener det samme som tidligere.

Styrelsen benyttede ganske samme fremgangsmåde ift. klagerens høringssvar til forslaget til afgørelsen af sagen Skattestyrelsen. Også her undlod styrelsen ganske at forholde sig til de relevante indsigelser fra klagerens side, men fortsatte ufortrødent med at gentage sig selv.

Det fremstår som om, Styrelsen reelt ikke har foretaget nogen sagsbehandling men blot har trykket på klip-og-kopier-knappen. Det er aldeles utilfredsstillende og retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt.

Styrelsen forholder sig ikke til, at jeg påpeger de yderst relevante eksempler på, at en overførsel af en pensionsordning til en anden, netop ikke er en 1:1 fortsættelse af det hidtidige skatteregime. Ankestyrelsen må lægge til grund, at Styrelsen dermed i hvert fald ikke bestrider det; og at Styrelsens argumentation dermed falder til jorden.

Styrelsen gentager også sig selv i sin urigtige opfattelse af, at ”... den nye ordning skattemæssigt er en fortsættelse af den oprindelige ordning”. Det er ikke det, der fremgår af PBL § 41. § 41 beskriver, at overførsler ikke skattemæssigt ”... behandles [...] som ud- og indbetaling”. Dvs. at der ikke betales afgift for ophævelse i utide eller meddeles fradragsret for indbetalinger. Det gælder også ved bestandsoverdragelser.

Det flugter med, at der i overensstemmelse med anbringenderne i klagen civilretligt etableres en ny pensionsordning, som der – ubestrideligt – ikke har været fradragsret for; og som derfor efter § 20, stk. 4 skal medføre skattefrihed for udbetalingerne.

Forholdet er dette, at der kom en indbetaling fra Pensionskassen til den nyoprettede ordning i [virksomhed2]. [virksomhed1] havde som arbejdsgiver afdækket sin forpligtelse bag pensionstilsagnet i pensionskassen (~udelukkende) fordi det er et krav efter firmapensionskasselovens § 1, at der skal ske en afdækning af arbejdsgivers pensionsløfte overfor andre end registrerede direktører. Spørgsmål om evt. fradragsret/bortseelsesret ift. tilsagnsordningen er irrelevant fordi det eneste relevante er den tilsagte ydelse; som alene er en funktion af løn og anciennitet. Den indbetaling fra-kassen til [virksomhed2] udløste ikke et noget skattefradrag.

Centralt ift. PBL § 20, stk. 4 er det godtgjort, at hele udbetalingen fra [virksomhed2] til klageren svarer til indskuddet fra pensionskassen på ordningen, som det er godtgjort at der ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet.

Om der efter styrelsens opfattelse i så fald skulle have handlet afgiftsmæssigt anderledes ved eksternaliseringen er uden relevans eller betydning for klageren; og evt. krav vil under alle omstændigheder være forældet.

Klageren har derfor krav på, at alle ydelser fra pensionsordningen i [virksomhed2] i deres helhed er skattefrie.”

Klagerens repræsentant har den 3. november 2023 sendt bemærkninger til sagsfremstilling af den 9. oktober 2023:

”(...)

Jeg har gennemgået Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, og har følgende kommentarer.

Grundlæggende kan jeg ikke genkende sagen som den er fremstillet af Skatteankestyrelsen, hvilket skyldes, at Skatteankestyrelsen anvender spalteplads fra side 2/18 til side 8/18 (midtfor) for at medtage og beskrive forskellige forhold, som overhovedet ikke er relevante for sagen efter at Skattestyrelsen i februar 2020 skiftede standpunkt, og fra det tidspunkt mente, at den oprindelige pensionsordning hos Pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer i Danmark var en tilsagnsordning.

Klagen til Skatteankestyrelsen omhandler udelukkende skattefritagelse for et beløb på ca. 29 mio. kr., som udgør det beløb som i 2013 blev indbetalt til den [virksomhed2]-bidragsordning, som [person3] modtog for til gengæld at opgive sit pensionstilsagn hos Pensionskassen. En indbetaling, som [person3] ikke havde fradrags- og bortseelsesret for, og som er den eneste betaling der i denne sag kan omfattes af PBL 20, stk. 4. Af den årsag mener jeg, at beskrivelserne jf. ovenfor må udgå.

I det følgende vil jeg gennemgå, hvorfor det alene er indbetalingen til [virksomhed2]-ordningen som er genstand for denne klagesag og hvorfor ingen forhold forud for eksternaliseringen kan indgå i vurderingen af den skattefrihed, der hviler på de ca. 29 mio. kr., der blev indbetalt til [virksomhed2]-ordningen.

Skatteankestyrelsen gentager i sin sagsfremstilling en sammenblanding af forløbet, som desværre leder til en forkert konklusion/forslag til afgørelse.

1. FORLØBET FØR HHV. EFTER EKSTERNALISERINGEN

Som beskrevet i klagen er det for det første helt afgørende vigtigt at sondre skarpt mellem forløbet frem til eksternaliseringen af pensionskassens forpligtelser og fra eksternaliseringen og frem.

Forløbet frem til eksternaliseringen er uden enhver relevans for den skattemæssige behandling af udbetalingerne under [person3]s pensionsordning med [virksomhed2]. Årsagen hertil findes i PBL § 20, stk. 4 i kombination med PBL § 55, stk. 1:

Stk. 4. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst

PBL § 55 bestemmer, at:

”Indkomstskattepligten i henhold til § 20, [...], påhviler ejeren, den pensionsberettigede, den, der efter ejerens eller den pensionsberettigedes død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger [...]”

Bestemmelserne oplister og sondrer udtømmende for denne sag mellem følgende forskellige subjekter:

PBL § 20, stk. 4:

1. Den skattepligtige efter § 55, stk. 1, hvilket er [person3], da han er den pensionsberettigede

ejeren, hvilket [person3] ikke er af Pensionskasse-ordningen
kontohaveren, hvilket [person3] ikke er i Pensionskasse-ordningen, da det er en tilsagnsordning uden individualisering af indbetalinger til Pensionskassens formue.

PBL § 55, stk. 1:

ejeren, hvilket [person3] ikke er af Pensionskasse-ordningen
den pensionsberettigede, hvilket [person3] er i begge ordninger

Det fremgår specifikt af pensionsregulativet for [virksomhed1]s Pensionskasse, § 5, stk. 3, at:

”Medlemmer og pensionsberettigede kan ikke eje eller ved pant overdrage eller på anden måde råde over de rettigheder, de har krav på i pensionskassen, ligesom disse rettigheder [er kreditorbeskyttede].

Det kan dermed fastslås, at [person3] ikke var ejer af ordningen i pensionskassen. Efter PBL § 55 var [person3] udelukkende pensionsberettiget, og ville dermed i dén egenskab – og den alene – kunne have været skattepligtig af sin oprindelige ordning, såfremt den ikke var blevet eksternaliseret.

Som gennemgået nøje i klagen sker der under en tilsagnsordning ikke en individuel reserveopbygning. [person3] kan dermed pr. definition heller ikke være kontohaver.

PBL § 20, stk. 4 fastlægger således, at det er den skattepligtige efter PBL § 55, stk. 1 – her [person3] i sin egenskab af pensionsberettiget (og ikke som ejer, jf. regulativet) – som skal godtgøre, at hverken ejeren eller kontohaveren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret.

Da [person3] i Pensionskassen hverken var ejer eller kontohaver, kunne han ikke have løftet bevis- byrden for, at han ikke havde opnået fradrags- eller bortseelsesret; og dermed kunne [person3] ikke have opnået skattefritagelse efter PBL § 20, stk. 4 af Pensionskasseordningen.

Da [person3] i forbindelse med eksternaliseringen blev ejer af [virksomhed2]-bidragsordningen og der skete en indbetaling hertil på ca. 29 mio. kr., kan [person3], som den (: tidligere) pensionsberettigede, nu løfte bevisbyrden for, at han som ejer og kontohaver, ikke havde fradrags- eller bortseelsesret, hverken i Danmark eller i Frankrig i marts 2013, hvor indbetalingen til [virksomhed2]-bidragsordningen blev foretaget.

Det er således stridende mod indholdet af reglen i PBL § 20, stk. 4, når det i sagsfremstillingen øverst side 18/18 anføres, at:

Det er herefter afgørende for skattefri udbetaling af klagerens pension, at klageren kan dokumentere størrelsen på indbetalingerne til den ophørende pensionskasse for [virksomhed1]-Funktionærer, og dokumentere, hvorvidt der ikke har været fradrags- og bortseelsesret for indbetalingerne af den simple årsag, at PBL § 20, stk. 4 ikke kan anvendes på den ophørte pensionskasseordning, men først på [virksomhed2]-ordningen.

Det lader til, at først Skattestyrelsen og nu Skatteankestyrelsen i modstrid med indholdet af PBL § 20, stk. 4 mener, at en indbetalingshistorik i pensionskassetiden frem til eksternaliseringen skal følge med over i [virksomhed2]-bidragsordningen, uagtet at det for det første er dokumenteret, at PBL § 20. stk. 4 ikke ville kunne have fundet anvendelse, hvis ordningen var forblevet i pensionskassen, og for det andet, at der er indbetalt ca. 29 mio. kr. til [virksomhed2]-bidragsordningen, hvor PBL § 20, stk. 4 kan finde anvendelse, da der efter eksternaliseringen både er de rigtige subjekter og dokumentation for indbetalingens størrelse samt dokumentation for at der ikke har været fradrags- og bortseelsesret for [person3] i 2013 i hans egenskab af ejer – hverken i Danmark eller i Frankrig.

Det lader til, at først Skattestyrelsen og nu Skatteankestyrelsen tillægger det betydning, at der ud af det bindende svar SKM2012.646.SR kan udledes, at overførslen fra pensionskassen til [virksomhed2] er sket med virkning fra PBL § 41. I den forbindelse skal det bemærkes, at der aftaleretligt er tale om en udbetaling fra den ophørende ordning og en efterfølgende indbetaling til den nye ordning jf. min beskrivelse heraf i klagen til Skatteankestyrelsen.

Det er derfor uomtvisteligt, at pensionskasseordningen er ophørt og at [virksomhed2]-ordningen er en ny ordning.

Hverken Skattestyrelsen eller nu Skatteankestyrelsen har godtgjort, at der i PBL § 41 er indeholdt en aftaleretlig successionsbestemmelse. Derfor flytter historikken fra pensionskasseordningen ikke med over i [virksomhed2]-ordningen.

Jeg vil endvidere pege på, at i Juridisk Vejledning om PBL § 41 i afsnit C.A.10.2.1.8 fremgår følgende:

Det betyder, at der ikke skal betales skat eller afgift af det beløb, der overføres fra ordningen.

Der betyder også, at der så heller ikke er fradragsret for det beløb, der overføres til den nye ordning.

Det er er dermed tydeligt godtgjort, (endda med Skattestyrelsens egne ord), at der både er tale om en ny ordning i [virksomhed2]-regi og at der ikke var fradragsret for indbetalingen.

Det er derfor min påstand, at jeg har løftet den samlede bevisbyrde efter PBL § 20, stk. 4 for så vidt at det kun er [virksomhed2]-bidragsordningen og indbetalingen hertil, som kan indgå i bedømmelsen af skattefrihed efter bestemmelsens indhold, da:

PBL 20, stk. 4 først efter eksternaliseringen kan bringes i brug, da [person3] først efter eksternaliseringen bliver en sådan ejer af [virksomhed2]-ordningen, som det er krævet i bestemmelsen.

Indbetalingen til [virksomhed2]-ordningen er dokumenteret til at udgøre kr. 29.331.139 og dokumenteret til at være foretaget i marts 2013.
Der er jf. ovenstående, særligt formuleringen i Juridisk Vejledning, ikke fradragsret for indbetalingen til [virksomhed2]-ordningen.
PBL § 41 ikke indeholder en aftaleretlig eller skattemæssig successionsbestemmelse, hvorfor historikken i pensionskasseordningen forbliver i pensionskasseordningen og ikke skal indgå ved vurderingen af [virksomhed2]-ordningen efter PBL § 20, stk.4, da [virksomhed2]-ordningen er en ny ordning med sin egen indbetaling på de ca. 29 mio. kr.

3.BETALINGSRÆKKEFØLGEN FOR DEN SUPPLERENDE INDBETALING

Det næste centrale punkt i forståelsen af sagen er betalingsrækkefølgen for [virksomhed1]s indbetaling af den nødvendige kapital og at [virksomhed1]s indbetaling for den manglende kapitalisering af pensionskassens tilsagn overfor [person3] skete til pensionskassen.

Det er væsentligt at holde fokus på, at indbetalingen fra [virksomhed1] skete til pensionskassen; ikke til [person3]s pensionsordning, da [person3] hverken var ejer eller kontohaver i pensionskasseordningen.

Den betalingsrækkefølge er bekræftet i det bindende svar vedr. pensionskassen, SKM2012.645.SR.

Heri spørges (spørgsmål 3 og 4) (”A” i spørgsmålene er [virksomhed1]):

Kan det bekræftes, at de bidrag fra A til de to pensionskasser, der måtte være behov for i forbindelse med eksternaliseringen for at sikre tilstrækkelige midler til dækning af pensionstilsagn (præmie i forbindelse med overdragelsen), er fuldt fradragsberettigede for A ved opgørelsen af den selskabsskattepligtige indkomst?

Kan det bekræftes, at eventuelle yderligere bidrag fra A til de to pensionskasser som følge af regulering af præmie for overdragelse af pensionsforpligtelserne inden for en rimelig tidsramme efter eksternaliseringen er fuldt fradragsberettigede for A og ligeledes ikke betragtes som skattepligtige hos de pensionsberettigede (de tidligere medlemmer af de ophørte pensionskasser)? (Mine understregninger).

Skatterådet besvarede begge spørgsmål med ”Ja”.

Spørgerens repræsentant præciserede i sine spørgsmål om de supplerende indskud, at:

Dette vil ske til pensionskasserne umiddelbart inden overførslen.

Sagsfremstillingen i det bindende svar, SKM2012.645.SR., bekræfter ligeledes, at sponsorvirksomhedens indskudsforpligtelse grundlæggende var uafhængig af eksternaliseringen.

Skatterådet svarer i det bindende svar på spørgsmål 3, at sponsorvirksomheden – ud fra en sædvanlig lønbetragtning – har fradrag for det supplerende indskud til pensionskassen efter PBL § 23.

Det er ofte ligefuldt interessant, hvad der ikke står i en afgørelse – og i det bindende svar på spørgsmål 3 angiver Skatterådet ikke, at arbejdsgivers fradragsret skal behandles efter PBL § 19; eller i øvrigt betragtes som skattepligtig for de pensionsberettigede. (Ex tuto bemærker jeg, at [person3] er en del af den personkreds, der er omfattet af spørgsmål 3 og svaret herpå).

I denne sag har sponsorvirksomheden, [virksomhed1], ikke på noget tidspunkt efter eksternaliseringen foretaget yderligere betalinger til [virksomhed2] vedrørende [person3]. Derfor kan det undre, at der i sagsfremstillingen øverst side 17/18 inddrages omtale af spørgsmål 4 i det bindende svar, SKM2012.645.SR, som omhandler betalinger fra sponsorvirksomheden ([virksomhed1]) til LIV ([virksomhed2]) foretaget efter eksternaliseringen.

Det er således direkte forkert, hvis Landsskatteretten, som det er anført i sagsfremstillingen næstsidste afsnit på side 18/18 lægger til grund, at:

... det ikke er dokumenteret hvorvidt det bidrag, som [virksomhed1] har ydet ved eksternaliseringen på ca. 17 mio. kr. er skattefrit ved udbetaling. Der er lagt vægt på, at bidraget anses for et arbejdsgiverbidrag efter PBL § 19, og at der har været bortseelsesret for dette, idet bidraget ikke har været skattepligtigt for den pensionsberettigede, herunder klageren, ved indbetalingen til pensionsordningen.

Betalingen fra [virksomhed1] på de ca. 17 mio. kr. skete til pensionskassen før eksternaliseringen, hvilket er spørgsmål 3 i det bindende svar SKM2012.645.SR; og PBL § 19 indgår ikke i besvarelsen af spørgsmål 3. De ca. 17 mio. kr. blev af [virksomhed1] indbetalt til pensionskassen før eksternaliseringen. Herefter kunne pensionskassen samlet indbetale de ca. 29 mio. kr. til [virksomhed2], som [virksomhed2] krævede for at kunne indgå en ny pensionsaftale med [person3], som udbetalingsmæssigt svarede til værdien af det tilsagn som [person3] havde opbygget i pensionskassen.

Når det således er dokumenteret, at [virksomhed1] indbetalte de ca. 17 mio. kr. til pensionskassen før eksternaliseringen, må konsekvensen efter Skattestyrelsens egen argumentation for skattefriheden af de ca. 620.000 kr. være således, at der som minimum tillige indrømmes skattefrihed for denne indbetaling på ca. 17 mio. kr., da der ikke var bortseelsesret.

Jeg vil i den forbindelse på ny minde om, at der er forskel på om der er bortseelsesret eller noget er skattefrit jf. Skatteministerens bekræftelse herom i et svar på en henvendelse fra Forsikring og Pension fra 2008-09-26. Derfor er det er en forkert slutning, som foretages ovenfor ... ”at der har været bortseelsesret for dette, idet bidraget ikke har været skattepligtigt for den pensionsberettigede”. At bidraget ikke var skattepligtigt er ikke det samme som at der har været bortseelsesret.

For god ordens skyld er den fulde ordlyd af Skatteministerens svar:

Skatteministeren har i et svar på en henvendelse fra Forsikring og Pension fra 2008-09-26 bekræftet følgende eksempler:

Forudsætning i 1-5:

Personen er fuldt skattepligtig til Danmark på udbetalingstidspunktet.

1)	Bidrag til § 53 A ordning er fuldt fradraget, eller der er bortset fra bidraget, i udlandet. Udbetalingen er skattepligtig i Danmark.
2)	Bidrag til § 53 A ordning er fuldt fradrags- eller bortseelsesberettiget i udlandet, men personen har fravalgt at have fradrag eller bortseelsesret. Udbetalingen er skattefri i Danmark.
3)	Der er hverken fradrags- eller bortseelsesret i udlandet, men personen har ikke oplyst pensionsindbetalingen til de udenlandske skattemyndigheder og er derfor ikke beskattet af indbetalingen. Udbetalingen er skattefri i Danmark.
4)	Personen er på indbetalingstidspunktet i et land, hvor beskatningen af løn er 0 % (Dubai). Udbetalingen er skattefri i Danmark.
5)	Personen er på indbetalingstidspunktet i et land, hvor det er arbejdsgiveren og ikke personen, der er skatte- eller afgiftspligtig af lønnen inkl. eller ekskl. pensionsindbetalingen. Udbetalingen er skattefri i Danmark.
6)	Bidrag til § 53 A ordning er fuldt fradraget, eller der er bortset fra bidraget, i udlandet. Personen får sin § 53 A ordning udbetalt inden indtræden af fuld skattepligt til Danmark. Udbetalingen er skattefri i Danmark

(Ovenstående findes i Karnov i noten til PBL § 53 A, stk. 5. Der er tale om et høringssvar fra Forsikring og Pension til lovforslag L41 2008/09 – se medsendte).

Svaret vedrører nyaffattelsen af PBL § 53 A, stk. 5, som indeholder en til PBL § 20, stk. 4 svarende krone-for-krone-bestemmelse, hvorfor Skatteministerens svar umiddelbart er anvendeligt for PBL § 20, stk. 4. Dette fremgår tillige af Karnov-noten til § 53 A, stk. 5.

4.RETSNØDE

Jeg ønsker at deltage i retsmøde om sagen.(...)”

Klagerens repræsentant har den 25. januar 2024 sendt yderligere bemærkninger:

”(...)

Landsskatterettens brev fra den 16. januar 2024 har jeg modtaget. Det fremgår deraf, at min replik fra den 3. november 2023 (genfremsendt den 20. s.m.) har været forelagt Skattestyrelsen – men at Skattestyrelsen ikke har fundet det ulejligheden værd at kommentere herpå, eller blot bemærke, at det ikke gav anledning til yderligere bemærkning fra styrelsens side.

Min replik indeholdt en grundig gennemgang af de – adskillige – punkter, hvor Skattestyrelsen i sit første høringssvar har misforstået sagen ved at have undladt at sætte sig ind i indholdet af vores klage, men blot gentaget sin argumentation helt tilbage fra behandlingen af klagerens anmodning om et bindende svar; dette på trods af det var Skattestyrelsen selv, der ændrede præmissen for sagen fra en bidragsordning til en tilsagnsordning. Jeg kan ikke svare på, om Skattestyrelsens manglende stillingtagen beror på, at styrelsen ikke ikke kunne eller ikke ville forstå virkningen heraf.

Ved det indledende Teams-møde med Skatteankestyrelsens medarbejder blev vi bibragt det klare indtryk, at Skatteankestyrelsen forstår, at der er tale om en helt nyoprettet ordning ved overgangen til [virksomhed2]. Denne forståelse synes ganske at være forbigået – eller at blive ignoreret – af Skattestyrelsen

Jeg finder Skattestyrelsens tilgang juridisk påfaldende, forvaltningsretligt stærkt kritisabelt og retssikkerhedsmæssigt dybt bekymrende.

Jeg er opmærksom på, at det ikke falder under Landsskatterettens ressort at behandle disse kritikpunkter, men vil for at foregribe den videre sagsbehandling her anføre, at jeg forventer – og har tiltro til – at Landsskatteretten foretager sin sædvanlig saglige sagsbehandling og herunder materielt inddrager indholdet af replikken så det vil manifestere sig i Landsskatterettens sagsfremstilling og kontorindstilling, så vi undgår at det bliver ifm. retsmødet, at retsmedlemmerne første gang bliver præsenteret for indholdet og dér skal stå for den grundlæggende sagsbehandling og forholde sig til ubearbejdet materiale fra klagerens side.

Jeg imødeser at modtage Landsskatterettens kontorindstilling.(...)”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at de 29.311.139 kr. på klagerens pensionsordning vil være skattefri ved udbetaling. Subsidiært nedlagde han påstand om, at indbetalingen fra [virksomhed1] til den nye ordning på 17.533.733 kr. måtte være skattefri ved udbetaling. Repræsentanten uddybede sine anbringer i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev særligt fremhævet, at der var tale om en nyoprettet pensionsordning ved [virksomhed2] i forbindelse med eksternaliseringen fra pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer, og at det ikke er relevant, om der havde været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionskassen for [virksomhed1] Funktionærer.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om der kan ske skatte- og afgiftsfri udbetaling af klagerens pension fra [virksomhed2] på 29.331.139 kr., jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, som ved eksternalisering i 2013 blev overdraget fra klagerens daværende pensionskasse hos [virksomhed1] Funktionærer til [virksomhed2].

Retsgrundlag

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 1-4, skal pensionsudbetalinger som udgangspunkt medregnes i den skattepligtige indkomst.

Pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, har følgende ordlyd:

”Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

I bemærkninger til lovforslaget til § 20, stk. 4 (LFF 2007-11-28, nr. 9), hedder det:

”Efter den gældende bestemmelse i lovens § 20 medregnes udbetalinger fra visse pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, uanset om der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(...) Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentation, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder.

Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.

Tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fradragsværdi i den pågældendes indkomst. Hvis der eksempelvis er foretaget indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progressionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri.”

Det fremgår af pensionsbeskatningsloven § 19, at der ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst ikke medregnes beløb, som der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapital 1 omfattet ordning for arbejdstageren. Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en af kapitel 1 omfattet ordning.

Af pensionsbeskatningslovens § 48, stk. 1, fremgår, at enhver person af told- og skatteforvaltningen kan få en afgørelse om, at indbetalinger, der er foretaget til en pensionsordning m.v. omfattet af afsnit I, § 53 A eller § 53 B, som den pågældende har ret til udbetalingerne fra, ikke er fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hverken her i landet eller i udlandet med henblik på opgørelsen af de udbetalinger fra ordningen, der efter § 20, stk. 4, § 32, stk. 1, § 53 A, stk. 5, og § 53 B, stk. 6, vil være skatte- og afgiftsfrie.

Skatteministeren kan fastsætte regler om oplysninger, som skal gives til told- og skatteforvaltningen til brug for afgørelsen efter stk. 1, jf. § 48, stk. 3. Denne bemyndigelse har skatteministeren anvendt til at udstede bekendtgørelse om afgivelse af oplysninger til brug for Skattestyrelsens afgørelse om indbetalinger uden fradrags- eller bortseelsesret (bekendtgørelse nr. 1556 af 18. december 2013).

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår, at til brug for Skattestyrelsens afgørelse som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 48, stk. 1, skal personen afgive en række oplysninger. Af stk. 2 fremgår, at oplysningerne skal afgives på en blanket, som Skattestyrelsen udarbejder. Skattestyrelsen har udarbejdet blanket 07.061 til brug herfor.

Af § 2, stk. 1, fremgår, at oplysningerne efter § 1, stk. 1, skal være attesteret af den kompetente myndighed i det land, hvortil pensionsopspareren var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, jf. dog stk. 2, og § 5. Har pensionsopspareren været skattepligtig til flere lande, jf. § 1, stk. 1, nr. 4, skal oplysningerne være attesteret af den kompetente myndighed i hvert af disse lande.

Af § 5, stk. 1, fremgår, at kan personen ikke fremskaffe attestation fra den kompetente myndighed, skal oplysningerne som nævnt i § 1, stk. 1, i stedet attesteres af en skattekyndig person. Efter stk. 2 er en skattekyndig person en advokat, en statsautoriseret eller registreret revisor, et medlem af Foreningen Danske Revisorer eller en person, herunder en person i udlandet, der kan ligestilles hermed, idet den pågældende skal dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandlingen af skattesager i det pågældende land.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 41, at overførsel af en hel ordning eller en delvis overførsel af en pensionsaftale eller lignede, der ikke var i kraft ved udgangen af 1982, jf. § 10 i pensionsafkastbeskatningsloven, eller en opsparingsordning, der ikke er omfattet af ovennævnte lovs § 10, stk. 1, til en anden bestående eller nyoprettet ordning for samme person eller ægtefælle efter udlodning til denne i medfør af § 30, stk. 2, behandles ikke som ud- eller indbetaling jf. dog stk. 9, hvis overførslen sker:

mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger bortset fra ophørende livrenter,
fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en pensionsordning med løbende udbetalinger bortset fra en ophørende livrente, jf. dog stk. 8,
fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en anden rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente, som er oprettet efter lovens ikrafttræden, jf. dog stk. 8, medmindre kun en af pensionsordningerne omfattes af § 15 A eller der er tale om en overførsel efter første udbetaling fra en af ordningerne, jf. dog stk. 10,
fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,
fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden,
fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, jf. dog stk. 8,
fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond, jf. § 7 a i lov om Lønmodtagernes Dyrtidsfond, til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden eller til en pensionsordning med løbende udbetalinger, eller
fra den del af en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af § 2, nr. 4, eller § 7, der udgøres af en supplerende engangsydelse, til en kapitalforsikring i pensionsøjemed, når overdragelsen sker som led i en overførsel af pensionstilsagnene efter kapitel 12 i lov om firmapensionskasser, som led i en bestandsoverdragelse efter lov om finansiel virksomheds §§ 204-206 eller som led i en fusion som nævnt i selskabsskattelovens § 13 H

I SKM2012.645.SR, blev der anmodet om et bindende svar omkring en række spørgsmål i forbindelse med overdragelse af pensionstilsagn fra to firmapensionskasser til et livsforsikringsselskab. Det fremgår af det bindende svar, at pensionskasserne ønskede at foretage en overdragelse af pensionstilsagnene via en eksternalisering. Ved eksternaliseringen forstås overdragelse af samtlige pensionstilsagn i pensionskasserne til et livforsikringsselskab i overensstemmelse med kapitel 8 i lov om tilsyn med firmapensionskasser. Det kan udledes af det bindende svar, at overførslen af pensionstilsagnene var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 41, hvorefter overførslen kunne ske uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for medlemmerne. Endvidere kan det udledes, at medlemmer med opsparing påbegyndt før den 1. januar 1983 havde adgang til at overføre ydelser uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser.

Det fremgår af spørgsmål 4 i det bindende svar, at Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets opfattelse om, at de bidrag som den ophørende pensionskasse ville yde til den overtagende pensionskasse ved en eksternalisering, ikke ville blive betragtet som skattepligtige hos de pensionsberettigede. Indbetalingerne blev anset for arbejdsgiverbidrag efter PBL § 19 og var derfor ikke skattepligtige for de pensionsberettigede jf. PBL § 19, stk. 1.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har fra 1982 til 2010 arbejdet for A/S [virksomhed1] i henholdsvis Holland, Sverige, Norge, Frankrig, Belgien og Danmark. Klageren og [virksomhed1] har siden 1982 indbetalt til en pensionsordning hos [virksomhed1]-Funktionærer, som er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 med bortseelsesret. Pensionen er en livspension med delvis overførsel til overlevende ægtefælle. Klagerens repræsentant har fremlagt en opgørelse for perioden 1982 til 2011 på i alt 7.469.634 kr., hvoraf fremgår, at klageren har indbetalt 644.741 kr., og at [virksomhed1] minimum har indbetalt 5.831.203 kr., ligesom der er tilskrevet renter. Der er endvidere fremlagt en pensionsoversigt pr. 1. april 2012, hvoraf fremgår, at klagerens pensionshensættelse var 11.796.018 kr.

I 2013 blev alle midler fra pensionskassen for [virksomhed1] Funktionærer overført til [virksomhed2] ved en eksternalisering. [virksomhed1] har i den forbindelse indskudt et beløb på 17.533.773 kr. af kassens kapital til [virksomhed2], så klageren kunne få en tilsvarende dækning i [virksomhed2]. Hensættelsesbeløbet på overførselstidspunktet var 29.331.129 kr. Klageren havde på overførselstidspunktet fratrådt sin stilling ved [virksomhed1].

Klageren har ikke haft fradrags- eller bortseelsesret for de indbetalinger, hvor klageren har arbejdet i Sverige, Norge, Holland og Frankrig i perioden 1982 til 2005. Vedrørende perioden, hvor klageren arbejdede i Belgien, fremgår det, at klageren ikke havde fradragsret for de bidrag, han selv indbetalte. Endvidere fremgår det, at der ikke er fradrag for de arbejdsgiverindbetalte bidrag, hvis disse er omfattet af 80 % reglen og pensionen er tilsagnsordning.

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at der er tale om en tilsagnsordning, idet [virksomhed1] har været forpligtet til at indskyde et beløb således, at klageren kunne få en tilsvarende dækning i forbindelse med eksternaliseringen.

Eksternalisering

Pensionsordningen for [virksomhed1]-Funktionærer blev i marts 2013 overtaget af [virksomhed2], idet pensionsordningen for [virksomhed1]-Funktionærer skulle bringes til ophør. Overtagelsen skete ved en eksternalisering af pensionstilsagnene ved en bestandsoverdragelse. Ved en bestandsoverdragelse overgår alle det afgivende instituts aktiver og passiver til en anden leverandør.

Repræsentanten har anført, at der ved overdragelsen er sket en indbetaling på 29.331.129 kr. til en ny pensionsordning, og at der i den forbindelse ikke er fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingen. Repræsentanten har endvidere anført, at hele beløbet derfor kan udbetales til klageren skatte- og afgiftsfrit.

Landsskatteretten finder på baggrund af sagens oplysninger, at der ved eksternalisering af klagerens pensionsopsparing fra pensionskassen for [virksomhed1]-Funktionærer til [virksomhed2] er tale om en overførsel, som kan ske uden skatte- og afgiftsmæssigt konsekvenser for de pensionsberettigede, herunder klageren, efter pensionsbeskatningslovens § 41 og SKM2012.645.SR. Det er herefter afgørende for skattefri udbetaling af klagerens pension, at klageren dokumenterer størrelsen på indbetalingerne til den ophørende pensionskasse for [virksomhed1]-Funktionærer og dokumenterer, at der ikke har været fradrags- og bortseelsesret for indbetalingerne.

Fradrags- eller bortseelsesret

Landsskatteretten finder det dokumenteret, at klageren ikke har haft bortseelsesret eller fradragsret for de dokumenterede indbetalinger på i alt 661.232 kr., som vedrører perioden, hvor klageren har arbejdet i Norge, Holland, Frankrig og Danmark i perioden 1994 til 2004 samt 2010. Der er lagt vægt på klagerens dokumentation, hvor det fremgår af det fremlagte materiale fra henholdsvis Norge, Holland, Frankrig og Danmark, at klageren ikke har haft bortseelsesret eller fradragsret i de pågældende lande, ligesom størrelsen af bidragene fremgår.

Landsskatteretten finder det derimod ikke dokumenteret, at klageren ikke havde bortseelsesret eller fradragsret for den del af pensionen, som vedrører perioden, hvor klageren var ansat i Belgien på 461.330 kr. Der er lagt vægt på, at det ikke ud fra den indsendte dokumentation og udtalelsen fra [virksomhed8], er godtgjort om klagerens pension var omfattet af den gældende 80 % regel.

Landsskatteretten finder endvidere, at de indsendte beregninger ikke kan tillægges vægt som dokumentation for indbetalinger, idet klageren ikke har kunne fremlægge specifik dokumentation for egne indbetalinger eller [virksomhed1]s indbetalinger. Der er således hverken dokumentation for, at klageren har foretaget yderligere indbetalinger, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, eller, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for bidrag fra [virksomhed1].

Landsskatteretten finder derudover, at det ikke er dokumenteret, at det bidrag, som [virksomhed1] har ydet ved eksternaliseringen på 17.533.773 kr., er skattefrit ved udbetaling. Der er lagt vægt på, at bidraget anses at være et arbejdergiverbidrag efter PBL § 19, og at der har været bortseelsesret for dette, idet bidraget ikke har været skattepligtig for de pensionsberettigede, herunder klageren, ved indbetaling til pensionsordningen.

Samlet konklusion

Landsskatteretten finder samlet, at klageren er berettiget til skatte- og afgiftsfrie udbetalinger for 661.232,50 kr. fra pensionsordningen ved [virksomhed2] for dokumenterede indbetalinger, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.