Kendelse af 08-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 16-05-2024

Journalnr. 23-0036810

Sagen angår, om der som led i et generationsskifte kan succederes i tab ved overdragelse af to landbrugsejendomme, når tabene kan rummes i ejendomsavancen ved overdragelse af en tredje ejendom.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ikke kan succederedes i de to tab på henholdsvis -3.475.035 kr. og -1.745.457 kr. på landbrugsejendommene, som er beliggende på [adresse1], [by1], og [adresse2], [by2].

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ved en overdragelsesaftale af 1. april 2022 overdrog klageren som led i et generationsskifte tre landbrugsejendomme, beliggende [adresse1], [by1], [adresse2], [by2], [adresse3], [by2] (I det følgende kaldet [adresse1], [adresse2] og [adresse3]) samt en udlejet beboelsesejendom, beliggende [adresse4], [by2] (I det følgende kaldet [adresse4]) til sin søn, [person1].

Overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. januar 2022.

Købesummen blev aftalt til 39.947.620 kr., heraf blev 180.000 kr. henført til betalingsrettigheder og 2.045.020 kr. til maskiner og øvrige driftsmidler.

Overdragelsen skete med skattemæssig succession, idet følgende blev aftalt:

”8. SKATTEMÆSSIG SUCCESSION

8.1 Maskiner og driftsmidler overdrages med skattemæssig succession, dvs. Køber indtræder i Sælgers skattemæssige stilling f.s.v. angår genvundne afskrivninger vedrørende maskiner og øvrige driftsmidler, jf. kildeskattelovens § 33c, opgjort til kr. 1.996.873, hvoraf 30 % fradrages som passivpost, jf. kildeskattelovens§ 33d, stk. 3, hvorved berigtiges kr. 599.062, der er overført til købesummens berigtigelse i pkt. 9.1.a nedenfor.

8.2 Ejendommen matr.nr. [...1] m.fl. beliggende [adresse3], [by2] overdrages med delvis skattemæssig succession, idet 30/100 af ejendommen overdrages med skattemæssig succession, og 70/100 af ejendommen overdrages uden skattemæssig succession. Der beregnes passivpost således:

8.2.1 Købesummen for hele ejendommen beliggende [adresse3], [by2] udgør kr. 17.556.000, jf. pkt. 10.1.a nedenfor. For så vidt angår de 30/100 af ejendommen, der overdrages med skattemæssig succession, udgør købesummen således forholdsmæssigt kr. 5.266.800.

8.2.2 Den skattepligtige ejendomsavance for hele ejendommen beliggende [adresse3], [by2] er beregnet til kr. 8.650.224. Køber indtræder i Sælgers skattemæssige stilling vedrørende ejendomsavance for 30 % heraf, dvs. for en avance på kr. 2.595.067, hvoraf 30 %, svarende til kr. 778.520 medtages som passivpost, jf. kildeskattelovens§ 33d, stk. 3, der er overført til købesummens berigtigelse i pkt. 9.1.b nedenfor. 8.3 For opgørelse af de i pkt. 8.1 og 8.2 anførte passivposter henvises til vedlagte beregning udarbejdet af [virksomhed1] (bilag 8.3).

9. KØBESUMMEN OG DENNES BERIGTIGELSE

9.1 Købesummen er aftalt til kr. 39.947.620,00, skriver kroner tre ti ni millioner ni hundrede fire ti syv tusinde seks hundrede og tyve, der berigtiges på følgende måde:

a. Køber indtræder i Sælgers skattemæssige stilling vedrørende genvundne afskrivninger på de overdragne driftsmidler, jf. kildeskattelovens§ 33c, opgjort til kr. 1.996.873, hvoraf 30 % kan medtages som passivpost, hvorved berigtiges kr. 599.062,00

b. Køber indtræder delvist i Sælgers skattemæssige stilling vedrørende ejendomsavance, jf. kildeskattelovens § 33c, opgjort til kr. 2.595.067, hvoraf 30 % kan medtages som passivpost, hvorved berigtiges kr. 778.520,00

c. Sælger yder Køber en gave, hvorved berigtiges kr. 1.578.933,00

d. Køber udsteder et anfordringsgældsbrev til Sælger kr. 2.911.105,00

e. Køber betaler kontant til Sælger kr. 34.080.000,00

KØBESUM I ALT kr. 39.947.620,00

9.2 Køber finansierer den kontante del af købesummen ved ny belåning af ejendommene.

Sælger opretter en særskilt deponeringskonto, hvor købesummen deponeres. Det deponerede beløb kan først frigives til Sælger, når endeligt skøde er tinglyst uden præjudicerende retsanmærkninger. Når Købers skøde er tinglyst med anmærkning om Sælgers lån, indfrier Sælgers pengeinstitut de hæftelser, som Køber ikke skal overtage. Renten tilskrevet/opkrævet på deponeringskontoen oppebæres/betales af Sælger.

9.3 Af hensyn til tinglysningsafgiften på nyt realkreditlån forpligter Sælger sig til ikke at indfri eksisterende pantebreve, forinden ejerskiftelånet er underskrevet af Køber, og til ikke at aflyse det eksisterende pantebrev, forinden ejerskiftelånet er anmeldt til tinglysning.

9.4 Køber overtager uden for købesummen de på [adresse3], [by2] tinglyste ejerpantebreve stort kr. 3.400.000, kr. 2.850.000 og kr. 6.000.000, alle underpantsat til [finans1] A/S, mod selv at afholde de dermed forbundne omkostninger. Køber overtager ingen gæld til [finans1] A/S. Sælger foranlediger, at [finans1] A/S aflyser deres underpant, medmindre ejerpantebrevet fremover skal ligge til sikkerhed for Købers mellemværende med [finans1] A/S. Køber kan med [finans1] A/S aftale, som ejerpantebrevene skal omdannes til afgiftspantebreve, om muligt. De bemærkes, at ejerpantebrevene tillige delvis er tinglyst på [adresse2], [by2] og [adresse1], [by1].

9.5 Udenfor købesummen overtager Køber ingen gældsposter, bortset fra gæld, der afvikles sammen med betaling af forbrug.

9.6 Værdien af betalingsrettighederne må først frigives til Sælger, når der er modtaget bekræftelse på registrering af overdragelsen i Landbrugsstyrelsen. (...) ”

Gaveanmeldelsen

Gaveanmeldelsen er modtaget i Skattestyrelsen den 30. juni 2022.

Der blev i forbindelse med overdragelsen underskrevet et anfordringsgældsbrev på 2.911.105 kr. med [person1] som debitor og klageren som kreditor.

Der skete en kontant deponering på 34.080.000 kr.

Gavebeløbet udgør således 2.956.515 kr.

Der er af klagerens repræsentant beregnet en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D på 1.377.582 kr. i gaveanmeldelsen. 599.062 kr. af passivposten er fremkommet som 30 % af fortjenesten ved salg af maskiner og inventar. Restbeløbet på 778.520 kr. er opgjort i overensstemmelse med overdragelsesaftalens pkt. 8.2.2, som 30 % af 8.650.224 kr., svarende til 2.595.067 kr. Der er herefter beregnet en passivpost på 30 %, svarende til 778.520 kr.

Vedrørende [adresse3] er der af klagerens repræsentant beregnet en skattepligtig fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven på 8.650.224 kr. Der er ikke fremlagt en ejedomsavanceopgørelse på Maglehøj 212 og [adresse2].

Gaveanmeldelsens behandling i Skattestyrelsen

Under sagens behandling i Skattestyrelsen er det oplyst, at der er en ejendomsavance på [adresse3] på 8.650.224 kr., og at der er tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på de to andre landbrugsejendomme, ligesom der er et tab på udlejningsejendommen.

Under sagens behandling i Skattestyrelsen har klagerens daværende rådgiver oplyst, at man ikke som anført i overdragelsesaftalens pkt. 8.2.2. succederer i 30 % af ejendomsavancen på [adresse3], men at der er tale om en nettobetragtning for de fire ejendomme.

Sagens behandling i Skatteankestyrelsen

Klagerens repræsentant har i klagen til Skatteankestyrelsen ændret opgørelsen af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D således:

[adresse1]	-3.475.035
[adresse2]	-1.745.457
[adresse3]	8.650.224
Nettoavance	3.429.732

30 % af 3.429.732 kr. er 1.028.920 kr., hvilket udgør den nye passivpost.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ikke kan succederes i tab på ejendommene beliggende på [adresse1], [adresse2] og [adresse4], men alene i ejendomsavancen på [adresse3]. Passivposten er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D, som 30 % af avancen, svarende 2.595.067 kr. Skattestyrelsen har som følge heraf nedsat gaveafgiften med 15 kr. Beløbet er fremkommet således:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres jf. nedenstående:

	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Værdi af aktiver der overdrages i alt	39.947.620	39.947.620
Kontant deponering	-34.080.000	-34.080.000
Gældsbrev	-2.911.105	-2.911.105
Gavebeløb	2.956.515	2.956.515

Afgiftsfrit bundbeløb	-69.500	-69.500

Passivpost:
Ejendomsavance [adresse3]	-778.520	-2.595.067
Avance maskiner og inventar	-599.062	-599.062
I alt	-1.377.582	-3.194.129

Afgiftsgrundlag	1.509.433	-307.144

Gaveafgift 15 % af grundlag	226.415	-46.067

Betalt tinglysningsafgift	-226.400	-226.400

Gaveafgift	15	-

Indbetalt gaveafgift	15	15

Til udbetaling	-	15

Skattestyrelsen har begrundet nedsættelsen således:

” Ifølge købsaftalen pkt. 8.2 overdrages 30/100 af [adresse3], [by2] med skattemæssig succession, og 70/100 overdrages uden skattemæssig succession.

”Ejendommen martr.nr. [...1] m.fl. beliggende [adresse3], [by2] overdrages med delvis skattemæssig succession, idet 30/100 af ejendommen overdrages med skattemæssig succession, og 70/100 af ejendommen overdrags uden skattemæssig succession. Der beregnes passivpost således:”

Jeg har efter telefonsamtale med rådgiver [person2] d. 22-02-2023, fået oplyst at der succederes i alle fire ejendomme, men da de andre tre ejendomme udviser et tab ved opgørelse af ejendomsavance, er tabene modregnet i avancen på [adresse3]. Det betyder at der succederes i et nettobeløb på de fire ejendomme. Dette nettobeløb er 2.595.067, og der er beregnet en passivpost på 30 % heraf = 778.520 kr.

Skattestyrelsens bemærkninger:

Jf. SKM.2006.629 HR, så skal man succedere fuldt ud i de aktiver man vælger at succedere i.

En gavemodtager kan ikke succedere i gavegivers tab. Dette fremgår af KL §33 stk. 3, samt af Juridisk Vejledning afsnit C.C.6.7.2.

(...)

Den juridiske vejledning C.C.6.7.2:

”Tab, som bliver konstateret ved overdragelse af aktiver, skal trækkes fra i opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Erhververen kan således ikke succedere i hverken aktivet eller tabet. Se KSL § 33 C, stk. 3.

Ved aktiver, der udløser tab, skal afståelsessummen fastsættes til enten den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift og / eller indkomstskat. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal anvende salgssummen som anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.”´

(...)”

Skattestyrelsen har den 26. maj 2023 udtalt følgende til klagen:

”Sagen omhandler adgangen til at succedere i en ejendom der ved opgørelse af ejendomsavance, efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, udviser et tab, så længe at der samtidigt succederes i anden ejendom der udviser en avance som er større end tabet i førstnævnte ejendom.

Ifølge Kildeskattelovens §33 C stk. 3, skal tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. I juridisk vejledning C.C.6.7.2 står der endvidere: ”Erhververen kan således ikke succedere i hverken aktivet eller tabet.”

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres avance eller tab for hver ejendom særskilt.

Det er således ikke korrekt i forhold til successionsbestemmelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, sammenholdt med ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, at antage, at hvis blot den samlede avance på flere ejendomme er positiv, kan der succederes i avancen vedrørende disse ejendomme.

Af KSL § 33 C stk. 2 fremgår det at avancer ikke beskattes hos gavegiver mens det af KSL S 33 C stk. 3 fremgår at tab beskattes hos gavegiver, hvorved der ikke er adgang til succession i tab.

Rådgiver i klagen henviser til afgørelsen, der vedrører skattefri virksomhedsomdannelse, SKM 2009.174 SKAT, hvilket er et andet regelsæt end der anvendes ved succession, hvorfor vi ikke mener, at afgørelsen er relevant.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at landbrugsejendommene, beliggende på [adresse3], [adresse1] og [adresse2] kan overdrages med skattemæssig succession, idet ejendomsavancen på de tre landbrugsejendomme skal opgøres under ét. Passivposten skal ligeledes opgøres under ét til 1.028.120 kr.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:

”Begrundelse

Skattestyrelsen har fundet, at der ikke er hjemmel til at modregne tab i gevinst efter EBL ved anvendelse af KSL § 33 C.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse henvist til SKM2006.629H.

Afgørelsen omhandler succession, omgørelse, etableringskontomidler.

Højesteret tager i denne afgørelse alene stilling til omgørelse efter den daværende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1 nr. 2. Højesteret har således ikke taget stilling til modregning af tab i gevinst efter EBL ved anvendelse af KSL § 33 C.

Derimod er det vores opfattelse, at der skal opgøres en samlet ejendomsavance for de ejendomme, hvor skattemæssig succession er muligt efter KSL § 33 C og passivposten efter KSL § 33 D, skal opgøres samlet for disse ejendomme.

KSL § 33 C, stk. 1:

(...)

[adresse1], [adresse2] og [adresse3] anvendes i overdragerens landbrug, hvorfor succession efter KSL § 33 C er opfyldt for alle 3 ejendomme.

KSL § 33 C stk. 2:

(...)

Der er opgjort en samlet ejendomsavance på 3.433.732 kr. for de 3 ejendomme, hvorfor der kan foretages skattemæssig succession i alle 3 ejendomme efter KSL § 33 C, stk. 1:

[adresse1]	-3.475.035
[adresse2]	-1.745.457
[adresse3]	8.650.224
	3.429.732

Da der er gevinst efter EBL, er det således vores opfattelse, at passivposten efter KSL § 33 D skal opgøres til 30 % af 3.429.732 kr., altså 1.028.920 kr. og ikke 2.595.067 kr. som opgjort af Skattestyrelsen.

Vedrørende vores opfattelse af en samlet ejendomsavance af de overdragende ejendomme med skattemæssig succession efter KSL § 33 C, kan der henvises til SKM2008.875.LSR, hvor Landsskatteretten ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum efter VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 2, fandt det berettiget i overensstemmelse med EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6, stk. 4, (nu EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6, stk. 3) at modregne et skattemæssigt opgjort tab på en ejendom i skattepligtig fortjeneste af andre ejendomme. Konsekvenserne af kendelsen fremgår af SKM2009.174.SKAT. Den tidligere praksis er blevet ændret som følge af Landsskatterettens kendelse, dog kan fradraget ikke overstige den samlede fortjeneste på andre ejendomme, der indgår i det stiftede selskab.

SKM2009.174.SKAT:

”Ved opgørelse af anskaffelsessummen på vederlagsaktierne i en skattefri virksomhedsomdannelse kan tab ved salg af fast ejendom modregnes i fortjeneste på fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, jf. TfS 2008, 1428.

Ved Landsskatterettens kendelse af 19. september 2008, jf. SKM2008.875.LSR, blev skattemyndighedens ansættelse ændret i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse, således at tab på ejendomme kan modregnes i fortjeneste på ejendomme i relation til beregning af aktiernes anskaffelsessum...

...

Som følge af Landsskatterettens kendelse ændres praksis, således at ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, sammenholdt med virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2, 3. pkt., bevirker, at fradragsberettiget tab på fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven kan fratrækkes i skattepligtig gevinst på anden fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum i en skattefri virksomhedsomdannelse. Fradraget kan ikke overstige den samlede fortjeneste på andre ejendomme, der indgår i det stiftede selskab.”

Konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse var således, at tab EBL skulle modregnes i gevinst EBL inden opgørelse af aktiernes anskaffelsessum i en skattefri virksomhedsomdannelse.

EBL § 6, stk. 3:

”I fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig efter stk. 1, kan den skattepligtige fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom, jf. dog stk. 4. Overstiger årets tab årets fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste efter stk. 1 i de følgende indkomstår, jf. dog stk. 6. Tabet kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår”

VOL § 4, stk. 2 3. pkt.:

”Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg”.

Her tales der netop om den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, og ved opgørelsen af disse aktiver blev der set samlet på alle ejendommene, som blev overdraget til selskabet, altså ikke aktiv for aktiv, men om der var en samlet gevinst eller tab på alle ejendomme, som var overdraget.

Skattestyrelsen har henvist til KSL § 33C, stk. 3 om, at der ikke kan foretages skattemæssig succession i tab.

Da Landsskatteretten i SKM2008.875.LSR kom frem til, at tab efter EBL kunne modregnes i gevinst efter EBL inden opgørelse efter VOL § 4, stk. 2 3. pkt., må det samme gælde ved opgørelse efter KSL § 33C, stk. 3, altså hvis der er en ”samlet” gevinst efter EBL, kan der foretages skattemæssig succession efter KSL § 33 C, stk. 1 på denne gevinst efter EBL.”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant anført:

”(...)

Skatteankestyrelsen har henvist til følgende for nægtelse af modregning af tab i gevinst efter EBL ved succession efter KSL § 33 C:

Adgangen til skattemæssig succession i levende live blev indsat i kildeskattelovens § 33 C ved lov nr. 763 af 14. december 1988. Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 51 fremsat den 11. oktober 1988) fremgår:

”Tab.

Ved arveudlæg fra dødsboer kan der ikke succederes, hvis udlægsværdierne for virksomhedens aktiver er mindre end anskaffelsessummerne, således at der ved salg ville være realiseret et tab. En tilsvarende regel skal efter forslaget gælde for familieoverdragelser i levende live. Herved undgås, at erhververen kan afskrive på overdragerens afskrivningsgrundlag, uagtet handelsværdien på erhvervelsestidspunktet er væsentligt lavere. Når der ikke er adgang til succession i tabsaktiver, undgås også, at erhververen kan opnå en bedre stilling med hensyn til tabsfradragets udnyttelse end overdragen.”

Følgende fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2:

Erhververen skal anvende salgssummen som anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.”

Vores kommentarer til Skattestyrelsen henvisninger for nægtelse af modregning af tab i gevinst efter EBL og succession KSL § 33 C.

Lovforslag nr. 51 fremsat den 11. oktober 1988:

”Ved arveudlæg fra dødsboer kan der ikke succederes, hvis udlægsværdierne for virksomhedens aktiver er mindre end anskaffelsessummerne, således at der ved salg ville være realiseret et tab. En tilsvarende regel skal efter forslaget gælde for familieoverdragelser i levende live.”

Der er ingen tvivl om, at hvis salget af de 3 ejendomme skal behandles som et salg ved udlæg fra et dødsbo, ville et sådant salg udløse en samlet gevinst, hvorfor der i et dødsbo netop er mulighed for skattemæssig succession. Hvorfor dette også må gælde for familieoverdragelser i livende live.

Der skal her henvises til SKM2008.875.LSR, hvor Landsskatteretten netop fandt, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, sammenholdt med virksomhedsomdannelses-lovens § 4, stk. 2, 3. pkt., bevirker, at fradragsberettiget tab på fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven kan fratrækkes i skattepligtig gevinst på anden fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum i en skattefri virksomhedsomdannelse, altså en samlet gevinst.

Lovforslag nr. 51 fremsat den 11. oktober 1988:

” Når der ikke er adgang til succession i tabsaktiver, undgås også, at erhververen kan opnå en bedre stilling med hensyn til tabsfradragets udnyttelse end overdragen.”

[person1] opnår ikke en bedre stilling ved successionen, da der er tale om en samlet gevinst efter EBL, hvor netop tab i de to ejendomme er modregnet i gevinsten på den sidste ejendom.

Følgende fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2:

Her er der tale om overdragelse af 3 ejendomme (aktiver), hvor der efter EBL er opgjort en samlet gevinst og ikke et tab. Da lovens ordlyd siger ”aktiver” må dette igen betyde, at der aldrig kan blive tale om aktiv for aktiv, men der er tale om de samlede aktiver.

Igen skal der henvises til SKM2008.875.LSR, hvor Skattestyrelsen netop havde indtaget den holdning, at der var tale om aktiv for aktiv, hvor Landsskatteretten kom frem til, at der skulle opgøres en samlet gevinst på de ejendomme, som blev overdraget, og ikke ejendom for ejendom.

Vi skal således fastholde, at der skal opgøres en samlet ejendomsavance for de ejendomme, hvor skattemæssig succession er muligt efter KSL § 33 C.

KSL § 33 C, stk. 1.

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.”

[adresse1], [adresse2] og [adresse3] anvendes i overdragerens landbrug, hvorfor succession efter KSL § 33 C er opfyldt for alle 3 ejendomme.

KSL § 33 C stk. 2:

”Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne. Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter § 33 D vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos erhververen. Er erhververen af en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, men ikke med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal erhververen ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på overdragelsesdagen.”

Der er opgjort en samlet ejendomsavance på 3.433.732 kr. for de 3 ejendomme, hvorfor der kan foretages skattemæssig succession i alle 3 ejendomme efter KSL § 33 C, stk. 1:

[adresse1]	-3.475.035
[adresse2]	-1.745.457
[adresse3]	8.650.224 ____________
3.429.732
”

Retsmøde

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling dateret 4. januar 2024.

Faktiske forhold

30. juni 2022 modtog Skattestyrelsen anmeldelse af den gave, som klageren havde givet sin søn, [person1].

Klageren fik overdraget tre landbrugsejendomme med skattemæssig succession med en samlet handelspris på 39.947.620 kr., hvoraf beløbene blev berigtiget med gældsbrev samt kontanter.

Ved overdragelsen udviste opgørelse af ejendomsavancer tab på to landbrugsejendomme, som var modregnet i opgjort gevinst på en landbrugsejendom.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 13. marts 2023 ændret gaveafgiften for gaven klageren har givet sin søn og afvist, at de overdragne landbrugsejendomme med opgjort tab kan ske med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Materielt

Klageren har nedlagt påstand om, at passivposten for de overdragne landbrugsejendomme skal opgøres til 1.028.120 kr. og gjort gældende, at der skal opgøres en samlet ejendomsavance for de overdragne ejendomme, hvorfor succession er muligt efter kildeskattelovens § 33 C og passivposten skal opgøres samlet.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:

Det fremgår af pkt. 5.1 i aftalen mellem parterne, herefter benævnt Overtagelsesaftalen, at der overdrages landbrugsvirksomheden inkl. samtlige aktiver, der overtages af klageren den 1. januar 2022.

Af mødereferatet af møde afholdt den 1. november 2023 med repræsentanten hos Skatteankestyrelsen, anfører repræsentanten, at der er tale om tre erhvervsvirksomheder.

På nævnte grundlag og ud fra det forelagte materiale i klagesagen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der mindst forligger en erhvervsvirksomhed.

Det er således ubestridt, at de overdragne landbrugsejendomme som udgangspunkt er omfattet af ovenstående ordlyd, herunder at der er tale om erhvervsvirksomhed samt at parterne er omfattet af nævnte personkredsen.

Herefter er det et faktum, at opgørelse af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven udviser tab på landbrugsejendommene beliggende [adresse1] og [adresse2], mens der forligger en avance på ejendommen beliggende [adresse3].

Regelsættet i kildeskattelovens § 33 C, indebærer, at der ved tilvalg af anvendelse af regelsættet sker en udskydelse af skattetilsvaret for de overdragne aktiver, og overdrageren derved ikke beskattes på afståelsestidspunktet for aktiverne, mens erhververen indtræder i overdragerens skattemæssig stilling og kompenseres for den påhvilende skattebyrde. Dette medfører således, at der skal foreligge en fortjeneste på de overdragne aktiver, som erhververen overtager og ved beregning af passivpost kompenseres erhververen for skattebyrden.

Dette kommer til udtryk i kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, som foreskriver:

Ordlyden er ikke ændret siden regelsættets tilblivelse ved lov nr. 763 af 14. december 1988. Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden, at fortjenester ved overdragelsen beskattes hos erhververen, hvorfor overdrageren ikke beskattes af nogen avance.

Herefter bemærker Skattestyrelsen, at successionsbestemmelsen § 33 C er en mulighed at anvende, hvorfor parterne aktiv for aktiv kan vælge, om der skal ske overdragelse af de enkelte aktiver med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C eller ej.

Dette understøttes af bemærkningerne til lovforslaget nr. 51 af 11. oktober 1988, hvori fremgår følgende:

”Ligesom det er tilfældet ved død, skal man fra skatteobjekt til skatteobjekt kunne vælge, om man vil succedere eller ej. Erhververen kan ikke (sammen med overdrageren) vælge, at han skal succedere i en del af et skatteobjekt og lade være at succedere i den øvrige del...”

Der skal således aktiv for aktiv tages stilling til, hvorvidt der forligger en opgjort avance ved overdragelse af det enkelte skatteobjekt, som erhververen kan succedere i ved tilvalg af § 33 C regelsættet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at landbrugsejendommene udgør særskilte skatteobjekter, der næppe kan anses som et samlet skatteobjekt, hvorfor der for hver ejendom skal foreligge en avance, erhververen kan succedere i.

Uanset at der skulle være tale om tre erhvervsvirksomheder, som anført af repræsentanten, vil dette ikke udlede en anden opfattelse.

En nettoopgørelse af avance på landbrugsejendommene ses ikke at være i overensstemmelse med det nævnte.

I tilfælde af at der er opgjort tab på de overdragne aktiver, er der i kildeskattelovens § 33 C, stk. 3 taget stilling hertil og bestemmelsen foreskriver:

”Tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer...”

Det ses således hverken af ordlyden i bestemmelsen, § 33 C regelsættet eller af nævnte lovforarbejder, at der er lovhjemmel til den af repræsentanten, anførte nettoavanceopgørelse.

Skattestyrelsen finder således ikke, at repræsentantens henvisning til SKM2008.875.LSR, der omhandler skattefri virksomhedsomdannelse, har nogen relevans for problemstillingen i nærværende klagesag. Eneste lighedspunkt i sagerne er, at der er tale om succession, men ved brug af forskellige regelsæt i forskellige love. Repræsentanten henvisning til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 ændrer ej på Skattestyrelsens opfattelse.

På foreliggende grundlag fastholder Skattestyrelsen ændring af gaveafgiften samt at der alene kan beregnes en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D på landbrugsejendommen beliggende [adresse3]. (...)”

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at ejendommene beliggende på [adresse3], [adresse1] og [adresse2] kan overdrages med skattemæssig succession, idet ejendomsavancen på de tre ejendomme skal opgøres under ét, og at passivposten ligeledes skal opgøres under ét i overensstemmelse med de skriftlig indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om der kan succederes i tab ved overdragelse af to landbrugsejendomme, [adresse1] og [adresse2], når tabene kan rummes i ejendomsavancen ved overdragelse af en tredje ejendom, [adresse3].

Opgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven viser en avance på ejendommen beliggende [adresse3] på 8.650.224 kr. og tab på ejendommene beliggende på [adresse1] og [adresse2] på henholdsvis -3.475.035 kr. og -1.745.457 kr.

Retsgrundlaget

I kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hedder det:

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn (...) kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. (...). Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. (...).”

Af stk. 2 fremgår:

Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, og kildeskattelovens § 33 D, stk. 3, fremgår:

§ 33 C, stk. 3:

”Tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. Som salgssum betragtes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal herefter anvende disse værdier som skattemæssig anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.”

§ 33 D, stk. 3:

”Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct.”

Ved vedtagelsen af kildeskattelovens § 33 C var der alene adgang til at succedere i fast ejendom, når overdrageren drev næring med køb og salg heraf, dvs., at der var ikke adgang til at succedere i fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Denne mulighed blev først indført ved § 4 i lov nr. 427 af 25. juni 1993.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres:

”Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8.”

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3:

”Tab.

Ved arveudlæg fra dødsboer kan der ikke succederes, hvis udlægsværdierne for virksomhedens aktiver er mindre end anskaffelsessummerne, således at der ved salg ville være realiseret et tab.

En tilsvarende regel skal efter forslaget gælde for familieoverdragelser i levende live. Herved undgås, at erhververen kan afskrive på overdragerens afskrivningsgrundlag, uagtet handelsværdien på erhvervelsestidspunktet er væsentligt lavere. Når der ikke er adgang til succession i tabsaktiver, undgås også, at erhververen kan opnå en bedre stilling med hensyn til tabsfradragets udnyttelse end overdrageren.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det fremgår af ordlyden af kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, og bestemmelsens forarbejder, at tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, skal fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. § 33 C, stk. 3, blev ikke ændret ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det betyder, at der ikke kan succederes i et tabsgivende aktiv. Der er tab på ejendommene beliggende på [adresse1] og [adresse2], hvorfor der ikke er en avance, der kan succederes i.

Det forhold, at der i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, er adgang til i en skattepligtig fortjeneste at fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom, ændrer ikke ved, at der efter kildeskattelovens § 33 C skal foretages en opgørelse af avance og tab aktiv for aktiv. Da der er tab på ejendommene [adresse1] og [adresse2], skal passivposten efter kildeskattelovens § 33 D alene beregnes af avancen på [adresse3]. Det, som klagerens repræsentant har anført vedrørende arveudlæg, ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.