|
|
Kendelse af 14-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024
Journalnr. 23-0041219
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2021 Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor | 47.234 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 45.296 kr. |
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor | 298.754 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 286.497 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] APS, herefter selskabet, blev stiftet den 8. april 2021. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er hovedanpartshaver og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 801000 ”Private vagt- og sikkerhedstjenester”. Selskabets formål er vagt og sikkerhedstjenester.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den omhandlede periode været registreret med følgende antal ansatte:
Periode | År | Antal ansatte | Årsværk |
2. kvartal | 2021 | 1-4 | 1-3 |
3. kvartal | 2021 | 1 | 1 |
4. kvartal | 2021 | 5-12 | 5 |
Selskabet blev momsregistreret fra 1. juni 2021 og har angivet følgende momstilsvar i 2021:
Periode | Salgsmoms | Købsmoms | Momstilsvar |
2. kvartal | 124.341 kr. | 51.780 kr. | 72.561 kr. |
3. kvartal | 117.935 kr. | 76.874 kr. | 41.061 kr. |
4. kvartal | 223.837 kr. | 142.928 kr. | 80.909 kr. |
Ifølge selskabets salgsmoms har omsætningen i indkomståret 2021 været på 1.864.452 kr.
Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets underleverandør [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabets underleverandører ikke har været i stand til at levere arbejdskraft til selskabet. Angående [virksomhed4] ApS har Skattestyrelsen fundet, at der er tale om falsk fakturering og bogføring. Skattestyrelsen har som følge heraf nægtet selskabet fradrag for følgende udgifter:
Underleverandører | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
[virksomhed2] ApS | 193.610,00 kr. | 48.402,00 kr. | 242.012,00 kr. |
[virksomhed3] ApS | 278.730,00 kr. | 69.682,00 kr. | 348.412,00 kr. |
[virksomhed4] ApS | 226.619,00 kr. | 56.654,00 kr. | 283.273,00 kr. |
I alt | 698.959,00 kr. | 174.738,00 kr. | 873.697,00 kr. |
Skattestyrelsen har som følge af nægtelsen af fradrag for købsmomsen for [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS forhøjet selskabets A-skat og AM-bidrag med samlet 345.988 kr., idet Skatte-styrelsen har anset betalingerne af fakturaerne for at være afholdt for at dække over løn til uregistrerede ansatte.
Følgende forhold gør sig gældende for underleverandørerne:
[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], er stiftet den 28. april 2021. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 821100 ”Kombinerede administrationsserviceydelser” og bibranchen 532000 ”Andre post- og kurertjenester”.Selskabets formål er at drive virksomhed inden for kontraktbasis i servicesektoren, og anden i forbindelse hermed bestående virksomhed. Selskabets har status som værende under konkurs.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] været registreret med 1 ansat svarende til 0-1 årsværk fra 1. september 2021 til juli 2022.
Selskabet har fremlagt følgende fakturaer og bogføringer, som selskabet har angivet købsmoms af:
Fakturadato/bogføringsdato | Fakturanr. | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms | ||
16.06.2021 | 100 | 66.120 kr. | 16.530 kr. | 82.650 kr. | ||
16.06.2021 | 101 | 47.500 kr. | 11.875 kr. | 59.375 kr. | ||
31.07.2021 | - | 60.610 kr. | 15.152 kr. | 75.762 kr. | ||
13.08.2021 | - | 19.380 kr. | 4.845 kr. | 24.225 kr. | ||
I alt | 193.610 kr. | 48.402 kr. | 242.012 kr. | |||
Af faktura 100 og 101 fremgår, at de vedrører service og oprydning for perioden 15. maj til den 16. juni med i alt 598 timer a 190 kr.
Selskabet har ikke fremlagt fakturaer for bogføringerne den 31. juli 2021 og 13. august 2021. Sidstnævnte er ikke betalt.
Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de bogførte udgifter.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] er et nystartet selskab, som over en kort periode har generet en stor omsætning, at [virksomhed2] ikke er indehaver af en bankkonto, at fakturabeløbene er blevet overført til Level Up’s skattekonto, at pengene derfra er overført til en NemKonto registreret i Litauen, og at overførslerne har en sådan størrelse, at der ikke levnes plads til betaling af driftsomkostninger, moms og A-skat m.v.
[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], er stiftet den 14. juli 2011. [virksomhed3] er registreret under navnet [virksomhed5] ApS med følgende binavne: [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS, [virksomhed3] ApS[virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS.
[virksomhed3] er registreret under branchekoden 661900 ”Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling” og bibranchen 783000 ”Anden personaleformidling”. Selskabets formål er at drive virksomhed med finansiel rådgivning med tilhørende services og arbejde med fintech og tilhørende services. Selskabets har status som værende under konkurs.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] i samhandelsperioden været registreret med 2-3 ansatte, herunder 2-3 årsværk.
Selskabet har fremlagt følgende fakturaer, som selskabet har angivet købsmoms af:
Fakturadato | Fakturanr. | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
28.09.2021 | 643 | 26.600 kr. | 6.650 kr. | 33.250 kr. |
13.10.2021 | 664 | 151.050 kr. | 37.762 kr. | 188.812 kr. |
09.11.2021 | 696 | 101.080 kr. | 25.270 kr. | 126.350 kr. |
I alt | 278.730 kr. | 69.682 kr. | 348.412 kr. |
Af fakturaerne fremgår, at de vedrører mandskabsudlejning på i alt 1467 timer a 190 kr.
Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de bogførte udgifter.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] ikke har angivet korrekt moms, at der ikke er faktureret korrekt, at de fakturerede beløb i vidt omfang er videreoverført til udlandet, at der er faktureret ydelser inden for en lang række forskellige brancher, at [virksomhed3] har afholdt udgifter, som ikke er medgået til at generere den momspligtige omsætning, og at [virksomhed3] har været i besiddelse af udgiftsbilag, som ikke vedrører [virksomhed3], men derimod [virksomhed10] ApS. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har anset [virksomhed10] ApS for at være et fiktivt selskab.
[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], er stiftet den 9. oktober 2017. [virksomhed4] er ikke registreret med en branchekode eller formål med selskabet. [virksomhed4] har status som værende under konkurs.
[virksomhed4] har ikke været registreret med ansatte.
Selskabet har fremlagt følgende fakturaer og bogføringer, som selskabet har angivet købsmoms af:
Bogføringsdato/Fakturadato | Fakturanr. | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
13.08.2021 | - | 30.400 kr. | 7.600 kr. | 38.000 kr. |
12.01.2022 | 14 | 196.219 kr. | 49.054 kr. | 245.273 kr. |
I alt | 226.619 kr. | 56.654 kr. | 283.273 kr. |
Selskabet har ikke fremlagt faktura for bogføringen af den 13. august 2021 og har ikke betalt den bogførte udgift.
Det fremgår af fakturanummer 14, at arbejdet vedrører mandskabsudlejning på 821 timer a 239 kr. Fakturaen er ikke betalt.
Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de bogførte udgifter.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har skønsmæssig ansat selskabets manglende indeholdelse af A-skat til 298.754 kr. og AM-bidrag til 47.234 kr. for indkomståret 2021.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:
”2. A-skat og AM-bidrag
...
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det er Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] har udført det arbejde de har
faktureret til deres kunder.
Det er dog også Skattestyrelsen vurdering, at [virksomhed1] ApS’ fakturerede omsætning med 2.330.565 kr. i 2021, ikke kan indtjenes med de angivne lønninger på 459.210 kr. i 2021
Skattestyrelsen vurderer derfor, at der må der have været en række ukendte ansatte, som efter Skattestyrelsens vurdering er aflønnet via betalinger til de i afsnit 1. angivne underleverandører.
Ingen af disse underleverandører har efter Skattestyrelsens vurdering, leveret ydelser for disse betalinger. Skattestyrelsen vurderer, at betalingerne dækker over reelle lønbetalinger som sløres ved hjælp af faktureringer og videreføres til de ukendte ansatte personer som løn i en ukendt form.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at beløb betalt til disse underleverandører, er anvendt til aflønning af en ukendt personkreds, hvorved der også efter praksis kan opkræves A-skat og AM-bidrag hos [virksomhed1] jf. byrettens dom anført i SKM 2016.9.BR.
Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af oplysninger om identiteten, eller antallet af personer i den ukendte kreds af lønmodtagere beskæftiget i [virksomhed1], eller hvor meget der beløbsmæssigt er udbetalt til de pågældende personer.
[virksomhed1] ApS’ yderligere A-skat og AM-bidrag opgøres herefter jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2 som følgende:
Dato | Virksomhed | Beløb | AM-bidrag 8 % | A-skat 55 % |
16.06.2021 | [virksomhed2] ApS | 82.650 kr. | 6.612 kr. | 41.821 kr. |
16.06.2021 | [virksomhed2] ApS | 59.375 kr. | 4.750 kr. | 30.044 kr. |
I alt juni 2021 | 11.362 kr. | 71.865 kr. | ||
15.07.2021 | [virksomhed2] ApS | 75.762 kr. | 6.061 kr. | 38.335 kr. |
31.07.2021 | [virksomhed2] ApS | 24.225 kr. | 1.938 kr. | 12.258 kr. |
I alt juli 2021 | 7.999 kr. | 50.593 kr. | ||
28.09.2021 | [virksomhed3] ApS | 33.250 kr. | 2.660 kr. | 16.824 kr. |
I alt september 2021 | 2.660 kr. | 16.824 kr. | ||
13.10.2021 | [virksomhed3] ApS | 188.812 kr. | 15.105 kr. | 95.539 kr. |
I alt oktober 2021 | 15.105 kr. | 95.539 kr. | ||
09.11.2021 | [virksomhed3] ApS | 126.350 kr. | 10.108 kr. | 63.933 kr. |
I alt november 2021 | 10.108 kr. | 69.933 kr. | ||
Total | 590.424 kr. | 47.234 kr. | 298.754 kr. |
Ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er [virksomhed1] ApS pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag i de udbetalte beløb.
Efter kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hæfter [virksomhed1] for A-skat og AM-bidrag af de ansattes løn.
Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomsten, skal selskabet jf. kildeskattelovens § 48, stk. 1 ved udbetaling af A-indkomst til den skattepligtige, indhente skattekort, bikort eller frikort.
Da Skattestyrelsen ingen kendskab har til identiteten af den ukendte kreds af lønmodtagere i [virksomhed1] ApS, og der derfor ikke foreligger et skattekort, bikort eller frikort for disse ansatte, beregnes A-skat med 55 % jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7. Se SKM2014.852 hvor Landsretten tager stilling til spørgsmålet om beregningen af A-skatterne med 55 % og arbejdsgiverhæftelsen.
...”
Skattestyrelsen har den 24. maj 2023 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf fremgår:
”...
Under sagsfremstilling og bemærkninger er nævnt, at selskabet fortsat mangler at eftersende relevant dokumentation for selskabets fradragsberettigede udgifter, og at denne dokumentation vil blive fremlagt.
Som det også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, så har spørgsmålet ikke været om der er dokumentation for de fradragsberettigede udgifter til underleverandører i form af bogføring og fakturaer, men hvorvidt disse underleverandører har været i stand til at levere disse ydelser?
Skattestyrelsen har foretaget kontrol af 3 af selskabets underleverandører, og konklusionen er, at ingen af disse underleverandører har kunne levere ydelser til selskabet. Skattestyrelsen vurderer, at betalingerne til underleverandørerne dækker over reelle lønbetalinger som sløres ved hjælp af faktureringer, og videreføres til de ukendte ansatte personer som løn i en ukendt form.
...”
Skattestyrelsen har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelens indstilling:
”...
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og tiltræder dermed indstillingens nedsættelse af [virksomhed1] ApS’ A-skat og AM-bidrag.
Sagen omhandler, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet [virksomhed1] ApS’ indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med 345.988 kr. for indkomståret 2021 på baggrund af selskabets overførsler til underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.
...
I Skattestyrelsens udtalelse i den sammenholdte momssag med sagsnummer 23-0043178 har Skattestyrelsen dags dato tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af nægtelse af fradrag for købsmoms for underleverandørerne, da Skattestyrelsen ikke finder, at de omhandlede ydelser er blevet leveret til klager af de pågældende underleverandører.
Der er blandt andet henset til, at der ikke er fremlagt samarbejdsaftaler, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, at underleverandørerne har få ansatte, og har genereret en stor omsætning, som videreføres til udlandet.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at klager må anses for at have leveret ydelser til kunder og har ifølge klagers salgsmoms haft en omsætning på 1.864.452 kr. i indkomståret 2021. Skattestyrelsen fastholder imidlertid, at klagers egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor det er Skattestyrelsens vurdering, at klagers udgifter til underleverandørerne er afholdt for at dække over udbetaling af uregistreret arbejdskraft. Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er sket levering af ydelser til klager fra underleverandørerne. Skattestyrelsen finder derfor fortsat, at klagers indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag skal forhøjes.
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende nedsættelse af klagers A-skat og AM-bidrag på baggrund af en udgift, der ikke er afholdt. Klager har bogført bilagsnummer 330 med et beløb på 24.225 kr. inkl. moms til underleverandøren [virksomhed2] ApS. Det fremgår dog ikke af klagers kontoudskrifter, at der er foretaget en betaling heraf. Der er heller ikke fremlagt nogen faktura. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke har afholdt en udgift til løn. Klager kan derfor ikke få fradrag, og skal ikke indeholde A-skat og AM-bidrag af beløbet.
For så vidt angår beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag lægger Skattestyrelsen fakturabeløb eksklusive moms fra underleverandører til grund. Da der ikke er oplysninger om, at klager har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der have være indeholdt med 55 % i A-skat og 8 % i AM-bidrag.
På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen således, at klagers indeholdelsespligtige A-skat skal forhøjes med 286.497 kr. og AM-bidrag med 45.296 kr., i alt 331.793 kr. for indkomståret 2021. Vi tiltræder dermed Skatteankestyrelsens talmæssige opgørelse, som det fremgår af indstillingen af 6. maj 2024.”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at efterbetalingen af indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for i alt 345.988 kr. for indkomståret 2021 skal nedsættes til 0 kr. eller et skønsmæssigt fastsat lavere beløb.
Selskabets repræsentant har til støtte for sin påstand den 22. februar 2024 anført (uddrag):
”...
Tilbageholdelse af A – skat og AM- bidrag.
A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hvervgiveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, beregne, indberette og betale på baggrund af A-indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomst- modtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst.
Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidraget af vederlaget.
I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter denne bestemmelse er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst.
Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomsten henregnes til enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i medfør af § 43, stk. 2, bemyndigelse til at angive, at visse nærmere opregnede indkomstarter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1, skal henregnes til A- indkomst. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i BEK nr. 1159 af den 3. december 2012 (kildeskattebekendtgørelsen).
Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herudover er det som udgangspunkt en betingelse for at anse en udbetaling for A-indkomst, at udbetalingen foretages af en person eller et selskab m.v., der har processuelt hjemting i Danmark i medfør af retsplejelovens bestemmelser herom, jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b. I det omfang ovenstående betingelser er til stede, da skal der indeholdes A-skat af vederlaget i medfør af kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 44, stk. 1, litra b.
Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet "personligt arbejde i tjenesteforhold", hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder, i relation til hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig.
Som altovervejende udgangspunkt er det således skattemyndighederne, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.
Som anført ovenfor afhænger indeholdelsespligten i væsentligt omfang af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. På denne baggrund er det relevant at afgrænse selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for almindelige lønmodtagere.
Nærmere om afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere
Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere.
Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant.
I cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. er der angivet nogle retningslinjer til brug for afgrænsningen mellem selvstændig erhvervs- virksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver. Følgende fremgår bl.a. af cirkulærets afsnit 3.1.1.:
"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud."
Til brug for sondringen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver, kan der tillige henvises til Den Juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1, som i vidt omfang indeholder de samme betragtninger som angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven.
Følgende fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning;
"Selvstændig
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Det er en forudsætning, at
| • | virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode |
| • | virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. |
Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.
Lønmodtager
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. [...]
Når der skal afgrænses
I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.
Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.
I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.
Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsyde/se. [...]"
Det fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at der i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en løn- modtager, bl.a. kan lægges vægt på en række konkrete kriterier, herunder bl.a. økonomisk risiko, ledelse og tilrettelæggelse af arbejdet m.v.
Det er ligeledes præciseret, både i cirkulæret og Den juridiske vejledning, at ingen kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i hver enkelt sag skal foretages en samlet konkret vurdering. Det er desuden angivet, at kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer, da det i praksis kan forholde sig sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil afgørelsen afhænge af en samlet konkret vurdering.
Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.
Nærmere om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag
I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag opkræves skattepligtige personer til Danmark et arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor uden fradrag.
Arbejdsmarkedsbidraget blev indført som et væsentligt led i 1993-skatteomlægningen, navnlig med det formål om at synliggøre finansieringen af offentlige, arbejds- markedsrelaterede opgaver, som blev nærmere opregnet i loven. Arbejdsmarkedsbidraget blev opkrævet hos lønmodtagerne m.fl. af deres bruttoindkomst.
Fra og med indkomståret 2008 blev den særlige arbejdsmarkedsfond afskaffet, hvilket medførte, at øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til at finansiere bestemte arbejdsmarkedsrelaterede udgifter ligeledes bortfaldt. Bidraget blev herefter til en almindelig indkomstskat.
Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der med lov nr. 471 af den 12. juni 2009 kommet endnu en ændring på området, hvorefter arbejdsmarkedsbidragsloven er blevet yderligere integreret i det almindelige personbeskatningssystem.
I modsætning til de tidligere love indeholder den nuværende arbejdsmarkedsbidragslov alene bestemmelser om grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er blevet overført og indsat i nye særlige bestemmelser i kildeskattelovens §§ 49 A – 49 D, og reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag nu fremgår af opkrævningslovens kapitel 2, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Herudover har den nye arbejdsmarkedsbidragslov medført, at visse tidligere fritagelser, der havde sammenhæng til arbejds- markedsbidraget som et socialt bidrag, er blevet afskaffet.
Grundlæggende er reglerne uændrede og det er arbejdsgiveren, der har pligt til at indeholde og indbetale arbejdsmarkedsbidraget for personer i ansættelsesforhold. Indeholdelsespligten afhænger således af, om der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller 2.
For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag.
Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. § arbejdsmarkedsbidragslovens 7.
Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.
Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskatte- lovens § 69, stk. 1.
Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."
Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens§ 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor op til skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A- skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne.
Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger.
I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844HR. Højesteret udtalte følgende:
"Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at til- sidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som for- holdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand [person2] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav".
Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.
Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende:
"I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkeds-bidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse.
På denne baggrund finder landsretten ikke. at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sag- søgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sag- søgerens påstand til følge."
Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69. stk. 1 's forstand.
I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at rekursmyndigheden eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af selskabet, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.
Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).
I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold, omkring den måde hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke læg- ges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdte skatter m.v.
For så vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172).
Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt.
Den konkrete sag - Nærmere om indeholdelsespligten
Det fremgår af skattestyrelsens skrivelse af 9. august 2023, at virksomhedens udgifter til underleverandører er anset for at dække over lønninger til ”yderligere ansatte”.
Foruden den udokumenterede påstand om, at Selskabet har modtaget de beløb, som ifølge Skattestyrelsen er hævet fra samarbejdspartneres bankkonti, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor skatteyder anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører.
I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.
Det er således afgørende at foretage en vurdering af, om hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne.
På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse skatteyder for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet.
I nærværende sag foreligger udspecificerede fakturaer fra underleverandørerne, og ligesom det må anses for at være ubestridt, at Selskabet reelt har betalt disse fakturaer.
Under disse omstændigheder påhviler der skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse Selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ud fra en betragtning om at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og de omhandlede beløb er anvendt til betaling af yderligere ansatte. Det fremgår af den modtaget skrivelse, at skattestyrelsen har den fejlagtige opfattelse, at betalingen af fakturaerne blot har fungeret som et sløringsmiddel der skulle dække over Selskabets yderligere ansatte.
Endvidere er der flere forhold i nærværende sag, der taler for at betragte samarbejdspartnere som selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter, i forholdet mellem den der udfører arbejdet, og den arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.
Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte samarbejdspartnere er blevet betalt.
Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte samarbejdspartnere for at være udført for Selskabets regning og risiko, idet der efter selskabets opfattelse på samarbejdsaftalens indgåelse var tale om underleverandører, som selv afholdte omkostninger til lønninger m.v. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lign., der måtte opstå° under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid m.v.
Der er således ingen holdepunkter for at anse Selskabet for at have egentlige instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt.
Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra Selskabet. De beløb, som er betalt/hævet fra Selskabets konto til underleverandørerne har således ikke udgjort vederlag for "personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge Selskabet indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.
Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet.
Nærmere om hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
Såfremt Skattestyrelsen på trods af det anførte, finder, at der i nærværende sag foreligger tilstrækkeligt grundlag til at anse Selskabet for at være arbejdsgiver i relation til underleverandørerne, gøres det gældende, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.
Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan "rimelig klarhed" i nærværende sag for Selskabet om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne.
Omstændighederne i nærværende sag taler med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem selskabet og underleverandørerne har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder, jf. ovenfor.
Dette understøttes i øvrigt af, at Skattestyrelsen ikke er fremkommet med oplysninger, iagttagelser el.lign., som objektivt understøtter Skattestyrelsen opfattelse af, at virksomheden har udbetalt til skatteyders ”yderligere ansatte”.
I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.
Der er i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf. Som anført ovenfor er det Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt og undladt at indberette lønninger til ansatte i virksomheden.
Denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved den udokumenterede henvisning til, at tilsyneladende er blevet solgt flere timer end der har været til rådighed fra såvel egne som underleverandørers lønoplyste timer. Det må atter igen anføres, at Selskabet ikke er berettiget eller forpligtet til at få indsigt i deres underleverandørernes rene interne forhold, ligesom der ej heller har været anledning til sådan et initiativ, idet Selskabets egne kunder aldrig har gjort indsigelse imod manglende levering. Såfremt, rekursmyndighederne måtte nå° frem til, at der de facto er tale om en lønmodtagersituation, og Selskabet er indeholdelsespligtigt, gøres det gældende, at selskabet helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom.
I nærværende sag kan det konstateres, at der tilsyneladende – i direkte strid med praksis – anvendes en automatik, i forhold til vurderingen af om der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43.
Ved en gennemgang af Skattestyrelsens afgørelse kan det konstateres, at der ikke er foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet det slet ikke behandles, hvorfor selskabet anses for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar, jf. nærmere nedenfor.
Bevisbyrden for, at selskabet har handlet forsømmeligt, er således ikke løftet, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag.
...”
Selskabets repræsentant har den 31. maj 2024 sendt et supplerende indlæg med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse samt tilføjet supplerende begrundelse for den fremsatte påstand:
”...
Vores bemærkninger angår både Skattestyrelsens udtalelse og SANST’s forslag til afgørelse.
Vores bemærkninger er følgende:
Såfremt retten måtte lægge til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer af retten alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende og underleverandørerne er uden realitet – hvilket bestrides af klager – giver dette anledning til følgende juridiske betragtninger, som retten bør have med i deres overvejelser i forhold til subsidiære påstande:
| 1) | Subsidiært |
Det kan helt generelt bemærkes, at betalte, fiktive fakturaer til underleverandører – som der er taget skattemæssigt fradrag og købsmomsfradrag for i selskabet/virksomheden – bør anses for ikke at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling.
Det er vores opfattelse at fakturaer, der af retten måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles som om, at fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse m.v.
Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, som i den konkrete sag er opgjort med i alt 331.793 kr. af Skatteankestyrelsen, idet tingene skal stilles tilbage som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne.
Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet, og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen.
Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende.
| 2) | Mere subsidiært |
Endvidere skal det helt overordnet bemærkes, at såfremt retten i en given sag om fakturaer fra underleverandører, som af retten findes at være fiktive, idet underleverandørerne anses for uden realitet og der ikke er sket levering, skal man kigge ind i, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis vedrørende brug af såkaldte fakturafabrikker.
De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et ”tomt” selskab mod betaling via en kontooverførelse, hvorefter pengene hurtigt sendes til ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning.
Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 40 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 60.000 kr. i kontanter. De 40.000 kr. som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger.
I en sådan situation, vil det således højst være 60.000 kr. man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 60.000 kr., der ikke betales A-skat og AM-bidrag af.
Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 20 pct., 30 pct. eller 40 pct. beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på; hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere samt hvilke valuta/seddelform, der ønskes kontanter i.
Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr eller hvor stort et evt. gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb.
Bemærkningen skal alene henlede rettens opmærksomhed på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der kan udgøre i omegnen af 20 til 40 pct., afhængigt af omstændighederne.
| 3) | Mest subsidiært |
Endvidere skal det helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab. Og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab – kan det vel ikke udelukkes, at er vitterlig har været udført arbejdsydelser antaget af en 3. mand.
I dette eksempel er det 3. manden, der aflønner medarbejderne uden af indeholde A-skat og AM-bidrag (dvs. sort) og beholder den resterende del til sig selv – uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette.
I sådan en situation er fakturamodtageren ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskatteloven.
Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder a få timer eller én enkelt dags varighed.
Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere m.v. på ad hoc basis via sit netværk i branchen eller via Facebook e.l., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom m.v. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-skat.
Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og AM-bidragspligtigt, og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold eller arbejdsmængden må anses for længerevarende.
Hvis retten måtte nå frem til – mod al forventning – at en fakturamodtager har foretaget sortaflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være A-skatte-/AM-bidragskrav til at udgøre et B-skattekrav.
Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at staturere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på, på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte og hvem der har været ansatte, hos fakturamodtageren i kontrolperioden.
Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på evt. ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være, at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag.
Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager, må derfor være, at påstået sortaflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt.
Jeg skal igen understrege, at ovennævnte bemærkninger ikke skal tages til indtægt for, at det bekræftes, at der er tale om underleverandører uden realitet bag eller brug af fiktive fakturaer.
...”
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 345.988 kr. for indkomståret 2021 på baggrund af selskabets overførsler til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3].
Retsgrundlaget
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 8.
Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget.
Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer 23-0043178 vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. april 2021 til 31. december 2021 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3]. Retten har anset selskabets fakturaer og bogføringer vedrørende underleverandørerne for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter hertil.
Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, at der ikke er fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler, timesedler eller andet, at underleverandørerne er under konkurs, at underleverandørerne har videreoverført omsætningen til udlandet, at underleverandørerne ikke har afregnet korrekt moms, at underleverandørerne har været registreret med få ansatte, at [virksomhed2] som nystartet selskab har generet en uforholdsmæssig stor omsætning, at [virksomhed2] ikke er indehaver af en bankkonto, at [virksomhed3] har faktureret ydelser inden for en lang række forskellige brancher og at [virksomhed3] har haft bilag vedrørende andet selskab med usædvanlige forretningsmæssige aktiviteter, finder retten, at selskabets udgifter ikke dækker over reelle leverancer.
Selskabet har leveret ydelser til selskabets kunder og har ifølge selskabets salgsmoms haft en omsætning på 1.864.452 kr. i indkomståret 2021. Retten finder, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor selskabets udgifter til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3] dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode.
Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.
Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af A-skat og AM-bidrag, hvor Skattestyrelsen har medtaget en udgift, som ikke er afholdt af selskabet. Ved en skønsmæssig ansættelse af det indeholdelsespligtige beløb, skal ansættelsen foretages så virkelighedsnært som muligt. I gennemførelsen af myndighedens pligtmæssige skøn, skal inddrages alle relevante saglige hensyn.
Selskabet har ikke foretaget betaling af bogføringen med bilagsnummer 330 med beløbet 24.225 kr. inkl. moms til underleverandøren [virksomhed2]. Landsskatteretten finder, at det for den konkrete bogføring ikke er dokumenteret, at selskabet har afholdt en udgift til løn.
Beregningsgrundlaget
Landsskatteretten fastsætter herefter beregningsgrundlaget af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således:
Indkomståret 2021
Beregningsgrundlag (590.424-24.225) | 566.199 kr. | |
AM-bidrag (8 % af 566.199) | 45.296 kr. | |
A-skat (55 % af 566.199-45.296) | 286.497 kr. | |
Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt | 331.793 kr. |
Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter selskabets AM-bidrag til 45.296 kr. og A-skat til 286.497 kr. for indkomståret 2021.