|
|
Kendelse af 14-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024
Journalnr. 23-0043178
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 174.738 kr. for perioden 1. april 2021 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] APS, herefter selskabet, blev stiftet den 8. april 2021. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er hovedanpartshaver og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 801000 ”Private vagt- og sikkerhedstjenester”. Selskabets formål er vagt og sikkerhedstjenester.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den omhandlede periode været registreret med følgende antal ansatte:
Periode | År | Antal ansatte | Årsværk |
2. kvartal | 2021 | 1-4 | 1-3 |
3. kvartal | 2021 | 1 | 1 |
4. kvartal | 2021 | 5-12 | 5 |
Selskabet blev momsregistreret fra 1. juni 2021 og har angivet følgende momstilsvar i 2021:
Periode | Salgsmoms | Købsmoms | Momstilsvar |
2. kvartal | 124.341 kr. | 51.780 kr. | 72.561 kr. |
3. kvartal | 117.935 kr. | 76.874 kr. | 41.061 kr. |
4. kvartal | 223.837 kr. | 142.928 kr. | 80.909 kr. |
Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets underleverandør [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabets underleverandører ikke har været i stand til at levere arbejdskraft til selskabet. Angående [virksomhed4] ApS har Skattestyrelsen fundet, at der er tale om falsk fakturering og bogføring. Skattestyrelsen har som følge heraf nægtet selskabet fradrag for følgende udgifter:
Underleverandører | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
[virksomhed2] ApS | 193.610,00 kr. | 48.402,00 kr. | 242.012,00 kr. |
[virksomhed3] ApS | 278.730,00 kr. | 69.682,00 kr. | 348.412,00 kr. |
[virksomhed4] ApS | 226.619,00 kr. | 56.654,00 kr. | 283.273,00 kr. |
I alt | 698.959,00 kr. | 174.738,00 kr. | 873.697,00 kr. |
Følgende forhold gør sig gældende for underleverandørerne:
[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], er stiftet den 28. april 2021. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 821100 ”Kombinerede administrationsserviceydelser” og bibranchen 532000 ”Andre post- og kurertjenester”.Selskabets formål er at drive virksomhed inden for kontraktbasis i servicesektoren, og anden i forbindelse hermed bestående virksomhed. Selskabets har status som værende under konkurs.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] været registreret med 1 ansat svarende til 0-1 årsværk fra 1. september 2021 til juli 2022.
Selskabet har fremlagt følgende fakturaer og bogføringer, som selskabet har angivet købsmoms af:
Fakturadato/bogføringsdato | Fakturanr. | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms | ||
16.06.2021 | 100 | 66.120 kr. | 16.530 kr. | 82.650 kr. | ||
16.06.2021 | 101 | 47.500 kr. | 11.875 kr. | 59.375 kr. | ||
31.07.2021 | - | 60.610 kr. | 15.152 kr. | 75.762 kr. | ||
13.08.2021 | - | 19.380 kr. | 4.845 kr. | 24.225 kr. | ||
I alt | 193.610 kr. | 48.402 kr. | 242.012 kr. | |||
Af faktura 100 og 101 fremgår, at de vedrører service og oprydning for perioden 15. maj til 16. juni med i alt 598 timer a 190 kr.
Selskabet har ikke fremlagt fakturaer for bogføringerne den 31. juli 2021 og 13. august 2021. Sidstnævnte er ikke betalt.
Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de bogførte udgifter.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] er et nystartet selskab, som over en kort periode har generet en stor omsætning, at [virksomhed2] ikke er indehaver af en bankkonto, at fakturabeløbene er blevet overført til [virksomhed2]’s skattekonto, at pengene derfra er overført til en NemKonto registreret i Litauen, og at overførslerne har en sådan størrelse, at der ikke levnes plads til betaling af driftsomkostninger, moms og A-skat m.v.
[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], er stiftet den 14. juli 2011. [virksomhed3] er registreret under navnet [virksomhed5] ApS med følgende binavne: [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS, [virksomhed3] ApS[virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS.
[virksomhed3] er registreret under branchekoden 661900 ”Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling” og bibranchen 783000 ”Anden personaleformidling”. Selskabets formål er at drive virksomhed med finansiel rådgivning med tilhørende services og arbejde med fintech og tilhørende services. Selskabets har status som værende under konkurs.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] i samhandelsperioden været registreret med 2-3 ansatte, herunder 2-3 årsværk.
Selskabet har fremlagt følgende fakturaer, som selskabet har angivet købsmoms af:
Fakturadato | Fakturanr. | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
28.09.2021 | 643 | 26.600 kr. | 6.650 kr. | 33.250 kr. |
13.10.2021 | 664 | 151.050 kr. | 37.762 kr. | 188.812 kr. |
09.11.2021 | 696 | 101.080 kr. | 25.270 kr. | 126.350 kr. |
I alt | 278.730 kr. | 69.682 kr. | 348.412 kr. |
Af fakturaerne fremgår, at de vedrører mandskabsudlejning på i alt 1467 timer a 190 kr.
Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de bogførte udgifter.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] ikke har angivet korrekt moms, at der ikke er faktureret korrekt, at de fakturerede beløb i vidt omfang er videreoverført til udlandet, at der er faktureret ydelser inden for en lang række forskellige brancher, at [virksomhed3] har afholdt udgifter, som ikke er medgået til at generere den momspligtige omsætning, og at [virksomhed3] har været i besiddelse af udgiftsbilag, som ikke vedrører [virksomhed3], men derimod [virksomhed10] ApS. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har anset [virksomhed10] ApS for at være et fiktivt selskab.
[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], er stiftet den 9. oktober 2017. [virksomhed4] er ikke registreret med en branchekode eller formål med selskabet. [virksomhed4] har status som værende under konkurs.
[virksomhed4] har ikke været registreret med ansatte.
Selskabet har fremlagt følgende fakturaer og bogføring, som selskabet har angivet købsmoms af:
Bogføringsdato/Fakturadato | Fakturanr. | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
13.08.2021 | - | 30.400 kr. | 7.600 kr. | 38.000 kr. |
12.01.2022 | 14 | 196.219 kr. | 49.054 kr. | 245.273 kr. |
I alt | 226.619 kr. | 56.654 kr. | 283.273 kr. |
Selskabet har ikke fremlagt faktura for bogføringen den 13. august 2021 og har ikke betalt den bogførte udgift.
Det fremgår af fakturanummer 14, at arbejdet vedrører mandskabsudlejning på 821 timer a 239 kr. Fakturaen er ikke betalt.
Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for de bogførte udgifter.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 174.738 kr. for perioden 1. april 2021 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til tre underleverandører.
Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført (uddrag):
”1. Moms
...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for momsen på følgende underleverandører:
Navn | Cvr.nr | Periode | Beløb ekskl. moms | Moms |
[virksomhed2] ApS | [...1] | 2. kvartal 2021 | 193.610 kr. | 48.402 kr. |
[virksomhed3] ApS | [...2] | 3. Kvartal 2021 | 26.600 kr. | 6.650 kr. |
[virksomhed4] ApS | [...4] | 3. Kvartal 2021 | 30.400 kr. | 7.600 kr. |
I alt 3. kvartal | 57.000 kr. | 14.250 kr. | ||
[virksomhed3] ApS | [...2] | 4. Kvartal 2021 | 252.130 kr. | 63.032 kr. |
[virksomhed4] ApS | [...4] | 4. Kvartal 2021 | 196.219 kr. | 49.054 kr. |
I alt 4. kvartal | 448.349 kr. | 112.086. kr. | ||
I alt | 698.959 kr. | 174.738 kr. |
Der henses i den forbindelse blandt andet til følgende vedrørende disse underleverandører:
| • | Der er faktureret mandskabsudleje uden at virksomheden råder over mandskab |
| • | Virksomheden råder ikke selv over en bankkonto |
| • | Pengene videresendes straks eller kort tid efter modtagelse til udlandet |
| • | Flere af underleverandørerne er under konkurs |
| • | Fakturaer lever ikke op til fakturakravene i momsbekendtgørelsen |
| • | Virksomhedernes aktivitet levner ikke plads til betaling af hverken driftsomkostninger, moms og evt. A-skat, eller udgifterne kan ikke anses for at være medgået til at generere en momspligtig omsætning |
| • | Der er udstedt fakturaer inden for en lang række forskellige brancher |
| • | Der er ikke sket betaling af fakturaen/fakturaen anses for værende falsk |
Ud fra ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at alle fakturaer fra ovenstående underleverandører må anses for at være fiktive eller falske, idet ingen af disse underleverandører er i stand til at levere arbejdskraft til [virksomhed1] ApS eller, at der er tale om falsk faktura/bogføring. Da der ikke er realitet bag fakturaerne fra ovenstående underleverandører, nægter Skattestyrelsen
fradrag for købsmoms vedrørende disse fakturaer jf. momslovens § 37, stk. 1. Der henvises til gældende praksis af EU-domme342/87, 712/17 og C-459/17 samt Højesteretsdom SKM.2019.231, Landsretsdom SKM 2009.325 og Byretsdom SKM 2016.9
Der kan derfor ikke godkendes fradrag for ovenstående underleverandører, fordelt på følgende perioder:
2. kvartal 2021 | Ændring købsmoms | Ændring af tilsvar |
Angivet købsmoms | 51.780 kr. | |
reduktion af købsmoms | -48.402 kr. | 48.402 kr. |
3.378 kr. | ||
3. kvartal 2021 | ||
Angivet købsmoms | 76.874 kr. | |
Reduktion af købsmoms | -14.250 kr. | 14.250 kr. |
62.624 kr. | ||
4. kvartal 2021 | ||
Angivet købsmoms | 142.928 kr. | |
Reduktion af købsmoms | -112.086 kr. | 112.086 kr. |
30.842 kr. | ||
I alt 2021 | 174.738 kr. |
[virksomhed1] ApS skal betale 174.738 kr. mere i moms for perioden 1. april 2021 til 31. december 2021.
Ændringen af momstilsvaret opkræves med henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 jf. samme lovs stk. 2.
...”
Skattestyrelsen har den 24. maj 2023 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf fremgår:
”...
Under sagsfremstilling og bemærkninger er nævnt, at selskabet fortsat mangler at eftersende relevant dokumentation for selskabets fradragsberettigede udgifter, og at denne dokumentation vil blive fremlagt.
Som det også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, så har spørgsmålet ikke været om der er dokumentation for de fradragsberettigede udgifter til underleverandører i form af bogføring og fakturaer, men hvorvidt disse underleverandører har været i stand til at levere disse ydelser?
Skattestyrelsen har foretaget kontrol af 3 af selskabets underleverandører, og konklusionen er, at ingen af disse underleverandører har kunne levere ydelser til selskabet. Skattestyrelsen vurderer, at betalingerne til underleverandørerne dækker over reelle lønbetalinger som sløres ved hjælp af faktureringer, og videreføres til de ukendte ansatte personer som løn i en ukendt form.
...”
Skattestyrelsen har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelens indstilling:
”...
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen. Klagerens momstilsvar forhøjes som følge af nægtet fradrag for købsmoms til oplyste underleverandører.
Der forelægger usædvanlige omstændigheder ved den oplyste samhandel, og klageren kan ikke anses at have løftet den skærpet bevisbyrde for, at der er tale om reelt samhandelsforhold mellem parterne.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal nedsættes med 174.738 kr. for perioden 1. april 2021 til 31. december 2021.
Til støtte for påstanden har repræsentanten den 22. februar 2024 anført (uddrag):
”...
Det bemærkes at, Skattestyrelsen i sin udtalelse anfører:
”Som det også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, så har spørgsmålet ikke været
om der er dokumentation for de fradragsberettigede udgifter til underleverandører i form
af bogføring og fakturaer, men hvorvidt disse underleverandører har været i stand til at
levere disse ydelser.”
Det bemærkes, at Klager anmoder Skatteankestyrelsen om en fuld prøvelse af Skattestyrelsens afgørelse, herunder om Skattestyrelsens afgørelse er i overensstemmelse med EU Domstolens praksis. Det bemærkes i den forbindelse at Skattestyrelsen har nægtet fradrag med henvisning til, at underleverandørerne ikke har været i stand til at levere ydelser.
Imidlertid fremgår det af omfattende praksis fra EU-Domstolen, at det forhold, at underleverandører vurderes til ikke at være i stand til, at levere ydelser, ikke i sig selv berettiger til at fradrag kan nægtes. EU Domstolens praksis viser, at myndighederne skal godtgøre, at den der anmoder fradrag, vidste eller burde have vidst dette. Skattestyrelsen har på intet tidspunkt behandlet dette spørgsmål og afgørelsen er således i strid med omfattende EU-praksis jf. nærmere herom nedenfor.
...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår forhøjelsen af skatteyders momstilsvar overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte skatteyder fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til sine samarbejdspartnere, da de fakturerede ydelser er betalt, som det fremgår af kontoudtogene.
Derfor er der ikke grundlag for at nægte fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 under henvisning til momsbekendtgørelsens § 57, ligesom der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet.
Retsgrundlaget
Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning.
Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Dom-stolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer – udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed – indgående afgift.
Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i landet, jf. dog stk. 6.”
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
Afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
Den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,
Den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og
Den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7”
Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.”
Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.
Det er efter fast praksis fra EU-domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag.
Begrebet ”direkte og umiddelbar tilknytning” er ikke nærmere konkretiseret af EU-domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.
I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag. Kravene til dokumentation for retten til at fradrage af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen.
Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:
”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag eller enhedsdokumentets eksemplar med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer”.
Skattestyrelsen har ligeledes præciseret dette I Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11.1.7, hvoraf det fremgår:
”Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomhedens er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturerer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet af momsen. Se momsbekendtgørelsens § 82.”
Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 57. Af denne fremgår det, at:
”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:
Udstedelsesdato (faktura).
Forløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
Gældende afgiftssats.
Det afgiftsbeløb, der skal betales.
Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.
Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgår, hvilke leverancer der pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.
Stk. 4 Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.
Stk. 5 Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradrags-beløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.
Stk. 6 En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.
Stk. 7 En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt Skatteforvaltningen har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.
Stk. 8 En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt Skatteforvaltningen har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises Skatteforvaltningen ved en eventuel kontrol af transportmidlet.
Stk. 9 Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer Skatteforvaltningen i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges.”
Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.
Af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.11.1.7, fremgår følgende:
”Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, Bogyslaw Juliusz Dankowski”.
I sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.
Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registeret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales. Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag af moms for disse tjenesteydelser.
Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura;
”Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3”
Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EF-Domstolen i sagens præmis 35 og 36 følgende:
”Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis
64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40).
En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2 for aftageren af tjenesteydelserne”.
Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sine pligt til at svare moms – dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomheden. EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:
”Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaternes kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødven-dige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til at fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrise m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen. Præmis 65 og 66)”.
Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes sådan, at retten til fradrag af moms systematisk anfægtes.
Herefter gik EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende:
”Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivet artikel 18, stk. 1, litra a) og artikel 22, stk. 3, litra b) skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til at fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, således fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b, navnlig de oplysninger, som er nødvendige fro at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser”.
Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.
På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.
Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368 Pannon Gép Centrum kft. Af den 15. juli 2010.
I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i nationalret, hvorefter en fejlangivelse i fakturaen blev sanktioneret, ved retten til fradrag af mistedes, var uforenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.
Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer.
For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.
I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at:
”Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person – inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse – har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura.”
I denne dom kom EU-domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.
Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C-438 af den 22. december 2010 dermed, at en faktura opfylder beviskravet om, at der er sket levering.
Fakturakravene kan således – afhængigt af omstændighederne – have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres, at der er sket levering.
I forhold til fakturaerne fra Skatteyders samarbejdspartnere må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, idet Skattestyrelsen bl.a. ikke har modtaget en samarbejdskontrakt, ikke kan identificere personerne der blev sendt af virksomheder til Skatteyder.
...
Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for udgifter til de omhandlende samarbejdspartnere, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for Selskabet.
Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. Skatteyder er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37.
Som beskrevet ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav er opstillet for at sikre, at der reelt sker en levering mod vederlag.
Det følger af momsbekendtgørelses § 57, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser m.v. Det gøres gældende, at de fremlagte fakturaer opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 57.
Såfremt Skattestyrelsen måtte gøre gældende, at fakturakravene ikke fuldt ud opfylder kravene i momsbekendtgørelsen, henvises til praksis fra EU-Domstolen, hvoraf det fremgår, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.
De særligt vægtige krav er kravet om identifikation af ”den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser”, jf. eksempelvis præmis 38 i sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski. Det er således disse krav, der er bedst egnet til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.
I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, at de er udstedt af underleverandøren til Skatteyder. Dette er udtrykkeligt anført i samtlige af fakturaerne udstedt af de pågældende underleverandører.
Af fakturaerne fremgår det ligeledes, tydeligt, hvad selskaberne har leveret til Selskabet.
De to vægtigste krav ifølge EU-Domstolen er således opfyldt. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at oplysninger i de omtvistede fakturaer i f.eks. byretssagen i SKM2016.509 også var angivet meget sparsomt, men alligevel formåede sagsøger bl.a. igennem vidneforklaringer at løftede bevisbyrden for, at der var leveret en afgiftspligtig ydelse i henhold til fakturaerne.
Det er ved vurderingen af nærværende sag væsentligt at se på hensynet bag momsbekendtgørelsens § 57. Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 57 er således alene formelle krav, der er opstillet for at sikre, at der reelt er sket en levering af en ydelse mod betaling for ydelsen.
Kravene skal således ikke opfyldes for kravenes skyld, men fordi det skaber en større sandsynlighed for, at man kan være sikker på, at leveringerne bliver ydet, og der sker betaling for leveringen.
I nærværende sag er det således ubestridt, at de i sagen omtalte samarbejdspartnere har modtaget betaling fra Selskabet, hvilket også understøttes af Selskabets bankkontoudskrifter. Denne faktiske betaling må anses som en indikation af, at der er realitet bag fakturaerne med underleverandørerne.
På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at Skattestyrelsen ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, idet det er godtgjort, at skatteyder har fået leveret ydelserne, idet omfang det fremgår af fakturaerne.
...”
Selskabets repræsentant har ikke sendt bemærkninger til Skatteankestyrelens indstilling.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til tre underleverandører på i alt 174.738 kr. for perioden 1. april 2021 til 31. december 2021. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets fakturaer og bogføring vedrørende underleverandørerne for ikke at være reelle.
Retsgrundlaget
Af momslovens § 37 fremgår (uddrag):
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
...”
Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179.
Af § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår:
”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”
Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:
”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”
EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.
Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.
Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har ikke fremlagt fakturaer for to af bogføringerne til [virksomhed2] og en af bogføringerne til [virksomhed4]. Landsskatteretten finder, at det ikke er dokumenteret, at der i forbindelse med bogføringerne er sket levering af momspligtige leverancer i henhold til momsbekendtgørelsen dagældende § 82.
Desuden indeholder de fremlagte fakturaer ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens dagældende § 58 stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført.
Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer og bogførte udgifter.
Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne eller bogføringerne. Selskabet har desuden ikke bevaret kopi af timesedlerne og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.
Underleverandørerne har ikke været registreret med ansatte eller meget få ansatte, underleverandørerne har ikke afregnet korrekt moms, og alle er under konkurs. Samtlige underleverandører har været registreret med branchekoder og formål, som ikke stemmer overens med de fakturerede ydelser. Herudover har [virksomhed2] opnået en betydelig omsætning over en kort periode på trods af ingen eller meget få ansatte og har overført en stor del af omsætningen til udlandet, hvorefter der ikke er likviditet til opretholdelse af almindelig drift. [virksomhed3] har faktureret ydelser til en lang række forskellige brancher, har afholdt ikke driftsrelaterede udgifter, har overført likviditet til udlandet og har været i besiddelse af udgiftsbilag vedrørende anden usædvanlig forretningsmæssige aktivitet.
Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer og bogførte udgifter. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.
Det forhold, at en del af fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.