Kendelse af 17-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2024

Journalnr. 23-0049791

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Selskabets opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2017

Fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse

0 kr.

36.000 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2018

Fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse

0 kr.

36.000 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2019

Fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse

0 kr.

36.000 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2020

Fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse

0 kr.

36.000 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2021

Fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse

0 kr.

36.000 kr.

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Hædersdal ApS, herefter selskabet, CVR-nr. [...1], blev stiftet den 25. januar 2011 og er registreret under branchekoden 862300 ”Praktiserende tandlæger”. Selskabets formål er at eje andele i [virksomhed1] I/S, CVR-nr. [...2]. Selskabet er ejet af [person1], herefter hovedanpartshaveren. Hovedanpartshaveren er den eneste ansatte i selskabet. [virksomhed1] I/S blev stiftet den 25. januar 2011 under branchekoden 862300 ”Praktiserende tandlæger” og har i den påklagede periode haft 16-23 ansatte. Hovedanpartshaveren er interessent i tandklinikken [virksomhed1] I/S. Hovedanpartshaveren arbejder som tandlæge hos [virksomhed1] I/S og fører tilsyn, journalgennemgang og ledelsesmæssige dispositioner for [virksomhed1] I/S via selskabet.

Hovedanpartshaveren har oplyst, at der ikke var et ledigt lokale til rådighed i tandlægeklinikken [virksomhed1] I/S, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overhøres af personalet. Selskabet har lejet kontor i hovedanpartshaverens private bolig på [adresse1], [by1]. Af BBR-oplysninger fremgår, at ejendommen [adresse1], [by1], er et fritliggende énfamiliehus opført i 1860 på 191 m2, som benyttes til beboelse. Hovedanpartshaveren og dennes hustru, [person2], har ejet ejendommen siden den 1. september 2017.

Selskabets repræsentant har fremlagt lejeaftale af 9. september 2017 indgået mellem selskabet og hovedanpartshaveren om leje af kontor på hovedanpartshaverens private bopæl på [adresse1], [by1]. Af lejeaftalen fremgår, at det lejede kontor udgør ca. 20 m2 i stueplan med tilhørende parkeringsplads og fællesarealer. Det fremgår videre af lejeaftalen, at huslejen udgør 24.000 kr. pr. år, svarende til 2.000 kr. pr. mdr., og udgifter til el og varme udgør 12.000 kr. pr. år, svarende til 1.000 kr. pr. måned. Repræsentanten har oplyst, at lejeaftalen ophørte pr. 1. januar 2022 i forbindelse med udvidelsen af tandlægeklinikken [virksomhed1] I/S, hvor der i 2022 er blevet stillet et kontor til rådighed for hovedanpartshaveren på tandlægeklinikken.

Repræsentanten har fremlagt et billede af boligen og plantegning af boligens underetage på [adresse1], [by1]. På billedet over boligen er markeret, hvor indgangen til kontor og hovedindgangen er. Det fremgår af plantegningen, at det lejede kontor har egen indgang, og at der på 1. sal er tre værelser. Det lejede kontor har direkte adgang til boligens private beboelse, herunder værelser, køkken, opholdsstue og bad.

Repræsentanten har ikke fremlagt billeder af det lejede kontor.

Af saldobalancen for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 313.672,92 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.

Af saldobalancen for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 332.008,01 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.

Af saldobalancen for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 264.446,65 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.

Af saldobalancen for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 89.758,86 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.

Selskabet har ikke fremlagt saldobalancen for 2021. Selskabet har ikke anfægtet udgifter til arbejdsværelse for indkomståret 2021. Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 36.000 kr. for indkomståret 2021. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har antaget, at selskabet har betalt for leje af arbejdsværelse i 2021, da lejekontrakten var gældende til den 1. januar 2022.

Selskabet har for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2020 fratrukket 36.000 kr. inkl. moms pr. år, i alt 144.000 kr. inkl. moms for den pågældende periode vedrørende udgifter til kontorleje. Udgifterne er blevet bogført på konto 4256 ”Husleje, kontorleje”, bilagsnr. EP. Udgifterne til kontorleje er blevet bogført på mellemregningskontoen mellem hovedanpartshaveren og selskabet på konto 9590 ”Gæld hovedaktionær/anp.haver”.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til arbejdsværelse med i alt 180.000 kr. for indkomstårene 2017-2021. Skattestyrelsen har ikke anset lejeaftalen af arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig for at være indgået på markedsmæssige vilkår og priser, herunder ikke anset selskabet for at have dokumenteret, at arbejdsværelset udelukkende er blevet anvendt til erhvervsmæssige formål.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Af ligningslovens § 2 fremgår det, at transaktioner mellem hovedaktionær og selskab skal ske på markedsvilkår og markedspriser.

Ved afholdelse af udgift til leje af kontorlokale i hovedanpartshavers ejendom, påhviler det selskabet en skærpet bevisbyrde for at aftalen er indgået på markedsmæssige vilkår og priser.

Det er vores vurdering, at der ved leje af værelse i hovedanpartshavers bolig, ikke er tale om et lokale som ville kunne udlejes til kontorlokale til en uafhængig part, da værelset er en integreret del af ejerboligen. Der er lagt vægt på følgende:

• At lokalet formodentligt er placeret, så man skal gennem den private beboelse for at komme ind i lokalet.
• Det er i lejekontrakten anført at der er adgang til fælleslokaler.
• Det har ikke været muligt for os, at vurdere lokalet yderligere, da selskabet ikke har indsendt plantegning eller billeder af lokalet.
• At det ikke kan udelukkes at lokalet også kan anvendes privat.

Ud fra en samlet vurdering af udgiften til afholdelse af leje af kontorlokale i hovedanpartshavers bolig, finder vi ikke at den skærpede bevisbyrde for fradragsret er løftet. Det er vores opfattelse at aftalen ikke er indgået på vilkår som ville være indgået mellem uafhængige parter jf. ligningslovens § 2.

Vi vurderer, at udgiften ikke har direkte tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed

Fradraget for kontorleje kan på denne baggrund ikke godkendes jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes derfor, med udgangspunkt i de ovenstående bogførte beløb på mellemregningen.

Selskabet har anført, at lejekontrakten er gældende indtil 1. januar 2022. Vi antager derfor, at selskabet har betalt for leje af lokalet i 2021. Hvis dette ikke er tilfældet bedes selskabet indsende bogføringen for mellemregningen for dette år. Vi har på den baggrund forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med kr. 36.000 for 2021.

Beløbene anses for udlodning til selskabets hovedaktionær [person1] hædersdal jf. bestemmelserne i Ligningslovens § 16 A.

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at beløbene der er overført til [person1] over mellemregningen med selskabet, ikke kan anses for at være indtægt fra udlejning af lokaler, men i stedet er indtægt fra udlodning fra selskabet til [person1].

Armslængdeprincippet som anvendes til fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er fastsat i ligningslovens § 2.

Princippet siger, at der mellem de interesse forbundne parter skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået med en uafhængig 3. mand.

I forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dennes hovedaktionær er der en skærpet bevisbyrde.

I nærværende sag er problemstillingen om der findes en erhvervsmæssig begrundelse til lejeforholdet.

I forhold til selskabet, skal det vurderes om lejeforholdet er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I forholdet mellem selskabet og [person1] som hovedaktionær, skal det vurderes om der mellem uafhængige parter ville have været indgået en lignende lejeaftale. Se ligningslovens § 2.

I forhold til hovedaktionæren skal det vurderes, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning af et lokale.

Hovedaktionæren den eneste ansatte i selskabet. Det betyder at den bekrevne rådighed over lokalet i hovedaktionærens bolig, kun anvendes af hovedaktionæren.

Dette er sammenligneligt med situationer, hvor en medarbejder udfører opgaver på et kontor i sit eget hjem for sin arbejdsgiver. Dette vil sædvanligvis ikke betragtes som en situation hvor der er tale om at medarbejderen stiller lokalet til rådighed for arbejdsgiveren, og hvor det er nødvendigt at indgå en lejekontrakt mellem medarbejderen og arbejdsgiveren.

Repræsentanten oplyser, at det er uhensigtsmæssigt for hovedaktionæren at føre tilsyn af journaler, udføre administration, og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overværes/overhøres af personalet. Det antages at lignende uhensigtsmæssigheder er til stede i situationer hvor det øvrige personale på Tandlægeklinikken fører tilsyn af journaler og udfører administration.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at hovedaktionæren på lige fod med de øvrige ansatte på tandklinikken har haft mulighed for at udføre opgaverne vedrørende tilsyn, journalgennemgang, opfølgning, og generel administration på tandklinikken. Umiddelbart findes det ikke, at der i opgaven ledelsesmæssige dispositioner, kan findes et begrundet formål med at leje kontorlokaler alene til løsning af denne opgave.

Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i at nærværende sag ikke er en sag om lønmodtagerens fradragsret i forbindelse med erhvervsmæssig anvendelse at lokale i egen bolig.

Skattestyrelsens opfattelse er, at der for at efterprøve om lokalet kan betragtes som erhvervsmæssigt anvendt i nærværende sag, kan skeles til de praksisregler, der er for erhvervsdrivende som lejer lokale i egen bolig, såvel som betingelserne for fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet.

Af denne praksis kan det udledes, at der for at et lokale kan betragtes som erhvervsmæssigt anvendt, lægges vægt på indretning og på arbejdets art og omfang i det lejede lokale.

Der ses på om lokalet er indrettet så det ikke kan bruges til almindelige boligformål, på grund af møblering, udstyr og adgangsforhold m.v.

Praksis viser at en indretning i form af møblering med kontormøbler og omfattende bogreoler ikke anses for tilstrækkeligt, for at lokalet har skiftet karakter til erhvervsmæssig lokale.

Arbejdets art har ligeledes indflydelses på om et lokale kan anses for erhvervsmæssigt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det skal dokumenteres, at lokalet er uanvendeligt til private formål, for at lejen af lokalet kan anses for at være erhvervsmæssig.

I den forbindelse iagttages lokalets indretning. Vi har ikke modtaget den efterspurgte billeddokumentation der viser lokalets indretning. Ud fra det oplyste er lokalet indrettet som kontor. En sådan indretning betyder ikke at lokalet er uegnet til anvendelse til private formål.

Beskrivelsen af arbejdets art i form af tilsyn, journalgennemgang, opfølgning, og generel administration, samt ledelsesmæssige dispositioner betyder ikke efter Skattestyrelsens opfattelse, at det er bevist at det er nødvendigt at leje et separat kontorlokale.

Ligeledes finder Skattestyrelsen ikke at det er sandsynliggjort arbejdets omfang, er så omfattende at det er nødvendigt at leje et separat kontorlokale.

Vi har ikke modtaget oplysninger, der dokumenterer at lokalet er uanvendeligt til private formål, og oplysninger om hvorvidt lokalet anvendes som hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid.

Vi har desuden ikke modtaget oplysninger om, at arbejdets art kræver en særlig indretning af lokalet, som gør at lokalet på grund af indretningen ikke også kan benyttes privat, ligesom det ikke er sandsynliggjort, at lokalet kan udlejes til uafhængig 3. mand, på samme vilkår som udlejning mellem selskabet og dets hovedaktionær.

Det forhold, at lokalet, ifølge plantegningen over hele ejendommen, har egen indgang, ændrer ikke vores samlede vurdering.

Skattestyrelsen finder ikke, at bevisbyrden er løftet, for at leje af lokalet i hovedaktionærens egen bolig kan anses for erhvervsmæssigt begrundet.

I overensstemmelse med ligningslovens § 2 som siger, at der i forbindelse med kontrollerede transaktioner skal handles på samme vilkår, som der ville være anvendt i forbindelse med handel med uafhængig 3. mand, træffer Skattestyrelsen afgørelse om, at selskabets leje af lokalet i hovedaktionærens egen bolig, ikke kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, men alene kan ses begrundet i hovedaktionæren og selskabets fælles interesse, og en lignende lejeaftale derfor ikke ville være indgået mellem selskabet og en uafhængig 3. mand.

Det er Skattestyrelsen opfattelse at udgiften til husleje ikke kan anses for en driftsomkostning for selskabet. Vi træffer på baggrund af ovenstående afgørelse om at fradraget for kontorleje på denne baggrund ikke kan godkendes jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes derfor, med udgangspunkt i de ovenstående bogførte beløb på mellemregningen.

...”

Skattestyrelsen er den 31. oktober 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 12. oktober 2023:

”...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse der stadfæster Skattestyrelsens afgørelse af 9. marts 2023.

...

Der skal tages stilling til, om selskabets udgifter til leje af arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og om selskabet har løftet den skærpede bevisbyrde for, at en tilsvarende lejeaftale ville have været indgået med en uafhængig tredjemand.

Hovedanpartshaveren har oplyst, at der ikke var et ledigt lokale til rådighed i tandlægeklinikken [virksomhed1] I/S, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overhøres af personalet. Selskabet har lejet kontor i hovedanpartshaverens private bolig på [adresse1], [by1]. Af BBR-oplysninger fremgår, at ejendommen [adresse1], [by1] er et fritliggende énfamiliehus på 191 m2.

Repræsentanten har fremlagt lejeaftale af 9. september 2017 indgået mellem selskabet og selskabets hovedanpartshaver om leje af kontor på hovedanpartshaverens private bopæl på [adresse1], [by1]. Af lejeaftalen fremgår, at det lejede kontor udgør ca. 20 m2 i stueplan med tilhørende parkeringsplads og fællesarealer. Det fremgår videre af lejeaftalen, at huslejen udgør 24.000 kr. pr. år svarende til 2.000 kr. pr. mdr.

...

Skattestyrelsen fastholder at selskabets udgifter til leje af arbejdsværelse ikke er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

...

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af selskabet, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for skattemæssigt fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige, jf. Højesteret i SKM.2004.162.HR.

Efter gældende retspraksis kan der kun i særlige tilfælde godkendes fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foretages en samlet konkret vurdering, hvor der bl.a. lægges vægt på arbejdsværelsets indretning samt omfanget af den erhvervsmæssige benyttelse.

Et værelse, der gennem møblering, udstyr og adgangsforhold m.v. er indrettet til f.eks. værksted, laboratorium eller tegnestue, vil normalt blive anset for at have skiftet karakter og derfor ikke høre til boligens almindelige opholdsrum. Et værelse har derimod ikke skiftet karakter og er blevet uegnet til private formål, alene fordi det er indrettet til kontor, jf. Højesteret i SKM.2003.488.HR og Østre Landsret i TfS 1998.692.

Af ligningslovens § 2, stk. 1, fremgår, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Bevisbyrden for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bliver skærpet, hvis udgifterne knytter sig til dispositioner mellem interesseforbundne parter, jf. SKM.2009.625.BR.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår det, at fristerne efter stk. 1 og 2 udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for den skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven.

...

Selskabet har fratrukket udgifter til leje af arbejdsværelse i hovedaktionærens private bolig med i alt 180.000 kr. for den påklagede periode.

I henhold til retspraksis kan der kun i særlige tilfælde godkendes fradrag for udgifter til arbejdsværelse som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der foretages en samlet konkret vurdering, hvor der bl.a. lægges vægt på arbejdsværelsets indretning samt omfanget af den erhvervsmæssige benyttelse, jf. Højesteret i SKM.2003.488.HR.

Hovedanpartshaveren har i den relevante periode været tilknyttet tandlægeklinikken [virksomhed1] I/S. På lige fod med de øvrige ansatte på tandklinikken har hovedanpartshavren efter det oplyste haft mulighed for at udføre opgaver i form af at behandle tænder på tandklinikken. Begrundelsen for at anvende arbejdsværelset i hovedanpartshaverens private bolig har været, at der ikke var kontorfaciliteter på tandlægeklinikken, og at der ikke vil kunne udføres administrativt arbejde og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ikke ville kunne overhøres af personalet.

Selskabet har ikke løftet bevisbyrden for, at udgifter til leje af arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig, kan anses for erhvervsmæssigt begrundet. Herved er der henset til, at der ikke fremlagt materiale i form af billeder eller lignende, samt oplysninger i øvrigt, der dokumenterer at arbejdsværelset på grund af dets indretning ikke fortsat kan anvendes til private formål. Det lejede arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig er ikke blevet anvendt som hovedanpartshaverens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, idet hovedanpartshaverens primære arbejdsfunktion er at være tandlæge.

Selskabet har ligeledes ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at en tilsvarende lejeaftale, som den indgået mellem selskabet og hovedanpartshavren, ville have været indgået med en uafhængig tredjemand. Her er der lagt vægt på, at der ved leje af arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig ikke er tale om et arbejdsværelse, som ville kunne udlejes til en uafhængig part.

Det forhold, at der er separat indgang til arbejdsværelset, kan ikke føre til et andet resultat, idet arbejdsværelset er integreret med resten af boligen. Desuden fremgår det af lejeaftalen, at der er adgang til fællesarealer.

Selskabet har ikke anfægtet, at der har været afholdt udgifter til leje af arbejdsværelset for indkomståret 2021. Selskabet har oplyst, at lejekontrakten var gældende indtil 1. januar 2022. Der er således en formodning om, at selskabet har lejet arbejdsværelset i indkomståret 2021.

Endeligt skal det nævnes at der er tale om en kontrolleret transaktion, hvorfor den forlængede frist for skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse. Som følge deraf er ændringen foretaget af Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2018 foretaget rettidigt, idet forslag til afgørelse er sendt til klagerens adresse den 29. november 2022, hvilket er inden for den forlængede ligningsfrist i lovens § 26, stk. 5.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der skal godkendes fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse med i alt 180.000 kr. for indkomstårene 2017-2021.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Skattestyrelsen fremstiller Selskabet i afgørelserne både som en isoleret enhed og som interessent i [virksomhed1] I/S, senere benævnt Tandlægeklinikken. Dette er uhensigtsmæssigt, hvorfor forholdet præciseres her. Selskabet er interessent i Tandlægeklinikken, hvorfor Selskabet ejer en indirekte andel af alle omkostninger, aktiver og passiver i Tandlægeklinikken, da Tandklinikken er skattemæssige transparent. Alle omkostninger, som afholdes i Selskabet, afholdes for at sikre og vedligeholde indkomsten/resultatandelen fra Tandlægeklinikken. At omkostningerne er afholdt i Selskabet, frem for i Tandlægeklinikken, er således udelukkende et udtryk for at driftsomkostningerne er direkte henførbar til interessenten. At Selskabet har afholdt de omtalte driftsomkostninger skyldes, således udelukkende, bogholderitekniske forhold, da dette simplificerer forholdene. Der anmodes dermed om, at nærværende sag generelt behandles ud fra denne betragtning, da Selskabet ikke kan stå alene, men kun har sin berettigelse i sammenhæng med Tandlægeklinikken. Tandklinikken har ca. 18 ansatte i perioden, foruden interessenterne.

Sagen omhandler følgende:

Selskabet har som interessent i Tandklinikken lejet kontorlokaler i Hovedaktionærens privatbolig, grundet manglende lokaler egnet til formålet I Tandklinikkens lokaler.

Af denne årsag lejer selskabet lokaler til formålet i Hovedaktionærens privatbolig. Der bliver sat en leje ud fra en markedslejevurdering med afsæt i ligningslovens § 2. Lejen bliver beskattet hos hovedaktionæren efter gældende regler herom.

Begrundelse for klagen:

Selskabet har lejet lokaler i Hovedaktionærens bolig, da der ikke var et lokale til rådighed på Tandlægeklinikken, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration samt ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overværes/overhøres af personalet. Dette vil i væsentlige tilfælde være uhensigtsmæssigt. Af denne årsag stilles kontorlokale i Hovedaktionærens bolig til rådighed for Selskabet. Hovedaktionæren har ikke mulighed for at stille lokalet til rådighed uden vederlag for Selskabet, da dette ikke vil være i overensstemmelse med ligningslovens § 2, da regelsættet gør sig gældende for Hovedaktionæren som for Selskabet. Derfor udfærdiges der en lejekontrakt. Se bilag 1.

Skattestyrelsen henviser i argumentation for en tilsidesættelse af fremsendte lejeaftale til SKM2009.625.BR.SKM2009.625.BR omhandler udlejning af lokaler i en hovedaktionærs parcelhus, hvor byretten anerkender en væsentlig andel af den aftalte leje. Omdrejningspunktet i sagen er således en regulering af lejen til markedsleje. Lejeaftalen tilsidesættes ikke og afgørelsen anfører ikke holdepunkter for en tilsidesættelse, på de parametre som Skattestyrelsen opstiller i nærværende sag. Nærmere herom nedenfor.

I nærværende sag har Selskabet begrundet formålet med lejen af lokalet i, at der ikke var kontorfaciliteter på Tandlægeklinikken, hvorfor Hovedaktionæren ikke kunne føre sit tilsyn med behandlingerne på klinikken, i form af journalgennemgang for ansat personale, opfølgning på egen journalskrivning, general administration af tandklinikken samt ledelsesmæssige dispositioner, fra andre lokationer end det lejede lokale i Hovedaktionærens bolig. Skattestyrelsen har ikke anerkendt denne erhvervsmæssige begrundelse, uden nærmere begrundelse for hvorfor netop administration og ledelse ikke har den fornødne erhvervsmæssige tilknytning.

Lokalets placering:

Skattestyrelsen anfører et argument for, at de lejede lokaler muligvis vil være uattraktive for 3. mand, som dermed kan medføre en tilsidesættelse af lejeaftalen. Dette argument kan føres i mange ligningslovens § 2 situationer, hvorfor dette ikke kan antages som holdepunkt for en tilsidesættelse af aftalen. Argumentet kan ligeledes ikke udledes af SKM2009.625.BR. Der fremgår ikke holdepunkter af SKM2009.625.BR omkring lokalets placering. Det antages, at Skattestyrelsen anfører punktet under henvisning til lønmodtagers fradragsregler for hjemmekontor. Disse regler vedrører lønmodtagers fradragsregler, i relation til SL § 6, stk. 1 litra a, omtalt i ligningsvejledningen C.A.4.3.1.6, og ikke et forhold som dette. Lokalets placering kan således ikke medføre tilsidesættelse af lejeaftalen, da lønmodtageres fradragsregler ikke har relevans i nærværende sag. Forholdet skal udelukkende vurderes på baggrund af ligningslovens § 2 omkring markedsmæssige vilkår.

Privat anvendelse:

Forholdet omkring lokalets evt. private anvendelse, har ligeledes ingen indflydelse på en mulig tilsidesættelse af aftalen, da regelsættet, omkring privat anvendelse af lokalet, ligeledes vedrører lønmodtagers fradragsregler, som nævnt i afsnittet ovenfor. Lokalets evt. private anvendelse kan således ikke medføre tilsidesættelse af lejeaftalen, da lønmodtageres fradragsregler ikke har relevans i nærværende sag. Dette kan ligeledes udledes af SKM2009.625.BR, hvor det fremgår at nogle af lokalerne anvendes privat, uden dette har medført en henvisning til lønmodtageres fradragsregler ved hjemmekontor og en argumentation for tilsidesættelse af aftalen.

Skærpet bevisbyrde:

Selskabet har anført den erhvervsmæssig begrundelse for dispositionen og fremsendt aftalegrundlaget, i form af lejekontrakten. Der er ligeledes vedlagt en detaljeret plantegning over bygningen med angivelse af kontorets placering. Den skærpede bevisbyrde må derfor anses for opfyldt. Lejen er fastsat ud fra leje af kontorfaciliteter i kontorfællesskab, for at imødekomme udgangspunktet i ligningslovens § 2, omkring sammenlignelige handler. Skattestyrelsens argument for at markedsværdien skal ansættes til kr. 0, kan således ikke følges, og en sådan regulering er direkte strid med ligningslovens § 2, da selskabet således er blevet beriget uden modydelse.

...”

Selskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 22. august 2023 oplyst, at hovedanpartshaveren er chef og en af interessenterne i tandlægevirksomheden [virksomhed1] I/S.

Hovedanpartshaveren har sin daglige gang i tandlægevirksomheden med ca. 20 ansatte. Selskabet, som er ejet af hovedanpartshaveren, har indgået en lejeaftale vedrørende leje af værelse i hovedanpartshaverens egen private bolig i [adresse1], [by1]. Repræsentanten oplyste i den forbindelse, at selskabet har lejet kontor hos hovedanpartshaveren, eftersom der ikke var kontorfaciliteter på tandlægeklinikken. Det var heller ikke var muligt at føre tilsyn, journalgennemgang og ledelsesmæssige dispositioner fra tandlægeklinikken, uden at det kunne overhøres af personalet på tandlægeklinikken.

Repræsentanten oplyste, at kontoret i hovedanpartshaverens private hjem ikke var stillet til rådighed gratis, og at der er henset til ved fastsættelsen af lejeprisen på 3.000 kr. pr. mdr., hvad det vil koste andre steder. Repræsentanten oplyste videre, at reglerne om lønmodtagers fradragsret ikke gælder i dette tilfælde, men at der alene skal tages stilling til ligningslovens § 2.

Selskabets repræsentant er den 9. oktober 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 22. september 2023:

”...

Som det tidligere er oplyst forefindes der ikke kontorlokaler, i de lokaler som er til rådighed på tandlægeklinikken, i de omhandlende indkomstår. Af denne årsag lejer Selskabet lokaler i Hovedaktionærens bolig, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration samt ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overværes/overhøres af personalet, som det ville have gjort sig gældende hvis man skulle have anvendt personalerummet på klinikken. Netop da der ikke eksisterer kontorlokaler i klinikejendommen, skulle der findes kontorlokale til ledelsen af Selskabet. Hovedaktionæren havde selv lokaler til rådighed, hvorfor det virkede naturligt at anvende disse, frem for at leje lokalerne i f.eks. et kontorfællesskab, hvilket i den sammenhæng ville påføre hovedaktionæren unødig rejsetid, og dermed selskabet omkostninger. Ligeledes er Kontorfælleskaber ofte momsregistreret, hvilket vil medføre en meromkostning, da et tandlægeselskab ikke har fradragsret for denne moms. Således har Selskabet en merindtjening som direkte følge af det indgåede lejeforhold.

Princippet omkring Selskabets interesse må forstås således at det er i Selskabets interesse at holde omkostningerne så lave som muligt, hvorfor selskabet naturligt har valgt den billigste løsning, således gælder det lejeomkostningen samt øvrige omkostninger. Dermed kan argumentet for at lejeforholdet ikke er indgået i Selskabets interesse ikke følges.

Af hensyn til LL § 2 laves det en lejekontrakt med tilsvarende lejeomkostning, som ved kontorleje i et kontorfælleskab ex. moms.

Vi har på intet tidspunkt oplyst at lokalet ikke er anvendt inden for normal arbejdstid. Tandlægefaget er fysisk krævende, da det indeholder mange ergonomisk krævende arbejdsstillinger. Af denne årsag har hovedaktionæren ikke 37 timer på klinikken, hvorfor der har været væsentlige arbejdsdage med udelukkende kontortid for Hovedaktionæren.

Det er ikke et krav i det gældende regelsæt at kontoret ikke kan anvendes privat, som det gør sig gældende ved lønmodtagerfradragsreglerne, omkring hjemme kontor. Der opstår her regelforvirring i forhold til lønmodtagerfradragsreglerne, som også tidligere anført. Lokalet er indrettet til

kontor, da den særlige indretning begrundes i at den skal anvendes til netop kontorlokale. At kontoret også kan anvendes til private formål, som f.eks. administration af privatøkonomi kan ikke føre til det resultat at lokalerne er uegnet til udlejning til Selskabet.

Netop da værelset har egen indgang og ligger i fjern del af bygningen findes det egnet til udlejning til evt. 3. mand. Fælles arealer dækker udelukkende over adgang til toilet, som indretningen af ejendommen netop giver adgang til, da der findes toiletfaciliteter i de direkte tilstødende lokaler. Der henvises til fremsendte plantegning.

Hovedaktionæren er blevet beskattet af lejen i alle årene hvor der har været et lejeforhold. I forbindelse med udvidelsen af Tandlægeklinikkens lokaler bliver der lavet kontorlokaler, hvor lokalet hos hovedaktionæren herefter opsiges.

...”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende selskabets fradrag for lejeudgifter i indkomstårene 2017-2021 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere indlæg.

Repræsentanten lagde vægt på, at arbejdsværelset ikke skulle betragtes som et hjemmekontor, men som en aftale mellem to skattesubjekter, hvor det afgørende måtte være, om lejen var fastsat på markedsvilkår.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og skriftlige indlæg, at afgørelsen stadfæstes. Der blev særligt lagt vægt på, at arbejdsværelset skulle behandles efter reglerne om hjemmekontor jf. Højesterets dom, offentliggjort som SKM2003.488.HR.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabets udgifter til leje af arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og om selskabet har løftet den skærpede bevisbyrde for, at en tilsvarende lejeaftale ville have været indgået med en uafhængig tredjemand.

Retsgrundlaget

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af selskabet, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

I henhold til retspraksis kan der kun i særlige tilfælde godkendes fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foretages en samlet konkret vurdering, hvor der bl.a. lægges vægt på arbejdsværelsets indretning samt omfanget af den erhvervsmæssige benyttelse.

Et værelse, der gennem møblering, udstyr og adgangsforhold m.v. er indrettet til f.eks. værksted, laboratorium eller tegnestue, vil normalt blive anset for at have skiftet karakter og derfor ikke høre til boligens almindelige opholdsrum. Et værelse har derimod ikke skiftet karakter og er blevet uegnet til private formål, alene fordi det er indrettet til kontor. Der henvises til Højesterets dom af 4. november 2003, offentliggjort i SKM2003.488.HR, og Østre Landsrets dom af 25. september 1998, offentliggjort i TfS 1998, 692.

Af ligningslovens § 2, stk. 1, fremgår, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner.

Bevisbyrden for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er skærpet, hvis udgifterne knytter sig til dispositioner mellem interesseforbundne parter. Der henvises til Byrets dom af 5. oktober 2009, offentliggjort i SKM2009.625.BR.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har fratrukket udgifter til leje af arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig med i alt 180.000 kr. for den påklagede periode.

Hovedanpartshaveren har i den omhandlede periode været tilknyttet tandklinikken [virksomhed1] I/S. På lige fod med de øvrige ansatte på tandklinikken har hovedanpartshaveren efter det oplyste haft mulighed for at udføre opgaver som tandlæge på tandklinikken. Begrundelsen for at anvende arbejdsværelset i hovedanpartshaverens private bolig har ifølge det oplyste været, at der ikke var kontorfaciliteter på tandlægeklinikken, og at der ikke kunne udføres administrativt arbejde og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overhøres af personalet.

Retten finder, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at udgifter til leje af arbejdsværelse i hovedanpartens private bolig kan anses for erhvervsmæssigt begrundet. Retten har herved henset til, at der ikke er fremlagt materiale som f.eks. billeder eller oplysninger om, hvorvidt arbejdets art har krævet en særlig indretning af arbejdsværelset, som har betydet, at arbejdsværelset på grund af dets indretning ikke også kan anvendes til private formål. Det lejede arbejdsværelse i hovedanpartshaverens private bolig er ikke blevet anvendt som hovedanpartshaverens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Hovedanpartshaverens primære arbejdsfunktion er at være tandlæge.

Selskabet har ligeledes ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at en tilsvarende lejeaftale, som den indgået mellem selskabet og hovedanpartshaveren, ville have været indgået med en uafhængig tredjemand. Retten har lagt vægt på, at der ved leje af arbejdsværelset i hovedanpartshaverens private bolig ikke er tale om et arbejdsværelse, som ville kunne udlejes til en uafhængig part.

Det forhold, at der er separat indgang til arbejdsværelset, kan ikke føre til et andet resultat, idet arbejdsværelset er integreret med resten af boligen. Det fremgår desuden af lejeaftalen indgået mellem selskabet og hovedanpartshaveren, at der er adgang til fællesarealer.

Selskabet har ikke anfægtet, at der har været afholdt udgifter til leje af arbejdsværelset for indkomståret 2021. Selskabet har oplyst, at lejekontrakten var gældende indtil den 1. januar 2022. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 36.000 kr. for indkomståret 2021.

Endelig finder retten, at ændringen foretaget af Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2018 med rette er foretaget efter den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.