Kendelse af 21-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2025

Journalnr. 23-0049814

Skattestyrelsen har forhøjet selskabet momstilsvar med 6.030.139 kr. for perioderne 1. juli 2016 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen ved videresalg af 145 biler indkøbt fra virksomheder i andre EU-lande.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen, og at selskabets momstilsvar skal forhøjes med 6.409.301 kr. for de påklagede perioder.

Faktiske oplysninger

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, blev [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1], herefter benævnt selskabet, stiftet den 1. juli 2004. Selskabets hovedanpartshaver er [person1]. Selskabet er registreret under branchekode 451120 ”Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”. Selskabets hovedaktivitet består af forhandling af brugte køretøjer og autotilbehør. Selskabet køber brugte køretøjer hos virksomheder i andre EU-lande med henblik på videresalg i Danmark.

Det fremgår af Skattestyrelsens bilag 1 til den påklagede afgørelse, som er udarbejdet på baggrund af selskabets udenlandske leverandørers indberetninger til VIES-systemet (VAT Information Exchange System), at selskabet har fået leveret varer fra sine udenlandske leverandører på i alt 30.551.476 kr. i perioden 1. juli 2016 – 31. december 2021.

Selskabet har foretaget følgende momsindberetninger:

Momsperiode	Salgs- moms	Erhvervelsesmoms	Købs- moms	Energi- afg.	Momstilsvar	Rubrik A	Rubrik B	Rubrik C
2016 2. halvår	94.369	0	14.955	0	79.414	0	0	0
2017 1. halvår	108.705	0	6.603	0	102.102	0	0	0
2017 2. halvår	87.678	0	24.145	0	63.533	0	0	0
2018 1. halvår	104.946	0	5.251	0	99.695	0	0	0
2018 2. halvår	83.023	0	8.214	0	74.809	0	0	0
2019 1. halvår	152.866	0	8.014	0	144.852	0	0	0
2019 2. halvår	165.559	0	21.449	0	144.110	0	0	0
2020 1. halvår	202.711	0	27.925	0	174.786	0	0	0
2020 2. halvår	147.622	0	12.072	0	135.550	0	0	0
2021 1. halvår	207.082	0	8.629	0	198.453	0	0	0
2021 2. halvår	179.973	0	14.303	0	165.670	0	0	0
I alt	1.534.534	0	151.560	0	1.382.974	0	0	0

Selskabets revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at brugtmomsen ikke opgøres pr. bil, men opgøres samlet for hver afgiftsperiode, idet periodens brugtmoms beregnes som 20 % af nettoposteringerne på konto 1000 ”Salg af brugte biler”, konto 1100 ”Køb af brugte biler”, konto 1200 ”Reg. afgifter” og konto 1300 ”Garantireparationer m.v.”. Beregning af brugtmomsen er bogført på konto 1700 ”Brugtmoms vedr. biler”.

Den talmæssige beregning af brugtmomsen ifølge regnskaberne fremkommer således:

	Konto 1000 Salg af brugte biler	Konto 1100 Køb af brugte biler	Konto 1200 Reg. afgifter	Konto 1300 Garantireparationer m.v.	Konto 1700 Brugtmoms vedr. biler
2016 2. halvår	4.743.645	2.251.884	1.818.704	149.525	104.706
2017 1. halvår	3.487.554	1.585.669	1.275.743	109.417	103.345
2017 2. halvår	2.782.400	1.320.671	981.061	51.955	85.743
2018 1. halvår	4.086.375	1.870.289	1.607.307	91.548	103.446
2018 2. halvår	3.438.500	1.417.959	1.510.516	124.184	77.168
2019 1. halvår	5.944.106	3.371.094	1.637.651	179.532	151.166
2019 2. halvår	7.503.841	3.951.522	2.476.622	266.094	161.921
2020 1. halvår	5.707.000	3.012.304	1.571.238	117.088	201.274
2020 2. halvår	4.801.200	2.374.663	1.563.041	134.626	145.774
2021 1. halvår	7.017.700	5.193.167	717.889	71.233	207.082
2021 2. halvår	12.356.786	10.966.096	378.502	126.122	177.213
I alt					1.518.838

Ifølge selskabets bogføring har selskabet i de påklagede perioder ikke solgt biler efter de almindelige momsregler.

Det fremgår endvidere af selskabets bogføring og de tilhørende bilag, at udgifter til nummerplader ikke er registreret på en decideret udlægskonto, men er bogført sammen med registreringsafgiften på konto 1200 ”Reg. afgifter”. Desuden specificeres udgifterne til nummerplader ikke, når de bliver faktureret i forbindelse med videresalg af de udenlandske biler.

Selskabet har fremlagt en række købsfakturaer, som er udstedt af selskabets udenlandske leverandører til selskabet. Disse købsfakturaer er ikke forsynet med påtegning om, at den omhandlede bil er solgt efter de særlige regler for brugte varer. I nogle tilfælde indeholder fakturaerne et momsbeløb. Herudover har selskabet fremlagte en række ordrebilag vedrørende bilhandlerne fra udlandet.

Af selskabets fremlagte salgsbilag/slutsedler fremgår bl.a. køberens oplysninger, sælgerens (selskabets) oplysninger, køberens og sælgerens underskrift, bilmodel, salgspris, leveringsomkostninger, salg af ekstraudstyr og handelsdato. Slutsedlerne er forsynet med følgende påtegning:

”VARERNE I DENNE FAKTURA SÆLGES EFTER DE SÆRLIGE REGLER FOR BRUGTE VARER, JF. MOMSLOVENS KAP. 17. KØBER KAN IKKE FRADRAGE KØBSMOMS.”

Skattestyrelsen har på baggrund af selskabets bogføring sammenholdt med selskabets underliggende købs- og salgsbilag ikke godkendt anvendelse af brugtmomsordningen for 145 biler, som selskabet har indkøbt fra virksomheder i andre EU-lande og videresolgt i Danmark i perioden 2. halvår 2016 – 2. halvår 2021.

Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar er specificeret i bilag 5 til den påklagede afgørelse for hver af de 145 biler. Ifølge bilaget er forhøjelsen af momstilsvaret for perioden 2. halvår 2016 – 2. halvår 2021 opgjort således:

Skattestyrelsens opgørelse af salgsmomsen for de 145 biler	7.928.139
Skattestyrelsens beregning af bogført brugtmoms for de 145 biler købt i udlandet	1.897.998
Forhøjelse af momstilsvaret	6.030.141

Skattestyrelsens beregning af salgsmomsen fremkommer som følger:

Salgsprisen for de 145 biler (ifølge underliggende bilag)	54.397.793
Registreringsafgiften for de 145 biler (ifølge underliggende bilag)	14.757.095
I alt	39.640.698
Heraf salgsmoms (39.640.698 x 20 %)	7.928.139

Ved Skattestyrelsens beregning af brugtmomsen for de enkelte biler har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i salgs- og købspriserne på slutsedlerne og købsfakturaerne/ordrebilagene sammenholdt med selskabets bogføring. Købspriserne er ekskl. moms og er omregnet til kurs 7,46 kr./euro. Skattestyrelsen har beregnet brugtmomsen som følger:

Salgsprisen for de 145 biler (ifølge underliggende bilag)	54.397.793
Købsprisen i alt 3.936.934 euro for de 145 biler (ifølge underliggende bilag)
Købsprisen omregnet til DDK	29.369.526
Bogført registreringsafgift på konto 1200 ”Reg. afgifter” vedrørende de 145 biler	15.538.273
I alt	9.489.994
Heraf Skattestyrelsens opgjorte brugtmoms for udenlandske biler (9.489.994 x 20 %)	1.897.998

Sagsforløb ved Skattestyrelsen

Skattestyrelsen orienterede ved brev af 18. maj 2022 selskabet om, at selskabet var udtaget til kontrol for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2021, og at kontrollen havde fokus på anvendelse af brugtmomsordningen i relation til videresalg af varer købt fra andre EU-lande. Skattestyrelsen anmodede i den forbindelse om bl.a. selskabets regnskabs- og bilagsmateriale. Den 20. juni 2022 anmodede selskabets revisor om fristudsættelse, som Skattestyrelsen imødekom.

Den 8. august 2022 modtog Skattestyrelsen det efterspurgte regnskabs- og bilagsmateriale.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 6. februar 2023, af hvilken det fremgik, at Skattestyrelsen havde gennemgået den moms, som selskabet havde indberettet for perioden 1. juli 2016 – 31. december 2021. Kontrollen omfattede desuden konsekvensrettelser til den indkomst, som selskabet havde selvangivet for indkomstårene 2017-2022.

Den 12. april 2023 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse om brugtmomsordningen og forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2016 – 31. december 2021. Skattestyrelsen har i samme afgørelse truffet afgørelse om nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017-2022. Dette forhold er ligeledes påklaget til Landsskatteretten, men er behandlet i en særskilt og sammenholdt sag med sagsnr. [sag1].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 6.030.139 kr. for perioden 2. halvår 2016 – 2. halvår 2021. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet at anvende brugtmomsordningen ved videresalg af 145 biler indkøbt i udlandet.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Ændring af momstilsvaret vedr. biler købt i udlandet

(...)

1.4	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er Skattestyrelsens afgørelse, at [virksomhed1] ApS’ momstilsvar i alt forhøjes med 6.030.139 kr. som følge af fejl i forbindelse med selskabets afregning af salgsmoms i forbindelse med videresalg af biler indkøbt i udlandet. Der henvises til bilag 5, hvor ændringen er specificeret på momsperioder med udgangspunkt i købs- og salgsoplysninger for de enkelte biler.

Grundlaget for forhøjelsen af momstilsvaret er en gennemgang af bogføringen og de underliggende salgs- og købsbilag til 145 biler, som selskabets revisor har fremsendt angående biler købt i udlandet og videresolgt i Danmark i perioden 1. juli 2016 til 31. december 2021. På baggrund heraf er det Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] ApS ikke kan anvende brugtmomsordningen ved videresalget af ovennævnte biler, da de udenlandske leverandører ikke har anvendt de særlige regler for handel med brugte varer i forbindelse med leverancerne til [virksomhed1] ApS. Bilerne er med andre ord indkøbt efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU.

Ved Skattestyrelsens vurdering er der henset til, at

•	de udenlandske leverandører skal have anvendt de særlige regler for handel med brugte varer, hvis [virksomhed1] ApS skal kunne anvende brugtmomsordningen ved videresalg af bilerne i Danmark.
•	de udenlandske leverandører har lavet indberetninger til VIES-systemet, hvilket ikke skulle være sket, hvis bilerne var leveret efter de særlige regler for handel med brugte varer.
•	det i mange tilfælde direkte fremgår af fakturaerne fra de udenlandske leverandører, at bi- len er leveret efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU.
•	den modtagne dokumentation i en række tilfælde er ufuldstændig, da Skattestyrelsen alene har modtaget ordrebilag i relation til købene af de udenlandske biler.
•	de modtagne købsbilag i nogle tilfælde indeholder tysk moms (kaution), hvilket i sig selv ikke harmonerer med brugen af de særlige regler for handel med brugte varer.
•	det fremgår af [virksomhed1] ApS’ salgsbilag/slutsedler, at bilerne er videresolgt i Danmark efter de særlige regler for handel med brugte varer.

Ændringen af momstilsvaret fordeler sig på indkomstår med 486.776 kr. i 2016/2017, 473.508 kr. i 2017/2018, 807.186 kr. i 2018/2019, 1.296.374 kr. i 2019/2020, 1.360.373 kr. i 2020/2021 og 1.605.922 kr. i 2021/2022 (2. halvår 2021).

Ved Skattestyrelsens beregning af salgsmoms for de enkelte biler i bilag 5 er momsen opgjort som (salgsprisen – registreringsafgiften)*20 %, idet Skattestyrelsen har vurderet, at betingelserne for at anvende udlægsreglerne på udgiften til nummerplade ikke har været opfyldte – og denne dermed ikke kan holdes udenfor afgiftsgrundlaget. Det fremgår af det modtagne regnskabsmateriale, at udgifterne til nummerplader ikke er blevet registreret på en decideret udlægskonto, ligesom disse ikke specificeres, når de viderefaktureres i forbindelse med salg af de udenlandske biler. (Bogføring og fakturering m.v. for bil 831 og 916 kan ses i bilag 3 og 4.)

Ved Skattestyrelsens beregning af den brugtmoms/salgsmoms, som [virksomhed1] ApS har angivet for de enkelte perioder, er momsen opgjort som (salgspriserne på periodens solgte biler – købspriserne på periodens solgte biler – den bogførte registreringsafgift i perioden)*20 %. I den forbindelse har Skattestyrelsen

•	i bilag 5 taget udgangspunkt i salgs- og købspriserne (ekskl. moms og omregnet med en kurs på 7,46 kr./Euro) på de underliggende bilag (Kolonne G og K i bilag 5), idet det er lagt til grund, at disse er bogført på henholdsvis konto 1000 Salg af brugte biler og konto 1100 Køb af brugte biler (Det har ikke i alle tilfælde været muligt at sammenholde bogføringen med de underliggende bilag.) - og dermed indgår i grundlaget for selskabets brugtmomsberegning vedrørende de udenlandske biler.
•	taget udgangspunkt i saldoen på konto 1200 Reg. afgifter (Kolonne P i bilag 5) i stedet for den registreringsafgift, som fremgår af de underliggende bilag (Kolonne N i bilag 5). Dette skyldes, at [virksomhed1] ApS har fratrukket udgifter til nummerplader m.v. via posteringer på konto 1200 – og derved har reduceret grundlaget for beregningen af brugtmomsen – hvorfor der skal tages højde for disse udgifter, når den angivne brugtmoms/salgsmoms på de udenlandske biler opgøres.
•	Skattestyrelsen har antaget, at alle beløb på konto 1200 Reg. afgifter vedrører biler købt i udlandet.
•	ikke fundet posteringer på konto 1300Garantireparationer m.v., som kan henføres til de udenlandske biler.
•	ikke korrigeret for, at den tyske momssats er mindre end den danske. Det skyldes, at [virksomhed1] ApS ikke har taget højde for den tyske momssats ved selskabets beregning af periodens brugtmoms.

Tilregnelse og frister:

Det er Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] ApS som minimum er handlet groft uagtsomt ved at opgøre selskabets salgsmoms ved videresalg af brugte biler på et forkert grundlag, idet man som bilforhandler burde være bekendt med betingelserne for at anvende brugtmomsordningen.

Vedrørende 1. juli 2016 til 30. juni 2019 har Skattestyrelsen derfor mulighed for at ændre selskabet momstilsvar ud over den ordinære frist på 3 år, da 3 og 6 måneders fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 anses for overholdt, når Skattestyrelsens forslag til afgørelse afsendes senest 7. februar 2023 og afgørelsen afsendes senest den 6. maj 2023. Skattestyrelsen kom ved modtagelsen af regnskabsmaterialet den 8. august 2022 til kundskab om selskabets brug af brugtmomsordningen i forbindelse med videresalg af biler indkøbt i udlandet efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU.

Ændringerne vedrørende 2. halvår 2019 samt 2020 og 2021 er varslet inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Uddybende bemærkninger til Skattestyrelsens vurdering af tilregnelsen samt selskabets vurdering heraf

Skattestyrelsen er ikke enig i de fremførte synspunkter om, at [virksomhed1] ApS kun har handlet simpelt uagtsomt og Skattestyrelsen fastholder således sin opfattelse af, at [virksomhed1] ApS som minimum har handlet groft uagtsomt ved at anvende brugtmomsordningen ved videresalg af biler indkøbt i udlandet efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU. Forholdet reguleres derfor ud over den ordinære genoptagelsesfrist.

Om der er handlet mindst groft uagtsomt, og Skattestyrelsen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af SFL § 32, stk. 1, nr. 3, er altid en konkret vurdering ud fra de faktiske omstændigheder i den konkrete sag – herunder om der er tale om gentagne fejl, kompleksiteten på området m.v.

Ved Skattestyrelsens vurdering af tilregnelsen som værende mindst groft uagtsomt er der henset til, at:

•	Betingelserne for at anvende brugtmomsordningen må forventes at være kendte af bilforhandlere.
•	[virksomhed1] ApS er et relativt stort selskab med tilknyttet revisor og med et millionbeløb i omsætning i hele den kontrollerede periode.
•	Reglerne for varehandel mellem virksomheder i forskellige EU-lande, herunder omvendt betalingspligt, er en almindelig forekommende momsmæssig problemstilling, som selskaber af [virksomhed1] ApS’ størrelse må forventes at have kendskab hertil.
•	Der er tale om gentagne fejl, som forekommer over en længere årrække – og fejlene har en betydelig størrelse.
•	Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for, at bilerne fra udlandet er indkøbt efter de særlige regler for brugte varer.
•	Selskabet har konsekvent anvendt brugtmomsordningen forkert, idet denne ikke er opgjort pr. bil men på baggrund af hele periodens køb og salg af brugte biler.
•	Brugtmomsordningen er en undtagelsesregel fra den almindelige momspligt, jf. momslovens § 4, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er et skærpet ansvar for at være agtpågivende og sikre sig, at bilerne opfylder betingelserne for at kunne videresælges efter brugtmomsordningen. Dette kræver bl.a., at det fremgår eksplicit af bilagene fra de udenlandske leverandører, at bilerne er solgt efter brugtmomsordningen, hvilket ikke har været tilfældet for de regulerede biler.
•	Tilregnelsen er tidligere vurderet som groft uagtsomt i lignende sager. Se eksempelvis Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-0008457 (kan ses på Afgoerelsesdatabasen.dk).

(...)

Øvrige punkter

Opgørelse af brugtmoms skal ske løbende pr. bil.

[virksomhed1] ApS har i den kontrollerede periode opgjort brugtmomsen samlet for hver momsperiode på baggrund af saldiene på konto 1000, 1100, 1200 og 1300. Avanceberegningen er således ikke specificeret på de solgte biler, hvilket er et krav i henhold til momslovens § 71, momsbekendtgørelsens §§ 119-121 samt Den juridiske vejlednings afsnit D.A.18.5.

At brugtmomsen skal opgøres pr. bil skyldes blandt andet, at den opgjorte brugtmoms for den enkelte bil ikke må fratrækkes i virksomhedens momsregnskab, hvis den bliver negativ, hvilket der vil være en risiko for, når opgørelsen sker samlet for hele momsperioden.

Skattestyrelsen har ikke undersøgt, om dette faktisk har været tilfældet for de solgte (danske) biler i den kontrollerede periode, men under alle omstændigheder skal [virksomhed1] ApS fremover være opmærksom på gældende regler for at anvende brugtmomsordningen – herunder at en eventuel brugtmoms skal opgøres pr. bil.

Varekøb fra virksomheder i andre EU-lande:

Selskabet har i hele perioden haft køb i udlandet, hvoraf der burde være angivet moms af køb i ud- landet samt medtaget værdier på momsangivelsen i rubrik A, jf. momslovens §§ 11, 22 og 46, stk. 4 samt momsbekendtgørelsens § 77. Dette er dog ikke sket, jf. oplysningerne i afsnit 1.

Da Skattestyrelsen vurderer, at disse køb giver adgang til momsfradrag – og dermed er momsneutrale – er forholdet ændret på baggrund af årets modtagne VIES-oplysninger fra selskabets udenlandske leverandører.

Det forventes, at selskabet fremover følger gældende regler på området og løbende medtager moms m.v. af køb fra udlandet.

2022:

Selskabets udenlandske leverandører har i 2022 oplyst til VIES-systemet, at der er solgt varer for knap 17 mio. kr. til [virksomhed1] ApS. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at problemstillingen med uretmæssig brug af brugtmomsordningen i forbindelse med videresalg af biler, som er indkøbt i udlandet efter de almindelige regler for handel mellem EU-lande, også kan have gjort sig gældende i 2022.

Såfremt dette måtte være tilfældet, er selskabet forpligtiget til at efterangive yderligere moms for dette år.

(...)”

Skattestyrelsen har i en udtalelse af 19. juli 2023 udtalt følgende til klagen:

”(...)

Selskabets advokat anfører, at sagen helt grundlæggende handler om, hvorvidt [virksomhed1] ApS har handlet groft uagtsomt, hvorved skat og moms for indkomstårene 2017-2021 er angivet på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det anføres i klagen, at dette ikke er tilfældet, og at [virksomhed1] ApS maksimalt har tilsidesat almindelig agtpågivenhed.

Selskabets advokat nedlægges således påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden 1/7-2016 til 31/12-2021 skal nedsættes med 6.030.139 kr. – og at hele Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret på 6.030.139 kr. fra afgørelsen af 12. april 2023 dermed skal tilbagereguleres.

Det skal bemærkes, at en stor del af Skattestyrelsens momsændring – i alt 4.262.669 kr. ud af de 6.030.139 kr. – vedrører perioden 1/7-2019 til 31/12-2021, hvor genoptagelsen er sket indenfor den ordinære frist. Denne del af momsændringen er således ikke betinget af fortsæt eller grov uagtsomhed fra selskabets side.

Når det er sagt, skal det understreges, at det (fortsat) er Skattestyrelsens opfattelse, at tilregnelsen som minimum har karakter af grov uagtsomt, og at hele momsændringen derfor skal fastholdes.

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023, henses der i den forbindelse til, at

•	Betingelserne for at anvende brugtmomsordningen må forventes at være kendte af bilforhandlere.
•	[virksomhed1] ApS er et relativt stort selskab med tilknyttet revisor og med et millionbeløb i omsætning i hele den kontrollerede periode.
•	Reglerne for varehandel mellem virksomheder i forskellige EU-lande, herunder omvendt betalingspligt, er en almindelig forekommende momsmæssig problemstilling, som selskaber af [virksomhed1] ApS’ størrelse må forventes at have kendskab hertil.
•	Der er tale om gentagne fejl, som forekommer over en længere årrække – og fejlene har en betydelig størrelse.
•	Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation (i form af fakturaer) for, at bilerne fra udlandet er indkøbt efter de særlige regler for brugte varer.

Samtidig foreligger der VIES-indberetninger på fra en række udenlandske leverandører (godt 30 mio. kr. i den kontrollerede periode, jf. bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse), som indikerer, at leverancerne er sket efter de almindelige regler for varehandel mellem virksomheder i forskellige EU-lande.

•	Selskabet har konsekvent anvendt brugtmomsordningen forkert, idet denne ikke er opgjort pr. bil men på baggrund af hele periodens køb og salg af brugte biler.
•	Brugtmomsordningen er en undtagelsesregel fra den almindelige momspligt, jf. momslovens § 4, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er et skærpet ansvar for at være agtpågivende og sikre sig, at bilerne opfylder betingelserne for at kunne videresælges efter brugtmomsordningen. Dette kræver bl.a., at det fremgår eksplicit af bilagene fra de udenlandske leverandører, at bilerne er solgt efter brugtmomsordningen (jf. momsbekendtgørelsens § 119, stk. 6), hvilket ikke har været tilfældet for de regulerede biler.
•	Tilregnelsen er tidligere vurderet som groft uagtsomt i lignende sager. Se eksempelvis Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-0008457 (kan ses på Afgoerelsesdatabasen.dk).

Skattestyrelsens bemærkninger til specifikke punkter i selskabets klage

Det anføres, at Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-0008457 ikke er retvisende i forhold til den retlige vurdering vedrørende sagen med [virksomhed1] ApS

Det anføres i klagen, at afgørelsen i journalnr. 13-0008457 ikke er sammenlignelig med nærværende sag vedrørende [virksomhed1] ApS, da det i sagen fra Landsskatteretten ikke fremgik af selskabets egne fakturaer, at de særlige brugtmomsregler blev benyttet. Desuden havde det pågældende selskab ikke ladet sig assistere af en revisor eller lignende professionel rådgiver.

Det er korrekt, at de 2 sager ikke er 100 % ens. Ikke desto mindre er det Skattestyrelsens vurdering, at Landsskatterettens afgørelse kan være med til at illustrere bedømmelsen af tilregnelsen i en sag, hvor brugtmomsordningen uretmæssigt anvendes af en bilforhandler ved videresalg af brugte biler indkøbt fra udlandet.

Hvorvidt det er påført selskabets egne salgsfakturaer oplysninger om, at bilerne er videresolgt efter de særlige regler for brugte varer, er, efter Skattestyrelsens vurdering, ikke afgørende for vurderingen af tilregnelsen i de 2 sager – hverken i den konkrete sag med [virksomhed1] ApS eller i Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-0008457. Ingen af sagerne tager således udgangspunkt de formelle krav til oplysningerne på selskabets salgsfakturaer/slutsedler, men er derimod baseret på, at omstændighederne i forbindelse med indkøbet af de brugte biler fra udlandet ikke giver adgang til brug af brugtmomsordningen. (At momslovens § 69, stk. 1-2 skal overholdes, herunder at de udenlandske leverandører skal have anvendt brugtmomsordningen, hvis bilerne ønske videresolgt i Danmark efter de særlige regler for brugte varer, bestrides ikke i den modtagne klage fra [virksomhed1] ApS.)

At revisor i forbindelse med udarbejdelse af selskabets årsrapporter i alle årene har bistået med assistance (”Andre erklæringer uden sikkerhed”) eller i øvrigt har rådgivet og assisteret [virksomhed1] ApS i den kontrollerede periode, ændre efter Skattestyrelsens opfattelse ikke på, at tilregnelsen i den konkrete sag som minimum skal vurderes som groft uagtsomt.

Det anføres, at Skattestyrelsen helt ser bort fra oplysninger om, at brugtmomsordningen er anvendt ved leverancen fra de tyske leverandører

Det anføres i klagen, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 12. april 2023 helt har set bort fra købsfakturaer med oplysninger om, at de udenlandske leverandører har anvendt brugtmomsordningen ved leverancen. I den forbindelse vedlægges bilag 3 til klagen, der vedrører en brugt bil, som [virksomhed1] ApS i 2021 indkøbte fra [virksomhed2] Gmbh.

Vedrørende eksemplet i bilag 3 til selskabets klage kan Skattestyrelsen oplyse, at det pågældende bilag ikke kan anvendes som dokumentation for, at bilen er indkøbt efter de særlige regler for brugte varer, da der alene er tale om et ordrebilag, og dokumentationen dermed anses for ufuldstændig. Det er, jf. momsbekendtgørelsens § 119, stk. 6, et krav, at selskabet skal være i besiddelse af en købsfaktura med oplysninger om, at bilen er leveret efter de særlige regler for brugte varer.

Skattestyrelsen har i det konkrete tilfælde noteret, at leverandøren ifølge bilaget har ”option” på at anvende brugtmomsordningen ved leverancen, men [virksomhed1] ApS har som nævnt ikke fremlagt forskriftsmæssigt dokumentation (i form af en faktura) for, at dette faktisk er sket – og det samme er tilfældet for en række andre biler, hvor Skattestyrelsen alene har modtaget et ordrebilag som dokumentation for købet.

At [virksomhed2] Gmbh i det konkrete tilfælde samtidig har lavet VIES-indberetninger, som stort set svarer til indkøbsprisen for de 9 biler, som [virksomhed1] ApS i 2021 har indkøbt fra [virksomhed2] Gmbh, giver tværtimod anledning til at formode, at leverancerne fra [virksomhed2] Gmbh til [virksomhed1] ApS er sket efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i forskellige EU-lande – og at brugtmomsordningen dermed ikke kan anvendes af [virksomhed1] ApS i forbindelse med videresalg af bilerne.

Helt konkret, og som det også fremgår af bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023, har [virksomhed2] Gmbh oplyst til VIES-systemet, at selskabet i 2021 har haft leverancer for 2.789.250 kr. til [virksomhed1] ApS.

Dette svarer som nævnt stort set til indkøbsprisen på 2.797.977 kr. (beregnet ud fra en kurs på 7,46 kr./euro) vedrørende de 9 biler fra [virksomhed2] Gmbh, som Skattestyrelsen foretager ændringer på hos [virksomhed1] ApS, jf. opgørelsen i bilag 5 til Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023.

(...)”

Skattestyrelsen har ved brev af 10. september 2024 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med 6.030.139 kr. for perioden 1. juli 2016 – 31. december 2021.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført:

”(...)

Sagen drejer sig helt grundlæggende om, hvorvidt [virksomhed1] ApS groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2021 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at [virksomhed1] ApS som minimum har handlet groft uagtsomt ved at anvende brugtmomsordningen ved videresalg af køretøjer indkøbt i udlandet, efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU.

Heroverfor er det vores overordnede opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette henset til at der er anvendt løbende, professionel assistance til sikring af, at såvel den momsmæssige behandling som [virksomhed1] ApS’ bogføring blev overholdt og udført korrekt. Videre har [virksomhed1] ApS haft en forventning om, at de pågældende leverandører anvendte de særlige regler for handel med brugte varer og anmeldte disse i overensstemmelse med brugtmomsordningen.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed1] ApS’ momstilsvar for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2021 skal nedsættes med kr. 6.030.139.

... ...

Påstanden er opgjort som Skattestyrelsens forhøjelse af [virksomhed1] ApS’ momstilsvar for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2021.

SAGSFREMSTILLING

[virksomhed1] ApS beskæftiger sig med køb og salg af brugte køretøjer og autotilbehør.

[virksomhed1] ApS køber blandt andet brugte køretøjer hos virksomheder i andre EU-lande, hovedsageligt Tyskland, med henblik på videresalg til sine kunder i Danmark.

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 12. april 2023, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS ikke groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår 2017-2021 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det følger af Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023, side 6, at:

”På baggrund heraf er det Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] ApS ikke kan anvende brugtmomsordningen ved videresalget af ovennævnte biler, da de udenlandske leverandører ikke har anvendt de særlige regler for handel med brugte varer i forbindelse med leverancerne til [virksomhed1] ApS. Bilerne er med andre ord indkøbt efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU.

Ved Skattestyrelsens vurdering er der henset til, at

•	de udenlandske leverandører skal have anvendt de særlige regler for handel med brugte varer, hvis [virksomhed1] ApS skal kunne anvende brugtmomsordningen ved videresalg af bilerne i Danmark.
...
•	det fremgår af [virksomhed1] ApS’ salgsbilag/slutsedler, at bilerne er videresolgt i Danmark efter de særlige regler for handel med brugte varer.”

Det bestrides ikke, at såfremt brugtmomsordningen ønskes anvendt, skal momslovens § 69, stk. 1-2, vedrørende de særlige regler om beregning af moms ved salg af brugte varer m.v. eller tilsvarende regler i det respektive EU-land, overholdes.

Det gøres imidlertid gældende, at [virksomhed1] ApS har haft en klar forventning om, at det var aftalt mellem [virksomhed1] ApS og de pågældende leverandører, at handlerne skete efter brugtmomsordningen i leverandørernes respektive EU-lande.

Dette henset til at [virksomhed1] ApS i en årrække har handlet brugte køretøjer fra de samme, primært tyske, leverandører, hvor handlerne netop var omfattet af brugtmomsordningen. I den forbindelse har der løbende været telefoniske drøftelser m.v., der har givet [virksomhed1] ApS en klar forventning om og forståelse af, at de omhandlede handler fortsat var omfattet af brugtmomsordningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS undlod at sikre, at samtlige af de udenlandske sælgere af brugte køretøjer anvendte bestemmelserne i det respektive EU-land vedrørende brugtmomsordningen, jf. Skattestyrelsens afgørelse, side 8. Dette bevirkede – igen efter Skattestyrelsens opfattelse – at Skattestyrelsens ansættelse af [virksomhed1] ApS’ momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2021 skete på et urigtigt grundlag.

Det gøres gældende, at dette, såfremt det er korrekt, ikke kan tilregnes [virksomhed1] ApS som forsætligt eller groft uagtsomt.

[virksomhed1] ApS har maksimalt tilsidesat almindelig agtpågivenhed, såfremt Skattestyrelsens opfattelse er korrekt. [virksomhed1] ApS havde en løbende dialog om skatte- og momsansættelserne med revisor, der udarbejdede disse og benyttede samme fremgangsmåde i de af sagen omhandlede momsperioder såvel som forudgående.

Der var intet i de modtagne fakturaer eller den regnskabsmæssige behandling heraf, der gav anledning til bemærkninger fra revisor – eller som i øvrigt medførte spørgsmål fra offentlige myndigheder eller på anden måde gav anledning til tvivl om korrektheden af regnskaberne og indberetning til Skattestyrelsen.

[virksomhed1] ApS har derved søgt professionel ekspertise til den momsmæssige behandling ved køb af biler fra andre EU-lande til sikring af, at reglerne og [virksomhed1] ApS’ bogføring blev overholdt og udført korrekt.

Det følger tilmed positivt af [virksomhed1] ApS’ slutsedler, at de omhandlede køretøjer blev videresolgt i Danmark efter de særlige regler for handel med brugte varer, jf. momslovens kapitel 17. Eksempel på en sådan slutseddel vedlægges som bilag 2.

Det fremgår desuden af en række fakturaer for køb af brugte køretøjer fra Tyskland, at køber ikke har fradrag for købsmoms i henhold til den tyske momslovs § 25a. Det følger midtfor på købsfakturaer fra det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, at ”kein Umsatzsteuerausweis möglich §25a UstG”.

Den udenlandske leverandør har helt åbenbart synliggjort, at leverandøren har anvendt de særlige regler for handel med brugte varer i forbindelse med leverancerne til [virksomhed1] ApS. Eksempel på faktura fra det tyske selskab [virksomhed2] GmbH vedlægges som bilag 3. Denne faktura – og de tilsvarende andre fakturaer fra [virksomhed2] GmbH, hvor dette konkret fremgår – ser Skattestyrelsen ganske enkelt blot bort fra i afgørelsen af 12. april 2023.

Det har været [virksomhed1] ApS´ generelle forståelse af de i sagen omhandlede handler, at leverandøren har anvendt de særlige regler for handel med brugte varer, idet de løbende drøftelser m.v. med leverandørerne har givet det klare indtryk, at dette reelt var tilfældet.

Det følger af Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023, side 8, at:

”Skattestyrelsen er ikke enig i de fremførte synspunkter om, at [virksomhed1] ApS kun har handlet simpelt uagtsomt og Skatte- styrelsen fastholder således sin opfattelse af, at [virksomhed1] ApS som minimum har handlet groft uagtsomt ved at anvende brugtmomsordningen ved videresalg af biler indkøbt i udlandet efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU. Forholdet reguleres derfor ud over den ordinære genoptagelsesfrist.” (min fremhævning)

Dette bestrides. Skattestyrelsens begrundelse, under de foreliggende omstændigheder, medfører ikke, at [virksomhed1] ApS har handlet groft uagtsomt og bevirket, at Skattestyrelsen foretog skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2021 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningsloven er som udgangspunkt ensartet med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens kapitel 9. Det betyder således, at anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold.

Det er Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger mere end blot simpel eller almindelig uagtsomhed. Skattestyrelsen formår ikke at løfte denne bevisbyrde i Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023.

Det gøres derved gældende, at [virksomhed1] ApS’ momstilsvar skal nedsættes med kr. 6.030.139.

Nærmere om strafbart forhold

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag om ændring af skattestyrelsesloven og andre love af 12. marts 2003, optrykt som LFF 2003-03-12 nr. 175, at:

”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold , jf. skattekontrollovens afsnit III.

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.” (min fremhævning)

Vurderingen af, hvorvidt der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed er derved, efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende tilregnelsesregler for statuering af strafansvar, der følger i skattekontrollovens kapitel 9.

Ovenstående bygger på Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003, vedrørende frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, der efterfølgende blev lovfundament, jf. ovenstående citerede lovforslag af 12. marts 2003, optrykt som LFF 2003-03-12 nr. 175.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har handlet strafbart i dette forhold, hvilket er en klar betingelse for, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan finde anvendelse.

Der kan således ikke ske ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse for perioden fra 1. juli 2016 til 30. juni 2019 vedrørende selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det følger tillige af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.C.3.2.4, at:

”Bevis for den subjektive skyld

Skattestyrelsen henholdsvis anklagemyndigheden har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatteyderen eller den afgiftspligtige til gode. Hvis der foreligger berettiget tvivl, skal en straffesag ikke rejses.” (min fremhævning)

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen, i nærværende sag, ikke har løftet bevisbyrden for, at [virksomhed1] ApS har udvist et strafbart forhold.

Det gøres videre gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har udvist et strafbart forhold, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1] ApS’ momstilsvar i perioden fra 1. juli 2016 til 30. juni 2019 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet [virksomhed1] ApS ikke har handlet groft uagtsomt ved at opgøre salgsmoms ved videresalg af brugte biler på et forkert grundlag.

Nærmere om grov uagtsomhed

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, skal det påkrævede strafbare forhold kunne tilregnes den afgiftspligtige ”eller nogen på dennes vegne” som udslag af forsæt eller grov uagtsomhed.

Det følger af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.3.2.1.2.3, at:

”Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i § 32, stk. 1, nr. 3, er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den afgiftspligtiges hhv. godtgørelsesberettigedes subjektive omstændigheder. Der vil efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor en afgiftspligtig eller nogen på dennes vegne oplyser ikke at kende til reglerne eller anser reglerne for at være særlig komplicerede.

Se A.C.3.2.4.

Om en virksomhed eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af § 32, stk. 1, nr. 3, er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag.” (min fremhævning)

Det følger endvidere af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.C.3.2.4, hvortil der henvises i ovenstående citerede afsnit, at:

”I skatte- og afgiftsstrafferetten er det som altovervejende hovedregel alene grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsom, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten. ” (min fremhævning)

Det er som nævnt Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS helt undlod at sikre, at samtlige af de udenlandske sælgere af brugte køretøjer anvendte bestemmelserne i det respektive EU-land vedrørende brugtmomsordningen.

Skattestyrelsen anser dermed [virksomhed1] ApS for, i den omhandlede periode fra 1. juli 2016 til 31. december 2021, i kvalificeret grad at have undladt at udvise den påkrævede omhu. Dette bestrides.

[virksomhed1] ApS’ løbende dialog med revisor omkring skatte- og momsansættelserne, og at der kontinuerligt er anvendt samme fremgangsmåde i de omhandlede momsperioder, viser, at [virksomhed1] ApS helt åbenbart har taget professionel assistance i brug til sikring af, at brugtmomsbestemmelserne og [virksomhed1] ApS’ bogføring blev overholdt, håndteret og anmeldt korrekt.

Det skal atter fremhæves, at det positivt fremgår af [virksomhed1] ApS’ slutsedler, at de omhandlede køretøjer blev videresolgt i Danmark efter de særlige regler for handel med brugte varer, jf. momslovens kapitel 17. Tilsvarende fremgår det af flere af købsfakturaerne i perioden, at der handles efter brugtmomsbestemmelserne i Tyskland. Ligeledes er der i forudgående perioder handlet efter brugtmomsbestemmelserne ved køb i Tyskland, og det er forudsat, at dette var tilfældet ved de fortsatte indkøb ved samme og tilsvarende sælgere.

Det har ganske enkelt formodningen imod sig, at [virksomhed1] ApS groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023, side 8, at:

”[...]

•	Tilregnelsen er tidligere vurderet som groft uagtsomt i lignende sager. Se eksempelvis Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-0008457 (kan ses på Afgoerelsesdatabasen.dk).” (min fremhævning)

Det bestrides, at Landsskatterettens afgørelse af 8. oktober 2014, journalnr. 13-0008457, er retvisende i forhold til den retlige vurdering af nærværende sag. Afgørelsen er ikke sammenlignelig med nærværende sags konkrete forhold.

Landsskatterettens afgørelse af 8. oktober 2014 omhandler ganske vist problemstillingen om, hvorvidt pågældende selskabs tilregnelse kunne karakteriseres som groft uagtsomt ved at have anvendt brugtmomsreglerne uden, at der var afregnet korrekt moms.

Dette var tilfældet, men dog ikke alene baseret på ukendskab til bestemmelserne men tillige på, at det pågældende selskab ikke havde ladet sig assistere af en revisor eller lignende professionel rådgiver samt det forhold, at det ikke fremgik af selskabets egne fakturaer, at de særlige brugtmomsregler blev benyttet. Disse forhold står i skarp kontrast til nærværende sag.

Landsskatterettens afgørelse af 8. oktober 2014 vedrører forhold, der ikke er sammenlignelige med nærværende sag og skal således ikke tillægges afgørende vægt ved vurderingen af [virksomhed1] ApS’ tilregnelse som anført på side 8 i Skattestyrelsens afgørelse af 12. april 2023.

Det har uomtvisteligt formodningen imod sig, at [virksomhed1] ApS groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS’ manglende iagttagelse af momslovens § 69, og den heri liggende forpligtelse til at sikre, at de udenlandske leverandører ligeledes overholder lignende bestemmelse i et andet EU-land, i relativt få tilfælde alene kan bebrejdes [virksomhed1] ApS som simpel uagtsomt. Der er dermed ikke tale om, at [virksomhed1] ApS groft uagtsomt har bevirket, at [virksomhed1] ApS’ afgiftstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)”

Selskabets repræsentant anførte på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at selskabets revisor ikke på noget tidspunkt forud for Skattestyrelsens gennemgang af selskabets momstilsvar for de omhandlede perioder gjorde selskabet opmærksom på problemstillinger eller udfordringer i relation til anvendelse af brugtmomsordningen. Selskabets hovedanpartshaver var af den opfattelse, at reglerne om brugtmomsordningen var overholdt i overensstemmelse med købsfakturaerne udstedt af selskabets udenlandske leverandører.

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet for perioden 1. juli 2016 – 31. december 2021 opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at selskabets leverandører har påført fakturaerne, at de omhandlede biler er handlet efter brugtmomsordningen.

Herudover blev det anført, at selskabet ikke har udvist et strafbart forhold, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2019, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved at opgøre salgsmomsen ved videresalg af de omhandlede brugte biler på et forkert grundlag. Repræsentanten redegjorde for, at selskabets indehaver havde antaget professionel assistance til at udarbejde selskabets momstilsvar, og at indehaveren på baggrund af de løbende drøftelser med selskabets leverandører var af den opfattelse, at leverandørerne anvendte de særlige regler for handel med brugte varer.

Skattestyrelsen tiltrådte Skatteankestyrelsens indstilling om, at selskabet ikke opfylder faktura- og regnskabskravene til at anvende brugtmomsordningen, at selskabets momstilsvar skal forhøjes med 6.409.301 kr. for de påklagede afgiftsperioder, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, idet der er tale om gentagne fejl, som forekommer over en længere årrække. Det blev yderligere anført, at selskabets skattepligtige indkomst som følge af reguleringerne af momstilsvaret skal nedsættes med 6.409.301 kr. for indkomstårene 2017-2022.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er korrekt, at selskabet ikke kan anvende brugtmomsordningen ved videresalg af 145 biler indkøbt fra virksomheder i andre EU-lande, herunder om selskabets momstilsvar skal forhøjes med 6.030.139 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2021.

Brugtmomsordningen

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 4, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 for perioden 2. halvår 2016 – 1. halvår 2019 og lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019 for perioden 2. halvår 2019 – 2. halvår 2021), skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten som ejer at råde over et materielt gode.

Momslovens § 11, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer m.v.,

2) nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 7.”

Det fremgår af momslovens § 69, stk. 1:

”Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber m.v. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer m.v. efter reglerne i dette kapitel. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer m.v. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af

1) en ikke afgiftspligtig person,

2) en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i dette kapitel eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,

3) en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,

4) en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i § 30, stk. 1,

5) en afgiftspligtig person, der er fritaget for registrering efter § 48, stk. 1 og 2, eller som er under registreringsgrænsen i et andet EU-land, når leveringen omfatter et investeringsgode.

Momslovens § 70, stk. 1, stk. 2 og stk. 4, har følgende ordlyd:

”Ved virksomhedens levering af brugte varer m.v. udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen, jf. dog § 71. Ved levering af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der er indført af virksomheden, og som afgiftsberigtiges efter § 69, stk. 2, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og afgiftsgrundlaget ved indførslen som fastsat efter § 32, stk. 1, med tillæg af den afgift, der påhviler varen ved indførslen. Såfremt købsprisen overstiger salgsprisen, kan det overskydende beløb ikke fratrækkes i afgiftsgrundlaget for andre salg.

Stk. 2. Når afgiften beregnes efter reglerne i dette kapitel, må der ikke i fakturaen for den pågældende leverance anføres afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbets størrelse kan beregnes.

(...)

Stk. 4. Virksomheden skal føre et særskilt regnskab for de leverancer, der afgiftsberigtiges efter dette kapitel. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabsføring.

(...)”

Det fremgår af momslovens § 71:

”Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen. Ved videresalg af personmotorkøretøjer indkøbt i et andet EU-land anvendes den på tidspunktet for køretøjets levering her til landet gældende merværdiafgiftssats i det andet EU-land.”

De nærmere regler om regnskabsføring og krav til bilag er fastlagt i momsbekendtgørelsens §§ 116 og 117 (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015).

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 116, stk. 1-4, om fakturakrav:

”Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i momslovens §§ 70 og 71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 12 i denne bekendtgørelse, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk. 2. Der må ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.

Stk. 3. Fakturaen skal oplyse, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at køberen ikke har fradrag for afgiften, der er indeholdt i prisen, idet fakturaen tydeligt skal påtegnes

1) ”fortjenstmargenordning - brugte genstande - køber har ikke fradrag for momsen”,

2) (...)

Stk. 4. Virksomheder, der indkøber brugte varer m.v. fra ikke registrerede virksomheder og privatpersoner m.v. til videresalg efter momslovens §§ 70 og 71, skal i forbindelse med indkøbet udstede et afregningsbilag, hvorpå anføres de i § 58, stk. 1 og 4, i denne bekendtgørelse anførte oplysninger. Den ikke registrerede sælger skal attestere rigtigheden af oplysningerne i afregningsbilaget. Kan attestation ikke ske, skal virksomheden være i besiddelse af tilsvarende dokumentation fra sælgeren om handelen.”

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 117, stk. 1 og stk. 5, om regnskabskravet:

”En virksomhed, der leverer brugte varer efter momslovens § 70, stk. 1 og 5, eller § 71, skal for hver afgiftsperiode og inden udløbet af lovens frist for at indgive afgiftsangivelsen have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumentere købsprisen af de indkøbte brugte varer. Virksomheden skal endvidere, afhængig af arten og karakteren af virksomhedens leverancer af brugte varer, føre regnskab over leverancer efter reglerne i stk. 2-5 eller 6.

(...)

Stk. 5. Ved levering af brugte personmotorkøretøjer skal i regnskabet for hver enkelt køretøj angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i momslovens § 71. Er afgiftsbeløbet efter fradrag positivt, overføres det til kontoen for udgående afgift.”

Brugtmomsordningen er en undtagelse til de almindelige regler i momsloven. Reglerne om brugtmomsordningen fremgår af momslovens §§ 69-71 og kan anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt. Det påhviler virksomheden at dokumentere, at betingelserne for at anvende brugtmomsordningen er opfyldt. Der henvises til Højesterets dom af 2. september 2008, offentliggjort i SKM2008.717.HR.

Opfylder den afgiftspligtige transaktion ikke de materielle og formelle krav efter brugtmomsordningen, følger det af retspraksis, at ordningen ikke kan anvendes. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 2. marts 2015, offentliggjort i SKM2015.205.VLR, og en byretsdom af 26. oktober 2007, offentliggjort i SKM2007.825.BR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har for de påklagede perioder købt brugte biler fra virksomheder i andre EU-lande med henblik på videresalg i Danmark. Ifølge selskabets fremlagte regnskabsmateriale har selskabet i de påklagede momsperioder ikke solgt biler efter de almindelige regler i momsloven.

Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skyldes, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet at anvende brugtmomsordningen ved videresalg af 145 biler indkøbt i udlandet.

Af de købsfakturaer, som selskabet har fremlagt for nogle af de omhandlede 145 biler, fremgår ikke oplysninger om, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer. I mange tilfælde fremgår det direkte af fakturaerne fra de udenlandske leverandører, at varen er leveret efter de almindelige regler for handel mellem virksomheder i EU. Der er endvidere også fremlagt købsfakturaer, der indeholder udenlandsk momssats. Herudover har selskabet fremlagt ordrebekræftelser i relation til køb af biler fra virksomheder i andre EU-lande. Som det fremgår af ordlyden i momslovens § 69, stk. 1, er det en betingelse for at anvende brugtmomsordningen, at den afgiftspligtige virksomhed, der sælger den brugte bil, også har anvendt tilsvarende regler i deres respektive land.

Landsskatteretten finder henset hertil, at selskabet ikke er berettiget til at anvende brugtmomsordningen på de omhandlede 145 biler, som selskabet har indkøbt fra udlandet og videresolgt i Danmark. Der er herved lagt vægt på, at de af selskabet fremlagte købsfakturaer og ordrebekræftelser ikke opfylder kravene til, at selskabet kan anvende brugtmomsordningen. Der er herudover lagt vægt på, at selskabets udenlandske leverandører inden for EU har foretaget listeindberetninger til VIES-systemet, hvilket ikke skulle have været sket, hvis bilerne var leveret efter de særlige regler for handel med brugte varer. En række af de modtagne købsfakturaer indeholder udenlandsk moms, hvilket i sig selv ikke er i overensstemmelse med brugen af de særlige regler for handel med brugte varer.

Herudover finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har dokumenteret, at selskabet opfylder betingelserne i momsbekendtgørelse § 117, stk. 1 og stk. 5, om regnskabskravet. Ifølge selskabets fremlagte regnskaber har selskabet ikke opgjort brugtmomsen pr. bil, men på baggrund af periodens køb og salg af brugte biler.

Idet selskabet ikke kan anvende brugtmomsordningen på de omhandlede 145 biler, som selskabet har indkøbt fra virksomheder i andre EU-lande og videresolgt i Danmark, skal selskabets salgsmoms opgøres efter de almindelige regler i momsloven. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens beregning af salgsmomsen med henvisning til momslovens § 4, stk. 1, svarende til 20 % af vederlaget for de brugte biler. Landsskatteretten har henset til, at den af Skattestyrelsen opgjorte salgsmoms for de påklagede perioder hviler på selskabets eget regnskabs- og bilagsmateriale.

Det er under klagesagsbehandlingen konstateret, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse ved opgørelsen af forhøjelsen af momstilsvaret har anvendt henholdsvis den samlede salgsmoms efter de almindelige regler i momsloven og modregnet en beregnet samlet brugtmoms på i alt 1.897.998 kr. for perioden 2. halvår 2016 – 2. halvår 2021. Den beregnede brugtmoms er udarbejdet på baggrund af Skattestyrelsens gennemgang samt omregning fra Euro til danske kr. Ifølge selskabets fremlagte regnskabsmateriale har selskabet afregnet og angivet en faktisk og samlet brugtmoms på i alt 1.518.838 kr. Landsskatteretten finder, at der ved opgørelsen af forhøjelsen af momstilsvaret skal indgå den faktiske afregnede brugtmoms, og ikke den af Skattestyrelsen beregnede brugtmoms. På dette grundlag forhøjer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse for de påklagede perioder fra 6.030.171 til 6.409.301 kr. (7.928.139 – 1.518.838).

Formalitet

Retsgrundlaget

Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. (...)”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Da selskabet har opgjort salgsmomsen på videresalg af brugte biler indkøbt i udlandet på et urigtigt grundlag for perioderne 2. halvår 2016 – 1. halvår 2019 efter brugtmomsordningen, selvom det var åbenbart, at reglerne herfor ikke var opfyldt, finder Landsskatteretten, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt. Selskabets momstilsvar kan derfor genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsens kundskabstidspunkt var ved modtagelsen af regnskabsmaterialet den 8. august 2022, og fristen for at udsende varsel efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. punktum, begyndte at løbe fra denne dato. Der er herved henset til, at Skattestyrelsen på dette tidspunkt havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at betingelserne for at anvende brugtmomsordningen ikke var opfyldt, og at momstilsvaret derfor var opgjort på et forkert grundlag.

Den 6. februar 2023 fremsendte Skattestyrelsen forslag til ændring af selskabets momstilsvar, hvorfor fristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. punktum, er opfyldt.

Skattestyrelsen sendte den påklagede afgørelse den 12. april 2023. Fristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. punktum, er dermed ligeledes overholdt.

Ændringen af selskabets momstilsvar for perioderne 2. halvår 2019 – 2. halvår 2021 er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og dermed rettidigt.

Landsskatteretten finder således, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for perioden 2. halvår 2016 – 1. halvår 2019 og betingelserne for ordinær genoptagelse for perioderne 2. halvår 2019 – 2. halvår 2021 er opfyldt.

Sammenfattende finder Landsskatteretten, at selskabets momstilsvar skal forhøjes således:

	Skattestyrelsens afgørelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattestyrelsens opgørelse af salgsmomsen	7.928.139	7.928.139
Skattestyrelsens beregning af brugtmoms for de 145 biler	1.897.998
Selskabets bogførte og indberettede brugtmoms/salgsmoms		1.518.838
Forhøjelse af momstilsvaret	6.030.141	6.409.301