|
|
Kendelse af 17-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2024
Journalnr. 23-0049818
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2017 | |||
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning | 36.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Nedsættelse af angivet kapitalindkomst | 24.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2018 | |||
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning | 36.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Nedsættelse af angivet kapitalindkomst | 24.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2019 | |||
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning | 36.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Nedsættelse af angivet kapitalindkomst | 24.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2020 | |||
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning | 36.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Nedsættelse af angivet kapitalindkomst | 24.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2021 | |||
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning | 36.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Nedsættelse af angivet kapitalindkomst | 24.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren har i indkomstårene 2017-2021 været hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, herefter selskabet, CVR-nr. [...1]. Selskabet blev stiftet den 25. januar 2011 og er registreret under branchekoden 862300 ”Praktiserende tandlæger”. Selskabets formål er at eje andele i [virksomhed2] I/S, CVR-nr. [...2].
[virksomhed2] I/S blev stiftet den 25. januar 2011 under branchekoden 862300 ”Praktiserende tandlæger”, som i den påklagede periode har haft 16-23 ansatte. Klageren er en af interessenterne i [virksomhed2] I/S. Klageren arbejder som tandlæge hos [virksomhed2] I/S og fører tilsyn, journalgennemgang og ledelsesmæssige dispositioner for [virksomhed2] I/S via selskabet.
Klageren har oplyst, at der ikke var et ledigt lokale til rådighed i tandlægeklinikken [virksomhed2] I/S, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overhøres af personalet. Selskabet har lejet et kontor i klagerens private bolig på [adresse1], [by1]. Af BBR-oplysninger fremgår, at ejendommen [adresse1], [by1], er et fritliggende énfamiliehus opført i 1860 på 191 m2, som benyttes til beboelse. Klageren og klagerens hustru, [person1], har ejet ejendommen siden den 1. september 2017.
Klagerens repræsentant har fremlagt lejeaftale af 9. september 2017 indgået mellem klageren og selskabet om leje af kontor på klagerens private bopæl på [adresse1], [by1]. Af lejeaftalen fremgår, at det lejede kontor udgør ca. 20 m2 i stueplan med tilhørende parkeringsplads og fællesarealer. Det fremgår videre af lejeaftalen, at huslejen udgør 24.000 kr. pr. år, svarende til 2.000 kr. pr. mdr., og udgifter til el og varme udgør 12.000 kr. pr. år, svarende til 1.000 kr. pr. måned. Klagerens repræsentant har oplyst, at lejeaftalen ophørte pr. 1. januar 2022 i forbindelse med udvidelsen af tandlægeklinikken [virksomhed2] I/S, hvor der i 2022 er blevet stillet et kontor til rådighed for klageren på tandlægeklinikken.
Repræsentanten har fremlagt et billede af ejendommen og plantegning af ejendommens underetage på [adresse1], [by1]. På billedet over ejendommen er markeret, hvor indgangen til kontor og hovedindgangen er. Det er på plantegningen anført med håndskrift, at ejendommens 1. sal rummer tre værelser. Det lejede kontor har direkte adgang til ejendommens private beboelse, herunder værelser, køkken, opholdsstue og bad.
Repræsentanten har ikke fremlagt billeder af det lejede kontor.
Af saldobalancen for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 313.672,92 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.
Af saldobalancen for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 332.008,01 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.
Af saldobalancen for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 264.446,65 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.
Af saldobalancen for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på i alt 89.758,86 kr. inkl. moms og udgifter til kontorleje på 36.000 kr. inkl. moms.
Selskabet har for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2020 fratrukket 36.000 kr. inkl. moms pr. år, i alt 144.000 kr. inkl. moms for den pågældende periode vedrørende udgifter til kontorleje. Udgifterne er blevet bogført på konto 4256 ”Husleje, kontorleje”, bilagsnr. EP.
Klageren har bogført følgende udgifter til leje af arbejdsværelse over mellemregningskontoen med selskabet på konto 9590 ”Gæld hovedaktionær/anp.haver”:
Bogføringsdato | Bilagsnr. | Beskrivelse | Beløb ekskl. moms |
30. juni 2017 | Ep | Kontorudlejning | -36.000 kr. |
30. juni 2018 | Ep | Husleje, kontorleje | -36.000 kr. |
30. juni 2019 | Ep1 | Leje af kontor 2019 | -36.000 kr. |
30. juni 2020 | Ep | Husleje, kontorleje | -36.000 kr. |
Klageren har ikke indsendt selskabets bogføring for indkomståret 2021.
Det fremgår af klagerens selvangivelser for indkomstårene 2017-2021, at klageren har selvangivet følgende i rubrik 37 ”indtægter ved udlejning af sommerhus samt indtægter ved udlejning af ejer-, lejer- og andelsbolig”:
Indkomstår | Beløb ekskl. moms |
2017 | 24.000 kr. |
2018 | 24.000 kr. |
2019 | 24.000 kr. |
2020 | 24.000 kr. |
2021 | 24.000 kr. |
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 180.000 kr. for indkomstårene 2017-2021. Skattestyrelsen har vurderet, at beløbene, der er overført til klageren over mellemregningskontoen med selskabet, ikke kan anses for at være indtægt fra udlejning af arbejdsværelse, men skal anses som udlodning fra selskabet til klageren.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”...
2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at beløbene der er overført til dig over mellemregningen med selskabet, ikke kan anses for at være indtægt fra udlejning af lokaler, men i stedet er indtægt fra udlodning fra selskabet til dig.
Armslængdeprincippet som anvendes til fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er fastsat i ligningslovens § 2.
Princippet siger, at der mellem de interesse forbundne parter skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået med en uafhængig 3. mand.
I forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dennes hovedaktionær er der en skærpet bevisbyrde.
I nærværende sag er problemstillingen om der findes en erhvervsmæssig begrundelse til lejeforholdet.
I forhold til selskabet skal det vurderes om lejeforholdet er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
I forholdet mellem selskabet og dig som hovedaktionær skal det vurderes om der mellem uafhængige parter ville have været indgået en lignende lejeaftale. Se ligningslovens § 2.
I forhold til hovedaktionæren skal det vurderes om der er tale om erhvervsmæssig udlejning af et lokale.
Du er den eneste ansatte i selskabet. Det betyder at den bekrevne rådighed over lokalet i din bolig,kun anvendes af dig.
Dette er sammenligneligt med situationer hvor en medarbejder udfører opgaver på et kontor i sit eget hjem for sin arbejdsgiver. Dette vil sædvanligvis ikke betragtes som en situation hvor der er tale om at medarbejderen stiller lokalet til rådighed for arbejdsgiveren, og hvor det er nødvendigt at indgå en lejekontrakt mellem medarbejderen og arbejdsgiveren.
Repræsentanten oplyser at det er uhensigtsmæssigt for dig at føre tilsyn af journaler, udføre administration, og ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overværes/overhøres af personalet. Det antages at lignende uhensigtsmæssigheder er til stede i situationer hvor det øvrige personale på Tandlægeklinikken fører tilsyn af journaler og udfører administration.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at du på lige fod med de øvrige ansatte på tandklinikken har haft mulighed for at udføre opgaverne vedrørende tilsyn, journalgennemgang, opfølgning, og generel administration på tandklinikken. Umiddelbart findes det ikke, at der i opgaven ledelsesmæssige dispositioner, kan findes et begrundet formål med at leje kontorlokaler alene til løsning af denne opgave.
Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i at nærværende sag ikke er en sag om lønmodtagerens fradragsret i forbindelse med erhvervsmæssig anvendelse at lokale i egen bolig. Skattestyrelsens opfattelse er, at der for at efterprøve om lokalet kan betragtes som erhvervsmæssigt anvendt i nærværende sag, kan skeles til de praksisregler, der er for erhvervsdrivende som lejer lokale i egen bolig, såvel som betingelserne for fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet.
Af denne praksis kan det udledes, at der for at et lokale kan betragtes som erhvervsmæssigt anvendt, lægges vægt på indretning og på arbejdets art og omfang i det lejede lokale. Der ses på om lokalet er indrettet så det ikke kan bruges til almindelige boligformål, på grund af møblering, udstyr og adgangsforhold m.v.
Praksis viser at en indretning i form af møblering med kontormøbler og omfattende bogreoler ikke anses for tilstrækkeligt, for at lokalet har skiftet karakter til erhvervsmæssig lokale.
Arbejdets art har ligeledes indflydelses på om et lokale kan anses for erhvervsmæssigt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det skal dokumenteres, at lokalet er uanvendeligt til private formål, for at lejen af lokalet kan anses for at være erhvervsmæssig. I den forbindelse iagttages lokalets indretning. Vi har ikke modtaget den efterspurgte billeddokumentation der viser lokalets indretning. Ud fra det oplyste er lokalet indrettet som kontor.
En sådan indretning betyder ikke at lokalet er uegnet til anvendelse til private formål.
Beskrivelsen af arbejdets art i form af tilsyn, journalgennemgang, opfølgning, og generel administration, samt ledelsesmæssige dispositioner betyder ikke efter Skattestyrelsens opfattelse at det er bevist at det er nødvendigt at leje et separat kontorlokale.
Ligeledes finder Skattestyrelsen ikke at det er sandsynliggjort arbejdets omfang, er så omfattende at det er nødvendigt at leje et separat kontorlokale.
Vi har ikke modtaget oplysninger, der dokumenterer at lokalet er uanvendeligt til private formål, og oplysninger om hvorvidt lokalet anvendes som hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid.
Vi har desuden ikke modtaget oplysninger om, at arbejdets art kræver en særlig indretning af lokalet, som gør at lokalet på grund af indretningen ikke også kan benyttes privat, ligesom det ikke er sandsynliggjort, at lokalet kan udlejes til uafhængig 3. mand, på samme vilkår som udlejning til selskabet, hvor du er hovedaktionær.
Det forhold, at lokalet, ifølge plantegningen over hele ejendommen, har egen indgang, ændrer ikke vores samlede vurdering. Skattestyrelsen finder ikke, at bevisbyrden er løftet, for at leje af lokalet i din egen bolig kan anses for erhvervsmæssigt begrundet.
I overensstemmelse med ligningslovens § 2, som siger at der i forbindelse med kontrollerede transaktioner skal handles på samme vilkår, som der ville være anvendt i forbindelse med handel med uafhængig 3. mand, træffer Skattestyrelsen afgørelse om, at selskabets leje af lokalet i hovedaktionærens egen bolig, ikke kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, men alene kan ses begrundet i hovedaktionæren og selskabets fælles interesse, og en lignende lejeaftale derfor ikke ville være indgået mellem selskabet og en uafhængig 3. mand.
Det betyder, som oplyst ovenfor, at du skal beskattes af indtægten som aktieindkomst med 36.000 kr. årligt, og ikke som kapitalindkomst med 24.000 kr. årligt, som du har oplyst.”
Skattestyrelsen er den 31. oktober 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 12. oktober 2023:
”...
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse der stadfæster Skattestyrelsens afgørelse af 9. marts 2023.
Sagen vedrører om det er med rette at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2017-2021, som følge af, at beløbene der er overført over mellemregningskontoen med selskabet, ikke skal anses for at være indtægter fra udleje af arbejdsværelse, men i stedet for anses som maskeret udlodning til klageren.
...
Klageren har i indkomstårene 2017-2021 været hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS som har haft til formål at eje andele i [virksomhed2] I/S. Klager arbejder som tandlæge hos [virksomhed2] I/S, og manglede i den forbindelse et lokale til udførelse af administrativt arbejde. Klageren valgte derfor at få sit selskab, [virksomhed1] ApS, til at leje et kontor i klagerens private bolig på adressen [adresse1], [by1]. Af BBR-oplysningerne for adressen fremgår det, at ejendommen er et fritliggende énfamiliehus på 191 m2.
Klagerens repræsentant har fremlagte en lejeaftale af 9. september 2017 mellem klageren og klagerens selskab om leje af kontor på klagerens private bopæl. Af lejeaftalen fremgår at der er tale om 20 m2 med egen indgang og dertilhørende parkeringsplads. Derudover fremgår det af lejeaftalen at den fastsatte husleje udgør 24.000 kr. år svarende til 2.000 kr. pr. måned.
...
Skattestyrelsen fastholder at klagerens udleje af arbejdsværelse i klagerens private bolig udgør maskeret udlodning efter ligningslovens § 16, sk. 1. og stk. 2 og er skattepligtig af dette beløb som aktieindkomst.
...
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens §§ 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selvom godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod eks. en aktionærs nærtstående, hvilket fremgår af både forarbejderne til ligningslovens § 16 (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesteret i SKM2008.211.HR.
Det følger ligeledes af fast praksis, at udgifter i forbindelse med benyttelse af et eller flere rum i skatteyderens egen bolig i erhvervsmæssige øjemed, kræver at skatteyderen kan godtgøre, at det erhvervsmæssige formål med afholdelsen af udgifterne klart overskygger privatforbrugselementet, jf. bl.a. SKM2003.488.HR, hvor Højesteret udtalte, at et kontor i en privat bolig normalt også er anvendeligt til private formål.
Af ligningslovens § 2, stk. 1, fremgår, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Bevisbyrden for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bliver skærpet, hvis udgifterne knytter sig til dispositioner mellem interesseforbundne parter, jf. SKM2009.625.BR.
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår det desuden, at fristen for skatteansættelsen i bestemmelsens stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
...
Klagerens selskabs udgifter til udleje af arbejdsværelse i klagers private bolig findes ikke at være erhvervsmæssige begrundede, og det er ikke dokumenteret af klager at det lejede arbejdsværelse i klagerens private bolig ikke blev anvendt privat, eller ikke kunne anvendes privat. Klageren har ikke fremlagt billeder eller oplysninger om, hvorvidt arbejdets art kræver en særlig indretning af arbejdsværelset, som har betydet, at arbejdsværelset på grund af dets indretning ikke også kan anvendes til private formål.
Ligeledes har klageren ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at en tilsvarende lejeaftale, som den indgået mellem selskabet og klageren, ville have været indgået mellem en uafhængig tredjemand, sådan som det foreskrives i ligningslovens § 2. Til denne vurdering er der lagt særlig vægt på, at der er tale om et arbejdsværelse i klagerens private bolig, og dermed ikke et arbejdsværelse som ville kunne udlejes til en uafhængig part.
Det forhold, at der har været en separat indgang til arbejdsværelset kan ikke føre til et andet resultat, idet arbejdsværelset er integreret med resten af boligen. Ligeledes fremgår det af den indgåede lejeaftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren, at der er adgang til fællesarealer. Det fremgår også af Den Juridiske Vejledning 2023- 2, afsnit C.A.4.3.1.6 at vurderingen af, om udgifterne til et arbejdsværelse er fradragsberettigede, bl.a. afhænger af, om værelset på grund af møblering, udstyr, adgangsforhold m.v. har skiftet karakter og derfor ikke hører med til boligens almindelige opholdsrum, samt om værelset i væsentlig grad benyttes til arbejde inden for normal arbejdstid.
På baggrund af ovenstående findes det derfor, at udgifterne til leje af arbejdsværelset ikke er afholdt i selskabets interesse.
Da udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse, skal udgifterne som udgangspunkt anses som maskereret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at selskabets udgifter angår selskabet, jf. SKM.2017.294.ØLR.
I SKM2017.294.ØLR udtalte Østre Landsret:
”...
Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget, skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet.
...
Klageren har ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at udgifterne til leje af arbejdsværelse angår selskabet, hvorfor Skattestyrelsen finder klageren skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning.
Beløbene må derfor anses for at have tilgået klagerens, og skal som følge heraf beskattes som maskeret udlodning hos klageren.
Den selvangivne kapitalindkomst vedrørende udleje af lokale som klageren har selvangivet med 24.000 kr. ekskl. moms pr. år, skal nedsættes til 0 kr. for de påklagede indkomstår.
Endeligt skal det nævnes at der er tale om en kontrolleret transaktion, hvorfor den forlængede frist for skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse. Som følge deraf er ændringen foretaget af Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2018 foretaget rettidigt, idet forslag til afgørelse er sendt til klagerens adresse den 29. november 2022, hvilket er inden for den forlængede ligningsfrist i lovens § 26, stk. 5.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at beløbene, der er overført til klageren over mellemregningskontoen med selskabet, ikke skal anses som maskeret udbytte, hvorfor klagerens aktieindkomst skal nedsættes til det selvangivne.
Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:
”...
Skattestyrelsen fremstiller Selskabet i afgørelserne både som en isoleret enhed og som interessent i [virksomhed2] I/S, senere benævnt Tandlægeklinikken. Dette er uhensigtsmæssigt, hvorfor forholdet præciseres her. Selskabet er interessent i Tandlægeklinikken, hvorfor Selskabet ejer en indirekte andel af alle omkostninger, aktiver og passiver i Tandlægeklinikken, da Tandklinikken er skattemæssige transparent. Alle omkostninger, som afholdes i Selskabet, afholdes for at sikre og vedligeholde indkomsten/resultatandelen fra Tandlægeklinikken. At omkostningerne er afholdt i Selskabet, frem for i Tandlægeklinikken, er således udelukkende et udtryk for at driftsomkostningerne er direkte henførbar til interessenten. At Selskabet har afholdt de omtalte driftsomkostninger skyldes, således udelukkende, bogholderitekniske forhold, da dette simplificerer forholdene. Der anmodes dermed om, at nærværende sag generelt behandles ud fra denne betragtning, da Selskabet ikke kan stå alene, men kun har sin berettigelse i sammenhæng med Tandlægeklinikken. Tandklinikken har ca. 18 ansatte i perioden, foruden interessenterne.
Sagen omhandler følgende:
Selskabet har som interessent i Tandklinikken lejet kontorlokaler i Hovedaktionærens privatbolig, grundet manglende lokaler egnet til formålet I Tandklinikkens lokaler. Af denne årsag lejer selskabet lokaler til formålet i Hovedaktionærens privatbolig. Der bliver sat en leje ud fra en markedslejevurdering med afsæt i ligningslovens § 2. Lejen bliver beskattet hos hovedaktionæren efter gældende regler herom.
Begrundelse for klagen:
Selskabet har lejet lokaler i Hovedaktionærens bolig, da der ikke var et lokale til rådighed på Tandlægeklinikken, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration samt ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overværes/overhøres af personalet. Dette vil i væsentlige tilfælde være uhensigtsmæssigt.
Af denne årsag stilles kontorlokale i Hovedaktionærens bolig til rådighed for Selskabet. Hovedaktionæren har ikke mulighed for at stille lokalet til rådighed uden vederlag for Selskabet, da dette ikke vil være i overensstemmelse med ligningslovens § 2, da regelsættet gør sig gældende for Hovedaktionæren som for Selskabet. Derfor udfærdiges der en lejekontrakt. Se bilag 1.
Skattestyrelsen henviser i argumentation for en tilsidesættelse af fremsendte lejeaftale til SKM2009.625.BR.SKM2009.625.BR omhandler udlejning af lokaler i en hovedaktionærs parcelhus, hvor byretten anerkender en væsentlig andel af den aftalte leje. Omdrejningspunktet i sagen er således en regulering af lejen til markedsleje. Lejeaftalen tilsidesættes ikke og afgørelsen anfører ikke holdepunkter for en tilsidesættelse, på de parametre som Skattestyrelsen opstiller i nærværende sag. Nærmere herom nedenfor.
I nærværende sag har Selskabet begrundet formålet med lejen af lokalet i, at der ikke var kontorfaciliteter på Tandlægeklinikken, hvorfor Hovedaktionæren ikke kunne føre sit tilsyn med behandlingerne på klinikken, i form af journalgennemgang for ansat personale, opfølgning på egen journalskrivning, general administration af tandklinikken samt ledelsesmæssige dispositioner, fra andre lokationer end det lejede lokale i Hovedaktionærens bolig. Skattestyrelsen har ikke anerkendt denne erhvervsmæssige begrundelse, uden nærmere begrundelse for hvorfor netop administration og ledelse ikke har den fornødne erhvervsmæssige tilknytning.
Lokalets placering:
Skattestyrelsen anfører et argument for, at de lejede lokaler muligvis vil være uattraktive for 3. mand, som dermed kan medføre en tilsidesættelse af lejeaftalen. Dette argument kan føres i mange ligningslovens § 2 situationer, hvorfor dette ikke kan antages som holdepunkt for en tilsidesættelse af aftalen. Argumentet kan ligeledes ikke udledes af SKM2009.625.BR. Der fremgår ikke holdepunkter af SKM2009.625.BR omkring lokalets placering. Det antages, at Skattestyrelsen anfører punktet under henvisning til lønmodtagers fradragsregler for hjemmekontor. Disse regler vedrører lønmodtagers fradragsregler, i relation til SL § 6, stk. 1 litra a, omtalt i ligningsvejledningen C.A.4.3.1.6, og ikke et forhold som dette. Lokalets placering kan således ikke medføre tilsidesættelse af lejeaftalen, da lønmodtageres fradragsregler ikke har relevans i nærværende sag. Forholdet skal udelukkende vurderes på baggrund af ligningslovens § 2 omkring markedsmæssige vilkår.
Privat anvendelse:
Forholdet omkring lokalets evt. private anvendelse, har ligeledes ingen indflydelse på en mulig tilsidesættelse af aftalen, da regelsættet, omkring privat anvendelse af lokalet, ligeledes vedrører lønmodtagers fradragsregler, som nævnt i afsnittet ovenfor. Lokalets evt. private anvendelse kan således ikke medføre tilsidesættelse af lejeaftalen, da lønmodtageres fradragsregler ikke har relevans i nærværende sag. Dette kan ligeledes udledes af SKM2009.625.BR, hvor det fremgår at nogle af lokalerne anvendes privat, uden dette har medført en henvisning til lønmodtageres fradragsregler ved hjemmekontor og en argumentation for tilsidesættelse af aftalen.
Skærpet bevisbyrde: Selskabet har anført den erhvervsmæssig begrundelse for dispositionen og fremsendt aftalegrundlaget, i form af lejekontrakten. Der er ligeledes vedlagt en detaljeret plantegning over bygningen med angivelse af kontorets placering. Den skærpede bevisbyrde må derfor anses for opfyldt. Lejen er fastsat ud fra leje af kontorfaciliteter i kontorfællesskab, for at imødekomme udgangspunktet i ligningslovens § 2, omkring sammenlignelige handler. Skattestyrelsens argument for at markedsværdien skal ansættes til kr. 0, kan således ikke følges, og en sådan regulering er direkte strid med ligningslovens § 2, da selskabet således er blevet beriget uden modydelse.
Konsekvenser af ovenstående for Hovedaktionæren samt Selskabet:
Der anmodes om at den af Skattestyrelsens fastsatte regulering af Selskabets omkostning til kontorleje til 0, reguleres til kr. 36.000 i hvert af indkomstårene 2017-2021 for Selskabet, da der foreligger en væsentlig erhvervsmæssig begrundelse for forholdet og forholdet er dokumenteret med kontrakter samt plantegninger. Ligeledes anmodes der er om Hovedaktionæren bliver beskattet heraf, som følgevirkning af anerkendelsen af omkostningen hos Selskabet.
...”
Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 22. august 2023 oplyst, at [person2] er chef og interessent i tandlægevirksomheden [virksomhed2] I/S.
[person2] har sin daglige gang i tandlægevirksomheden med ca. 20 ansatte. Selskabet [virksomhed1] ApS, som er ejet af klageren, har indgået en lejeaftale vedrørende leje af værelse i klagerens egen private bolig i [adresse1], [by1]. Repræsentanten oplyste i den forbindelse, at [virksomhed1] ApS har lejet kontor hos klageren, eftersom der ikke var kontorfaciliteter på tandlægeklinikken. Det var heller ikke var muligt at føre tilsyn, journalgennemgang og ledelsesmæssige dispositioner fra tandlægeklinikken, uden at det kunne overhøres af personalet på tandlægeklinikken.
Repræsentanten oplyste, at kontoret i klagerens private hjem ikke var stillet gratis til rådighed, og at der er henset til ved fastsættelsen af lejeprisen på 3.000 kr. pr. mdr., hvad det vil koste andre steder. Repræsentanten oplyste videre, at reglerne om lønmodtagers fradragsret ikke gælder i dette tilfælde, men at der alene skal tages stilling til ligningslovens § 2.
Klagerens repræsentant er den 9. oktober 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 22. september 2023:
”...
Som det tidligere er oplyst forefindes der ikke kontorlokaler, i de lokaler som er til rådighed på tandlægeklinikken, i de omhandlende indkomstår. Af denne årsag lejer Selskabet lokaler i Hovedaktionærens bolig, hvor der kunne føres tilsyn af journaler, administration samt ledelsesmæssige dispositioner, uden at dette ville kunne overværes/overhøres af personalet, som det ville have gjort sig gældende hvis man skulle have anvendt personalerummet på klinikken. Netop da der ikke eksisterer kontorlokaler i klinikejendommen, skulle der findes kontorlokale til ledelsen af Selskabet. Hovedaktionæren havde selv lokaler til rådighed, hvorfor det virkede naturligt at anvende disse, frem for at leje lokalerne i f.eks. et kontorfællesskab, hvilket i den sammenhæng ville påføre hovedaktionæren unødig rejsetid, og dermed selskabet omkostninger. Ligeledes er Kontorfælleskaber ofte momsregistreret, hvilket vil medføre en meromkostning, da et tandlægeselskab ikke har fradragsret for denne moms. Således har Selskabet en merindtjening som direkte følge af det indgåede lejeforhold.
Princippet omkring Selskabets interesse må forstås således at det er i Selskabets interesse at holde omkostningerne så lave som muligt, hvorfor selskabet naturligt har valgt den billigste løsning, således gælder det lejeomkostningen samt øvrige omkostninger. Dermed kan argumentet for at lejeforholdet ikke er indgået i Selskabets interesse ikke følges.
Af hensyn til LL § 2 laves det en lejekontrakt med tilsvarende lejeomkostning, som ved kontorleje i et kontorfælleskab ex. moms.
Vi har på intet tidspunkt oplyst at lokalet ikke er anvendt inden for normal arbejdstid. Tandlægefaget er fysisk krævende, da det indeholder mange ergonomisk krævende arbejdsstillinger. Af denne årsag har hovedaktionæren ikke 37 timer på klinikken, hvorfor der har været væsentlige arbejdsdage med udelukkende kontortid for Hovedaktionæren.
Det er ikke et krav i det gældende regelsæt at kontoret ikke kan anvendes privat, som det gør sig gældende ved lønmodtagerfradragsreglerne, omkring hjemme kontor. Der opstår her regelforvirring i forhold til lønmodtagerfradragsreglerne, som også tidligere anført. Lokalet er indrettet til kontor, da den særlige indretning begrundes i at den skal anvendes til netop kontorlokale. At kontoret også kan anvendes til private formål, som f.eks. administration af privatøkonomi kan ikke føre til det resultat at lokalerne er uegnet til udlejning til Selskabet.
Netop da værelset har egen indgang og ligger i fjern del af bygningen findes det egnet til udlejning til evt. 3. mand. Fælles arealer dækker udelukkende over adgang til toilet, som indretningen af ejendommen netop giver adgang til, da der findes toiletfaciliteter i de direkte tilstødende lokaler. Der henvises til fremsendte plantegning.
Hovedaktionæren er blevet beskattet af lejen i alle årene hvor der har været et lejeforhold. I forbindelse med udvidelsen af Tandlægeklinikkens lokaler bliver der lavet kontorlokaler, hvor lokalet hos hovedaktionæren herefter opsiges.
...”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at forhøjelsen af klagerens kapitalindkomst på baggrund af indbetalingerne fra selskabet nedsættes til 0 kr. for indkomstårene 2017-2021 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere indlæg.
Repræsentanten lagde vægt på, at arbejdsværelset ikke skulle betragtes som et hjemmekontor, men som en aftale mellem to skattesubjekter, hvor det afgørende måtte være, om lejen var fastsat på markedsvilkår.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og skriftlige indlæg, at afgørelsen stadfæstes. Der blev særligt lagt vægt på, at arbejdsværelset skulle behandles efter reglerne om hjemmekontor jf. Højesterets dom, offentliggjort som SKM2003.488.HR.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2017-2021 som følge af, at beløbene, der er overført over mellemregningskontoen med selskabet, ikke skal anses for at være indtægter fra udleje af arbejdsværelse, men i stedet skal anses som maskeret udlodning til klageren.
Retsgrundlaget
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selvom godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR.
Af ligningslovens § 2, stk. 1, fremgår, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Bevisbyrden for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er skærpet, hvis udgifterne knytter sig til dispositioner mellem interesseforbundne parter. Der henvises til Byrets dom af 5. oktober 2009, offentliggjort i SKM2009.625.BR.
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten har i afgørelsen i klagesagen med sagsnr. 23-0049791 vedrørende selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017-2021 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse vedrørende forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst på baggrund af, at der ikke er fradrag for udgifter til leje af arbejdsværelse i klagerens private bolig.
Landsskatteretten har lagt vægt på, at udgifterne til leje af arbejdsværelse ikke har været erhvervsmæssigt begrundet. Retten har lagt vægt på, at det lejede arbejdsværelse i klagerens private bolig ikke er blevet anvendt som klagerens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, og at det ikke er dokumenteret, at arbejdsværelset alene er anvendt erhvervsmæssigt. Klageren har ikke fremlagt billeder eller oplysninger om, hvorvidt arbejdets art kræver en særlig indretning af arbejdsværelset, som har betydet, at arbejdsværelset på grund af dets indretning ikke også kan anvendes til private formål.
Klageren har ligeledes ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at en tilsvarende lejeaftale, som den indgået mellem selskabet og klageren som hovedanpartshaver i selskabet, ville have været indgået med en uafhængig tredjemand i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Retten har lagt vægt på, at der ved leje af arbejdsværelse i klagerens bolig ikke er tale om et arbejdsværelse, som ville kunne udlejes til en uafhængig part.
Det forhold, at der har været separat indgang til arbejdsværelset, kan ikke føre til et andet resultat, idet arbejdsværelset er integreret med resten af boligen. Det fremgår desuden af lejeaftalen indgået mellem selskabet og hovedanpartshaveren, at der er adgang til fællesarealer.
Landsskatteretten finder derfor, at udgifterne til leje af arbejdsværelse ikke er afholdt i selskabets interesse.
Da udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse, er udgangspunktet, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at selskabets udgifter angår selskabet. Dette følger af Østre Landsrets dom af 22. marts 2017, offentliggjort i SKM2017.294.ØLR, hvori Landsretten udtalte:
”...
Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget, skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet.
...”
Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at udgifterne til leje af arbejdsværelse angår selskabet. Retten finder herefter, at udgifterne ikke er fradragsberettigede for selskabet, men at klageren er skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning.
Beløbene må derfor anses for at have passeret klagerens økonomi og skal som følge heraf beskattes som maskeret udlodning hos klageren.
Retten finder desuden, at den selvangivne kapitalindkomst vedrørende udleje af lokale, som klageren har selvangivet med 24.000 kr. ekskl. moms pr. år, skal nedsættes til 0 kr. for de påklagede indkomstår.
Endelig finder retten, at ændringen foretaget af Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2018 med rette er foretaget efter den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.