Kendelse af 28-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-10-2024

Journalnr. 23-0054765

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2020 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	41.461 kr.	0 kr.	51.827 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtigt AM-bidrag og hæftelse herfor	6.555 kr.	0 kr.	8.194 kr.
Indkomståret 2021 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	19.987 kr.	0 kr.	24.984 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtigt AM-bidrag og hæftelse herfor	3.160 kr.	0 kr.	3.950 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], herefter virksomheden, blev startet den 11. maj 2015. Virksomheden er ejet og drevet af [person1], der er fuldt ansvarlig deltager. Virksomheden er registreret under branchekoden 433410 "Malerforretninger". Virksomheden blev momsregistreret den 11. maj 2015.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har virksomheden i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
Juli 2020	1	1
August 2020	1	1
September 2020	2	1,61
Oktober 2020	6	5
November 2020	6	5
December 2020	5	5
Januar 2021	2	1,16
Februar 2021	7	7
Marts 2021	7	6
April 2021	5	5
Maj 2021	5	5
Juni 2021	4	4

Virksomheden har ifølge Skattestyrelsen haft en nettoomsætning på 2.510.824 kr. i 2020 og på 2.526.706 kr. i 2021.

Virksomheden har angivet følgende momstilsvar:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. halvår 2020	120.636 kr.	55.022 kr.	65.614 kr.
2. halvår 2020	507.069 kr.	178.946 kr.	328.123 kr.
1. halvår 2021	409.900 kr.	131.281 kr.	278.619 kr.
2. halvår 2021	221.775 kr.	92.455 kr.	129.320 kr.

Det fremgår af virksomhedens kontospecifikationer, at virksomheden har anvendt en række underleverandører i kontrolperioden.

Følgende forhold gør sig gældende for de kontrollerede underleverandører:

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], er stiftet den 21. februar 2018 og ophørte som følge af konkurs den 21. november 2022. [virksomhed2] var ejet og drevet af [person2], der var hovedanpartshaver og direktør. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 433900 "Anden bygningsfærdiggørelse" og bibrancherne 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 461900 "Agenturhandel med blandet sortiment".

[virksomhed2] har været momsregistreret, men har ikke angivet moms i 2020. [virksomhed2] har været arbejdsgiverregistreret og har indberettet løn til 7 personer med i alt 451.701 kr. i 2020. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] haft en ansat i juni, juli og august 2020.

Skattestyrelsen har oplyst, at den gennemførte kontrol har vist, at der ikke har været umiddelbare tegn på betaling af almindelige driftsomkostninger hos [virksomhed2] for de udstedte fakturaer, herunder at [virksomhed2] ikke har haft udgifter til underleverandører. Skattestyrelsens kontrol har desuden vist, at [virksomhed2] har haft lønudgifter i et begrænset omfang.

Virksomheden har fremlagt to fakturaer fra [virksomhed2] som dokumentation for retten til fradrag:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
29.07.2020	2244	Udført arbejde	87.500 kr.	109.375 kr.	21.875 kr.
04.08.2020	**2354	Gasbeton arbejdet udført samt spartling og slipning på adressen [adresse1] [by1] Udført arbejde Pris A Conto fpr 500 m2	80.940 kr.	101.175 kr.	20.235 kr.
Total Faktisk betaling			168.440 kr. 81.940 kr.	210.550 kr. 102.425 kr.	42.110 kr. 20.485 kr.

Det fremgår af faktura nr. 2244, at beløbet der skal betales udgør 109.375 kr. inkl. moms.

Af virksomhedens bankkontoudskrifter fremgår, at fakturaen er betalt delvist den 6. august 2020, idet virksomheden har overført 102.425 kr. inkl. moms.

Virksomhedsindehaveren har oplyst, at beløbet på fakturaen skulle have været på 102.425 kr. og at [virksomhed2] i den forbindelse blev bedt om at udstede en kreditnota, samt at udstede en ny faktura med det rette pålydende beløb. Da [virksomhed2] ikke udstedte en kreditnota, men i stedet faktura nr. 2354, som også er påført et fejlagtigt beløb, valgte virksomheden at foretage delvis betaling af faktura 2244, mens faktura nr. 2354 ikke er betalt.

De udstedte fakturaer er sparsomt udfærdiget og vedrører begge uspecificerede håndværkerydelser.

Der fremgår ikke en leveringsdato på fakturaen.

Betalingsmetode er anført til at være bankoverførsel til reg. [...], kontonr. [...07], svarende til [finans1].

Skattestyrelsen har oplyst, at det er konstateret, at midlerne efter at være indbetalt er videreført til [virksomhed3], hvorefter de er fordelt videre til andre konti i Danmark og udlandet.

Virksomheden har ikke fremlagt øvrige bilag, som f.eks. samarbejdsaftaler eller timesedler, i relation til fakturaerne.

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 23. september 2011 og ophørte som følge af konkurs den 26. januar 2022. [virksomhed4] var ejet [person3] og drevet af [person4], der var direktør i kontrolperioden. [virksomhed4] var registreret under branchekoden 433410 "Malerforretninger" og bibranchen 811000 "Kombinerede serviceydelser", samt bibranchen 782000 "Vikarbureauer".

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte i den påklagede periode. [virksomhed4] har ikke indberettet løn i 1. halvår 2021.

Skattestyrelsen har oplyst, at en ikke ubetydelig del af [virksomhed4]´s fakturerede beløb er blevet overført direkte til udlandet.

Virksomheden har fremlagt følgende faktura fra [virksomhed4], som dokumentation for retten til fradrag:

Fakturadato	Fakturanr.		Beløb ekskl. moms	Beløb inkl. moms	Moms
14.01.2021	639	[adresse1] gasbeton arbejdet 180 m2 * 175-31500kr., 32 timer af250kr. 8000kr	39.500 kr.	49.375 kr.	9.875 kr.
Total			39.500 kr.	49.375 kr.	9.875 kr.

Fakturaen er sparsomt udfærdiget og vedrører murerarbejde. Fakturaen indeholder en delvis angivelse af udførelsesstedet, idet der er påført "[adresse1]", uden specifikation af husnummer eller by/postnummer. Fakturaen indeholder hverken oplysninger om leveringstidspunkt, eller oplysninger, der kan identificere hvem, der har udført arbejdet.

Betalingsmetode er anført som værende bankoverførsel til registreringsnr. [...], kontonummer [...98], svarende til [finans2].

Der fremgår ikke en leveringsdato på den udstedte faktura.

Virksomheden har oplyst, at der ikke findes samarbejdsaftaler omkring det udførte arbejde. Dette er blandt andet blevet begrundet med, at arbejdet er udført i sommerferieperioden på grund af almindelig mandskabsmangel.

Virksomheden har ikke fremlagt øvrige bilag, som f.eks. timesedler i relation til fakturaerne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat virksomhedens manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag til i alt 48.016 kr. i 2020 og 23.147 kr. 2021.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende (uddrag):

" 2. Yderligere løn, A-skat og am-bidrag

[...]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har konstateret, at din virksomhed i indkomståret 2020 har modtaget og betalt en underleverandørfaktura fra [virksomhed2] ApS og i indkomståret 2021 har modtaget og betalt en underleverandørfaktura fra [virksomhed4] ApS. Begge disse selskaber anses for fiktive. Der henvises til begrundelsen i afsnit 1.4.

Fakturabeløbet ifølge den fiktive faktura for 2020 udgør 102.425 kr. inkl. moms og fakturabeløbet ifølge den fiktive faktura for 2021 udgør 49.375 kr. inkl. moms.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fiktive underleverandørfakturaer er betalt af din virksomhed for at dække over udgifter til sorte lønninger.

Dette begrundes med, at din virksomhed har beskæftiget sig med malerydelser, der er ydelser, som kræver arbejdskraft og har haft en nettoomsætning i 2020 og 2021 på henholdsvis på 2.510.824 kr. og 2.526.706 kr., men kun indberettet løn før skat med henholdsvis 473.081 kr. og 193.552,85 kr.

Det formodes derfor, at der har været yderligere lønninger end dem, der er indberettet i 2020 og 2021.

Skattestyrelsen har henset til SKM2016.9.BR, hvor retten lagde til grund, at skatteyderen havde yderligere ansatte, der ikke var indeholdt A-skat og am-bidrag for. Der er endvidere henset til SKM2019.332.ØLR.

Skattestyrelsen har derfor opgjort en yderligere lønudgift i din virksomhed til en ukendt kreds af lønmodtagere svarende til de ikke godkendte udgifter til underleverandører. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse betalinger dækker over videreførelse af beløb, som i sidste ende kommer retur til din virksomhed, således at din virksomhed kan få et uretmæssigt moms- og skattefradrag. Det er samtidigt Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed har anvendt det tilbagebetalte beløb til aflønning af en for Skattestyrelsen ukendt personkreds uden indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

Den yderligere lønudgift opgøres til det samlede fakturabeløb ekskl. moms på 81.940 kr. kr. for 2020 og 39.500 kr. ekskl. moms for 2021, idet udstedelse af fiktive fakturaer nødvendigvis må kræve, at nogen sørger for udstedelsen, og at der derfor blandt andet sker en betaling for denne ydelse. Skattestyrelsen har skønnet, at udgifterne forbundet med anvendelsen af fiktive fakturaer udgør 20 % af den samlede fakturabetaling, hvorefter din virksomheds lønudgift udgør de betalte nettoudgifter på 81.940 kr. for 2020 og 39.500 kr. for 2021, som virksomheden alt andet lige må have bogført som udgift til arbejdsudførelsen.

Din virksomhed har således ikke indeholdt A-skat i udbetalt løn, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Det er Skattestyrelsens opfattelse henset til ovenstående, at din virksomhed har udvist forsømmelighed og derfor efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 hæfter for manglende A-skat. Manglende am-bidrag hæfter din virksomhed for efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er vi berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og AM-bidrag, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet din virksomhed har anvendt fiktive fakturaer.

AM-bidrag er beregnet med 8 % af den opgjorte løn, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1. A-skat er beregnet med 55 % af den opgjorte løn fratrukket beregnet AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Ikke angivet A-skat og am-bidrag heraf er beregnet således:

2020

Betaling til fiktive underleverandører 81.940 kr.

AM-bidrag heraf 8 % 6.555 kr.

A-skat heraf 55 % (81.940 kr. - 6.555 kr.) x 55 % 41.461 kr.

A-skatten på 41.461 kr. og am-bidraget på 6.555 kr. anses for at vedrører august 2020, henset til betalingstidspunktet.

2021

Betaling til fiktive underleverandører 39.500 kr.

AM-bidrag heraf 8 % 3.160 kr.

A-skat heraf 55 % (39.500 kr. - 3.160 kr.) x 55 % 19.987 kr.

A-skatten på 19.987 kr. og am-bidraget på 3.160 kr. anses for at vedrører januar 2021, henset til betalings- og fakturatidspunktet.

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fremsendte bemærkninger ikke giver anledning til ændringer af forslaget af den 08.02.2023, og der træffes derfor afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Vi er ikke enige i, at de 7 ud af 9 fakturaer er uproblematiske, og at du på den baggrund havde grund til at tro at de 2 betalte fakturaer derfor også var uproblematiske.

Skattestyrelsen skal bemærke, at de 7 fakturaer ikke var uproblematiske, men idet de ikke var betalt, og der ikke var taget fradrag for den købsmoms, som fremgår af fakturaerne, er der ikke grundlag for at nægte momsfradrag, ligesom der ikke er overført beløb i relation til disse 7 fakturaer, som kunne antages at være anvendt til sorte lønninger.

Det er vores opfattelse, at det er usædvanligt at modtage 9 fakturaer og alene betale 2 af dem. Dit kendskab til de resterende 7 fakturaer er nu også bekræftet. Dette er derfor endnu et usædvanligt forhold, der medfører en berettiget tvivl om fakturaernes realitet.

SKM2002.470Ø er ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet der er tale om en sondring mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere. I relation til din virksomhed er der ikke usikkerhed i forhold til, hvorvidt underleverandørerne er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. Der er derimod tale om, at det slet ikke er bevist, at underleverandørerne skulle have leveret nogen ydelse. Der er derfor ikke tale om ændret juridisk vurdering af en leveret ydelse, men om svig hvor leveringen ikke beviseligt har fundet sted."

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at den af selskabet indbetalte A-skat og AM-bidrag for kontrolperioden skal fastholdes som angivet af selskabet.

Til støtte for påstanden har repræsentanten i en foreløbig klage anført følgende (uddrag):

"[...]

Set i lyset af ovenstående byretsdom er Klager af den opfattelse at dokumentation for betalingsstrømmen, udgør tilstrækkeligt bevis for, at det udførte arbejde har været reelt, og Klager derfor ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til kildeskattelovens § 69 og derved heller ikke har udvist forsømmelighed.

I den forbindelse skal det fremhæves, at der i forhold til de anførte underleverandører er tale om selvstændige selskaber, som ikke har en forretningsmæssig forbindelse til Klager, ligesom der ej heller foreligger sammenfald i ledelsen af de anførte underleverandører og Klager. Det kan derfor konstateres, at der er tale om et entrepriseforhold til underleverandører.

Det skal fremhæves, at det faktisk udførte arbejde er blevet udført af samtlige af de fakturererende underleverandørers ansatte. En pligt til indeholdelse af A-skat og am-bidrag tilkommer således alene de anførte underleverandører, og kan ingensinde pålægges Klager. Der foreligger heller ikke forhold i sagen der giver anledning til viden eller burde viden hos Klager ift. underleverandørernes manglende afregning af skatter og afgifter.

At det senere har vist sig, at en række af underleverandørerne er indgået i kædesvigssamenhænge, kan ingensinde gøres til Klagers ansvar. I den forbindelse kan henvises til Østre Landsrets dom, SKM2002.470 Ø, hvor Retten fandt, at der ikke var udvist forsømmelighed. I sagen var Selskabet af den opfattelse, at den pågældende medarbejder var selvstændig, men selvom det efterfølgende viste sig, at personen faktisk skulle anses som værende lønmodtager, fandt Retten, at der ikke var udvist forsømmelighed.

Ud fra ovenstående refererede dom kan det altså konstateres, at en efterfølgende ændret juridisk vurdering af den skattemæssige status ikke i sig selv har indvirkning på vurderingen af, hvorvidt der er handlet forsømmeligt eller ej.

Selv i tilfælde, hvor det skulle vise sig, at underleverandøren i enkelte tilfælde har udarbejdet fiktive fakturaer, kan Klager således ikke beskyldes med forsømmelighed med henvisning til kildeskattelovens § 69.

Klager var utvivlsomt i god tro om arbejdet udført af underleverandøren og havde ingensinde grund til at tro, at underleverandøren ikke godtgjorde skatter og afgifter. Særligt henset til, at hverken Skattestyrelsen eller bankerne har reageret på underleverandørernes handlinger. Der er således ikke grundlag for en efterregulering af A-skat og Am-bidrag.

[...]"

Virksomhedens repræsentant har i den endelige klage anført følgende (uddrag):

"[...]

Indledende bemærkninger

De tidligere fremsendte påstande, sagsfremstilling samt anbringender fastholdes i deres helhed, idet nærværende alene er en "uddybning" af klagen. Det skal i den anledning oplyses, at Skattestyrelsen ikke nærmere har uddybet, hvilke dokumenter der mangler. Nærværende udgør således alene en henvisning til praksis samt yderligere bemærkninger uden fremsendelse af materiale. Nærværende anbringender dokumenterer således i høj grad, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en tilstrækkelig vurdering der fordres af retspraksis og lovgivningen, men alene taget udgangspunkt i forhold i "partsforholdet" mellem Skattestyrelsen og underleverandøren, udenfor Klagers forhold. Landsskatteretten bør således træffe afgørelse efter Sagsøgers påstand. Se nærmere nedenfor.

[...]

2 A-skat og am-bidrag

2.1 A-skat

Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget. Pligten til at indeholde A-skat følger af kildeskattelovens § 46, som har følgende ordlyd:

[...]

I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, således i forbindelse med udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter bestemmelsen er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst. I kildeskattelovens § 43 opregnes indkomstarter, der skal henregnes til A- indkomst. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

[...]

Efter bestemmelsens stk. 1, anses således enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser for A-indkomst.

Herudover har skatteministeren udnyttet sin bemyndigelse i medfør af bestemmelsens stk. 2 til at angive visse yderligere indkomstarter, der skal henregnes til A- skat. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af §18 i bekendtgørelse nr. 499 af den 27. marts 2015 (kildeskattebekendtgørelsen).

En almindelig forudsætning for, at en indkomst skal kvalificeres som A-indkomst for modtageren i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, at der er tale om skattepligtig indkomst for denne, jf. kildeskattelovens § 41, stk. 1, 2. pkt. Heri ligger både, at indkomsten efter sin art skal være skattepligtig indkomst for modtageren, dvs. at indkomsten skal udgøre et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at modtageren skal opfylde betingelserne for at være skattepligtig her ilandet, som følger af kildeskattelovens § 44.

Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet "personligt arbejde i tjenesteforhold", hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag.

Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder i relation til, hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således skattemyndighederne, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A- skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.

2.2 Am-bidrag

I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag (arbejdsmarkedsbidragsloven) opkræves personer, der er skattepligtige til Danmark, en skat i form af arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor.

Arbejdsmarkedsbidraget blev indført som et væsentligt led i 1993-skatteomlægningen navnlig med det formål at synliggøre finansieringen af offentlige, arbejdsmarkedsrelaterede arbejdsopgaver, som blev nærmere opregnet i loven. Arbejdsmarkedsbidraget blev opkrævet hos lønmodtagere m.fl. af deres bruttoindkomst.

Fra og med indkomståret 2008 blev den særlige arbejdsmarkedsfond afskaffet, hvilket indebar, at øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til at finansiere bestemte arbejdsmarkedsrelaterede udgifter ligeledes bortfaldt. Bidraget blev herefter til en almindelig indkomstskat.

Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der ved lov nr. 471 af 12. juni 2009 kommet endnu en ændring på området, idet arbejdsmarkedsbidragsloven nu er blevet yderligere integreret i det almindelige personbeskatningssystem. I modsætning til de tidligere gældende love indeholder den nuværende arbejdsmarkedsbidragslov alene bestemmelser om grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag. hvorimod reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er blevet overført og indsat i nye særlige bestemmelser i kildeskattelovens §§ 49 A-49 D, og reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag nu fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens kapitel 2, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 opregnes bidragsgrundlaget for lønmodtagere og honorarmodtagere m.fl. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

[...]

Der er ikke tale om en udtømmende opregning udspecificeret på den enkelte indkomst, men snarere indkomstkategorier eller arter, som typebestemmer, hvilke arbejdsrelaterede indkomster der omfattes af bidragsgrundlaget.

Reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag følger af kildeskattelovens bestemmelser.

Kildeskattelovens § 49 A fastlægger, i hvilken arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst der skal foretages indeholdelse. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

[...]

Ifølge bestemmelsens stk. 1, skal der således foretages indeholdelse i vederlag m.v. som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, dvs. i, hvad der er A-indkomst.

I kildeskattelovens § 49 B fastlægges indeholdelsespligten for arbejdsgivere, hvervgivere m.fl., som foretager udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, dvs. af de indkomstarter, som er omfattet af § 2 i arbejdsmarkedsbidragsloven, hvori der efter kildeskattelovens § 49 A skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag. Kildeskattelovens § 49 B har følgende ordlyd:

[...]

Efter bestemmelsens stk. 1 skal arbejdsgivere m.v. således opgøre bidragsgrundlaget og beregne bidragets størrelse.

Det følger således af kildeskattelovens bestemmelser, at arbejdsgivere har pligt til at indeholde og indbetale arbejdsmarkedsbidraget for personer i ansættelsesforhold i det omfang, at de pågældende ydelser er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, eller er gjort til A-indkomst efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2.

Indeholdelsespligten af arbejdsmarkedsbidrag afhænger således også af, hvorvidt der er tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold på samme måde som indeholdelse af A-skat.

2.2 Konkret vedr. nærværende sag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge Klager indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet virksomheden på sædvanlig vis har afholdt udgifter til underleverandører.

Det gøres i den forbindelse gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at Klager ved betaling af de i sagen omhandlede fakturaer reelt har udbetalt A-indkomst.

[...]

At der ikke er grundlag for at pålægge Klager indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er uafhængigt af, om de udstedte fakturaer måtte have formelle mangler, der udelukker et momsfradrag, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af 14. december 2015, j.nr. 12- 0192036, hvor Skattestyrelsen havde nægtet klager fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til fremmed arbejde i klagerens personligt drevne virksomhed. Herudover havde SKAT ligeledes forhøjet klager med yderligere A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet det var SKATs opfattelse, at samarbejdet med de pågældende underleverandører var uden realitet, og at udgifterne til fremmed arbejde i stedet var blevet anvendt til betaling af såkaldte "sorte lønninger".

Som begrundelse herfor henviste SKAT bl.a. til, at SKAT ved en gennemgang af virksomhedens kontoudtog og kontoudtog tilhørende en af de anvendte underleverandører kunne konstatere, at der i januar 2009 var blevet hævet kontante beløb fra samme banker i Indien. Herudover var der ligeledes på både virksomhedens og underleverandørens konti hævet penge i Sverige den samme dag i juni 2009.

I relation til en af de øvrige underleverandører anvendt af klageren bemærkede SKAT, at der bl.a. forelå en kontanthævning fra klagerens bankkonto, som efterfølgende var indsat på den pågældende underleverandørs bankkonto. Ifølge SKAT var beløbet efterfølgende blevet hævet igen fra den pågældende underleverandørs bankkonto, hvilket efter SKATs opfattelse indikerede, at beløbet var returneret til klagerens virksomhed og således dækkede over sorte lønninger.

SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, som efter en samlet vurdering ikke fandt grundlag for at anse de af klager fratrukne udgifter til fremmed arbejde for at vedrøre udbetaling af sort løn til uregistrerede medarbejdere i klagerens virksomhed.

Landsskatteretten anførte følgende:

"Fremmed arbejde, A-skat og AM-bidrag

Landsskatteretten har i en indkomstsag for virksomhedens indehaver afsagt kendelse, hvor yderligere fradrag for lønudgifter ikke er anerkendt, jf. journal nr. 12-0272552, hvortil henvises.

Fakturaerne fra [virksomhed6], [virksomhed7] S.M.B.A. og[virksomhed5] opfylder ikke betingelserne for fakturaer, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 til momsloven, § 40.

Der fremgår ikke betalingsoplysninger af fakturaerne fra [virksomhed5], ligesom der på kun en enkelt af fakturaerne fra [virksomhed5] er påført "betalt", og denne faktura (nr. 1225) er ikke dateret. Da der ikke er indsendt bogføringsmateriale kan det ikke kontrolleres, hvorvidt virksomhedens kassebeholdning kan bære de store kontante betalinger, som udgør op til 244.375 kr. for en måned.

Det har ikke været muligt at følge eventuelle betalingstransaktioner for beløbene, som virksomheden ifølge fakturaerne skulle have købt ydelser for. Oplysningerne om kontant betaling er således ikke bekræftet ved objektive kendsgerninger, ligesom det er udokumenteret, at der har været leveret ydelser, som angivet på fakturaerne. Endelig svarer de foretagne overførsler fra virksomhedens bankkonto til "[person1]" ikke til de udskrevne fakturaer.

Der er ikke fremlagt aftaler indgået mellem virksomheden og dens underleverandører eller anden form for underliggende dokumentation vedrørende de fremlagte fakturaer. Af fakturaerne fremgår der ikke nogen specifikation af, hvilke dage der er kørt eller en sats for kørslen.

Sammenfattende kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at ud fra det foreliggende materiale har virksomheden ikke godtgjort, at fakturaerne har et reelt indhold, og det tiltrædes derfor, at der ikke er anerkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

Som følge heraf har SKAT været berettiget til skønsmæssigt at ansætte selskabets A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten kan endvidere tiltræde, at der ikke skal foretages periodisering af ansættelsen, idet virksomheden ikke selv har foretaget en sådan periodisering, men derimod umiddelbart har indtægtsført omsætning på faktureringstidspunktet.

Landsskatteretten anser ikke, at de fratrukne udgifter vedrørende fremmed arbejde for [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7] S.M.B.A. efter en samlet vurdering kan anses for løn til uregistrerede ansatte i virksomheden.

Der er i virksomhedens regnskaber for indkomstårene 2008 og 2009 fratrukket lønudgifter med henholdsvis 945.132 kr. og 436.793 kr., og virksomheden har i indkomståret 2010 indberettet lønudgifter med 402.488 kr., og disse beløb anses at dække virksomhedens samlede lønudgifter.

For indkomståret 2010 har SKAT ansat overskud af virksomhed skønsmæssigt, og har fastsat uregistrerede lønudgifter til 1.134.863 kr., hvorefter der er ansat et beløb til A-skat og AM- bidrag.

Landsskatteretten har ikke indrømmet fradrag for yderligere lønudgifter i virksomheden ud over de i regnskaberne fratrukne, og indehaveren har derfor ikke pligt til at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse i j. nr. 12-0272552.

Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen vedrørende A- skat og AM-bidrag med følgende beløb: (...)"

3.Hæftelse for A-skat og am-bidrag

3.1Retsgrundlag

Kildeskattelovens § 69 har følgende ordlyd:

[...]

For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag anføres følgende om hæftelsen herfor i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2 med overskriften "Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag":

[...]

Det er således udtrykkeligt angivet i Den Juridiske Vejledning, at det som udgangspunkt er lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket indebærer, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel skal opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. I Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, anfø- res følgende om den indeholdelsespligtiges hæftelse:

[...]

Det fremgår således udtrykkeligt af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt af Den Juridiske Vejledning, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som udbetalinger af A-indkomst, altså lønudbetalinger.

I den forbindelse skal der henvises til Højesterets dom af den 26. august 1997 offentliggjort i UfR 1977.844 H. Højesteret udtalte bl.a. følgende:

[...]

Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002, 844 ØLR. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod af pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende:

[...]

Det bemærkes, at både Højesterets dom og Østre Landsrets dom illustrerer, at uanset, at skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43 med indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til følge, så fører dette ingenlunde automatisk til, at det samtidig kan fastslås, at der er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag.

Som eksempel fra administrativ praksis på, at der kun i helt oplagte tilfælde pålægges en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 17. juni 2008, j.nr. 07-01222. I sagen kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, hvorfor virksomheden følgelig ikke hæftede for ikke-indeholdte skatter m.v.

Videre kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. januar 2011, j.nr. 10-01963. I sagen havde en skatteyder, der var uddannet tømrer, hyret håndværkere fra andre virksomheder til at udføre arbejde på et hus, som han var ved at opføre til sig selv. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at skatteyder ikke var indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag udbetalt til de hyrede håndværkere. Årsagen hertil var blandt andet, at skatteyderen ikke tidligere havde haft ansatte i sin virksomhed.

3.2 Konkret vedr. sagen

Selv såfremt man måtte finde, at Klager var indeholdelsespligtig vedrørende de beløb, der er betalt på de i sagen omhandlede fakturaer, gøres det i sidste række gældende, at Klager ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger. En reel vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, er naturligvis nødvendig. Et forhold Skattestyrelsen utvivlsomt har undladt.

I nærværende sag kan det derimod konstateres, at Skattestyrelsen tilsyneladende - i direkte strid med praksis - finder, at der foreligger en automatik i forhold til, at der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved gennemgangen af Skattestyrelsens afgørelse kan det videre konstateres, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet Skattestyrelsen helt har undladt at begrunde, på hvilket grundlag Skattestyrelsen anser Klager for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar.

Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2 med overskriften "Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag", at en indeholdelsespligtig alene kan anses for at have udvist forsømmelig adfærd i kildeskattelovens § 69, stk. 1's forstand, såfremt det med rimelig klarhed fremgår, at der er tale om indeholdelsespligtigt vederlag.

Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan "rimelig klarhed" i nærværende sag for Klager om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne.

Omstændighederne i nærværende sag taler derimod med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem Klager og underleverandørerne har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder.

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke er grundlag for de af Skattestyrelsen gennemførte ændringer af Klagers momstilsvar og A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten bør således træffe afgørelse efter Klagers påstand.

Der henvises i øvrigt til den oprindelige midlertidige klage.

[...]"

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 48.016 kr. i 2020 og 23.147 kr. 2021 på baggrund af selskabets overførsler til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed4].

Retsgrundlaget

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre virksomheden godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2020 til 30. juni 2021 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed4]. Retten har anset fakturaer udstedt af disse underleverandører for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter hertil.

Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsen, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne. Virksomheden har ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

For begge underleverandører gør det sig gældende, at fakturaerne for eksempel ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger - eller der kan konstateres modstridende oplysninger - om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, samt hvem, der har udført arbejdet. Virksomheden har oplyst, at manglende samarbejdsaftaler skyldes, at arbejdet er udført i sommerperioden. Faktura- og betalingsdato for fakturaen fra [virksomhed4] er imidlertid i januar 2021.

For begge underleverandører gør det sig gældende, at de ikke har været i stand til at levere de ydelser, der fremgår af fakturaerne. [virksomhed4] har ikke haft ansatte på tidspunktet, hvor arbejdet skulle have været udført. [virksomhed2] har haft 1 medarbejder registreret på det pågældende tidspunkt, men [virksomhed2] har indberettet løn i så begrænset omfang, at det vurderes, at ydelserne ikke kan have være leveret. Hertil kommer, at underleverandørerne ikke har angivet moms i kontrolperioden, ligesom der ikke er driftsomkostninger hos underleverandørerne, der indikerer egentlig aktivitet i selskaberne.

For begge underleverandører gør det sig gældende, at disse er taget under konkursbehandling kort tid efter faktureringen af de pågældende fakturaer.

Af disse årsager finder retten, at virksomhedens udgifter ikke dækker over reelle leverancer.

Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i sagen med sagsnr. [sag1], kan Landsskatteretten tiltræde Skattestyrelsens vurdering af, at arbejdet må anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret af sin kunde. Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med udgangspunkt i betalingerne til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed4], som fremgår af virksomhedens kontoudskrifter inkl. moms, i alt 151.800 kr. Retten finder, at virksomhedens egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor virksomhedens udgifter til underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed4] dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode.

Da der ikke er oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.

Beregningsgrundlaget

Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb, det vil sige eksklusiv moms, til grund for beregningsgrundlaget.

Landsskatteretten har, i klagesagen med sagsnr. [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2020 til 30. juni 2021, anset fakturaerne for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb falder udenfor momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Retten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb, det vil sige inklusiv moms.

Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således:

Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag			2020
Fiktive fakturaer, fakturabeløb inklusiv moms:
[virksomhed2]			102.425 kr.
Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag			102.425 kr.
Beregnet AM-bidrag	102.425	* 8 %	8.194 kr.
	102.425
	-8.194
Beregnet A-skat 55 %	94.231	* 55 %	51.827 kr.
Efterbetaling A-skat og AM-bidrag i alt			60.021 kr.

Beregningsgrundlag A-skat og AM-bidrag			2021
Fiktive fakturaer, fakturabeløb inklusiv moms:
[virksomhed4]			49.375 kr.
Beregningsgrundlag, A-skat og AM-bidrag			49.375 kr.
Beregnet AM-bidrag	49.375	* 8 %	3.950 kr.
	49.375
	-3.950
Beregnet A-skat 55 %	45.425	* 55 %	24.984 kr.
Efterbetaling A-skat og AM-bidrag i alt			28.934 kr.
For lidt angivet A-skat og AM-bidrag for 2020 og 2021 i alt:			88.954 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.