Kendelse af 03-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2024

Journalnr. 23-0057159

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2020 Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører	1.250.875 kr.	0 kr.	1.250.875 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, blev stiftet af [person1] den 5. juli 2019 under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. Selskabet har til formål at drive entreprenørvirksomhed og hermed beslægtet virksomhed.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
Oktober 2019	3	3
November 2019	3	3,25
December 2019	3	3
Januar 2020	3	3
Februar 2020	3	3
Marts 2020	3	3
April 2020	3	3
Maj 2020	3	4
Juni 2020	4	4
Juli 2020	4	4
August 2020	4	4
September 2020	4	4
Oktober 2020	4	4
November 2020	4	4
December 2020	4	4

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har selskabet oplyst en nettoomsætning på i alt 3.788.815 kr. for indkomståret 2020.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har selskabet selvangivet en skattepligtig indkomst på i alt 215.309 kr. i perioden fra den 5. juli 2019 til 31. december 2020, som er regnskabsåret for selskabets første skattepligtige indkomst.

Ifølge selskabets resultatopgørelse, har selskabet haft følgende resultater for indkomståret 2020 (regnskabsperioden 5. juli 2019 til 31. december 2020):

Bruttofortjeneste	1.636.916 kr.
Personaleomkostninger	-1.404.756 kr.
Af- og nedskrivninger	-10.622 kr.
Resultat af ordinær drift	221.538 kr.
Finansielle omkostninger	-4.543 kr.
Ordinært resultat før skat	216.995 kr.
Skat af årets resultat	-49.090 kr.
Årets resultat	167.905 kr.

Den 10. december 2020 udsendte Skattestyrelsen en materialeindkaldelse til selskabet. Ifølge materialeindkaldelsen ønskede Skattestyrelsen at gennemgå selskabets skat- og momsopgørelse for perioden 1. august 2019 til 30. juni 2020, som led i Skattestyrelsens almindelige kontrol af selskabets momstilsvar.

Den 25. februar 2021 anmodede Skattestyrelsen selskabet om yderligere materiale. Skattestyrelsen anmodede om yderligere materiale for at kunne blive færdige med at gennemgå selskabets moms.

I anmodning af 9. november 2021 oplyste Skattestyrelsen, at de manglede yderligere materiale, herunder samarbejdsaftaler indgået med selskabets underleverandører, samt at Skattestyrelsen på baggrund af det allerede modtagne materiale havde valgt, at udvide kontrollen af selskabets moms således, at kontrollen nu også omfattede perioden 1. juli 2020 til 31. december 2020. Skattestyrelsen oplyste, at såfremt selskabet ikke indsendte det anmodede materiale, herunder bankkontoudtog, ville Skattestyrelsen kontakte selskabets bank for at indhente de anmodede bankkontoudtog. Skattestyrelsen oplyste endvidere, at de herefter ville fastsætte selskabets momstilsvar efter et skøn.

Skattestyrelsen udsendte den 1. marts 2023 et forslag til afgørelse. Af forslaget fremgår blandt andet følgende:

”...

Selskabet har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser

Selskabet har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den. I hører nærmere, når vi har truffet afgørelse i sagen.

I kan komme med jeres bemærkninger til vores forslag om ændring af selskabets skatteansættelse.

Læs mere i afsnittet ”Har I bemærkninger?”.

I har ikke pligt til at sende bemærkninger

Vi har en konkret mistanke om, at selskabet kan have begået en strafbar overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, og vi kan ikke udelukke, at I ved at sende jeres bemærkninger til dette forslag vil kunne give oplysninger, der også kan have betydning for fastsættelse af straf. I skal være opmærksomme på, at I ikke har pligt til at sende eventuelle bemærkninger til os.

...”

Selskabet har ikke fremlagt de efterspurgte samarbejdsaftaler indgået med selskabets underleverandører.

Som følge af Skattestyrelsens kontrol, har Skattestyrelsen forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 1.250.875 kr. for indkomståret 2020.

Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for udgifter for fakturaer udstedt af nedenstående underleverandører.

Underleverandører	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms	2019	2020
[virksomhed2] ApS	256.375,00 kr.	64.093,75 kr.	320.468,75 kr.	X
[virksomhed3] ApS	417.500,00 kr.	104.375,00 kr.	521.875,00 kr.		X
[virksomhed4] A/S	227.000,00 kr.	56.750,00 kr.	280.750,00 kr.		X
[virksomhed5]	350.000,00 kr.	87.500,00 kr.	437.500,00 kr.		X
I alt	1.250.875 kr.	312.719 kr.	1.563.594 kr.

Følgende forhold gør sig gældende for underleverandørerne:

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 18. marts 2019 under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed2] havde til formål at være holdingselskab og hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed2] blev opløst efter konkurs den 6. oktober 2022. Konkursdekretet blev afsagt den 28. oktober 2021.

[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte.

Selskabet har fremlagt følgende 3 fakturaer fra [virksomhed2] i 2019 og 2020:

Dato	Fakturanummer	Beløb eks. moms	Moms	Beløb inkl. moms
02.10.2019	151	95.500,00 kr.	23.875,00 kr.	119.375,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Opgave [adresse1] (Rep af tag) [adresse2] (oprydning terasse) [hospital1] (nedrivnings opg) [...] (nedrivnings opg.)”. Der er angivet 1,00 i antal.
15.10.2019	156	78.375,00 kr.	19.593,75 kr.	97.968,75 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Arbejds-adresse: [adresse3]” og ”Opgave Maler arbejde af 4 opgange vægge, lofter, paneler og døre”. Der er angivet 1,00 i antal.
01.11.2019	167	82.500,00 kr.	20.625,00 kr.	103.125,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Opgave Arb. Adresse [adresse4] ([by1]) Ned. Opg og murer arbejde”, ”Arb. Adresse [adresse5] ([by2]) Rep. Af terassen” og ”Arb. Adresse [adresse6] ([by3]) Malerarbejde”. Der er angivet 1,00 i antal.
I alt		256.375,00 kr.	64.093,75 kr.	320.468,75 kr.

Selskabet har bogført fakturanr. 151, 156 og 167 på konto 2800 Fremmed arbejde” med bilagsnr. 16, 157 og 171 med referencerne ”da entreprenørgruppen” og ”d a entreprenør”.

Fakturanr. 151, 156 og 167 er betalt henholdsvis den 2. oktober 2019, 17. oktober 2019 og 5. november 2019 med teksterne ”faktura betaling” og ”betaling faktura” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].

Af fakturanr. 167 fremgår adressen ”[adresse5] ([by2])”, som ikke er et eksisterende vejnavn i [by2].

Skattestyrelsen har oplyst, at den bankkonto som fremgår af fakturaerne fra [virksomhed2] tilhører en konto i Litauen.

Skattestyrelsen har oplyst, at der tidligere er foretaget kontrol og at der i den forbindelse er konstateret tvivl om [virksomhed2]’s realitet, idet [virksomhed2] ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere ydelser.

Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed2] eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed6] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 15. maj 2019. Fra stiftelsestidspunktet og frem til den 29. marts 2020 var [virksomhed6] registreret med navnet [virksomhed3] ApS. [virksomhed6] var registreret under branchekoden 464210 ”Engroshandel med beklædning” og bibrancherne 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder” og 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. [virksomhed6] havde til formål at udøve post- og kurertjenester, der ikke er omfattet af forsyningspligten. Tjenesterne omfattede f.eks. afhentning, sortering, transport og udbringning (både nationalt og internationalt) af brevpost- og pakker samt husstandsomdeling og avisdistribution. [virksomhed6] blev opløst efter konkurs den 17. november 2021. Konkursdekretet blev afsagt den 15. oktober 2020.

[virksomhed3] har ikke været registreret med ansatte i 2020.

Selskabet har fremlagt følgende 4 fakturaer fra [virksomhed6] i 2020:

Dato	Fakturanummer	Beløb eks. moms	Moms	Beløb inkl. moms
10.03.2020	4049	100.000,00 kr.	25.000,00 kr.	125.000,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Leje af mandskab.”. Der er angivet 1,00 i antal.
20.04.2020	1082	105.000,00 kr.	26.250,00 kr.	131.250,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”i henhold til aftale fast pris”. Der er angivet 1,00 i antal.
13.05.2020	3463	100.000,00 kr.	25.000,00 kr.	125.000,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Entreprise Fastpris efter aftale”. Der er angivet 1,00 i antal.
15.06.2020	3569	112.500,00 kr.	28.125,00 kr.	140.625,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Entreprise” og der er angivet 1,00 i antal.
I alt		417.500,00 kr.	104.375,00 kr.	521.875,00 kr.

Det fremgår af fakturanr. 4049, at betaling skal ske til en bankkonto i [finans2], kontonummer [...03]. Af fakturanr. 1082 fremgår, at betaling skal ske til kontonummer [...47]. På fakturanr. 3463 og 3569 fremgår, at betaling skal ske til kontonummer [...83].

Selskabet har bogført fakturanr. 4049, 1082, 3463 og 3569 på konto 2800 Fremmed arbejde” med bilagsnr. 448, 479, 567 og 635 med referencerne ”4049” og ”[virksomhed3]”.

Fakturanr. 4049, 1082, 3463 og 3569 er betalt henholdsvis den 10. marts 2020, 20. april 2020, 13. maj 2020 og 15. juni 2020 med teksterne ”faktura nr. 4049”, ”faktura [virksomhed3]”, ”Overførsel” og ”faktura 3569” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].

Skattestyrelsen har oplyst, at de bankoplysninger, som fremgår af fakturanr. 4049, 1082 og 3463 tilhører bankkonti, som [virksomhed6] ikke er indehaver af.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed6] ikke har angivet lønoplysninger for 2020, selvom de har været registreret indeholdelsespligtige.

Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed6] eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed4] A/S , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 30. april 2012 og er nu under konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 8. april 2021. [virksomhed4] blev stiftet af [virksomhed7] A/S, og den reelle ejer var [person2]. [virksomhed4] er registreret under branchekode 259900 ”Fremstilling af andre færdige metalprodukter i.a.n.” og bibrancherne 439910 ”Murere”, 431100 ”Nedrivning” og 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed4] havde produktion som formål.

[virksomhed4] har været registreret med 9-10 ansatte, fordelt på 7-8 årsværk i perioden, hvor [virksomhed4] har udstedt fakturaer til selskabet.

Der er fremlagt følgende fakturaer fra [virksomhed4]:

Dato	Fakturanummer	Beløb eks. moms	Moms	Beløb inkl. moms
13.08.2020	3769	112.500,00 kr.	28.125,00 kr.	140.625,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”udføret af devers arbjde”. Der er angivet 1,00 i antal.
10.09.2020	3852	62.500,00 kr.	15.625,00 kr.	78.125,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”augst og med 8 sep” og ”oprydning efter aftel”. Der er angivet 1,00 i antal.
10.09.2020	3851	52.000,00 kr.	13.000,00 kr.	65.000,00 kr.
Af fakturaen fremgår ”juli og augst” og ”udføret arbejder efter aftelen”. Der er angivet 1,00 i antal.
I alt		227.000,00 kr.	56.750,00 kr.	283.750,00 kr.

Selskabet har ikke fremsendt fakturanr. 3851. Skattestyrelsen har oplyst, at fakturanr. 3851 er modtaget af tredjepart.

Ifølge de udstedte fakturaer skal betaling ske til kontonummer [...83].

Selskabet har bogført fakturanr. 3769, 3852 og 3851 på konto 2800 Fremmed arbejde” med bilagsnr. 773, 865 og 866 med referencerne ”oko” og ”joko”

Fakturanr. 3769, 3852 og 3851 er betalt henholdsvis den 13. august 2020 og 10. september 2020 med teksten ”[virksomhed4]” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] ikke er indehaver af kontoen som er anført på fakturaerne.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at fem personer i sommeren 2021 er dømt for hvidvask af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1 via [virksomhed4] under særligt skærpende omstændigheder at have konverteret eller overført penge, som direkte eller indirekte var udbytte af strafbar lovovertrædelse, for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse, idet de sigtede foranledigede, at andre, selskaber via betaling af fiktive fakturaer fik overført penge og videre til udenlandske konti, uagtet at de sigtede vidst, at pengene var direkte eller indirekte udbytte af strafbare lovovertrædelser, og at overførslerne skete for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse.

Skattestyrelsen har oplyst, at der tidligere er foretaget kontrol og i den forbindelse har Skattestyrelsen konstateret tvivl om [virksomhed4]’s realitet, idet [virksomhed4] ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere ydelser.

Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed4] eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed5], CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 18. juni 2020 og ophørte den 21. marts 2022. [virksomhed5] var registreret med branchekode 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”.

[virksomhed5] har været registreret med 1 ansat i oktober 2020 til december 2020.

Selskabet har fremlagt følgende 4 fakturaer fra [virksomhed5] i 2020:

Dato	Fakturanummer	Beløb eks. moms	Moms	Beløb inkl. moms
30.09.2020	106	110.000,00 kr.	27.500,00 kr.	137.500,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning”. Der er angivet 275,00 i antal timer og 400,00 i enhedspris.
31.10.2020	145	72.500,00 kr.	18.125,00 kr.	90.625,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (Tag Arbejde)”. Der er angivet 1,00 i antal og 72.500,00.
30.11.2020	144	114.000,00 kr.	28.500,00 kr.	142.500,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (tag Arbejde)”. Der er angivet 1,00 i antal og 114.000,00.
30.11.2020	146	53.500,00 kr.	13.375,00 kr.	66.875,00 kr.
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (Tag Arbejde)”. Der er angivet 1,00 i antal og 53.500,00.
I alt		350.000,00 kr.	87.500,00 kr.	437.500,00 kr.

Af fakturanr. 145, 144 og 146 fremgår det, at fakturaerne skal betales netto 8 dage efter fakturaerne er udstedt.

Selskabet har bogført fakturanr. 106, 145, 144 og 146 på konto 2800 Fremmed arbejde” med bilagsnr. 940, 1081, 1082 og 1083 med referencerne ”[virksomhed5]”

Fakturanr. 106 er betalt den 15. oktober 2020 og fakturanr. 145, 144 og 146 er betalt den 16. december 2020 med teksten ”[virksomhed5] invest” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] ikke har indberettet moms for perioden for de udstedte fakturaer til selskabet, og at der tidligere er foretaget kontrol i [virksomhed5], hvorefter Skattestyrelsen har konstateret, at der er tale om en fakturafabrik, idet [virksomhed5] er uden reelt indhold med det formål at udskrive fiktive fakturaer til brug for uberettiget momsfradrag hos [virksomhed5]’s kunder.

Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed5], rykker eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Selskabet har i tilknytning til selskabets kontrol endvidere fremlagt 91 salgsfakturaer, 4 kreditering af fakturaer og 4 samarbejdsaftaler med selskabets kunder til Skattestyrelsen. Selskabets fremlagte materiale for selskabets salgsmoms har ikke givet Skattestyrelsen anledning til at ændre selskabets salgsmoms angivelser.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører på i alt 1.250.875 kr. for perioden fra den 5. juli 2019 til 31. december 2020.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af statsskatteloven § 6 litra a, at selskabet ved beregningen af deres skattepligtige indkomst kan fratrække de udgifter, som er med til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Med henvisning til punkt 1.1 De faktiske forhold er det vores opfattelse, at selskabet ikke har haft udgifter til ydelser leveret af [virksomhed4] A/S, [virksomhed5], [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, da det er vores vurdering, at fakturaerne er uden realitet.

Efter gennemgang af de underleverandører, som selskabet har anvendt, anser vi samtlige fakturaer som værende uden reelt indhold og ikke et udtryk for faktiske leverede varer eller ydelser.

Disse udgifter vurderes derfor ikke som at have været med til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten for selskabet, hvorfor selskabet ikke har ret til fradrag efter statsskatteloven § 6 litra a.

Udgifterne til fremmed arbejde som anses at være uden reelt indhold i perioden 1. oktober 2019 – 31. december 2020 udgør 1.250.875 kr. ex. moms i regnskabet. Beløbet fordeles således:

Leverandør	CVR. Nr.	Fremmed arbejde(kr.)
[virksomhed4] A/S	[...3]	227.000
[virksomhed5]	[...4]	350.000
[virksomhed2] ApS	[...1]	256.375
[virksomhed3] ApS	[...2]	417.500
Total		1.250.875

På baggrund af de skattemæssige konsekvensændringer, har vi opgjort den nye skattepligtige indkomst:

	Indkomst år 2020
Selvangivet skattepligtig indkomst	215.309
Skattemæssig konsekvensændring	1.250.875
Ny skattepligtig indkomst før fradrag af underskud	1.466.184

...”

Skattestyrelsen har den 16. august 2023 i udtalelse til klagen anført følgende (uddrag):

”...

Vi har følgende kommentarer til klagen:

Af klagen fremgår følgende:

1. Hvorvidt Skattestyrelsen har ret til at forhøje Klagers moms- og skattemæssige indkomst som følge af fakturaer udstedt af Klagers underleverandører: [virksomhed3] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] invest.
2. Selskabets ansatte
3. Elektroniske betalinger
4. Klager og dennes underleverandør aftalt en fast pris, og underleverandøren har herefter sendt nogle folk. Klager har ikke været vidende om eller interesseret i, hvor mange folk der kom.
5. Selvinkriminering ved første materialeindkaldelse.
6. Klagers bilag 5, forældelse og sagstilskæring

Skattestyrelsen har følgende kommentarer til klagen:

Punkt 1:

Hvorvidt Skattestyrelsen har ret til at forhøje Klagers moms- og skattemæssige indkomst som følge af fakturaer udstedt af Klagers underleverandører: [virksomhed3] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] og [virksomhed5] invest.

I henhold til dokumentationsgrundlaget i momslovens § 37, påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Dokumentationsgrundlaget bruges til at vurdere, om de fakturerede og tilkøbte arbejdsydelser også stemmer overens med de ydelser, virksomheden sælger videre. Dernæst afgøres om der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Som dokumentation af virksomhedens købsmoms, skal der kunne fremlægges faktura og afregningsbilag. Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 82 (nugældende § 81). Faktura og afregningsbilag skal opfylde kravene i momsbekendtgørelsens kapitel 12.

Der skal kunne redegøres for art og omfang af en leverance, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om arbejdsydelser.

De fremlagte fakturaer indeholder ikke en tilstrækkelig beskrivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført.

Af Østre Landsrets dom af 28. april 2009 (SKM.2009.325.ØLR) fremgår det, at bevisbyrden kan skærpes i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige forhold ved fakturaerne og ved underleverandørerne.

Vi anser det for usædvanlige forhold, når en virksomhed ved leje af mandskab ikke har kendskab til personlige oplysninger såsom navne på de medarbejdere der lejes, og at der ikke bliver udfærdiget timesedler eller anden dokumentation. Dette bekræftes også af klagen på side 12, at ”Klager har ikke været vidende om eller interesseret i, hvor mange folk der kom”.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftaler eller kontrakter mellem underleverandørerne og selskabet på det udførte arbejde, der fremgår af fakturaerne.

De kontrakter som selskabet har fremsendt, omhandler kun kontrakter mellem selskabets kunder og selskabet. Kontrakterne med selskabets kunder indeholder, at selskabet skal sørge for personale og ressourcer til selskabets kunder. Men der fremgår ikke beskrivelse af opgavernes art og steder.

Selskabet har ikke fremlagt yderligere støttebilag i form af timesedler eller anden dokumentation som kan understøtte samhandlen.

Selskabet har for henholdsvis 2019 og 2020 haft en omsætning på 1.285.432 kr. og 2.503.383 kr. jf. selskabets regnskab og af selskabets regnskab fremgår der udgifter til fremmed arbejde for 2019 og 2020 på henholdsvis 384.888 kr. og 1.109.807 kr.

Selskabet har angivet 352.651 kr. som A-indkomst på ansatte 2019. For perioden 2020 er der angivet 1.031.153 kr. som A-indkomst.

Med henvisning til vores sagsfremstilling har vi ikke godkendt udgifter til fremmed arbejde for 2019 med 256.375 og for 2020 994.500 kr.

Med henvisning til punkt 1 i vores sagsfremstilling har vi gennemgået hver enkelt af de ovennævnte underleverandørvirksomheder. Det er forsat vores opfattelse, at ingen af disse underleverandører har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske muligheder for at levere ydelser til selskabet.

Punkt 2:

Selskabets ansatte

Repræsentant Advokat [person3] har skrevet på side 2, at selskabet havde 3 ansatte. I indberetningerne af ansatte, har selskabet 3 ansatte, men i perioden fra juni 2020 til december 2020 har selskabet 4 ansatte.

Punkt 3:

Elektroniske betalinger

I relation til selskabets repræsentants anbringender i klagen vedrørende, at selskabet har betalt elektronisk for at overholde ligningslovens § 8Y, så klager fastholder retten til fradrag for både moms og skat.

Ligningslovens § 8Y omhandler et digitalt betalingsspor ved betaling, dette betyder ikke, at selskabet ikke skal opfylde momsloven og momsbekendtgørelsen for at opnå fradrag.

I sagsfremstillingen er der lagt vægt på, at momsregistrerede virksomheder har mulighed for at fradrage købsmoms af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Dette fremgår af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens kapital 12.

Punkt 4:

Underleverandør aftalt en fast pris

I relation til selskabets repræsentants anbringender i klagen vedrørende, at ”Klager og dennes underleverandør aftalt en fast pris, og underleverandøren har herefter sendt nogle folk. Klager harikke været vidende om eller interesseret i, hvor mange folk der kom”

Det er et selskabs opgave at undersøge sine underleverandører. Selskabet kan undersøge om underleverandørerne er momsregistreret og arbejdsgiverregistreret.

For at sikre, at ens selskab ikke ufrivilligt bliver involveret i svindel og kædesvig har SKAT udarbejdet råd, som selskaber skal være opmærksom på hos sine underleverandører (Sådan undgår du kædesvig - skat.dk). Disse råd fra SKAT er også tilbage i januar 2019 udgivet i en folder under navnet ”10 råd om kædesvig”.

I afsnit 1 af SKAT – ”sådan undgår du kædesvig”, fremgår det, at virksomheden skal være opmærksom på, at hvis leverandøren ofte skifter kontonummer, navn eller cvr-nummer. Det skal fremhæves, at leverandøren [virksomhed3] ApS i samhandelsperioden fra marts 2020 til juni 2020 har 3 forskellige bankkonti i samhandelsperioden og den sidste bankkonto som fremgår af de 2 sidste fakturaer er samme bankkonto som benyttes af en anden underleverandør ([virksomhed4] A/S) nogle måneder senere.

Derudover skal det fremhæves, at der er afsagt en byretsdom om fakturaer fra [virksomhed4] A/S om betaling af fiktive fakturaer, som fremgår af afgørelsens begrundelse i punkt 1.4.

I afsnit 3 ” tjek at fakturaen lever op til lovkravene og betal digitalt” (af SKAT – sådan undgår du kædesvig), omhandler, at selskabet skal tjekke om fakturaerne lever op til lovkravene og betalingen sker digitalt. Det skal fremhæves, at fakturaerne fra underleverandørerne ikke lever op til lovkravene. Derudover skal det bemærkes, at fakturaerne fra underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] har påført cirka angivelse af stedet for opgavens udførsel, men de stemmer ikke overens med salgsfakturaerne til kunderne og fakturaerne fra underleverandørerne er udstedt efter salgsfakturaerne.

Det fremgår af EU-dommenC-80/11Mahageben præmis 54 og 55, at de nationale myndigheder med rette kan kræve, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig.

Det er vores opfattelse, at selskabet ikke har truffet de nødvendige foranstaltninger. De har bl.a. indgået handler med selskaber, der på intet tidspunkt har været registreret for arbejdsgiverforpligtigelser og dermed ikke burde være i stand til at levere de ansatte, som de ifølge faktura har leveret.

Punkt 5:

Selvinkriminering ved første materialeindkaldelse

I relation til selskabet repræsentantens anbringender i klagen vedrørende ”den principale påstand gøres det gældende at Skattestyrelsen var forpligtet den 10. december 2020 i forbindelse med materialeindkaldelsen at oplyse om konkret mistanke vedrørende strafbare forhold”.

Den 10. december 2020 havde Skattestyrelsen ikke en konkret og begrundet mistanke som kunne danne grundlag for overdragelse af sagen til vores Straffesagsenhed.

Skattestyrelsen har efter indhentning og gennemgang af det efterspurgte materiale oplyst selskabet i vores forslag af 1. marts 2023, at vi havde en konkret mistanke om, at selskabet kunne have begået en strafbar overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, og vi ikke kunne udelukke, at de ved at sende deres bemærkninger til forslaget, ville kunne give oplysninger, der også kunne få betydning for fastsættelse af straf. Vi gjorde ved samme lejlighed opmærksom på, at de ikke havde pligt til at sende eventuelle bemærkninger til det fremsendte forslag.

Punkt 6:

Klagers bilag 5, forældelse og sagstilskæring

I relation til selskabets repræsentants bemærkning om forældelsen af det første kvartal i kontrolperioden (3. kvartal 2019) er fravalgt i sagsfremstillingen ved sagstilskæring, da den ordinære varselsfrist

for momsperioden var overtrådt. Selvom Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet kan have handlet groft uagtsomt, kan vi ikke ændre momsangivelsen mere end 3 år tilbage, hvis sagen ikke er behandlet indenfor 6 måneder fra kundskabstidspunktet. Vi har vurderet, at kundskabstidspunktet/tidpunktet, hvor sagen er belyst tilstrækkeligt til, at vi kan udarbejde forslag har været den 15. januar 2021, hvor selskabet har fremsendt fakturaen. Vi har således ikke behandlet sagen indenfor 6 måneder og kan derfor ikke ændre momsangivelsen for 3. kvartal 2019.

Se bilag 21.

I klagers bilag 5 ”Bilag fra [virksomhed2]” har selskabet medsendt faktura 253, som Skattestyrelsen har fravalgt, at medtage i sagsfremstillingen ved sagstilskæring, da fakturaen ikke var bogført, og selskabet har ikke taget momsfradrag af fakturaen.

Fakturaen er betalt fra selskabets bank den 04.02.2020 og den 20.02.2020 modtages beløbet retur med henvisning til betalingsoplysningerne fra den oprindelige betaling den 04.02.2020. Returbetalingen modtages fra [by4], England.

Leverandør : [virksomhed2] ApS

Faktura: 253

Fakturadato : 31.01.2020

Beløb: 95.500 kr.

Moms: 23.875 kr.

Beløb inkl. moms: 119.375 kr.

Denne faktura har andre bankoplysninger til betalingen end de øvrige fakturaer fra samme underleverandør.

Da selskabet medtager fakturaen i deres klagesag, indikerer det, at selskabet ønsker, at opnå fradrag for denne faktura, selvom selskabet ikke har medtaget det i deres regnskab og momsfradrag. Skattestyrelsens vurderer dog, at der også ved denne faktura er tvivl om underleverandørens realitet uanset at betalingen sker til en anden bankkonto, hvilket også understøttes af, at betalingen modtages retur.

Se bilag 22.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023 skal erklæres ugyldig. Selskabets repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at Skatteankestyrelsen skal anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre skatteforhøjelsen. Mere subsidiært har selskabets repræsentant fremsat påstand om at Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Til støtte for sin påstand har selskabets repræsentant anført følgende (uddrag):

”...

PÅSTANDE:

Principal påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelserne af 3. april 2023 er ugyldige.

Subsidiær påstand: Skatteankestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre den skatte- og momsmæssige forhøjelse af Klagers moms- og skatteangivelse, ligesom Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre den skattemæssige forhøjelse af aktieindkomsten for Klagers hovedanpartshaver, [person1].

Mere subsidiære påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelserne af 3. april 2023 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Denne sag drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har ret til at forhøje Klagers moms- og skattemæssige indkomst som følge af fakturaer udstedt af Klagers underleverandører: [virksomhed3] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] (herefter benævnt underleverandører).

Baggrunden for Skattestyrelsens afgørelse skal findes i bilag 1, hvor det forklares, hvorfor der er sket en forhøjelse af Klagers moms- og skattepligtige indkomst.

Klager er overordnet set meget uforstående over det faktuelle grundlag, der bliver lagt til grund for sagen. Klager har fremsendt samtlige fakturaer, som Skattestyrelsen har efterspurgt, men disse er af Skattestyrelsen afvist, idet Skattestyrelsen opfatter disse som fiktive bilag uden reelt indhold, uanset fakturaerne ER reelle.

Afvisningen begrundes med, at fakturaerne ikke indeholder nærmere oplysninger om samhandlen, dvs. oplysninger om art og mængde af det udførte arbejde, start og slut dato for den leverede arbejdskraft, hvem der har udført arbejdet, hvad der er leveret, og hvor det er leveret.

For det andet begrundes afvisningen med, at 2 ud af de 4 underleverandører dels er beskrevet som en ”fakturafabrik”, dels er blevet dømt i en tidligere sag om fiktive fakturaer samt hvidvask.

Skattestyrelsen anfægter således realiteten af forholdet mellem Klager og underleverandørerne.

Klager er uenig i denne opfattelse.

For det første har Klager under hele perioden drevet en legitim og ordentlig entreprenørvirksomhed, hvor der er afregnet og angivet skat og moms, ligesom virksomheden har haft revisor tilknyttet i hele virksomhedens levetid.

For det andet har det de facto været nødvendigt for Klager at have tilstrækkeligt med arbejdskraft, for at kunne udføre det arbejde som ydelsen til Klagers egne kunder har krævet, jf. f.eks. klagens bilag 8.

Idet Klager ved stiftelsen af virksomheden havde 3 ansatte, inklusiv Klager selv, har Klager uomtvisteligt ikke haft den tilstrækkelige arbejdskraft via egne ansatte.

Klager har således engageret sig med forskellige virksomheder, herunder de i sagen omhandlende, som udlejer mandskab, og der er indgået aftale med disse til brug for Klagers konkrete projekter.

Klager har derfor også de facto lejet mandskab gennem selskaberne oplistet i bilag 1, til brug for levering af sine egne ydelser til Klagers kunder. Klager har således bestilt, modtaget og anvendt den arbejdskraft, som er blevet sendt.

Hvorvidt selskaberne er fiktive, ved Klager ikke. Men Klager har gjort som loven foreskriver, nemlig modtaget en faktura, som opfylder fakturabekendtgørelsens krav, og betalt elektronisk, som ligningsloven foreskriver. Det har Klager gjort i samtlige tilfælde.

Klager har derfor alene betalt for de modtagne fakturaer, og dette endda elektronisk i hvert enkelt tilfælde, hvilket ses af Klagers kontoudtog, jf. bilag 9.

Idet Klager således har bestilt, modtaget, anvendt og betalt den arbejdskraft som er blevet sendt, har Klager ikke fundet anledning til at foretage en yderligere undersøgelse af leverandøren af de ydelser, som Klager har købt. Skattestyrelsen har ej heller anført en hjemmel, hvorefter en sådan pligt pålægges Klager.

Faktum er derfor også, at der IKKE er noget fiktivt i de omtalte selskaber i bilag 1 i forhold til Klager. Hvorvidt disse selskaber har anført kontonumre, som er svære at henføre til underleverandørerne, ikke har beregnet moms eller lignende, det ved Klager ikke noget om.

Klager ved blot, at selskaberne har leveret det mandskab, som Klager har anmodet om at få leveret, hver eneste gang. Samtidig er der faktureret herfor hver eneste gang, og der er betalt elektronisk.

Skattestyrelsen har desuden ikke anfægtet, undersøgt eller i øvrigt oplyst, at Klager skulle have udstedt fakturaer for Klagers egne opgaver, der ikke er leveret – altså fiktive fakturaer. Skattestyrelsen har således heller ikke anfægtet, at Klager de facto har leveret ydelser til sine ”slutkunder”.

Når Skattestyrelsen således ikke anfægter, at Klager har leveret en ydelse til sin ”slutkunde”, som Klager uomtvisteligt ikke kan præstere ene mand, er Skattestyrelsens anfægtelse af, at der er sket betaling til Klagers underleverandører ulogisk. Hvordan skulle arbejdsresultatet hos Klagers kunder ellers være skabt?

Som bilag 8 fremlægges fakturaer udstedt af Klager i den i sagen omhandlede periode, til dennes kunder.

Når ovenstående bilag således sammenholdes, ses det tydeligt, at Klager har udført et stykke arbejde for en række kunder. Dette arbejde er af Klager faktureret til disse kunder.

Til brug for at løse opgaven, har Klager dokumenterbart haft indlejet en række håndværkere og arbejdsmænd, hvilket blandt andet også fremgår af Skattestyrelsens egne bilag, og disse håndværkere og arbejdsmænd har udført et stykke arbejde for Klager, som Klager har modtaget en faktura fra sin underleverandør på, og som Klager har betalt elektronisk, se bilag 4-7.

ANBRINGENDER

Ad den principale påstand

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har krænket retssikkerhedslovens § 10 og EMRKs artikel 6, da Klager ikke bliver oplyst om en konkret mistanke om et strafbart forhold, allerede ved den første indkaldelse af materiale den 10. december 2020. Der er derfor tale om en ugyldig afgørelse.

Ifølge princippet ”fair trail” er der et forbud mod, at en skatteyder, via sine oplysninger til Skattestyrelsen, inkriminerer sig selv. Et princip som udspringer af retssikkerhedslovens § 10 og EMRKs artikel 6.

Forbuddet mod selvinkriminering er forsøgt afhjulpet i Danmark ved, at myndighederne, hvis der er grundlag for at mistænke, at der foreligger et strafbart forhold, og myndighederne gerne vil fortsætte en kontrol af skatteyderen, udsteder en selvinkrimineringsblanket, hvorefter skatteyderen kan agere på et oplyst grundlag, og rent faktisk varetage egne interesser, når der potentielt kan være tale om strafbare forhold.

Hensynet til oplysning af den mistænkte fremgår også direkte af ordlyden af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1:

”Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.”

Det fremgår tydeligt, at i tilfælde, hvor der er konkret mistanke om, at enkeltpersoner eller selskaber har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, er der ikke pligt til at meddele oplysninger til myndighederne.

Videre fremgår det af bestemmelsens stk. 3:

”En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.”

Når der er mistanke om et strafbart forhold, skal dette meddeles til den ”mistænkte”, hvorefter denne på et oplyst grundlag kan meddele samtykke til myndigheden om at indlevere materiale eller afvise at besvare myndighedens henvendelse.

Skatteyderen skal således oplyses om, at skatteyderen ikke har pligt til at udtale sig, og gør skatteyderen alligevel dette, kan det senere blive brugt mod skatteyderen, idet skatteyderen netop i dette tilfælde har ageret ud fra et fuldt ud oplyst grundlag om risikoen for et senere strafferetligt efterspil, på baggrund af selvsamme oplysninger givet af skatteyderen.

Det er således en retssikkerhedsgaranti for skatteyderen, at denne bliver oplyst om, at myndighederne er i gang med at gennemføre en kontrol, og at der i forbindelse med denne kontrol kan blive givet oplysninger til SKAT, som kan inkriminere skatteyderen.

Udstedes selvinkrimineringsblanketten imidlertid ikke, og der er konkret mistanke om et strafbart forhold, og SKAT indsamler informationer fra skatteyderen i form af dokumenter, udtalelser m.v., forbryder SKAT sig mod princippet i retssikkerhedsloven og EMRK, der er regulære kompetencebestemmelser, hvorfor det medfører en afgørelses ugyldighed.

Overtrædelse af princippet medfører således, at den trufne afgørelse er ugyldig, netop fordi Skattemyndighederne har forbrudt sig mod den retssikkerhedsgaranti, at skatteyderen ikke må risikere at inkriminere sig, uden skatteyderen forinden er gjort opmærksom herpå

I den sammenhæng skal det vurderes, om der i denne sag kan antages at have været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Og det kan der ikke være nogen tvivl om hos Skattestyrelsen.

Det er klart Klagers opfattelse, at der ikke er begået noget som helst strafbart i Klagers virksomhed. Men alligevel er det Klagers opfattelse, at EMRK og retssikkerhedsloven er overtrådt i denne sag.

Alene det forhold, at Skattestyrelsen bygger afgørelsen på, at flere af underleverandørerne ifølge Skattestyrelsens tidligere kontroller kan betegnes som ”fakturafabrikker”, der udsteder fiktive fakturaer til brug for uberettigede momsfradrag, som er strafbart, og at Skattestyrelsen fremhæver, at fem personer er dømt for hvidvask af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1 via en af underleverandørerne, indikerer, at Skattestyrelsen har haft en mistanke om et strafbart forhold, allerede første gang de retter henvendelse til Klager.

Denne mistanke er nok til, at der skulle oplyses om eventuel selvinkriminering allerede ved Skattestyrelsens første materialeindkaldelse den 10. december 2020. Dette skete imidlertid ikke.

Først med forslaget til afgørelse, jf. bilag 3, lang tid efter Klager har fremsendt alt materiale til Skattestyrelsen, bliver Klager gjort opmærksom på, at der ikke er pligt til at udtale sig. Forslaget til afgørelse blev først fremsendt den 1. marts 2023, dvs. over 2 år efter materialeindkaldelsen.

Skattestyrelsen har derfor ikke iagttaget den retssikkerhedsmæssige beskyttelse af Klager, som Klager ifølge retsikkerhedslovens § 10 og EMRKs artikel 6 har krav på.

Det gøres derfor gældende, at der er tale om en ugyldig afgørelse, idet materialeindkaldelsen, herunder dialog med skatteyder op til forslaget til afgørelsen har medført, at Skattestyrelsen har tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet i både retssikkerhedsloven og EMRK.

Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl og medfører ugyldighed i relation til Skattestyrelsens afgørelse overfor Klager.

¨¨¨¨

Det fremgår videre af afgørelserne af 3. april 2023, se side 9, 11 og 13 i bilag 1 og se side 2 bilag 2, at

Skattestyrelsen i det væsentlige bygger afgørelserne på, at der, som følge af tidligere kontroller af underleverandørerne i sagen, er ”... tvivl om selskabernes realitet.”

Afgørelserne bygger således på Skattestyrelsens tvivl om sagens faktiske forhold.

Klager vil i denne henseende henvise Skattestyrelsen til iagttage offentlige myndigheders pligt til at oplyse en sag tilstrækkeligt, jf. officialprincippet. En pligt hvis formål er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og korrekte afgørelser.

Dette anføres eksempelvis af Ombudsmanden, i dennes egen driftsundersøgelse fra marts 2018:

”Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse – det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning.

Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser.”

Det er derved myndighedernes opgave, dvs. også Skattestyrelsens, at oplyse en sag tilstrækkeligt til, at der kan træffes en materiel korrekt afgørelse.

Dette må betinge en konkret stillingtagen til alle elementer af en sag, herunder både de faktiske og de retlige, og med dette også de spørgsmål, indsigelser m.v., der måtte komme af faktisk eller retlig karakter fra borgeren, dvs. skatteyderen.

Er der således elementer, der er tvivl om, må dette ensidigt komme myndigheden til skade, idet det er myndigheden, der har ansvaret for tilstrækkelig oplysning af sagen.

Om bevistvivl udtaler Ombudsmanden desuden følgende under afsnit 4.1 i sin egen driftsundersøgelse fra marts 2018:

”4.1 Bevistvivl

En materielt lovlig og rigtig afgørelse har som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige.

Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen søges afklaret. Det påhviler myndigheden så vidt muligt at afklare eller tage stilling til bevistvivl og afgøre, om den pågældende oplysning kan lægges til grund for afgørelsen.”

Skattestyrelsen har ikke undersøgt, hvorvidt der skulle være opgaver, som Klager ikke har leveret.

Der er således ikke lavet en undersøgelse ved Klagers kunder, hvilket er et væsentligt faktum, når det skal afgøres, om Klager har haft fradragsberettigede udgifter netop til leveringen af disse ydelser.

Hvis Skattestyrelsen kan konkludere at ydelsen til Klagers kunder er leveret, og Skattestyrelsen fortsat ikke finder, at underleverandørerne rent faktisk har leveret en ydelse til Klager, kunne man stille følgende retoriske spørgsmål: Hvem skulle ellers have leveret noget til Klagers virksomhed?

Det eneste Skattestyrelsen har hæftet sig ved er, at der isoleret set er tvivl om underleverandørernes realitet som følge af Skattestyrelsens tidligere kontroller, ligesom Skattestyrelsen fremhæver, at 1 ud af de 4 underleverandører tidligere er straffet for byretten.

Alt sammen forhold, som ikke har noget med Klagers forhold i den konkrete sag at gøre, og alligevel er disse forhold begrundelsen for, at Skattestyrelsen gennemfører en skatte- og momsmæssig forhøjelse af Klager.

Forhold som i øvrigt heller ikke kan igangsætte en afsmittende kædereaktion, når Klagers forpligtelser i en transaktionskæde i øvrigt er opfyldt.

Skattestyrelsen har således ikke taget konkret stilling til alle elementer af sagen, hvorfor de har efterladt en række ikke undersøgte spørgsmål af både retlig og faktisk karakter, hvilket ikke er i overensstemmende med officialprincippet, sådan som Ombudsmanden har fortolket det.

Hertil skal anføres, at Ombudsmanden gør følgende gældende om manglende efterlevelse af officialprincippet:

”Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget.”

Officialprincippet er således et grundprincip, der skal efterleves i alle sine enkeltheder. Princippet efterleves ikke, hvis Skattestyrelsen blot laver en begrundelse for en afgørelse baseret på de forhold, som Skattestyrelsen finder relevante.

Officialprincippet pålægger myndigheden at oplyse alle forhold, så der ikke er sten, der ikke er vendt, som er relevante for sagen.

I nærværende sag er der flere forhold, end dem som Skattestyrelsen fremhæver, som er relevante – der ér således sten, som ikke vendt. Alene af den grund er afgørelsen ugyldig.

Samlet set finder Klager, at afgørelsen, foruden de grove overtrædelser af retssikkerhedslovens § 10, samt EMRK artikel 6, lider af så væsentlige sagsbehandlingsfejl, at afgørelsen er ugyldig.

Ad den subsidiære påstand

Skattestyrelsen fratager Klager moms- og skattemæssige fradrag, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Klager ikke har undersøgt, hvilken type virksomhed Klager har handlet med, og da Skattestyrelsen ANTAGER, at de virksomheder Klager helt legitimt har handlet med, ikke har nogen realitet og dermed er fiktive.

Det er imidlertid Klagers klare opfattelse, at Skattestyrelsen, ikke blot kan antage, at de virksomheder, som nævnes i afgørelsen af 3. april 2023, jf. bilag 1, skal antages at være fiktive i forhold til Klagers samhandel med disse.

Faktum er, at Klager har indgået en aftale med disse underleverandører, der har skullet udføre arbejde for Klagers kunder.

Disse kunder har aldrig blot én gang anført, at arbejdet ikke skulle være leveret. Klager har opfordret Skattestyrelsen til at spørge Klagers kunder, hvilket er ret nemt, idet der ligger fakturaer på alt det udførte arbejde, jf. også eksempelvis klagens bilag 8, men Skattestyrelsen har ikke foretaget nogen undersøgelse heraf. Skattestyrelsen lader således bevidst faktum være uoplyste i sagen, og træffer alligevel afgørelse.

Skattestyrelsen har kunnet konstatere ved de fremlagte fakturaer i bilag 8, at Klager har faktureret sine kunder for det udførte arbejde, og Skattestyrelsen har samtidig kunnet konstatere af de fremlagte bilag 4-7, at Klager har indkøbt arbejdskraft af de i sagen nævnte virksomheder, der er faktureret i nær tilknytning til de udførte opgaver for Klagers egne kunder.

Det fremgår derfor meget tydeligt, at Klager har fremsendt et tilbud til sin kunde og indgået aftale med kunden. Herefter er der indkøbt ydelser ved underleverandøren, der har leveret arbejdskraft til brug for det udførte arbejde. Dette er der faktureret for fra underleverandøren til Klager, jf. bilag 4-7.

Hertil skal ydermere anføres, at alle betalinger er sket elektronisk, hvilket ses af bilag 9.

Alle betalinger, både til underleverandørerne, men også fra Klagers egne kunder er foretaget elektronisk, for netop at efterleve den forpligtelse, der er fremsat i forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8Y [indgreb mod sort arbejde].

Det fremgår af lovforslaget, hvor bestemmelsen blev indført, der senere blev vedtaget som ligningslovens § 8 Y, at virksomheder, for at bevare fradragsretten for moms, og for ikke at hæfte for en anden virksomheds skatter, skal betale elektronisk for ydelser eller vare og ydelser for mere end 8.000 kr. plus moms.

Klager har betalt sine kunder, og modtager alle betalinger fra sine kunder elektronisk, og har således efterlevet enhver forpligtelse, der påhviler virksomhederne i henhold til ligningslovens § 8Y.

Der er ikke andre forpligtelser, der kan pålægge en virksomhed at hæfte for en anden virksomheds skatter, og der er ikke hjemmel til at antage, at fakturaerne ikke er korrekte, når der i henhold til ligningslovens § 8Y betales elektronisk, baseret på de modtagne fakturaer.

Skattestyrelsen har da heller ikke ville anvise, hvor i skattelovgivningen, der ligger en yderligere forpligtelse for en virksomhed, til at foretage en dybere undersøgelse af en anden virksomhed andet end at sikre sig, at der modtages en faktura, der er i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsen, at der udstedes en faktura, i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsen, og at der sker elektronisk betaling i henhold til ligningslovens § 8Y.

Alle disse tre forhold har Klager og Klagers kunder/underleverandører efterlevet 100 %, hvilket klart ses af bilag 4 – 9.

¨¨¨¨

Der påhviler i øvrigt ikke Klager nogen lovfæstet forpligtelse til at lave en dybere undersøgelse af de virksomheder, Klager får leveret ydelser fra.

Klager skal alene sikre sig, at de modtagne fakturaer er i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsens krav, for at få fradrag for moms.

Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold - fuld faktura, at en faktura skal indeholde følgende;

• Udstedelsesdato

• Nummerering

• Sælgers momsregistreringsnummer

• Leveringsdato

• Pris pr. enhed

• Momsbeløbets størrelse

Alle disse forhold er indeholdt i alle de udstedte fakturaer. Der er fastsat en faktureringsdato, en pris pr. enhed, en momssats, et momsbeløb, et samlet beløb, angivelse af sælger og køber.

Det samme gælder for de fakturaer, Klager har modtaget, og som Skattestyrelsen anfægter.

Igen er der på alle anført udstedelsesdato, betalingsdato, nummerering, sælgerens momsnummer (CVRnummer), leveringsdato, hvilket også kan sammenholdes med de tilbud og opgaver Klager har udført for sine kunder, hvortil leveringen er sket, prisen pr. enhed, idet Klager har bestilt et antal folk til at udføre en konkret opgave.

Her har Klager og dennes underleverandør aftalt en fast pris, og underleverandøren har herefter sendt nogle folk. Klager har ikke været vidende om eller interesseret i, hvor mange folk der kom.

Klager har alene været interesseret i prisen for at få det udført, og at det kunne udføres på den rette tid. Derfor er der tale om en fast pris pr. enhed. Der er desuden anført moms på alle fakturaerne.

Det er ikke noget stort krav, der i henhold til den juridiske vejledning stilles til de modtagne fakturaer, og det er netop fordi, at virksomheder ikke skal bruge en masse unødvendig administration til at anfægte andre virksomheders fakturaer.

Derudover stilles der lempelige krav, idet moms i henhold til momssystemdirektivet mellem virksomheder skal være neutral. Derfor vil det være i strid med momssystemdirektivet at stille rigide og restriktive krav til en faktureres indhold for at opnå fradrag. Alene af den grund skal de udstedte fakturaer accepteres og anses for at efterleve momsbekendtgørelsen, for ellers vil momsbekendtgørelsens krav til fakturaens udseende være i strid med momssystemdirektivet.

Idet Skattestyrelsen i sin afgørelse indikerer, at der foreligger en forpligtelse til at foretage en dybere undersøgelse af en anden virksomhed som indgås sammenhandel med, opfordres Skattestyrelsen [opfordring 1til Skattestyrelsen] til at fremsende og fremhæve den lovgivning, der har en strengere forpligtelse til at foretage en anden og dybere vurdering af virksomheden, der modtages en faktura fra, end den forpligtelse der ligger i ligningslovens § 8Y.

¨¨¨¨

Næsten vigtigst af alt, så har Klager, som fremhævet flere gange, betalt elektronisk for netop at overholde reglerne i ligningslovens § 8Y, så Klager fastholder retten til fradrag for både moms og skat.

Herved opnår Skattestyrelsen det elektroniske transaktionsspor, som er baggrunden for indførelsen af ligningslovens § 8Y.

Er der et elektronisk transaktionsspor, har virksomheden efterlevet ligningslovens § 8Y, og vil derfor ikke skulle hæfte for andre skat og moms, og vil have fradrag for udgifterne afholdt i overensstemmelse med de modtagne fakturaer.

Ligningslovens § 8Y er netop indført for, at virksomhederne ikke skal kontrollere hinandens fakturaer, hvis blot de betaler for varer og ydelser elektronisk.

Klager har betalt elektronisk, og i øvrigt modtaget fakturaer fra de nævnte virksomheder, som Skattestyrelsen mener er fiktive, der fuldt ud efterlever kravene i den juridiske vejledning afsnit A.B.3.3.1.4.

Skattestyrelsen har endvidere ikke anvist den hjemmel, hvormed en virksomhed, der har modtaget og udstedt fakturaer i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsen, og i øvrigt i fuld overensstemmelse med den juridiske vejledning afsnit A.B.3.3.1.4, om kravene til en faktura, og samtidig har betalt elektronisk, og modtaget betaling elektronisk i henhold til ligningslovens § 8Y, mister sin ret til fradrag for skat og moms.

Klager kan således ikke se, at Skattestyrelsen har anvist hjemmel, hvorefter Klager kan pålægges en form for ”kædeansvar” for, at der kan rejses tvivl om nogle i en transaktionskæde, når Klager i øvrigt har opfyldt sine forpligtelser i denne transaktionskæde.

Skatteankestyrelsen opfordres således til [opfordring 2 til Skattestyrelsen] at anføre en hjemmel for, at der igangsættes en afsmittende kædereaktion i hele transaktionskæden, når en virksomheds forpligtelser i denne transaktionskæde i øvrigt er opfyldt – et faktum som desuden ikke er anfægtet af Skattestyrelsen.

¨¨¨¨

Faktum er altså, at Klager har købt en ydelse af et andet dansk selskab. Klager har betalt på baggrund af en fremsendt faktura, der efterlever fakturabekendtgørelsens krav. Klager har konstateret, at den bestilte ydelse er leveret, og så har Klager ikke beskæftiget sig yderligere med disse underleverandører.

Det ses også tydeligt af sammenhængen mellem de modtagne fakturaer, som Klager har modtaget fra de omhandlende selskaber, Klagers fakturering af sin kunde, og i øvrigt tilbudsafgivning til Klagers kunder.

Der er således en helt klar sammenhæng mellem Klagers ydelse, indleje af mandskab fra underleverandør, Klagers fakturering af sin kunde, og Klagers underleverandørs fakturering af Klager, som arbejdet løbende udføres.

Sammenholdes dette med at 1) Skattestyrelsen ikke på noget tidspunkt har anfægtet, at Klager har leveret en ydelse til ”slutkunden” og at 2) Klager alene uomtvisteligt ikke kan have præsteret ydelsen til slutkunden, fremstår Skattestyrelsens anfægtelse af betalingen til underleverandørerne helt ulogisk.

Klager har modtaget en faktura for det udførte arbejde. Skattestyrelsen anfægter ikke, at Klager her leveret en ydelse til sine kunder. Altså ér der udført et stykke arbejde for Klagers kunder.

Hvis ikke det skulle være underleverandøren, der rent faktisk fremsender en faktura til Klager for det udførte arbejde, der skulle have udført arbejdet, hvem skulle så? Arbejdet er jo udført.

Der er ikke fremlagt noget som helst fra Skattestyrelsen, der skulle indikere, at det ikke skulle være fakturavirksomheden, der skulle have lejet arbejdskraft ud til Klager.

Skattestyrelsen udsagn er således helt uden holdepunkter i dokumenter eller faktum i øvrigt, men bygger blot på antagelser.

Såfremt Skattestyrelsens ulogiske ræsonnement opretholdes, opfordres Skatteankestyrelsen til at anvise [opfordring 3 til Skattestyrelsen], hvorledes arbejdsresultatet hos Klagers slutkunde ellers skulle være skabt.

¨¨¨¨

Det skal endvidere anføres, at selskabet i hele sin levetid har haft tilknyttet revisor, og at det er revisor, der har forestået bogføring og udarbejdet Klagers regnskaber.

Klager har således haft 100 % styr på sin virksomhed, hvilket ligeledes ses tydeligt af de til Skattestyrelsen fremsendte bilag indeholdende bankkontoudtog, se bilag 9, saldobalance/regnskab, se bilag 10.

Alle betalinger er foregået elektronisk, det kan afstemmes med alle fakturaer, både indgående og udgående. Der findes ikke betalinger (ind og ud af kontoen), der ikke er underbygget af fakturaer, og alle fakturaer efterlever, i modsætning til det af Skattestyrelsen gjort gældende, fakturabekendtgørelsens minimumskrav til en faktura, ligesom ligningslovens krav om elektronisk betaling for at opretholde sit momsfradrag er iagttaget.

Og i den sammenhæng skal det anføres, at der IKKE, også i modsætning til det af skattestyrelsen anførte, findes EU-domstolepraksis, der stiller de krav til fakturaen, som Skattestyrelsen anfører der skal stilles. Det bygger derfor på en fejlagtig opfattelse af momssystemdirektivet, herunder EU-domstolens praksis herom, når skattestyrelsen anfører, at fakturaerne ikke efterlever kravene til at give ret til momsfradrag.

Det er derfor samlet set Klagers opfattelse, at der ikke er grundlag for og hjemmel til at underkende fradrag for moms og skat, idet alle fakturaer opfylder lovens krav, der er betalt elektronisk som foreskrevet i ligningsloven.

Der gøres derfor gældende, at skattestyrelsens forhøjelse af Klagers moms og skat skal nedsættes til kr. 0, idet Klager har efterlevet de betingelser, der er fastsat i loven og momsbekendtgørelsen for at bevare retten til fradrag for moms og skat.

¨¨¨¨

Skattestyrelsen anfører endvidere i afgørelsen af 3. april 2023, se bilag 1, på side 14, at:

”Selskabet har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser

Selskabet har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene.

Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når jeres frist for at klage er overskredet.

Det mærkværdige er dog, at Skattestyrelsen samtidig anfører følgende på side 2:

”Kontrolperioden omhandler perioden 1. august 2019 til den 31. december 2020, men grundet momsansættelsesfristerne kan vi ikke ændre selskabets moms for 3. kvartal af 2019, da varsel om ændring af momsen senest skulle være afsendt den 2. december 2022. Vi kan ikke ændre selskabets moms senere end 3 år efter angivelsesfristen. Se skatteforvaltningslovens § 31, stk.1.”

Skattestyrelsen laver således en direkte selvmodsigelse: Skattestyrelsen mener at Klager muligvis har overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skat- og afgiftslovene, MEN Skattestyrelsen mener ikke at kunne ændre Klagers moms for 3. kvartal af 2019, da den ordinære varselsfrist er overtrådt. En ordinær varselsfrist som kan bortses fra, i det tilfælde Skattestyrelsen finder, at Klager har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen finder således ikke, at Klager har handlet groft uagtsomt, men Skattestyrelsen indikerer samtidig, at Klager muligvis har begået strafbare forhold. Strafbare forhold som kun kan være begået, hvis Klager har haft fornøden tilregnelse, dvs. handlet groft uagtsomt.

Skattestyrelsens selvmodsigelse bestyrkes af det forhold, at det ifølge forarbejderne (LFF-2003-03-12 nr. 175. bemærkninger til § 1) til bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 3 er anført følgende:

”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. [...]” (min fremhævning)

Efter forarbejderne til bestemmelsen er begreberne forsæt og grov uagtsomhed således direkte identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrolloven - eller de afgiftsretlige loves straffebestemmelser. Dette betyder, at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 3 direkte forudsætter, at der foreligger tilregnelse sammenfaldende med et strafbart forhold.

Dette har Skattestyrelsen IKKE fundet, idet de fastslår, at de ”...ikke kan ændre selskabets moms senere end 3 år efter angivelsesfristen.”

Hvis Skattestyrelsen mener, at der skal indledes en straffesag, virker det mærkeligt, hvis Skattestyrelsen ikke også fandt, at der var handlet groft uagtsomt. Dette har de dog ikke lagt til grund. Endnu en ulogisk argumentation.

¨¨¨¨

Den mere subsidiære påstand

Som den mere subsidiære påstande gøres det gældende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet der er en række faktuelle forhold, der ikke er undersøgt, ligesom der er taget stilling til momsmæssige forhold på en måde, der ikke er dækning for i momssystemdirektivet.

...”

Selskabets repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at der påklages over Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023. Selskabets repræsentant anførte, at han mente Skattestyrelsen havde pålagt håndjern på selskabet, idet Skattestyrelsen på baggrund af formodninger havde nægtet selskabet fradrag for underleverandørudgifterne. Repræsentanten henviste til Statsskattelovens § 6 og anførte, at selskabet ved at selvangive ydelserne og fremlægge fakturaerne har sandsynliggjort, at der er leveret ydelser til selskabet. Det var repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen forsøgte at bestemme, hvilken form for dokumentation, som skulle fremlægges, og at dette var i strid med Statsskatteloven, idet der i Statsskatteloven ikke er fastsat formkrav.

Retsmøde

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse for stadfæstet.

Skattestyrelsen finder således fortsat, at klager ikke har løftet den skærpet bevisbyrde for, at de i sagen omhandlede underleverandører har leveret de på fakturakopierne anførte ydelser til klager. Der er således ikke grundlag for at indrømme skatte- og momsmæssigt fradrag for de fremlagte fakturakopier, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Faktuelle forhold

Klager er et anpartsselskab, der ejes 100 % af [person1], som ligeledes er direktør hos klager. Klager er stiftet den 5. juli 2019 og registreret med branchekode 431200 Forberedende byggepladsarbejder. Klager er registreret med kvartalet som momsafregningsperiode.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse på baggrund af en kontrol af klagers fradrag for underleverandører for 2019 og 2020 vurderet, at der foreligger en væsentlig tvivl om realiteten bag de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsen har ikke fundet for dokumenteret eller i tilstrækkeligt omfang godtgjort, at klager reelt har modtaget leverancer af fremmed arbejdskraft fra de pågældende underleverandører, hvorfor det er vurderet, at der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor.

Bevisbyrde

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifter til de omhandlede underleverandører.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, som er afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Fradraget er betinget af, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Videre skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for privatudgifter eller udgifter, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det er klager, som den der ønsker fradraget, som skal dokumentere at betingelserne herfor er opfyldt jf. SKM.2004.162H, herunder at der er sket leverance af fradragsberettiget ydelser fra de pågældende underleverandører til klager. Tilsvarende er fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1, at betinget af, at der faktisk er sket leverance af momsbelagte ydelser jf. SKM2019.231.HR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises i den forbindelse til KM2023.213.ØLR., SKM2009.325.ØLR, SKM2023.627.BR samt SKM2017.40.BR. Samme princip følger ligeledes af Landsskattens afgørelse af den 24. august 2023 med jr. nr. 22-0096401.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde, idet der foreligger sådanne usædvanlige omstændigheder vedrørende de pågældende underleverandører og deres fakturering, at der foreligger en væsentlig tvivl forbundet med realiteten af de omhandlede fakturaer.

Der er i vurderingen blandt andet lagt vægt på underleverandørernes forhold, herunder, at flere af underleverandørerne enten har været registreret med én enkelt eller slet ingen ansatte i perioden, hvor ydelserne skulle være udført og leveret til klager. Underleverandørerne ses således ikke at have haft de fornødne ressourcer, til at levere de på fakturakopierne anførte ydelser.

Der henses ligeledes til, at der på fakturaerne udstedt af [virksomhed3] ApS er anvendt forskellige betalingsoplysninger ligesom der på fakturaerne udstedt af underleverandørerne [virksomhed4] A/S og [virksomhed3] ApS, er anvendt samme kontonummer. Hertil kan bemærkes, at de anvendte kontonumre påført fakturaerne ikke ejes af underleverandørerne. Disse forhold taler mod, at der foreligger realitet bag underleverandørerne.

Ydermere er der lagt vægt på, at underleverandøren [virksomhed4] A/S er idømt til at have agerer som stråmandsvirksomhed og derved indgå i kædesvig, med henblik på at give andre virksomheder et uretmæssigt momsfradrag ved brug af fiktive fakturaer. Ovenstående stemmer overens med Skattestyrelsen ved kontrol af underleverandøren hvorefter det er konkluderet, at selskabet udelukkende har haft til formål at indgå i kædesvig.

Der henvises ud over ovenstående til gennemgangen af de enkelte underleverandørers forhold i den påklagede afgørelses side 3 – 9. Det er herved Skattestyrelsens opfattelse, at der henset til de ovenstående årsager, tilfalder klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at de pågældende underleverandører har leveret de fakturerede ydelser til klager.

Klager har gjort gældende, at der foreligger realitet bag de samhandlen med de pågældende underleverandører. Til støtte herfor har klager fremlagt en række salgsfakturaer udstedt af klager til sine kunder, samt fakturakopier fra de pågældende underleverandører. Klager har hertil bemærket, at klager har leveret de ydelser, som klager har faktureret til sine kunder, og at klager ikke ville kunne løfte disse opgaver alene.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlagte fakturaer, har løftet den skærpede bevisbyrde og derved ikke tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Der henses blandt andet til, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne opfylder således ikke momsbekendtgørelsens indholdskrav.

På flere af fakturaerne fremgår der eksempelvis kun sparsomme og korte oplysninger af beskrivelserne for arbejdsopgaverne. På flere af fakturaerne eksempelvis henvisning til ”Leje af mandskab”, ”I henhold til aftele fast pris” og ”udføret af deversarbje” uden nærmere specifikation, ligesom antallet af timer/enheder på flere af fakturaerne er angivet til ”1” og ”1,00”.

På nogle af de fremlagte fakturakopier er der påført en cirka angivelse af stedet for opgavens udførsel. De angivne steder for arbejdets udførelse stemmer imidlertid ikke overens med de fremlagt salgsfakturaerne til klagers kunder. Eksempelvis er der påført adresse som ikke ses at eksistere.

Videre er der lagt vægt på, at klager har hverken fremlagt samarbejdskontrakter, timesedler, mails, eller anden korrespondance med underleverandørerne, som omhandler stedet for, omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet m.v., som underleverandøren ifølge fakturakopierne skulle have udført. Klager har således ikke har kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

Endeligt bemærkes, at det forhold, at klager har leveret ydelser til sine egne kunder, ikke i sig selv dokumenterer, at pågældende underleverandører har leveret fradragsberettiget ydelser til klager Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør heller ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR

Skattestyrelsen finder herefter, at der ikke kan anses at foreligge realitet bag de fremlagte fakturaer, og at klager ved fremlæggelsen af fakturakopier, ikke har løftet bevisbyrden for, at de omhandlede underleverandører har leveret de på fakturakopierne anførte ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, modsætningsvist samt Momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

Selvinkrimineringsforbud

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i, at der ikke er grundlag for at kende den påklagede afgørelse for ugyldig, som følge af, at Skattestyrelsen skulle have overtrådt retssikkerhedsloven og EMRK artikel 6.

Det skal indledningsvist henvises til, at artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention om retten til retfærdig rettergang ikke vedrører tilrettelæggelsen af administrative klageprocedurer i skattesager.

Skattestyrelsen finder endvidere, at der ikke er handlet i strid med selvinkrimineringsforbuddet efter retssikkerhedslovens § 10, herunder vejledningsforpligtelsen i stk. 3. Myndighedens forpligtelse til at vejlede om retten til ikke at inkriminere sig selv forudsætter, at der på tidspunktet, hvor myndigheden indhenter oplysninger hos borgeren, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold.

De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet, er blevet indhentet med henblik på opgørelsen af klagers momstilsvar og opgørelse af klagers skattepligtige indkomst. På det tidspunkt hvor Skattestyrelsen anmodede klager om oplysninger, forelå der ikke en konkret mistanke om, at klager havde begået et strafbart forhold, således at dette kunne give anledning til, at Skattestyrelsen skulle have oplyst selskabet om sine rettigheder i henhold til retssikkerhedslovens § 10.

Klager er ved forslag til afgørelse af 1. marts 2023 blevet gjort opmærksom på, at klager muligvis har overtrådt nogle straffebestemmelser, hvilket foranledigede Skattestyrelsen til at gøre klager opmærksom på, at klager ikke havde pligt til at sende bemærkninger til forslaget, da det ikke kan udelukkes, at klager med bemærkningerne ville kunne afgive oplysninger, som kan have betydning for fastsættelse af en eventuel straf. Hertil skal bemærkes, at en ændring af en fysisk eller juridisk persons forpligtelse til at betale A-skat, AM-bidrag eller momsfradrag er ikke en straf på baggrund af en lovovertrædelse, jf. SKM2017.559.BR.

Det skal yderligere bemærkes, at Skattestyrelsen ved forslag til afgørelse af den 1. marts 2023 gjorde klager opmærksom på, at der foreligger en konkret mistanke om, at klager kan have begået en strafbar overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, og at Skattestyrelsen derved ikke udelukkede, at klager ved at sende sine bemærkninger til forslaget vil kunne give oplysninger, der også kan have betydning for fastsættelse af straf.

Skattestyrelsen finder herved, at der ikke er grundlag for at anse den påklagede afgørelse for ugyldig, som følge af en manglende overholdelse af retssikkerhedsloven § 10 og EMRK artikel 6

Officialprincippet

Klager har gjort gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig, som følge af manglende efterlevelse af officialprincippet.

Til støtte herfor har klager henvist til, at der i nærværende sager er flere forhold, end dem som Skattestyrelsen har fremhævet, som er relevante, hvorfor der efter klagers vurdering er forhold, som ikke er belyst, hvorfor afgørelsen er ugyldig.

Hertil har klager henvist til, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt, hvorvidt der skulle være opgaver, som klager ikke har leveret til sine kunder – men alene har forhold sig til, at der i forbindelse med Skattestyrelsens kontroller er konstateret, at der foreligger væsentlig tvivl i relation til realiteten bag de pågældende underleverandørerne, hvilket ifølge klager ikke har noget med klagers forhold i den konkrete sag at gøre.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat officialprincippet, hvorfor der ikke er grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig som følge heraf.

Nærværende sag vedrører hvorvidt, klager er berettiget til skatte- og momsmæssigt fradrag for fakturaer udstedt af en række underleverandører.

Som det er gengivet ovenfor, så påhviler der klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at betingelser for skatte- og momsmæssigt fradrag er opfyldt, når der kan stilles tvivl til realiteten til samhandlen. Klager skal således dokumentere, at de pågældende underleverandører reelt har leveret de fakturerede ydelser. Det forhold, at klager har udført arbejde for sine egne kunder og faktureret dem herfor, dokumenterer ikke at klager har modtaget fradragsberettiget ydelser fra de pågældende underleverandører.

Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de fornødne oplysninger foreligger. Der henvises i dne forbindelse til SKM2014.325.ØLR, hvor landsretten fandt, at daværende SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente regnskabsmateriale, og havde foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet. Officialprincippet modificeres af almindelige proportionalitetsbetragtninger.

Skattestyrelsen har til brug for afgørelsen anmodet klager om at fremsende materiale og bemærkninger, ligesom underleverandørernes forhold er kontrolleret. Afgørelsen er således truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på det pågældende tidspunkt.

Der ses på denne baggrund ikke at været noget grundlag for at tilsidesætte af den påklagede som ugyldig på grundlag af tilsidesættelse af officialprincippet.

Hjemvisning

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling i, at der ikke foreligger forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse beskrevet de pågældende underleverandører og deres forhold, ligesom Skattestyrelsen har efterspurgt dokumentation for samhandel med underleverandørerne.

Klager har ikke fremsendt yderligere materiale i forbindelse med klagesagsbehandlingen, hvorfor der ikke anses at være yderligere faktuelle forhold der mangler i Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023.

Klagers mere subsidiære påstand om hjemvisning kan ligeledes ikke tages til følge, idet der ikke er fremlagt nye oplysninger, der ændrer sagens karakter i en sådan grad, at der er behov for en ny sagsbehandling i Skattestyrelsen.

...”

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”...

På baggrund af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, ønsker Klager retsmøde i Skatteankenævnet, hvis dette er muligt, alternativt retsmøde i Landsskatteretten. Klager har fremsendt alt det materiale Klager ligger inde med på sagen, men Klager ønsker aktindsigt i det materiale Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har anvendt til brug for sagsbehandlingen, således Klager kan orientere sig heri, inden retsmødet

...”

Indlæg under retsmødet

Selskabets repræsentant fastholder sin påstand om, at selskabet skal have godkendelse for fradrag for selskabet udgifter og subsidiært at selskabets og hovedanpartshaverens afgørelser bliver hjemvist til fornyet behandling. Derudover nedlagde selskabets repræsentant påstand om, at selskabets hovedanpartshaver ikke skulle pålægges maskeret udlodning. Selskabets repræsentant henviste til sine skriftlige indlæg og understregede, at der er tale om, at selskabet har modtaget fakturaer fra underleverandører, som er betalt elektronisk og samtlige fakturaer er fremsendt.

Selskabets repræsentant fremhævede endvidere, at der forelå en overtrædelse af retssikkerhedslovens § 10 og EMRK’s artikel 6, ved at Skattestyrelsen burde have haft mistanke om konkrete overtrædelser ved materialeindkaldelsen samt henviste til officialprincippet.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 1.250.875 kr. for indkomståret 2020, idet Skattestyrelsen har nægtet at godkende fradrag for selskabets udgifter til underleverandører.

Materielt

Retsgrundlaget

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af selskabet.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler - i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag – som udgangspunkt skatteyderen, jf. højesteretsdom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Den, der anser sig berettiget til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har som dokumentation fremlagt 14 fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5] samt kontoudtog, årsrapport og saldobalance.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at den fremlagte dokumentation i form af fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5] ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne fra underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5] ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Samtlige fakturaer fremgår med sparsomme og korte informationer af beskrivelsen for arbejdsopgaverne.

Der er videre lagt vægt på, at fakturaerne fra underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5] indeholder sparsomme informationer i form af ”Leje af mandskab”, ”I henhold til aftale fast pris”, ”Entreprise Fastpris efter aftale”, ”Entreprise”, ”udføret af devers arbejde”, ”oprydning efter aftale”, ”Mandskabsudlejning” og ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (Tag Arbejde)” uden yderligere specifikationer af hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført og af hvem. Fakturaerne af underleverandøren [virksomhed2] fremgår med korte beskrivelser og stavefejl af arbejdsopgaver i form af blandt andet ”oprydning terasse”, ”nedrivnings opg.” og ”Arb. Adresse [adresse5] ([by2]) Rep. Af terassen”, hvoraf [adresse5] ikke er et vejnavn i [by2].

Endvidere indeholder fakturaerne fra [virksomhed6] forskellige bankoplysninger, ligesom der på to af fakturaerne fra [virksomhed6] er anført det samme kontonummer, som fremgår af fakturaerne udstedt af [virksomhed4]. De kontonumre, der fremgår af fakturaerne fra [virksomhed6] og [virksomhed4] tilhører endvidere ikke underleverandørerne. Fakturaerne udstedt af [virksomhed3] er angivet med tre forskellige betalingsoplysninger. Derudover tilhører det kontonummer, som fremgår af fakturaerne udstedt af [virksomhed2] en konto i Litauen. Fakturanr. 144, 145 og 146 fra [virksomhed5] fremgår endvidere betalt senere end forfaldsdato uden pålagt rykkergebyr for den forsinkede betaling.

Fakturaerne indeholder ikke arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver. [virksomhed2] og [virksomhed6] har endvidere ikke været registreret med ansatte for perioden for faktureringen og [virksomhed5] har været registreret med én ansat i perioden for faktureringen.

Samtlige underleverandører er endvidere ophørt, taget under konkurs eller opløst efter konkurs.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

Retten finder, at der er tale om så usædvanligt omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for reelle.

Der henvises i øvrigt til Retten i [by5] dom af 10. februar 2017 offentliggjort i SKM 2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR, og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.613.LSR.

Det forhold at selskabet har fremlagt fakturaer udstedt til selskabets kunder og samarbejdsaftaler indgået med selskabets kunder dokumenterer ikke, at det er underleverandørerne, som har udført de leverede ydelser til kunderne, og kan ikke tjene som dokumentation herfor.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Formalitet

Ugyldighed ved selvinkriminering

Der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har overtrådt selvinkrimineringsforbuddet ved at indkalde materiale fra selskabet uden at oplyse om, at der var risiko for, at selskabet kunne komme til at inkriminere sig selv.

EMRK’s artikel 6 omhandler retten til en retfærdig rettergang. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i dom af 25. februar 1993, Funke v. Frankrig, (10828/84), præmis 44, fastslået, at et forbud mod selvinkriminering kan udledes af artikel 6, stk. 1. Den anklagede har ret til ikke at udtale sig og en ret til ikke at inkriminere sig selv. Retten til ikke at inkriminere sig selv skal ses i tæt sammenhæng med uskyldsformodningen i artikel 6, stk. 2, hvorefter anklagemyndigheden har bevisbyrden i forbindelse med at bevise den anklagedes skyld jf. dom af 17. december 1996, Saunders v. Storbritannien, (19187/91), præmis 68.

Retten til ikke at inkriminere sig selv følger også af retssikkerhedslovens § 10, der ifølge lovens § 1 finder anvendelse ved tvangsindgreb, som foretages af den offentlige forvaltning uden for strafferetsplejen, og som består i husundersøgelse eller undersøgelse/beslaglæggelse af breve og andre papirer.

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, at hvis der er en konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser om oplysningspligt til myndigheden ikke, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Ifølge § 10, stk. 3, skal myndigheden vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Det afgørende i relation til selvinkrimineringsforbuddet i retssikkerhedslovens § 10 er, at Skattestyrelsen ikke på noget tidspunkt har pålagt klageren en pligt til at fremsende oplysninger, men at klagerens manglende medvirken til oplysning af sagen alene kunne blive tillagt processuel skadevirkning. Det kan udledes af Byrettens dom af 22. august 2017 offentliggjort i SKM2017.559.BR.

Forbuddet mod selvinkriminering bliver som nævnt også beskyttet af EMRK’s artikel 6, stk. 1, set i sammenhæng med stk. 2. Forbuddet om selvinkriminering finder anvendelse, såfremt der er tale om en straffesag. I denne sag er der tale om en vurdering af, hvorvidt det er med rette, at selskabets skattepligtige indkomst forhøjes. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i dommen Ferrazzini v. Italien, den 12. juli 2001, præmis 21-30, fundet, at EMRK’s artikel 6 ikke finder anvendelse på skattesager.

Herudover fremgår det af dommen Allan v. Storbritannien (76574/01), at skattemyndighederne har mulighed for at spørge ind til en borgers skatteforhold, også selvom det senere viser sig, at borgeren er blevet dømt for at have unddraget indkomstskat og selskabsskat.

De nævnte domme er udtryk for, at hvis Skattestyrelsen ikke har vejledt selskabet korrekt om retten til ikke at inkriminere sig selv, kan det have betydning i en straffesag, men det har ikke nogen betydning for gyldigheden af den påklagede forvaltningsafgørelse.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har handlet i strid med selvinkrimineringsforbuddet efter retssikkerhedslovens § 10, herunder vejledningsforpligtelsen i stk. 3. Myndighedens forpligtelse til at vejlede om retten til ikke at inkriminere sig selv forudsætter, at der på tidspunktet, hvor myndigheden indhenter oplysninger hos borgeren, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold.

De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet, er blevet indhentet med henblik på opgørelsen af selskabets momstilsvar og opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst. På det tidspunkt hvor Skattestyrelsen bad selskabet om oplysninger, ses der ikke at have foreligget en konkret mistanke om, at selskabet havde begået et strafbart forhold, således at dette kunne give anledning til, at Skattestyrelsen skulle have oplyst selskabet om sine rettigheder i henhold til retssikkerhedslovens § 10. Skattestyrelsen har i deres forslag til afgørelse af 1. marts 2023 gjort selskabet opmærksom på, at selskabet muligvis har overtrådt nogle straffebestemmelser. Af denne grund oplyste Skattestyrelsen til selskabet, at selskabet ikke havde pligt til at sende bemærkninger til forslaget, da det ikke kan udelukkes, at selskabet med bemærkningerne ville kunne afgive oplysninger, som kan have betydning for fastsættelse af straf.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at kende Skattestyrelsens afgørelse ugyldig med henvisning til, at Skattestyrelsen skulle have overtrådt retssikkerhedsloven og EMRK.

Ugyldighed på baggrund af manglende udøvelse af officialmakismen

Landsskatteretten skal tage stilling til hvorvidt Skattestyrelsen har overtrådt officialprincippet ved ikke at oplyse sagen tilstrækkeligt.

Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Se hertil Østre Landsrets dom i SKM2014.325.ØLR, hvor landsretten fandt, at SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente regnskabsmateriale, og havde foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet. Officialprincippet modificeres af almindelige proportionalitetsbetragtninger.

Den foreliggende afgørelse er truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på det pågældende tidspunkt. Skattestyrelsen har på baggrund af det modtagne materiale fra selskabet og de oplysninger Skattestyrelsen har kontrolleret om underleverandørerne, udarbejdet afgørelsen. Der ses på denne baggrund ikke at været noget grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse som ugyldig på grundlag af tilsidesættelse af officialprincippet.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ud fra almindelige proportionalitetsbetragtninger har foretaget en kontrol af underleverandørerne, de enkelte fakturaer, samt de elektroniske bankoverførsler som Skattestyrelsen har haft kendskab til.

Landsskatteretten finder derfor, at der ikke er grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse som ugyldig.

Hjemvisning

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse har en række faktuelle forhold, der ikke er undersøgt til strækkeligt for som kan begrunde, at der er tale om en hjemvisningsgrund.

Landsskatteretten finder at Skattestyrelsens har tilstrækkeligt beskrevet underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5], og at yderligere faktuelle forhold ikke kan føre til, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen, ligesom at Skattestyrelsen har efterspurgt dokumentation for samhandel med underleverandørerne.

Repræsentant har ikke fremsendt yderligere materiale i forbindelse med klagesagsbehandlingen, hvorfor der ikke anses at være yderligere faktuelle forhold der mangler i Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023.

Der foreligger i den konkrete sag ikke forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Repræsentantens mere subsidiære påstand om hjemvisning afvises, idet der ikke foreligger nye oplysninger, der ændrer sagens karakter i en sådan grad, at der er behov for en ny sagsbehandling i Skattestyrelsen.

Landsskatteretten afviser at hjemvise sagen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.