|
|
Kendelse af 03-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2024
Journalnr. 23-0058365
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2019
| 320.469 kr. | 0 kr. | 320.469 kr. |
Indkomståret 2020 Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning | 1.243.125 kr. | 0 kr. | 1.243.125 kr. |
Faktiske oplysninger
[person1], herefter klageren, var for indkomstårene 2019 og 2020 direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, herefter benævnt selskabet, CVR-nr. [...1]. Selskabet blev stiftet af klageren den 5. juli 2019 under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. Selskabet har til formål at drive entreprenørvirksomhed og hermed beslægtet virksomhed.
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR har selskabet fra den 1. oktober 2019 til 31. december 2020 haft mellem 3-4 ansatte.
Den 10. december 2020 udsendte Skattestyrelsen en materialeindkaldelse til selskabet. Ifølge materialeindkaldelsen ønskede Skattestyrelsen at gennemgå selskabets momsopgørelse for perioden 1. august 2019 til 30. juni 2020, som led i Skattestyrelsens almindelige kontrol af selskabets momstilsvar.
Den 25. februar 2021 anmodede Skattestyrelsen selskabet om yderligere materiale. Skattestyrelsen anmodede om yderligere materiale for at kunne blive færdige med at gennemgå selskabets moms.
I anmodning af 9. november 2021 oplyste Skattestyrelsen, at de manglede yderligere materiale, herunder samarbejdsaftaler indgået med selskabets underleverandører, samt at Skattestyrelsen på baggrund af det allerede modtagne materiale havde valgt, at udvide kontrollen af selskabets moms således, at kontrollen nu også omfattede perioden 1. juli 2020 til 31. december 2020. Skattestyrelsen oplyste, at såfremt selskabet ikke indsendte det anmodede materiale, herunder bankkontoudtog, ville Skattestyrelsen kontakte selskabets bank for at indhente de anmodede bankkontoudtog. Skattestyrelsen oplyste endvidere, at de herefter ville fastsætte selskabets momstilsvar efter et skøn.
Skattestyrelsen udstedte den 1. marts 2023 et forslag til afgørelse til klageren. Af forslaget fremgår blandt andet følgende:
”...
Du har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser
Du har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når din frist for at klage er overskredet.
Du kan ikke klage over, at vi sender din sag til vurdering i Skattestyrelsens straffesagsenhed, men du kan klage over selve afgørelsen af sagen. Læs mere i afsnittet ”Hvis du vil klage”.
Skattestyrelsens straffesagsenhed kontakter dig, når de har vurderet, om du kan have overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene.
...”
Den 1. marts 2023 udsendte Skattestyrelsen ligeledes et forslag til afgørelse til selskabet, hvoraf følgende fremgår:
”...
Selskabet har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser
Selskabet har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den. I hører nærmere, når vi har truffet afgørelse i sagen.
I kan komme med jeres bemærkninger til vores forslag om ændring af selskabets skatteansættelse.
Læs mere i afsnittet ”Har I bemærkninger?”.
I har ikke pligt til at sende bemærkninger
Vi har en konkret mistanke om, at selskabet kan have begået en strafbar overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, og vi kan ikke udelukke, at I ved at sende jeres bemærkninger til dette forslag vil kunne give oplysninger, der også kan have betydning for fastsættelse af straf. I skal være opmærksomme på, at I ikke har pligt til at sende eventuelle bemærkninger til os.
...”
Selskabet har ikke fremlagt de efterspurgte samarbejdsaftaler indgået med selskabets underleverandører.
Som følge af Skattestyrelsens kontrol, har Skattestyrelsen for perioden fra den 1. oktober 2019 til 31. december 2020 forhøjet selskabet skattepligtige indkomst med i alt 1.250.875 kr. og forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 312.719 kr. Samlet udgør Skattestyrelsens forhøjelser for selskabet 1.563.594 kr. Forhøjelserne baserer sig på henholdsvis nægtet skatte- og momsmæssigt fradrag for udgifter til underleverandører, da Skattestyrelsen har fundet, at fakturaerne udstedt af underleverandørerne ikke er et udtryk for faktisk leverede ydelser, men at der er tale om flytning af penge. Skattestyrelsen har derfor fundet, at udgifterne ikke er erhvervsmæssige.
Der er påklaget over forhøjelsen af selskabets skatte- og momspligtige indkomst ved Skatteankestyrelsens sagsnumre [sag1] og [sag2].
Selskabet har fra selskabets bankkonto i Danske bank overført i alt 1.563.594 kr. til nedenstående fire underleverandører, som Skattestyrelsen har anset for fiktive:
Underleverandører | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms | 2019 | 2020 |
[virksomhed2] ApS | 256.375,00 kr. | 64.093,75 kr. | 320.468,75 kr. | X | |
[virksomhed3] ApS | 417.500,00 kr. | 104.375,00 kr. | 521.875,00 kr. | X | |
[virksomhed4] A/S | 227.000,00 kr. | 56.750,00 kr. | 280.750,00 kr. | X | |
[virksomhed5] | 350.000,00 kr. | 87.500,00 kr. | 437.500,00 kr. | X | |
I alt | 1.250.875 kr. | 312.718,75 kr. | 1.563.593,75 kr. |
Følgende forhold gør sig gældende for underleverandørerne:
[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 18. marts 2019 under branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed2] havde til formål at være holdingselskab og hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed2] blev opløst efter konkurs den 6. oktober 2022. Konkursdekretet blev afsagt den 28. oktober 2021.
[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte.
Selskabet har fremlagt følgende 3 fakturaer fra [virksomhed2] i 2019 og 2020:
Dato | Fakturanummer | Beløb eks. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
02.10.2019 | 151 | 95.500,00 kr. | 23.875,00 kr. | 119.375,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Opgave [adresse1] (Rep af tag) [adresse2] (oprydning terasse) [hospital1] (nedrivnings opg) [...] (nedrivnings opg.)”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
15.10.2019 | 156 | 78.375,00 kr. | 19.593,75 kr. | 97.968,75 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Arbejds-adresse: [adresse3]” og ”Opgave Maler arbejde af 4 opgange vægge, lofter, paneler og døre”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
01.11.2019 | 167 | 82.500,00 kr. | 20.625,00 kr. | 103.125,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Opgave Arb. Adresse [adresse4] ([by1]) Ned. Opg og murer arbejde”, ”Arb. Adresse [adresse5] ([by2]) Rep. Af terassen” og ”Arb. Adresse [adresse6] ([by3]) Malerarbejde”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
I alt | 256.375,00 kr. | 64.093,75 kr. | 320.468,75 kr. | |
Fakturanr. 151, 156 og 167 er betalt henholdsvis den 2. oktober 2019, 17. oktober 2019 og 5. november 2019 med teksterne ”faktura betaling” og ”betaling faktura” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].
Af fakturanr. 167 fremgår adressen ”[adresse5] ([by2])”, som ikke er et eksisterende vejnavn i [by2].
Skattestyrelsen har oplyst, at den bankkonto som fremgår af fakturaerne fra [virksomhed2] tilhører en konto i Litauen.
Skattestyrelsen har oplyst, at der tidligere er foretaget kontrol og at der i den forbindelse er konstateret tvivl om [virksomhed2]’s realitet, idet [virksomhed2] ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere ydelser.
Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed2] eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
[virksomhed6] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 15. maj 2019. Fra stiftelsestidspunktet og frem til den 29. marts 2020 var [virksomhed6] registreret med navnet [virksomhed3] ApS. [virksomhed6] var registreret under branchekoden 464210 ”Engroshandel med beklædning” og bibrancherne 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder” og 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. [virksomhed6] havde til formål at udøve post- og kurertjenester, der ikke er omfattet af forsyningspligten. Tjenesterne omfattede f.eks. afhentning, sortering, transport og udbringning (både nationalt og internationalt) af brevpost- og pakker samt husstandsomdeling og avisdistribution. [virksomhed6] blev opløst efter konkurs den 17. november 2021. Konkursdekretet blev afsagt den 15. oktober 2020.
[virksomhed3] har ikke været registreret med ansatte i 2020.
Selskabet har fremlagt følgende 4 fakturaer fra [virksomhed6] i 2020:
Dato | Fakturanummer | Beløb eks. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
10.03.2020 | 4049 | 100.000,00 kr. | 25.000,00 kr. | 125.000,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Leje af mandskab.”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
20.04.2020 | 1082 | 105.000,00 kr. | 26.250,00 kr. | 131.250,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”i henhold til aftale fast pris”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
13.05.2020 | 3463 | 100.000,00 kr. | 25.000,00 kr. | 125.000,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Entreprise Fastpris efter aftale”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
15.06.2020 | 3569 | 112.500,00 kr. | 28.125,00 kr. | 140.625,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Entreprise” og der er angivet 1,00 i antal. | ||||
I alt | 417.500,00 kr. | 104.375,00 kr. | 521.875,00 kr. | |
Det fremgår af fakturanr. 4049, at betaling skal ske til en bankkonto i [finans2], kontonummer [...03]. Af fakturanr. 1082 fremgår, at betaling skal ske til kontonummer [...47]. På fakturanr. 3463 og 3569 fremgår, at betaling skal ske til kontonummer [...83].
Fakturanr. 4049, 1082, 3463 og 3569 er betalt henholdsvis den 10. marts 2020, 20. april 2020, 13. maj 2020 og 15. juni 2020 med teksterne ”faktura nr. 4049”, ”faktura beg groupen”, ”Overførsel” og ”faktura 3569” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].
Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed6] eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
[virksomhed4] A/S , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 30. april 2012 og er nu under konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 8. april 2021. [virksomhed4] blev stiftet af [virksomhed7] A/S, og den reelle ejer var [person2]. [virksomhed4] er registreret under branchekode 259900 ”Fremstilling af andre færdige metalprodukter i.a.n.” og bibrancherne 439910 ”Murere”, 431100 ”Nedrivning” og 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed4] havde produktion som formål.
[virksomhed4] har været registreret med 9-10 ansatte, fordelt på 7-8 årsværk i perioden, hvor [virksomhed4] har udstedt fakturaer til selskabet.
Der er fremlagt følgende fakturaer fra [virksomhed4]:
Dato | Fakturanummer | Beløb eks. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
13.08.2020 | 3769 | 112.500,00 kr. | 28.125,00 kr. | 140.625,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”udføret af devers arbjde”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
10.09.2020 | 3852 | 62.500,00 kr. | 15.625,00 kr. | 78.125,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”augst og med 8 sep” og ”oprydning efter aftel”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
10.09.2020 | 3851 | 52.000,00 kr. | 13.000,00 kr. | 65.000,00 kr. |
Af fakturaen fremgår ”juli og augst” og ”udføret arbejder efter aftelen”. Der er angivet 1,00 i antal. | ||||
I alt | 227.000,00 kr. | 56.750,00 kr. | 283.750,00 kr. | |
Selskabet har ikke fremsendt fakturanr. 3851. Skattestyrelsen har oplyst, at fakturanr. 3851 er modtaget af tredjepart.
Ifølge de udstedte fakturaer skal betaling ske til kontonummer [...83].
Fakturanr. 3769, 3852 og 3851 er betalt henholdsvis den 13. august 2020 og 10. september 2020 med teksten ”[virksomhed4]” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].
Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed4] eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
[virksomhed5], CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 18. juni 2020 og ophørte den 21. marts 2022. [virksomhed5] var registreret med branchekode 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”.
[virksomhed5] har været registreret med 1 ansat i oktober 2020 til december 2020.
Selskabet har fremlagt følgende 4 fakturaer fra [virksomhed5] i 2020:
Dato | Fakturanummer | Beløb eks. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
30.09.2020 | 106 | 110.000,00 kr. | 27.500,00 kr. | 137.500,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning”. Der er angivet 275,00 i antal timer og 400,00 i enhedspris. | ||||
31.10.2020 | 145 | 72.500,00 kr. | 18.125,00 kr. | 90.625,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (Tag Arbejde)”. Der er angivet 1,00 i antal og 72.500,00. | ||||
30.11.2020 | 144 | 114.000,00 kr. | 28.500,00 kr. | 142.500,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (tag Arbejde)”. Der er angivet 1,00 i antal og 114.000,00. | ||||
30.11.2020 | 146 | 53.500,00 kr. | 13.375,00 kr. | 66.875,00 kr. |
Af fakturaen fremgår: ”Mandskabsudlejning [virksomhed8] (Tag Arbejde)”. Der er angivet 1,00 i antal og 53.500,00. | ||||
I alt | 350.000,00 kr. | 87.500,00 kr. | 437.500,00 kr. | |
Af fakturanr. 145, 144 og 146 fremgår det, at fakturaerne skal betales netto 8 dage efter fakturaerne er udstedt.
Fakturanr. 106 er betalt den 15. oktober 2020 og fakturanr. 145, 144 og 146 er betalt den 16. december 2020 med teksten ”[virksomhed5]” via bankoverførsel fra selskabets bankkonto i [finans1].
Der er ikke fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed5], rykker eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 320.469 kr. i 2019 og 1.243.125 kr. i 2020. Skattestyrelsen har vurderet, at selskabets overførsler til underleverandørerne ikke dækker over erhvervsmæssige udgifter. Skattestyrelsen har ikke anset hævningerne for at være afholdt i selskabets interesse, men derimod i klagerens.
Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):
”...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Du er direktør i selskabet [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...1], som eneejer af selskabet er du hovedanpartshaver efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 4 og har dermed den bestemmende indflydelse i selskabet.
Vi har udført kontrol af selskabet og har i den forbindelse gennemgået selskabets bankkonto [...91] i [finans1] samt selskabets kontospecifikationer i kontrolperioden 1. oktober 2019 – 31. december 2020.
Vi har konstateret, at der fra selskabets bankkonto i [finans1], er overført i alt 1.563.594 kr. til underleverandører af fremmed arbejde, se vedlagte bilag 1.
Vi har konstateret gennem kontrol af selskaberne, hvor til betalingerne udføres, at der er tale om fakturaer uden reelt bagvedliggende ydelser. Vi kan derfor ikke anerkende udgifterne som erhvervsmæssige udgifter i selskabet.
[virksomhed1] ApS har ikke dokumenteret, at overførslerne for 2019 med i alt 320.469 kr. og for 2020 med i alt 1.243.125 kr. er erhvervsmæssigt begrundet.
Da overførslerne ikke er dokumenteret at være erhvervsmæssige, anses overførslerne for at være foretaget i din private interesse og i kraft af din bestemmende indflydelse i selskabet. Vi finder, at der er grundlag for at statuere maskeret udbytte ifølge reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at hovedanpartshaver, nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager maskeret udbytte, beskattes heraf, såfremt det ikke kan dokumenteres, at udbyttet vedrører forhold, som anpartshaver uvedkommende.
Vi anser, at du som hovedanpartshaver er skattepligtig af 320.469 kr. for 2019 og 1.243.125 kr. for 2020, som maskeret udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A.
Maskeret udbytte beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
Vi har ikke kontrolleret andre forhold vedrørende din skat.
...”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023 skal erklæres ugyldig. Klagerens repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at der ikke er grundlag for klagerens forhøjelse af aktieindkomst. Mere subsidiært har klagerens repræsentant fremsat påstand om at Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende (uddrag):
”...
PÅSTANDE:
Principal påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelserne af 3. april 2023 er ugyldige.
Subsidiær påstand: Skatteankestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre den skatte- og momsmæssige forhøjelse af Klagers moms- og skatteangivelse, ligesom Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre den skattemæssige forhøjelse af aktieindkomsten for Klagers hovedanpartshaver, [person1].
Mere subsidiære påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelserne af 3. april 2023 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
Denne sag drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har ret til at forhøje Klagers moms- og skattemæssige indkomst som følge af fakturaer udstedt af Klagers underleverandører: [virksomhed3] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] (herefter benævnt underleverandører).
Baggrunden for Skattestyrelsens afgørelse skal findes i bilag 1, hvor det forklares, hvorfor der er sket en forhøjelse af Klagers moms- og skattepligtige indkomst.
Klager er overordnet set meget uforstående over det faktuelle grundlag, der bliver lagt til grund for sagen. Klager har fremsendt samtlige fakturaer, som Skattestyrelsen har efterspurgt, men disse er af Skattestyrelsen afvist, idet Skattestyrelsen opfatter disse som fiktive bilag uden reelt indhold, uanset fakturaerne ER reelle.
Afvisningen begrundes med, at fakturaerne ikke indeholder nærmere oplysninger om samhandlen, dvs. oplysninger om art og mængde af det udførte arbejde, start og slut dato for den leverede arbejdskraft, hvem der har udført arbejdet, hvad der er leveret, og hvor det er leveret.
For det andet begrundes afvisningen med, at 2 ud af de 4 underleverandører dels er beskrevet som en ”fakturafabrik”, dels er blevet dømt i en tidligere sag om fiktive fakturaer samt hvidvask.
Skattestyrelsen anfægter således realiteten af forholdet mellem Klager og underleverandørerne.
Klager er uenig i denne opfattelse.
For det første har Klager under hele perioden drevet en legitim og ordentlig entreprenørvirksomhed, hvor der er afregnet og angivet skat og moms, ligesom virksomheden har haft revisor tilknyttet i hele virksomhedens levetid.
For det andet har det de facto været nødvendigt for Klager at have tilstrækkeligt med arbejdskraft, for at kunne udføre det arbejde som ydelsen til Klagers egne kunder har krævet, jf. f.eks. klagens bilag 8.
Idet Klager ved stiftelsen af virksomheden havde 3 ansatte, inklusiv Klager selv, har Klager uomtvisteligt ikke haft den tilstrækkelige arbejdskraft via egne ansatte.
Klager har således engageret sig med forskellige virksomheder, herunder de i sagen omhandlende, som udlejer mandskab, og der er indgået aftale med disse til brug for Klagers konkrete projekter.
Klager har derfor også de facto lejet mandskab gennem selskaberne oplistet i bilag 1, til brug for levering af sine egne ydelser til Klagers kunder. Klager har således bestilt, modtaget og anvendt den arbejdskraft, som er blevet sendt.
Hvorvidt selskaberne er fiktive, ved Klager ikke. Men Klager har gjort som loven foreskriver, nemlig modtaget en faktura, som opfylder fakturabekendtgørelsens krav, og betalt elektronisk, som ligningsloven foreskriver. Det har Klager gjort i samtlige tilfælde.
Klager har derfor alene betalt for de modtagne fakturaer, og dette endda elektronisk i hvert enkelt tilfælde, hvilket ses af Klagers kontoudtog, jf. bilag 9.
Idet Klager således har bestilt, modtaget, anvendt og betalt den arbejdskraft som er blevet sendt, har Klager ikke fundet anledning til at foretage en yderligere undersøgelse af leverandøren af de ydelser, som Klager har købt. Skattestyrelsen har ej heller anført en hjemmel, hvorefter en sådan pligt pålægges Klager.
Faktum er derfor også, at der IKKE er noget fiktivt i de omtalte selskaber i bilag 1 i forhold til Klager. Hvorvidt disse selskaber har anført kontonumre, som er svære at henføre til underleverandørerne, ikke har beregnet moms eller lignende, det ved Klager ikke noget om.
Klager ved blot, at selskaberne har leveret det mandskab, som Klager har anmodet om at få leveret, hver eneste gang. Samtidig er der faktureret herfor hver eneste gang, og der er betalt elektronisk.
Skattestyrelsen har desuden ikke anfægtet, undersøgt eller i øvrigt oplyst, at Klager skulle have udstedt fakturaer for Klagers egne opgaver, der ikke er leveret – altså fiktive fakturaer. Skattestyrelsen har således heller ikke anfægtet, at Klager de facto har leveret ydelser til sine ”slutkunder”.
Når Skattestyrelsen således ikke anfægter, at Klager har leveret en ydelse til sin ”slutkunde”, som Klager uomtvisteligt ikke kan præstere ene mand, er Skattestyrelsens anfægtelse af, at der er sket betaling til Klagers underleverandører ulogisk. Hvordan skulle arbejdsresultatet hos Klagers kunder ellers være skabt?
Som bilag 8 fremlægges fakturaer udstedt af Klager i den i sagen omhandlede periode, til dennes kunder.
Når ovenstående bilag således sammenholdes, ses det tydeligt, at Klager har udført et stykke arbejde for en række kunder. Dette arbejde er af Klager faktureret til disse kunder.
Til brug for at løse opgaven, har Klager dokumenterbart haft indlejet en række håndværkere og arbejdsmænd, hvilket blandt andet også fremgår af Skattestyrelsens egne bilag, og disse håndværkere og arbejdsmænd har udført et stykke arbejde for Klager, som Klager har modtaget en faktura fra sin underleverandør på, og som Klager har betalt elektronisk, se bilag 4-7.
ANBRINGENDER
Ad den principale påstand
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har krænket retssikkerhedslovens § 10 og EMRKs artikel 6, da Klager ikke bliver oplyst om en konkret mistanke om et strafbart forhold, allerede ved den første indkaldelse af materiale den 10. december 2020. Der er derfor tale om en ugyldig afgørelse.
Ifølge princippet ”fair trail” er der et forbud mod, at en skatteyder, via sine oplysninger til Skattestyrelsen, inkriminerer sig selv. Et princip som udspringer af retssikkerhedslovens § 10 og EMRKs artikel 6.
Forbuddet mod selvinkriminering er forsøgt afhjulpet i Danmark ved, at myndighederne, hvis der er grundlag for at mistænke, at der foreligger et strafbart forhold, og myndighederne gerne vil fortsætte en kontrol af skatteyderen, udsteder en selvinkrimineringsblanket, hvorefter skatteyderen kan agere på et oplyst grundlag, og rent faktisk varetage egne interesser, når der potentielt kan være tale om strafbare forhold.
Hensynet til oplysning af den mistænkte fremgår også direkte af ordlyden af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1:
”Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.”
Det fremgår tydeligt, at i tilfælde, hvor der er konkret mistanke om, at enkeltpersoner eller selskaber har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, er der ikke pligt til at meddele oplysninger til myndighederne.
Videre fremgår det af bestemmelsens stk. 3:
”En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.”
Når der er mistanke om et strafbart forhold, skal dette meddeles til den ”mistænkte”, hvorefter denne på et oplyst grundlag kan meddele samtykke til myndigheden om at indlevere materiale eller afvise at besvare myndighedens henvendelse.
Skatteyderen skal således oplyses om, at skatteyderen ikke har pligt til at udtale sig, og gør skatteyderen alligevel dette, kan det senere blive brugt mod skatteyderen, idet skatteyderen netop i dette tilfælde har ageret ud fra et fuldt ud oplyst grundlag om risikoen for et senere strafferetligt efterspil, på baggrund af selvsamme oplysninger givet af skatteyderen.
Det er således en retssikkerhedsgaranti for skatteyderen, at denne bliver oplyst om, at myndighederne er i gang med at gennemføre en kontrol, og at der i forbindelse med denne kontrol kan blive givet oplysninger til SKAT, som kan inkriminere skatteyderen.
Udstedes selvinkrimineringsblanketten imidlertid ikke, og der er konkret mistanke om et strafbart forhold, og SKAT indsamler informationer fra skatteyderen i form af dokumenter, udtalelser m.v., forbryder SKAT sig mod princippet i retssikkerhedsloven og EMRK, der er regulære kompetencebestemmelser, hvorfor det medfører en afgørelses ugyldighed.
Overtrædelse af princippet medfører således, at den trufne afgørelse er ugyldig, netop fordi Skattemyndighederne har forbrudt sig mod den retssikkerhedsgaranti, at skatteyderen ikke må risikere at inkriminere sig, uden skatteyderen forinden er gjort opmærksom herpå.
I den sammenhæng skal det vurderes, om der i denne sag kan antages at have været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Og det kan der ikke være nogen tvivl om hos Skattestyrelsen.
Det er klart Klagers opfattelse, at der ikke er begået noget som helst strafbart i Klagers virksomhed. Men alligevel er det Klagers opfattelse, at EMRK og retssikkerhedsloven er overtrådt i denne sag.
Alene det forhold, at Skattestyrelsen bygger afgørelsen på, at flere af underleverandørerne ifølge Skattestyrelsens tidligere kontroller kan betegnes som ”fakturafabrikker”, der udsteder fiktive fakturaer til brug for uberettigede momsfradrag, som er strafbart, og at Skattestyrelsen fremhæver, at fem personer er dømt for hvidvask af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1 via en af underleverandørerne, indikerer, at Skattestyrelsen har haft en mistanke om et strafbart forhold, allerede første gang de retter henvendelse til Klager.
Denne mistanke er nok til, at der skulle oplyses om eventuel selvinkriminering allerede ved Skattestyrelsens første materialeindkaldelse den 10. december 2020. Dette skete imidlertid ikke.
Først med forslaget til afgørelse, jf. bilag 3, lang tid efter Klager har fremsendt alt materiale til Skattestyrelsen, bliver Klager gjort opmærksom på, at der ikke er pligt til at udtale sig. Forslaget til afgørelse blev først fremsendt den 1. marts 2023, dvs. over 2 år efter materialeindkaldelsen.
Skattestyrelsen har derfor ikke iagttaget den retssikkerhedsmæssige beskyttelse af Klager, som Klager ifølge retsikkerhedslovens § 10 og EMRKs artikel 6 har krav på.
Det gøres derfor gældende, at der er tale om en ugyldig afgørelse, idet materialeindkaldelsen, herunder dialog med skatteyder op til forslaget til afgørelsen har medført, at Skattestyrelsen har tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet i både retssikkerhedsloven og EMRK.
Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl og medfører ugyldighed i relation til Skattestyrelsens afgørelse overfor Klager.
¨¨¨¨
Det fremgår videre af afgørelserne af 3. april 2023, se side 9, 11 og 13 i bilag 1 og se side 2 bilag 2, at
Skattestyrelsen i det væsentlige bygger afgørelserne på, at der, som følge af tidligere kontroller af underleverandørerne i sagen, er ”... tvivl om selskabernes realitet.”
Afgørelserne bygger således på Skattestyrelsens tvivl om sagens faktiske forhold.
Klager vil i denne henseende henvise Skattestyrelsen til iagttage offentlige myndigheders pligt til at oplyse en sag tilstrækkeligt, jf. officialprincippet. En pligt hvis formål er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og korrekte afgørelser.
Dette anføres eksempelvis af Ombudsmanden, i dennes egen driftsundersøgelse fra marts 2018:
”Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse – det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning.
Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige
afgørelser.”
Det er derved myndighedernes opgave, dvs. også Skattestyrelsens, at oplyse en sag tilstrækkeligt til, at der kan træffes en materiel korrekt afgørelse.
Dette må betinge en konkret stillingtagen til alle elementer af en sag, herunder både de faktiske og de retlige, og med dette også de spørgsmål, indsigelser m.v., der måtte komme af faktisk eller retlig karakter fra borgeren, dvs. skatteyderen.
Er der således elementer, der er tvivl om, må dette ensidigt komme myndigheden til skade, idet det er myndigheden, der har ansvaret for tilstrækkelig oplysning af sagen.
Om bevistvivl udtaler Ombudsmanden desuden følgende under afsnit 4.1 i sin egen driftsundersøgelse fra marts 2018:
”4.1 Bevistvivl
En materielt lovlig og rigtig afgørelse har som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige.
Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen søges afklaret. Det påhviler myndigheden så vidt muligt at afklare eller tage stilling til bevistvivl og afgøre, om den pågældende oplysning kan lægges til grund for afgørelsen.”
Skattestyrelsen har ikke undersøgt, hvorvidt der skulle være opgaver, som Klager ikke har leveret.
Der er således ikke lavet en undersøgelse ved Klagers kunder, hvilket er et væsentligt faktum, når det skal afgøres, om Klager har haft fradragsberettigede udgifter netop til leveringen af disse ydelser.
Hvis Skattestyrelsen kan konkludere at ydelsen til Klagers kunder er leveret, og Skattestyrelsen fortsat ikke finder, at underleverandørerne rent faktisk har leveret en ydelse til Klager, kunne man stille følgende retoriske spørgsmål: Hvem skulle ellers have leveret noget til Klagers virksomhed?
Det eneste Skattestyrelsen har hæftet sig ved er, at der isoleret set er tvivl om underleverandørernes realitet som følge af Skattestyrelsens tidligere kontroller, ligesom Skattestyrelsen fremhæver, at 1 ud af de 4 underleverandører tidligere er straffet for byretten.
Alt sammen forhold, som ikke har noget med Klagers forhold i den konkrete sag at gøre, og alligevel er disse forhold begrundelsen for, at Skattestyrelsen gennemfører en skatte- og momsmæssig forhøjelse af Klager.
Forhold som i øvrigt heller ikke kan igangsætte en afsmittende kædereaktion, når Klagers forpligtelser i en transaktionskæde i øvrigt er opfyldt.
Skattestyrelsen har således ikke taget konkret stilling til alle elementer af sagen, hvorfor de har efterladt en række ikke undersøgte spørgsmål af både retlig og faktisk karakter, hvilket ikke er i overensstemmende med officialprincippet, sådan som Ombudsmanden har fortolket det.
Hertil skal anføres, at Ombudsmanden gør følgende gældende om manglende efterlevelse af officialprincippet:
”Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget.”
Officialprincippet er således et grundprincip, der skal efterleves i alle sine enkeltheder. Princippet efterleves ikke, hvis Skattestyrelsen blot laver en begrundelse for en afgørelse baseret på de forhold, som Skattestyrelsen finder relevante.
Officialprincippet pålægger myndigheden at oplyse alle forhold, så der ikke er sten, der ikke er vendt, som er relevante for sagen.
I nærværende sag er der flere forhold, end dem som Skattestyrelsen fremhæver, som er relevante – der ér således sten, som ikke vendt. Alene af den grund er afgørelsen ugyldig.
Samlet set finder Klager, at afgørelsen, foruden de grove overtrædelser af retssikkerhedslovens § 10, samt EMRK artikel 6, lider af så væsentlige sagsbehandlingsfejl, at afgørelsen er ugyldig.
Ad den subsidiære påstand
Skattestyrelsen fratager Klager moms- og skattemæssige fradrag, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Klager ikke har undersøgt, hvilken type virksomhed Klager har handlet med, og da Skattestyrelsen ANTAGER, at de virksomheder Klager helt legitimt har handlet med, ikke har nogen realitet og dermed er fiktive.
Det er imidlertid Klagers klare opfattelse, at Skattestyrelsen, ikke blot kan antage, at de virksomheder, som nævnes i afgørelsen af 3. april 2023, jf. bilag 1, skal antages at være fiktive i forhold til Klagers samhandel med disse.
Faktum er, at Klager har indgået en aftale med disse underleverandører, der har skullet udføre arbejde for Klagers kunder.
Disse kunder har aldrig blot én gang anført, at arbejdet ikke skulle være leveret. Klager har opfordret Skattestyrelsen til at spørge Klagers kunder, hvilket er ret nemt, idet der ligger fakturaer på alt det udførte arbejde, jf. også eksempelvis klagens bilag 8, men Skattestyrelsen har ikke foretaget nogen undersøgelse heraf. Skattestyrelsen lader således bevidst faktum være uoplyste i sagen, og træffer alligevel afgørelse.
Skattestyrelsen har kunnet konstatere ved de fremlagte fakturaer i bilag 8, at Klager har faktureret sine kunder for det udførte arbejde, og Skattestyrelsen har samtidig kunnet konstatere af de fremlagte bilag 4-7, at Klager har indkøbt arbejdskraft af de i sagen nævnte virksomheder, der er faktureret i nær tilknytning til de udførte opgaver for Klagers egne kunder.
Det fremgår derfor meget tydeligt, at Klager har fremsendt et tilbud til sin kunde og indgået aftale med kunden. Herefter er der indkøbt ydelser ved underleverandøren, der har leveret arbejdskraft til brug for det udførte arbejde. Dette er der faktureret for fra underleverandøren til Klager, jf. bilag 4-7.
Hertil skal ydermere anføres, at alle betalinger er sket elektronisk, hvilket ses af bilag 9.
Alle betalinger, både til underleverandørerne, men også fra Klagers egne kunder er foretaget elektronisk, for netop at efterleve den forpligtelse, der er fremsat i forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8Y [indgreb mod sort arbejde].
Det fremgår af lovforslaget, hvor bestemmelsen blev indført, der senere blev vedtaget som ligningslovens § 8 Y, at virksomheder, for at bevare fradragsretten for moms, og for ikke at hæfte for en anden virksomheds skatter, skal betale elektronisk for ydelser eller vare og ydelser for mere end 8.000 kr. plus moms.
Klager har betalt sine kunder, og modtager alle betalinger fra sine kunder elektronisk, og har således efterlevet enhver forpligtelse, der påhviler virksomhederne i henhold til ligningslovens § 8Y.
Der er ikke andre forpligtelser, der kan pålægge en virksomhed at hæfte for en anden virksomheds skatter, og der er ikke hjemmel til at antage, at fakturaerne ikke er korrekte, når der i henhold til ligningslovens § 8Y betales elektronisk, baseret på de modtagne fakturaer.
Skattestyrelsen har da heller ikke ville anvise, hvor i skattelovgivningen, der ligger en yderligere forpligtelse for en virksomhed, til at foretage en dybere undersøgelse af en anden virksomhed andet end at sikre sig, at der modtages en faktura, der er i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsen, at der udstedes en faktura, i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsen, og at der sker elektronisk betaling i henhold til ligningslovens § 8Y.
Alle disse tre forhold har Klager og Klagers kunder/underleverandører efterlevet 100 %, hvilket klart ses af bilag 4 – 9.
¨¨¨¨
Der påhviler i øvrigt ikke Klager nogen lovfæstet forpligtelse til at lave en dybere undersøgelse af de virksomheder, Klager får leveret ydelser fra.
Klager skal alene sikre sig, at de modtagne fakturaer er i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsens krav, for at få fradrag for moms.
Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold - fuld faktura, at en faktura skal indeholde følgende;
• Udstedelsesdato
• Nummerering
• Sælgers momsregistreringsnummer
• Leveringsdato
• Pris pr. enhed
• Momsbeløbets størrelse
Alle disse forhold er indeholdt i alle de udstedte fakturaer. Der er fastsat en faktureringsdato, en pris pr. enhed, en momssats, et momsbeløb, et samlet beløb, angivelse af sælger og køber.
Det samme gælder for de fakturaer, Klager har modtaget, og som Skattestyrelsen anfægter.
Igen er der på alle anført udstedelsesdato, betalingsdato, nummerering, sælgerens momsnummer (CVRnummer), leveringsdato, hvilket også kan sammenholdes med de tilbud og opgaver Klager har udført for sine kunder, hvortil leveringen er sket, prisen pr. enhed, idet Klager har bestilt et antal folk til at udføre en konkret opgave.
Her har Klager og dennes underleverandør aftalt en fast pris, og underleverandøren har herefter sendt nogle folk. Klager har ikke været vidende om eller interesseret i, hvor mange folk der kom.
Klager har alene været interesseret i prisen for at få det udført, og at det kunne udføres på den rette tid. Derfor er der tale om en fast pris pr. enhed. Der er desuden anført moms på alle fakturaerne.
Det er ikke noget stort krav, der i henhold til den juridiske vejledning stilles til de modtagne fakturaer, og det er netop fordi, at virksomheder ikke skal bruge en masse unødvendig administration til at anfægte andre virksomheders fakturaer.
Derudover stilles der lempelige krav, idet moms i henhold til momssystemdirektivet mellem virksomheder skal være neutral. Derfor vil det være i strid med momssystemdirektivet at stille rigide og restriktive krav til en faktureres indhold for at opnå fradrag. Alene af den grund skal de udstedte fakturaer accepteres og anses for at efterleve momsbekendtgørelsen, for ellers vil momsbekendtgørelsens krav til fakturaens udseende være i strid med momssystemdirektivet.
Idet Skattestyrelsen i sin afgørelse indikerer, at der foreligger en forpligtelse til at foretage en dybere undersøgelse af en anden virksomhed som indgås sammenhandel med, opfordres Skattestyrelsen [opfordring 1til Skattestyrelsen] til at fremsende og fremhæve den lovgivning, der har en strengere forpligtelse til at foretage en anden og dybere vurdering af virksomheden, der modtages en faktura fra, end den forpligtelse der ligger i ligningslovens § 8Y.
¨¨¨¨
Næsten vigtigst af alt, så har Klager, som fremhævet flere gange, betalt elektronisk for netop at overholde reglerne i ligningslovens § 8Y, så Klager fastholder retten til fradrag for både moms og skat.
Herved opnår Skattestyrelsen det elektroniske transaktionsspor, som er baggrunden for indførelsen af ligningslovens § 8Y.
Er der et elektronisk transaktionsspor, har virksomheden efterlevet ligningslovens § 8Y, og vil derfor ikke skulle hæfte for andre skat og moms, og vil have fradrag for udgifterne afholdt i overensstemmelse med de modtagne fakturaer.
Ligningslovens § 8Y er netop indført for, at virksomhederne ikke skal kontrollere hinandens fakturaer, hvis blot de betaler for varer og ydelser elektronisk.
Klager har betalt elektronisk, og i øvrigt modtaget fakturaer fra de nævnte virksomheder, som Skattestyrelsen mener er fiktive, der fuldt ud efterlever kravene i den juridiske vejledning afsnit A.B.3.3.1.4.
Skattestyrelsen har endvidere ikke anvist den hjemmel, hvormed en virksomhed, der har modtaget og udstedt fakturaer i overensstemmelse med fakturabekendtgørelsen, og i øvrigt i fuld overensstemmelse med den juridiske vejledning afsnit A.B.3.3.1.4, om kravene til en faktura, og samtidig har betalt elektronisk, og modtaget betaling elektronisk i henhold til ligningslovens § 8Y, mister sin ret til fradrag for skat og moms.
Klager kan således ikke se, at Skattestyrelsen har anvist hjemmel, hvorefter Klager kan pålægges en form for ”kædeansvar” for, at der kan rejses tvivl om nogle i en transaktionskæde, når Klager i øvrigt har opfyldt sine forpligtelser i denne transaktionskæde.
Skatteankestyrelsen opfordres således til [opfordring 2 til Skattestyrelsen] at anføre en hjemmel for, at der igangsættes en afsmittende kædereaktion i hele transaktionskæden, når en virksomheds forpligtelser i denne transaktionskæde i øvrigt er opfyldt – et faktum som desuden ikke er anfægtet af Skattestyrelsen.
¨¨¨¨
Faktum er altså, at Klager har købt en ydelse af et andet dansk selskab. Klager har betalt på baggrund af en fremsendt faktura, der efterlever fakturabekendtgørelsens krav. Klager har konstateret, at den bestilte ydelse er leveret, og så har Klager ikke beskæftiget sig yderligere med disse underleverandører.
Det ses også tydeligt af sammenhængen mellem de modtagne fakturaer, som Klager har modtaget fra de omhandlende selskaber, Klagers fakturering af sin kunde, og i øvrigt tilbudsafgivning til Klagers kunder.
Der er således en helt klar sammenhæng mellem Klagers ydelse, indleje af mandskab fra underleverandør, Klagers fakturering af sin kunde, og Klagers underleverandørs fakturering af Klager, som arbejdet løbende udføres.
Sammenholdes dette med at 1) Skattestyrelsen ikke på noget tidspunkt har anfægtet, at Klager har leveret en ydelse til ”slutkunden” og at 2) Klager alene uomtvisteligt ikke kan have præsteret ydelsen til slutkunden, fremstår Skattestyrelsens anfægtelse af betalingen til underleverandørerne helt ulogisk.
Klager har modtaget en faktura for det udførte arbejde. Skattestyrelsen anfægter ikke, at Klager her leveret en ydelse til sine kunder. Altså ér der udført et stykke arbejde for Klagers kunder.
Hvis ikke det skulle være underleverandøren, der rent faktisk fremsender en faktura til Klager for det udførte arbejde, der skulle have udført arbejdet, hvem skulle så? Arbejdet er jo udført.
Der er ikke fremlagt noget som helst fra Skattestyrelsen, der skulle indikere, at det ikke skulle være fakturavirksomheden, der skulle have lejet arbejdskraft ud til Klager.
Skattestyrelsen udsagn er således helt uden holdepunkter i dokumenter eller faktum i øvrigt, men bygger blot på antagelser.
Såfremt Skattestyrelsens ulogiske ræsonnement opretholdes, opfordres Skatteankestyrelsen til at anvise [opfordring 3 til Skattestyrelsen], hvorledes arbejdsresultatet hos Klagers slutkunde ellers skulle være skabt.
¨¨¨¨
Det skal endvidere anføres, at selskabet i hele sin levetid har haft tilknyttet revisor, og at det er revisor, der har forestået bogføring og udarbejdet Klagers regnskaber.
Klager har således haft 100 % styr på sin virksomhed, hvilket ligeledes ses tydeligt af de til Skattestyrelsen fremsendte bilag indeholdende bankkontoudtog, se bilag 9, saldobalance/regnskab, se bilag 10.
Alle betalinger er foregået elektronisk, det kan afstemmes med alle fakturaer, både indgående og udgående. Der findes ikke betalinger (ind og ud af kontoen), der ikke er underbygget af fakturaer, og alle fakturaer efterlever, i modsætning til det af Skattestyrelsen gjort gældende, fakturabekendtgørelsens minimumskrav til en faktura, ligesom ligningslovens krav om elektronisk betaling for at opretholde sit momsfradrag er iagttaget.
Og i den sammenhæng skal det anføres, at der IKKE, også i modsætning til det af skattestyrelsen anførte, findes EU-domstolepraksis, der stiller de krav til fakturaen, som Skattestyrelsen anfører der skal stilles. Det bygger derfor på en fejlagtig opfattelse af momssystemdirektivet, herunder EU-domstolens praksis herom, når skattestyrelsen anfører, at fakturaerne ikke efterlever kravene til at give ret til momsfradrag.
Det er derfor samlet set Klagers opfattelse, at der ikke er grundlag for og hjemmel til at underkende fradrag for moms og skat, idet alle fakturaer opfylder lovens krav, der er betalt elektronisk som foreskrevet i ligningsloven.
Der gøres derfor gældende, at skattestyrelsens forhøjelse af Klagers moms og skat skal nedsættes til kr. 0, idet Klager har efterlevet de betingelser, der er fastsat i loven og momsbekendtgørelsen for at bevare retten til fradrag for moms og skat.
¨¨¨¨
Skattestyrelsen anfører endvidere i afgørelsen af 3. april 2023, se bilag 1, på side 14, at:
”Selskabet har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser
Selskabet har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene.
Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når jeres frist for at klage er overskredet.
Det mærkværdige er dog, at Skattestyrelsen samtidig anfører følgende på side 2:
”Kontrolperioden omhandler perioden 1. august 2019 til den 31. december 2020, men grundet momsansættelsesfristerne kan vi ikke ændre selskabets moms for 3. kvartal af 2019, da varsel om ændring af momsen senest skulle være afsendt den 2. december 2022. Vi kan ikke ændre selskabets moms senere end 3 år efter angivelsesfristen. Se skatteforvaltningslovens § 31, stk.1.”
Skattestyrelsen laver således en direkte selvmodsigelse: Skattestyrelsen mener at Klager muligvis har overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skat- og afgiftslovene, MEN Skattestyrelsen mener ikke at kunne ændre Klagers moms for 3. kvartal af 2019, da den ordinære varselsfrist er overtrådt. En ordinær varselsfrist som kan bortses fra, i det tilfælde Skattestyrelsen finder, at Klager har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Skattestyrelsen finder således ikke, at Klager har handlet groft uagtsomt, men Skattestyrelsen indikerer samtidig, at Klager muligvis har begået strafbare forhold. Strafbare forhold som kun kan være begået, hvis Klager har haft fornøden tilregnelse, dvs. handlet groft uagtsomt.
Skattestyrelsens selvmodsigelse bestyrkes af det forhold, at det ifølge forarbejderne (LFF-2003-03-12 nr. 175. bemærkninger til § 1) til bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 3 er anført følgende:
”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. [...]” (min fremhævning)
Efter forarbejderne til bestemmelsen er begreberne forsæt og grov uagtsomhed således direkte identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrolloven - eller de afgiftsretlige loves straffebestemmelser. Dette betyder, at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 3 direkte forudsætter, at der foreligger tilregnelse sammenfaldende med et strafbart forhold.
Dette har Skattestyrelsen IKKE fundet, idet de fastslår, at de ”...ikke kan ændre selskabets moms senere end 3 år efter angivelsesfristen.”
Hvis Skattestyrelsen mener, at der skal indledes en straffesag, virker det mærkeligt, hvis Skattestyrelsen ikke også fandt, at der var handlet groft uagtsomt. Dette har de dog ikke lagt til grund. Endnu en ulogisk argumentation.
¨¨¨¨
Som konsekvens af de ovenfor anførte forhold, gøres det afslutningsvist gældende, at Klagers hovedaktionær, [person1], naturligvis ikke skal beskattes af den betaling, som Klager har foretaget til de i sagen omhandlende underleverandører.
Der er således IKKE foretaget maskeret udlodning af udbytte til Klagers hovedaktionær, idet Klager har bestilt, modtaget, anvendt OG betalt for den arbejdskraft, som er blevet sendt af Klagers underleverandør.
Skattestyrelsens påstand om maskeret udlodning af udbytte afvises således i det hele.
Den mere subsidiære påstand
Som den mere subsidiære påstande gøres det gældende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet der er en række faktuelle forhold, der ikke er undersøgt, ligesom der er taget stilling til momsmæssige forhold på en måde, der ikke er dækning for i momssystemdirektivet.
...”
På mødet med Skatteankestyrelsen gjorde repræsentanten gældende, at underleverandørerne havde leveret ydelser til selskabet, hvorfor udgifterne var afholdt i selskabets interesse. Repræsentanten anførte derfor, at der ikke var grundlag for at forhøje klagerens aktieindkomst for de påklagede indkomstår.
Retsmøde
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
”...
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse for stadfæstet.
Det følger af ligningslovens §§ 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier.
Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A samt Højesterets dom af den 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR, at et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selvom godet ikke tilfalder aktionæren personligt.
Skattestyrelsen har ved udtalelserne til de sammenholdte sager med sagsnr. [sag1] og [sag2], fundet at der ikke foreligger grundlag for at indrømme skatte- og momsmæssigt fradrag for udgifter til de pågældende underleverandørerne, idet fakturaerne ikke anses at dække over reelle leverancer af ydelser.
Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at udgifterne ikke kan anses for afholdt i selskabets interesse. Udgangspunktet herefter er, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til klager, medmindre det kan dokumenteres eller i tilstrækkeligt omfang godtgøres, at de afholdte udgifter angår selskabet. Der henvises i den forbindelse til SKM2017.294.ØLR.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at klager, som er eneanpartshaver og direktør i selskabet, vidste eller burde have vidst, at der ikke var realitet bag de fremlagte fakturaer, da underleverandørerne findes at være fiktive, og derved ikke haft mulighed for at levere de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen finder herved, at det påhviler klager at godtgøre, at de afholdte udgifter angår selskabet.
Klager har ikke fremlagt dokumentation for, hvad de fakturerede ydelser konkret dækker over, eller om omkostningerne angår selskabet. Skattestyrelsen finder herefter, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at udgifterne at udgifterne angår selskabet, hvorfor beløbene anses for at have passeret klagers økonomi, og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte.
...”
Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
samt Skattestyrelsens udtalelse hertil:
”...
På baggrund af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, ønsker Klager retsmøde i Skatteankenævnet, hvis dette er muligt, alternativt retsmøde i Landsskatteretten. Klager har fremsendt alt det materiale Klager ligger inde med på sagen, men Klager ønsker aktindsigt i det materiale Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har anvendt til brug for sagsbehandlingen, således Klager kan orientere sig heri, inden retsmødet
...”
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholder sin påstand om, at selskabet skal have godkendelse af fradrag for selskabet udgifter og subsidiært, at selskabets og klagerens afgørelser bliver hjemvist til fornyet behandling. Derudover nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at klagerens ikke skulle pålægges maskeret udlodning. Klagerens repræsentant henviste til sine skriftlige indlæg og understregede, at der er tale om, at selskabet har modtaget fakturaer fra underleverandører, som er betalt elektronisk og samtlige fakturaer er fremsendt.
Klagerens repræsentant fremhævede endvidere, at der forelå en overtrædelse af retssikkerhedslovens § 10 og EMRK’s artikel 6, ved at Skattestyrelsen burde have haft mistanke om konkrete overtrædelser ved materialeindkaldelsen samt klagerens repræsentant henviste til officialprincippet.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for perioden fra den 1. august 2019 til 31. december 2020 med i alt 1.563.594 kr., som følge af, at selskabets overførsler til underleverandørerne for fremmed arbejde skal anses som afholdt i klagerens interesse.
Materielt
Retsgrundlaget
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens §§ 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selvom godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten har i sagsnr. [sag1] og [sag2] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse vedrørende forhøjelser af selskabets skatte- og momspligtige indkomst på baggrund af, at der nægtes fradrag for udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5], idet fakturaerne ikke anses at dække over reelle leverancer af ydelser.
Landsskatteretten har lagt vægt på, at underleverandørerne er under konkursbehandling eller opløst efter konkurs, at [virksomhed4] er blevet idømt for at agere som stråmandsvirksomhed med det formål at udstede fiktive fakturaer, at underleverandørerne ikke har haft ansatte på faktureringstidspunktet og ikke har indberettet moms. Retten har derudover lagt vægt på, at selskabet ikke har fremlagt samarbejdskontrakter, timesedler, mails m.v., som kan dokumentere samhandlen.
Landsskatteretten finder derfor, at udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse. Da udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse er udgangspunktet, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at selskabets udgifter angår selskabet. Dette følger af Østre Landsrets dom af 22. marts 2017, offentliggjort i SKM2017.294.ØLR, hvori Landsretten udtalte:
”...
Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget, skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet.
...”
Selskabet har i henhold til de afviste fakturaer fratrukket beløbene som driftsudgifter og udgifter til købsmoms. Beløbene er overført til de på fakturaerne anviste konti til selskabets underleverandører. Klageren, som er eneanpartshaver i selskabet, vidste eller burde have vidst på baggrund af ovenstående, at fakturaerne var fiktive, da underleverandørerne ikke har leveret de fakturerede ydelser. Under disse omstændigheder finder retten, at det påhviler klageren at godtgøre, at de afholdte udgifter angår selskabet.
Klageren har som reel ejer og direktør i selskabet ikke fremlagt dokumentation for, hvad de fakturerede ydelser konkret dækker over, eller om omkostningerne angår selskabet. Retten finder herefter, at udgifterne ikke er fradragsberettigede for selskabet, men at klageren er skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning, idet han ikke har dokumenteret, at betalingerne angår selskabet.
Beløbene må derfor anses for at have passeret klagerens økonomi, og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos klageren.
Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.
Formalitet
Ugyldighed ved selvinkriminering
Der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har overtrådt selvinkrimineringsforbuddet ved at indkalde materiale fra selskabet uden at oplyse om, at der var risiko for, at selskabet og klageren kunne komme til at inkriminere sig selv.
EMRK’s artikel 6 omhandler retten til en retfærdig rettergang. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i dom af 25. februar 1993, Funke v. Frankrig, (10828/84), præmis 44, fastslået, at et forbud mod selvinkriminering kan udledes af artikel 6, stk. 1. Den anklagede har ret til ikke at udtale sig og en ret til ikke at inkriminere sig selv. Retten til ikke at inkriminere sig selv skal ses i tæt sammenhæng med uskyldsformodningen i artikel 6, stk. 2, hvorefter anklagemyndigheden har bevisbyrden i forbindelse med at bevise den anklagedes skyld jf. dom af 17. december 1996, Saunders v. Storbritannien, (19187/91), præmis 68.
Retten til ikke at inkriminere sig selv følger også af retssikkerhedslovens § 10, der ifølge lovens § 1 finder anvendelse ved tvangsindgreb, som foretages af den offentlige forvaltning uden for strafferetsplejen, og som består i husundersøgelse eller undersøgelse/beslaglæggelse af breve og andre papirer.
Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, at hvis der er en konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser om oplysningspligt til myndigheden ikke, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Ifølge § 10, stk. 3, skal myndigheden vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.
Det afgørende i relation til selvinkrimineringsforbuddet i retssikkerhedslovens § 10 er, at Skattestyrelsen ikke på noget tidspunkt har pålagt klageren en pligt til at fremsende oplysninger, men at klagerens manglende medvirken til oplysning af sagen alene kunne blive tillagt processuel skadevirkning. Det kan udledes af Byrettens dom af 22. august 2017 offentliggjort i SKM2017.559.BR.
Forbuddet mod selvinkriminering bliver som nævnt også beskyttet af EMRK’s artikel 6, stk. 1, set i sammenhæng med stk. 2. Forbuddet om selvinkriminering finder anvendelse, såfremt der er tale om en straffesag. I denne sag er der tale om en vurdering af, hvorvidt der er betalt korrekt moms. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i dommen Ferrazzini v. Italien, den 12. juli 2001, præmis 21-30, fundet, at EMRK’s artikel 6 ikke finder anvendelse på skattesager.
Herudover fremgår det af dommen Allan v. Storbritannien (76574/01), at skattemyndighederne har mulighed for at spørge ind til en borgers skatteforhold, også selvom det senere viser sig, at borgeren er blevet dømt for at have unddraget indkomstskat og selskabsskat.
De nævnte domme er udtryk for, at hvis Skattestyrelsen ikke har vejledt selskabet og klageren korrekt om retten til ikke at inkriminere sig selv, kan det have betydning i en straffesag, men det har ikke nogen betydning for gyldigheden af den påklagede forvaltningsafgørelse.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har handlet i strid med selvinkrimineringsforbuddet efter retssikkerhedslovens § 10, herunder vejledningsforpligtelsen i stk. 3. Myndighedens forpligtelse til at vejlede om retten til ikke at inkriminere sig selv forudsætter, at der på tidspunktet, hvor myndigheden indhenter oplysninger hos borgeren, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold.
De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet, er blevet indhentet med henblik på opgørelsen af selskabets momstilsvar og opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst. På det tidspunkt hvor Skattestyrelsen bad selskabet om oplysninger, ses der ikke at have foreligget en konkret mistanke om, at selskabet eller klageren havde begået et strafbart forhold, således at dette kunne give anledning til, at Skattestyrelsen skulle have oplyst selskabet og klageren om sine rettigheder i henhold til retssikkerhedslovens § 10. Skattestyrelsen har i deres forslag til afgørelse af 1. marts 2023 gjort selskabet og klageren opmærksom på, at selskabet og klageren muligvis har overtrådt nogle straffebestemmelser. Af denne grund oplyste Skattestyrelsen til selskabet, at selskabet ikke havde pligt til at sende bemærkninger til forslaget, da det ikke kan udelukkes, at selskabet med bemærkningerne ville kunne afgive oplysninger, som kan have betydning for fastsættelse af straf. Da klageren er eneanpartshaver i selskabet, må klageren også være bekendt hermed.
Klagerens forhøjelse af aktieindkomsten for de påklagede indkomstår er en konsekvens af selskabets forhøjelser. Klageren har således forud for modtagelsen af forslag til afgørelse ikke modtaget materialeindkaldelser fra Skattestyrelsen, ligesom klageren heller ikke i nærværende sag har indsendt materiale til brug for sagen.
På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at kende Skattestyrelsens afgørelse ugyldig med henvisning til, at Skattestyrelsen skulle have overtrådt retssikkerhedsloven og EMRK.
Ugyldighed på baggrund af manglende udøvelse af officialmakismen
Landsskatteretten skal tage stilling til hvorvidt Skattestyrelsen har overtrådt officialprincippet ved ikke at oplyse sagen tilstrækkeligt.
Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Se hertil Østre Landsrets dom i SKM2014.325.ØLR, hvor landsretten fandt, at SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente regnskabsmateriale, og havde foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet. Officialprincippet modificeres af almindelige proportionalitetsbetragtninger.
Den foreliggende afgørelse er truffet på baggrund af de oplysninger, der har været tilgængelige for Skattestyrelsen på det pågældende tidspunkt. Skattestyrelsen har på baggrund af det modtagne materiale fra selskabet og de oplysninger Skattestyrelsen har kontrolleret om underleverandørerne, udarbejdet afgørelsen. Der ses på denne baggrund ikke at været noget grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse som ugyldig på grundlag af tilsidesættelse af officialprincippet.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ud fra almindelige proportionalitetsbetragtninger har foretaget en kontrol af underleverandørerne, de enkelte fakturaer, samt de elektroniske bankoverførsler som Skattestyrelsen har haft kendskab til.
Da klagesagen er en konsekvens af forhøjelserne i selskabet, finder Landsskatteretten derfor, at der ikke er grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse som ugyldig.
Hjemvisning
Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse har en række faktuelle forhold, der ikke er undersøgt til strækkeligt for som kan begrunde, at der er tale om en hjemvisningsgrund.
Landsskatteretten finder at Skattestyrelsens har tilstrækkeligt beskrevet underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed5], og at yderligere faktuelle forhold ikke kan føre til, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen, ligesom at Skattestyrelsen har efterspurgt dokumentation for samhandel med underleverandørerne.
Repræsentant har ikke fremsendt yderligere materiale i forbindelse med klagesagsbehandlingen, hvorfor der ikke anses at være yderligere faktuelle forhold der mangler i Skattestyrelsens afgørelse af 3. april 2023.
Der foreligger i den konkrete sag ikke forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Repræsentantens mere subsidiære påstand om hjemvisning afvises, idet der ikke foreligger nye oplysninger, der ændrer sagens karakter i en sådan grad, at der er behov for en ny sagsbehandling i Skattestyrelsen.
Landsskatteretten afviser at hjemvise sagen.
Den påklagede afgørelse stadfæstes.