Kendelse af 30-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2025

Journalnr. 23-0070396

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2020
Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag	19.052 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat	120.503 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
2021
Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag	59.224 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat	374.591 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
2022
Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag	46.136 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat	291.810 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1], siden 1. oktober 2017 og har været momsregistreret siden 1. oktober 2017. Virksomheden har angivet EU ydelseskøb for årene 2020 og 2021 samt for 1. halvår 2022.

[virksomhed1] er registreret med branchekode 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”.

Klageren har fremsendt underentreprisekontrakter vedrørende fem underentreprenører, som [virksomhed1] har benyttet i perioden fra 1. januar 2020 til den 9. november 2022:

•	[virksomhed2] har udført arbejde for klageren i 2021 og 2022.

•	[virksomhed3] har udført arbejde for klageren i 2020-2022.

•	[virksomhed4] har udført arbejde for klageren i 2021.

•	[virksomhed5] har udført arbejde for klageren i 2021 og 2022.

•	[virksomhed6] har udført arbejde for klageren i 2020.

Kontraktvilkår

De indgåede underentreprisekontrakter med de fem underentreprenører er overordnet enslydende i deres vilkår og opbygning. Af kontrakterne fremgår der bl.a. følgende:

”3. Aftalegrundlaget

3.1. Arbejdet gennemføres i henhold til AB 18 med de ændringer og tilføjelser, som fremgår af Aftalen med bilag.

3.2. For Aftalen gælder følgende skriftlige grundlag i prioriteret rangorden (fravigelse af AB 18 § 6, stk. 3):

1. Denne Aftale

2. Udbudsmateriale/projekt- og materialebeskrivelse (bilag 1)

3. Hovedtidsplan af (...).

4. Gældende offentlige bestemmelser og krav, herunder BR18, DS/EN normer og standarder og tilsvarende alment gyldige forskrifter 5. AB18

3.3 I tilfælde af uoverensstemmelse mellem de nævnte dokumenter er Underentreprenøren altid forpligtet til at præstere den for underentreprenøren mest vidtgående ydelse.

3.4 Eventuelle uoverensstemmelser i aftalegrundlaget skal af Underentreprenøren forelægges for [virksomhed1] til afgørelse af valg om udførelsesmåde, idet Underentreprenøren uden merbetaling er forpligtet til på [virksomhed1]'s anfordring at levere den nødvendige ydelse eller hvilken som helst anden ydelse, der direkte eller indirekte fremgår af Aftalegrundlaget.

3.5 Såfremt Underentreprenøren undlader at forelægge uoverensstemmelser for [virksomhed1] og gennemfører en løsning, kan [virksomhed1] kræve kompensation med et beløb svarende til den for Underentreprenøren opnåede besparelse ved valg af anden løsning.

4. Arbejdets udførelse

4.1. Samtlige arbejder skal udføres i god håndværksmæssig kvalitet og håndværksmæssigt korrekt.

4.2. Underentreprenøren skal give såvel [virksomhed1] som bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet. Der kan ikke mellem Underentreprenøren og bygherren (bygherrens tilsyn) indgås nogen aftale om det af Aftalen omhandlede arbejde. Modtager Underentreprenøren nogen meddelelse eller instruktion fra bygherre (eller bygherres tilsyn) skal Underentreprenøren straks forelægge det for [virksomhed1] til afgørelse.

4.3. [virksomhed1] skal holde Underentreprenøren løbende underrettet om alle aftaler mellem [virksomhed1] og andre underentreprenører samt om alle aftaler mellem [virksomhed1] og bygherren, som kan være af betydning for Underentreprenørens arbejde, f.eks. ved tilsendelse af byggemødereferater.

4.4. Underentreprenøren skal løbende (dagligt) foretage oprydning og rømning samt omgående fjerne kasserede og/eller overskydende materialer, emballage m.v. fra byggepladsen.

4.5. Underentreprenøren skal udarbejde drifts- og vedligeholdelsesplan for de respektive bygningsdele, der skal udleveres til [virksomhed1] ved Arbejdets aflevering.

4.6. Underentreprenøren er forpligtet til løbende at udføre kvalitetssikring og kvalitetskontrol. Underentreprenøren skal senest 1 uge før Arbejdets aflevering aflevere samlet kvalitetssikringsmateriale for Arbejdet, hvis det kræves. [virksomhed1] tilbageholder (...), indtil samlet (mangelfri) kvalitetssikringsmateriale er afleveret til [virksomhed1].

5. [virksomhed1]'s ydelser

5.1. [virksomhed1] evt. bygherren indkøber byggematerialer nødvendige til udførelse af Entreprisen efter afkald fra Underentreprenøren.

5.2. Underentreprenøren er ansvarlig for planlægning af materialeleverancer. Underentreprenøren skal skriftligt og i god tid oplyse [virksomhed1] om specifikationer og mængder for de materialer, der er behov for, og til hvilken tid materialer skal være leveret.

5.3. Underentreprenøren er ansvarlig for anvendelse af egnede materialer.

6. Ændringer i arbejdet

6.1. AB 18 § 25 er gældende, idet det præciseres, at ekstraarbejder og ændringsarbejder alene vil blive honoreret, såfremt der forinden igangsættelse er indhentet skriftlig godkendelse fra [virksomhed1]. Dette vil blive i en ekstra kontrakt.

7. Entreprisesummen

7.1. Arbejdet udføres for en samlet entreprisesum af kr. (...)- eksklusive moms ("Entreprisesummen"}. Der er aftalt aconto betaling, efter nærmere aftale.

7.2. Entreprisesummen omfatter alle ydelser, der er nødvendige til udførelsen med undtagelse af byggematerialer, som [virksomhed1] indkøber, jf. pkt. 5.1

7.3. Alle årstidsbestemte- og vejrligsbestemte udgifter til vinterforanstaltninger er indeholdt i Entreprisesummen (fravigelse af AB 18 § 5, stk. 4).

7.4. Entreprisesummen er fast i hele perioden, og der er således ikke aftalt indeksregulering, og der ydes ikke godtgørelse for ekstraordinære prisstigninger {fravigelse af AB 18 §§ 34 og 35, stk. 2-7).

8. Betaling

8.1. Efter skriftlig anmodning til [virksomhed1] har Underentreprenøren ret til betaling for udført arbejde, dog senest på afleveringsdagen (fravigelse af AB 18 § 36, stk. 1). Anden betalingsanmodning med opgørelse skal være [virksomhed1] i hænde senest den 25. i måneden.

8.2. Fakturaer påføres korrekt sagsnummer og fremsendes til [virksomhed1]. Betalingsfristen aftales fra fakturadato. (fravigelse af AB 18 § 37).

9. Sikkerhedsstillelse

9.1. Der stilles ingen sikkerhed.

9.2. [virksomhed1] stiller ikke sikkerhed (AB 18 § 10 udgår).

10. Forsikring

10.1. [virksomhed1] tegner sædvanlig brand- og stormskadeforsikring/all-risk forsikring for det samlede byggeri, hvor Underentreprenøren medtages som sikret jf. AB 18 § 11, stk. 1.

10.2. Underentreprenøren skal have tegnet sædvanlig erhvervs- og produktansvarsforsikring jf. AB 18 § 11, stk. 3, og skal kunne dokumentere forsikringsdækning på [virksomhed1]'s anmodning.

11. Tidsplan og forsinkelse

11.1. Arbejdet udføres i henhold til den aftalte hovedtidsplan, jf. AB 18 § 6, stk. 2 - hovedtidsplan af den (...)

11.2. Aflevering er ifølge den aftalte hovedtidsplan fastsat til (...). ("Afleveringstermin").

11.3. Ved Underentreprenørens forsinkelse med Afleveringsterminen, betales der dagbod svarende til kr. (...) ekskl. moms pr. arbejdsdag forsinkelsen varer.

11.4. Det præciseres, at forlængede og/eller forsinkede leveringstider på materialer ikke berettiger til tidsfristforlængelse eller godtgørelse.

12. Aflevering

12.1. Aflevering af Underentreprenørens entreprise finder sted samtidig med [virksomhed1]'s aflevering til bygherren. [virksomhed1] indkalder Underentreprenøren til afleveringsforretning på Afleveringsterminen.

12.2. Underentreprenøren indkalder til før-gennemgang, jf. AB 18 § 44, senest 4 arbejdsdage før Afleveringsterminen.

12.3. Ved før-gennemgangen udfærdiger [virksomhed1] en protokol med angivelse af de påpegede forhold og Underentreprenørens eventuelle bemærkninger. Den omstændighed, at [virksomhed1] ikke hm· påpeget et forhold ved før-gennemgangen, afskærer ikke [virksomhed1] fra senere at påtale det som en mangel.

12.4. Ved Aflevering skal det pågældende byggeri være færdigmeldt af Underentreprenøren uden væsentlige mangler.

12.5. På afleveringstidspunktet skal Underentreprenøren udlevere drifts- og vedligeholdelsesplan for de respektive bygningsdele, hvis dette kræves.

12.6. [virksomhed1] er berettiget til at foretage tilbagehold eller modregning i Underentreprenørens betalingskrav for mangler konstateret på afleveringsforretningen. I tilfælde af uenighed om det tilbageholdte beløbs størrelse, finder bestemmelsen i AB 18 § 68 anvendelse.

12.7. Den absolutte reklamationsfrist for [virksomhed1]'s fremsættelse af krav mod Underentreprenøren som følge af mangler udløber 5 år og 20 arbejdsdage efter arbejdets aflevering, j[ AB 18 §,55, stk. 1, og 2 år og 20 arbejdsdage efter arbejdets aflevering for så vidt angår løsøregenstande/inventar·, jf. AB 18 § 55, stk. 3. Afvigelse af AB 18 § 55.)

(...)

14. Anvendelse af underentreprenører og sociale klausuler

14.1. Enhver antagelse og/eller udskiftning af underentreprenører/underrådgivere til udførelse af Arbejdet kræver [virksomhed1]'s forudgående skriftlige godkendelse. (Fravigelse af AB 18 § 8, stk. 1-3)

14.2. Hvis Underentreprenøren anvender underentreprenører, skal Underentreprenøren sikre sig, at der er tale om solide, velrenommerede virksomheder.

14.3. Underentreprenøren skal sikre, at egne ansættelsesforhold samt enhver underentreprenørs ansættelsesforhold respekterer og overholder gældende danske love og overenskomster, herunder at løn- og ansættelsesvilkår som minimum svarer til minimumskravene i Danmark.

14.4. Hvis der anvendes udenlandsk arbejdskraft, skal Underentreprenøren dokumentere over for [virksomhed1] ved påbegyndelse af arbejdet på pladsen, at Underentreprenørens egne ansatte eller Underentreprenørens ansatte er behørigt anmeldt og registreret i Registret for Udenlandske Tjenesteydelser (RUT).

14.5. Underentreprenøren skal på [virksomhed1]s forlangende dokumentere, hvilke vilkår som egne ansatte og eventuelle underentreprenørers ansatte arbejder under. Dokumentation skal foreligge senest fem hverdage efter [virksomhed1]s krav om dokumentation.

14.6. Manglende overholdelse af ovennævnte forpligtelser udgør væsentlig misligholdelse af aftalen.

14.7. Underentreprenøren skal skadesløsholde [virksomhed1] enhver omkostning, som [virksomhed1] må afholde grundet Underentreprenørens og dennes underentreprenørers/vikarers manglende overholdelse af ovennævnte forpligtelser herunder manglende betaling af skatter, afgifter m.v. Dette gælder såvel krav, som [virksomhed1] bliver mødt med som eventuelle advokatomkostninger til håndtering heraf.

(...)”

Skattestyrelsen foretog et kontrolbesøg den 10. februar 2022 på adressen [adresse1], [by1], hvor de traf klageren samt to polske virksomheder, [virksomhed2] og [virksomhed3].

Klageren oplyste, at han ejede og drev [virksomhed1], og at [virksomhed2] og [virksomhed3] arbejdede som underentreprenører for [virksomhed1].

Under kontrolbesøget fremlagde [person1] en ikke-underskrevet kontrakt på engelsk mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], hvoraf det fremgik, at [virksomhed1] havde indgået en kontrakt med virksomheden [virksomhed7], omtalt som kunden, vedrørende arbejdet på [adresse1], [by1].

I forbindelse med kontrolbesøget oplyste klageren i et spørgeskema, at [virksomhed1] stillede materialer og større maskiner til rådighed, mens de polske firmaer medbragte deres eget værktøj. Klageren oplyste, at [virksomhed1] bestemte antallet af ansatte og deres kvalifikationer, samt førte tilsyn med og instruerede arbejdet på denne adresse, men at hans arbejdet blev endelig godkendt af [virksomhed7].

På spørgsmålet om, hvordan vederlaget blev afregnet for arbejdet på denne adresse, blev det besvaret, at det blev afregnet ud fra mængde, areal m.v.

Der er fremlagt fakturaer fra de fem underentreprenører. Fakturaerne ses i de fleste tilfælde at blive faktureret månedligt, tidsmæssigt medio måneden. Fakturaerne fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] ses at være overordnet ens i deres opbygning.

Vedrørende underentreprenør [virksomhed6]

Det fremgår af opslag på virksomhedsregistret fra hjemmesiden www.biznes.gov.pl (besøgt 16. januar 2024), at virksomheden [virksomhed6] med NIP nummer [...45] har været aktiv fra den 9. september 2019 til den 27. september 2021.

Klageren har i indkomståret 2020 indgået syv kontrakter med underentreprenøren om udførelse af opgaver på seks forskellige adresser i perioden fra januar til september 2020. Der er i alt faktureret 199.500 kr. for det udførte arbejde. Underentreprenørens udførte arbejde for [virksomhed1] har ifølge kontrakterne vedrørt følgende:

Arbejdssted	Arbejdets art	Sum ex moms	Aftalens indgåelse	Start tidspunkt	Sluttidspunkt
[adresse2], [by2]	renovering - bad og terrasse	76.000 kr.	10-01-2020	10-01-2020	20-04-2020
[adresse2], [by2]	renovering af bad i kælder	45.700 kr.	28-04-2020	28-04-2020	31-08-2020
[adresse3]	opsætning af skillevægge	13.000 kr.	07-03-2020	07-03-2020	03-04-2020
[adresse4]	Renovering - terrasse/fliser	15.400 kr.	06-04-2020	06-04-2020	31-05-2020
[adresse5]	udskiftning af tagisolering	10.000 kr.	26-08-2020	26-08-2020	02-09-2020
[adresse6], [by2]	renovering af entre	15.900 kr.	31-08-2020	31-08-2020	10-09-2020
[adresse7]	tagpap på garagetag	23.500 kr.	10-09-2020	10-09-2020	18-09-2020

Klagerens repræsentant har fremsendt underentreprenørens polske selvangivelse til dokumentation for, at underentreprenøren har påtaget sig andre opgaver fra andre entreprenører eller bygherrer i 2020. Repræsentanten har anført, at det fremgår af selvangivelsen, at der er selvangivet 125.213,36 Zloty i 2020, hvilket svarer til 212.862 kr.

Repræsentanten har fremsendt underskrevne afleveringsforretninger mellem klageren og underentreprenøren, hvoraf det fremgår, at der ikke blev konstateret væsentlige mangler i forbindelse hermed.

Vedrørende underentreprenør [virksomhed2]

Det fremgår af opslag på hjemmesiden www.biznes.gov.pl, at virksomheden [virksomhed2] med NIP nummer [...14] har været aktiv fra den 10. maj 2021 til den 1. september 2022.

Klageren har fremlagt seks underskrevne underentreprisekontrakter indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] i 2021 og 2022. Heraf er fire af dem indgået i 2021 vedrørende arbejde fra maj til december måned. De to indgåede kontrakter vedrørende arbejde udført i 2022 skulle i henhold til aftalerne udføres i januar-juni 2022.

Ved kontrolbesøget den 10. februar 2022 oplyste [person1] i et spørgeskema, at det er ejeren af virksomheden, [virksomhed2], som traf de daglige beslutninger, at [person1]s vederlag for det udførte arbejde blev afregnet ud fra en timeløn, og at han selv betalte for kost og logi. [person1] oplyste også, at [virksomhed1] instruerede i og førte tilsyn med det daglige arbejde.

Det blev oplyst af [person1], at [virksomhed2] også udførte arbejde i Polen, men ikke har andre øvrige kunder end [virksomhed1] i Danmark. [person1] oplyste, at [virksomhed1] stillede stillads, sikkerhedsudstyr, materialer, større maskiner og værktøj til rådighed. Det blev oplyst, at [person1] ikke stillede skriftlige garantier og der havde ikke været foretaget udbedringer eller betalt erstatning til kunden i forbindelse med arbejdet.

[person1] fremlagde en kontrakt mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] vedrørende arbejdet på [adresse1], [by1], som ikke var underskrevet. Vilkårene i denne kontrakt afviger fra den underskrevne kontrakt, der er fremlagt af klageren af den 10. januar 2022 på følgende punkter: entreprisesummen, forsikring, sikkerhedsstillelse, beløbet angivet som dagbod, specificeringen af det udførte arbejde, og datoen for hvornår ejendommen er gennemgået med klageren.

Klagerens repræsentant har fremsendt underentreprenørens polske selvangivelser til dokumentation for, at underentreprenøren har påtaget sig andre opgaver fra andre entreprenører eller bygherrer i 2021 og 2022. Repræsentanten har anført, at selvangivelsen for 2021 viser, [person1] har selvangivet 148.066,96 Zloty svarende til cirka 251.713 kr., og 99.547,86 Zloty svarende til cirka 169.231 kr. i 2022.

Repræsentanten har fremsendt underskrevne afleveringsforretninger mellem klageren og underentreprenøren, hvoraf det fremgår, at der ikke blev konstateret væsentlige mangler i forbindelse hermed.

Vedrørende underentreprenør [virksomhed3]

Det fremgår af opslag på virksomhedsregistret, på hjemmesiden www.biznes.gov.pl, at virksomheden [virksomhed3] med NIP nummer [...35] har været aktiv fra den 2. september 2020 til den 1. februar 2023.

[virksomhed1] og [virksomhed3] har indgået 13 underentreprisekontrakter med hinanden i de påklagede indkomstår. Heraf er tre indgået i 2020 vedrørende arbejde udført fra september til november, fem er indgået i 2021, og fem er indgået i 2022 vedrørende arbejde udført i januar til september 2022:

Arbejdssted	Arbejdets art	Sum ex moms	Aftalens indgåelse	Start tidspunkt	Sluttidspunkt
2020
[adresse6], [by2]	Montage i kælder	8.000 kr.	02-09-2020	02-09-2020	18-09-2020
[adresse7]	fliser i kælder	31.000 kr.	16-09-2020	16-09-2020	20-11-2020
[adresse8], [by2]	betongulv i kælder	8.650 kr.	28-09-2020	28-09-2020	02-10-2020
2021
[adresse9], [by3]	fliser i køkken	9.000 kr.	12-01-2021	12-01-2021	22-01-2021
[adresse10], [by3]	maling i kælder og fliser i stue	48.000 kr.	14-01-2021	14-01-2021	12-02-2021
[adresse11], [by2]	montage og gulv i kælder	180.400 kr.	10-02-2021	10-02-2021	06-08-2021
[adresse12], [by1]	montage og spartling i kælder	30.300 kr.	09-08-2021	09-08-2021	22-10-2021
[adresse1], [by1]	gulvvarme og gulv i kælder	97.400 kr.	20-09-2021	20-09-2021	20-12-2021
2022
[adresse1], [by1]	fundament, betonvægge, betontrappe, montering af fliser	150.000 kr.	10-01-2022	10-01-2022	31-05-2022
[adresse1], [by1]	døråbning i væg og montering af dør	35.000 kr.	11-08-2022	11-08-2022	26-08-2022
[adresse13] 21, [by1]	male kælder og fliser på gulv	78.000 kr.	09-06-2022	09-06-2022	16-09-2022
[adresse14], [by2]	Fundament og murstensvæg på terrasse	27.700 kr.	04-07-2022	04-07-2022	20-07-2022
[adresse15], [by4]	Fundament i kælder	62.400 kr.	22-08-2022	22-08-2022	31-10-2022

Ved kontrolbesøget den 10. februar 2022 oplyste [person2] i det udleverede spørgeskema, at [virksomhed1] instruerede i og førte tilsyn med det daglige arbejde, og at værktøj, materialer, større maskiner og stillads blev stillet til rådighed og leveret af en [person3]. Det blev oplyst, at [person3] godkendte det færdige arbejde. Herudover blev det oplyst, at [person2] også udførte arbejde i Polen.

[person2] oplyste, at vederlaget blev afregnet i henhold til kontrakt og faktura, og at der havde været foretaget udbedring eller betalt erstatning til kunden, grundet fejl og mangler.

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af RUT-registret, at [person2] i perioden fra 1. januar 2020 til 9. november 2022 har haft én anden dansk hvervgiver i én måned i 2020.

Klagerens repræsentant, har fremsendt underentreprenørens polske selvangivelser til dokumentation for, at underentreprenøren har påtaget sig andre opgaver fra andre entreprenører eller bygherrer i 2020-2022. Ifølge repræsentanten fremgår det heraf, at [person2] har selvangivet 66.494,17 Zloty svarende til 113.040 kr. i 2020, 267.278,90 Zloty svarende til cirka 454.374 kr. i 2021 og 359.2 17,12 Zloty svarende til cirka 610.669 kr. i 2022.

Repræsentanten har fremsendt underskrevne afleveringsforretninger mellem klageren og underentreprenøren, hvoraf det fremgår, at der ikke blev konstateret væsentlige mangler i forbindelse hermed.

Vedrørende underentreprenør [virksomhed4]

[virksomhed1] har indgået tre underentreprenøraftaler med [virksomhed4] i de påklagede indkomstår alle vedrørende arbejde udført i indkomståret 2021.

Det har ikke været muligt at slå virksomhedens oplysninger op på hjemmesiden www.biznes.gov.pl.

Ifølge kontrakten, indgået den 13. januar 2021 skulle [virksomhed4] spartle vægge i et køkken for en entreprisesum på 5.000 kr. med afleveringstermin den 29. januar 2021.

Det fremgår kontrakten, indgået den 2. februar 2021, at arbejdet vedrørte spartling af lofter i en kælder med afleveringstermin den 12. februar 2021. Entreprisesummen udgjorde 13.000 kr.

I den tredje kontrakt, var det aftalt, at [virksomhed4], skulle spartle vægge i en kælder på cirka 50 m2. Aftalen blev indgået den 27. januar 2021 med afleveringstermin den 5. februar 2021. Entreprisesummen udgjorde 8.000 kr.

Repræsentanten har fremsendt underskrevne afleveringsforretninger mellem klageren og underentreprenøren, hvoraf det fremgår, at der ikke blev konstateret væsentlige mangler i forbindelse hermed.

Vedrørende underentreprenør [virksomhed5]

[virksomhed1] og [virksomhed5], har indgået tre underentreprisekontrakter med hinanden i 2021 og én i 2022.

Det har ikke været muligt at slå virksomhedens oplysninger op på hjemmesiden www.biznes.gov.pl.

Klageren har fremlagt en kontrakt indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed5], underskrevet 5. august 2021, vedrørende fliselægning i en 50 m2 kælder.

Der er fremlagt en kontrakt indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed5], underskrevet den 23. september 2021, vedrørende demontering af vægge og dræning af kælder. Det fremgår af denne aftale, at afleveringsterminen var fastsat til den 23. december 2021.

Der er indgået aftale om isolering af sokkel den 20. september 2021 mellem [virksomhed1] og [virksomhed5], hvor afleveringstermin var den 24. september 2021.

I henhold til aftalen, indgået den 10. januar 2022, mellem [virksomhed1] og [virksomhed5] vedrørende dræn omkring et hus var afleveringsterminen den 27. maj 2022. Ifølge aftalen var entreprisesummen 90.000 kr.

Klagerens repræsentant har fremsendt underentreprenørens polske selvangivelser til dokumentation for, at underentreprenøren har påtaget sig andre opgaver fra andre entreprenører eller bygherrer i 2021 og 2022. Ifølge repræsentanten fremgår det af disse, at [person4] har selvangivet 62.013,09 Zloty svarende til cirka 105.422 kr. i 2021, og at han har selvangivet 58.379,99 Zloty svarende til cirka 99.245 kr. i 2022.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for at være indeholdelsespligtig og hæfte for A-skat og AM-bidrag for fem underentreprenører med i alt 786.904 kr. vedrørende A-skat og i alt 124.412 kr. vedrørende AM-bidrag.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår følgende:

”(...)

1. Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag - perioden 1. januar 2020

til 9. november 2022

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Begrundelse

Efter en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed [virksomhed1]s 5 polske underleverandører, [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] er i tjenesteforhold til din virksomhed efter cirkulære nr. 129 af 4.7.1994, punkt3.1.1. til personskatteloven. De udenlandske underleverandører er derfor pligtige til at svare skat her til landet efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. i samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 1.

Det er derfor også Skattestyrelsens opfattelse, at vederlagene betalt til de 5 polske underleverandører skal betragtes som A-indkomst for modtagerne efter kildeskatteloven § 43, stk. I. Din virksomhed har derfor pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved enhver udbetaling til de anførte polske underleverandører efter kildeskatteloven § 46, stk. I og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2 og § 7.

Din virksomhed er registreret som en tømrer- og bygningssnedkervirksomhed og udfører blandt andet renoveringsopgaver i ældre boliger.

Du har fremlagt kopi af underentreprisekontrakter indgået med de 5 polske underleverandører, som opgjort i bilag 7. Med henvisning til sagsfremstillingens punkt 1.2. er de fremlagte underentreprisekontrakter overvejende identiske. Se eksempel i bilag 11.

Ved kontrolbesøget 10. februar 2022 fremviste [person1] den entreprisekontrakt, som han har indgået med din virksomhed for første halvår 2022 vedrørende arbejdet på adressen [adresse1], [by1]. Se bilag 10.

Skattestyrelsen har konstateret, at entreprisekontakten fremvist af [person1] ikke er identisk med den underentreprisekontrakt, som du har fremlagt vedrørende [person1]s arbejde på adressen [adresse1], [by1] i første halvår 2022. tid over, at de to kontrakter er vidt forskellige i udformning, er indholdet også forskelligt, f.eks. på følgende områder:

• Af kontrakten fremvist af [person1] fremgår, at der er tale om renovering af kælder.

I kontrakten fremsendt af dig er arbejdet yderligere specificeret.

• Af kontrakten fremvist af [person1] fremgår, at han har set projektet i december 2021.

Af kontrakten fremsendt af dig fremgår, at du og [person1] har gennemgået projektet 10. januar 2022.

• I kontrakten fremvist af [person1], er entreprisesummen 170.000 kr. ex moms.

I kontrakten fremsendt af dig, er entreprisesummen anført som 110.000 kr. ex moms.

• I kontrakten fremvist af [person1], er starttidspunkt ikke anført. Sluttidspunktet er anført som 30. juni 2022.

Af kontrakten fremsendt af dig fremgår, at arbejdet skal udføres i perioden 10. januar 2022 til 20. maj 2022.

• I kontrakten fremvist af [person1] fremgår, at han skal stille sikkerhed i henhold til Al) 92 § 6, at sikkerheden udgør 15 % af kontraktværdien og kan tilbageholdes ved sidste betaling. Sikkerheden udbetales til [person1] med forbehold af, at arbejdet godkendes af din virksomhed og bygherren, hvorfor der ikke er nogen kaution før I og 5 års gennemgangen.

Af kontrakten fremsendt af dig fremgår, at der ikke stilles sikkerhed.

• I kontrakten fremvist af [person1] fremgår, at han ikke skal tegne forsikringer, idet han er omfattet af bygherrens forsikring.

I kontrakten fremsendt af dig fremgår, at [person1] skal tegne en erhvervs- og produktansvarsforsikring.

• I kontrakten fremvist af [person1] fremgår, at han skal betale en bod på 500 kr. ex. moms pr. dag ved forsinkelser.

Af kontrakten fremsendt af dig fremgår, at dagsboden ved forsinkelser udgør 300 ex. moms.

Ved kontrolbesøget fremviste [person1] også faktura 01/2022, som han har udstedt til din virksomhed 31. januar 2022. Fakturaen lyder på 27.000 kr. og forfalder til betaling 14. februar 2022.

Du har ikke fremlagt faktura 01/2022 udstedt af [person1]. Du har derimod fremlagt faktura 02/2022 af 31. januar 2022 udstedt af [person1]. Fakturaen lyder på 26.000 kr. og forfalder til betaling 14. februar 2022.

Sammen med faktura 02/2022 har du fremsendt dokumentation for, at du har overført 27.000 kr. til [person1]. Se bilag 12. Dette er i overensstemmelse med din bankkonto [...49] i [finans1], idet det heraf fremgår, at du 9. februar 2022 og 11. februar 2022 har betalt henholdsvis 20.000 kr. og 7.000 kr., i alt 27.000 kr. til [person1]. Det fremgår ikke af bankkontoen, at du betalt 26.000 kr., som anført på faktura 02/2022. Dine betalinger til de polske underleverandører i perioden 9. maj 2021 til 9. november 2022 fremgår af bilag 8.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at faktura Ol /2022 og 02/2022 udstedt af [person1] vedrører det samme arbejde, hvorfor der reelt kun skulle have været udstedt en faktura. Det henses til at, udstedelsesdatoen og betalingsdatoen er identisk, og at det kun er faktura 01/2022, der er betalt.

Ved det uanmeldte kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1], arbejdede du på stedet sammen med [person1] og [person2].

Du oplyste ved kontrolbesøget, at de polske underleverandører leverer arbejdskraft.

Vedrørende materialer, større maskiner og stillads

Ved kontrolbesøget oplyste både du og [person1], at din virksomhed leverer materialer, større maskiner og stillads til brug for arbejdet.

[person2] oplyste ved kontrolbesøget, at materialer, større maskiner og stillads leveres af "[person3]".

Af kontrakten modtaget fra [person1] fremgår, at materialer købes og leveres af din virksomhed eller bygherren. Det samme fremgår af kontrakterne fremsendt af dig.

Det fremgår også af kontrakten modtaget fra [person1], at [person1] selv skal medbringe alt nødvendigt udstyr og værktøj m.v., herunder, at udstyr og værktøj kan leases hos din virksomhed. Det samme fremgår af kontrakterne fremsendt af dig.

Vedrørende håndværktøj og sikkerhedsudstyr

Ved kontrolbesøget oplyste du, at de polske underleverandører selv medbringer håndværktøj og sikkerhedsudstyr.

[person1] oplyste ved kontrolbesøget, at din virksomhed leverer håndværktøj og sikkerhedsudstyr til brug for arbejdet.

[person2] oplyste ved kontrolbesøget, at "[person3]" leverer håndværktøj og sikkerhedsudstyr til brug for arbejdet.

Det fremgår af kontrakten modtaget fra [person1], at [person1] selv skal medbringe alt nødvendigt udstyr og værktøj m.v., herunder at udstyr og værktøj kan leases hos din virksomhed. Det samme fremgår af kontrakterne fremsendt af dig.

Vedrørende instruktion og tilsyn

Ved kontrolbesøget oplyste både du, [person1] og [person2], at du instruerer og fører tilsyn med det daglige arbejde.

Vedrørende godkendelse af arbejdet

Ved kontrolbesøget oplyste både du og [person2], at -[virksomhed7]'/"[person3]" godkender det færdige arbejde.

[person1] oplyste, at du godkender det færdige arbejde.

Vedrørende garanti i forbindelse med arbejdet

Ved kontrolbesøget oplyste både du og [person1], at de polske underleverandører ikke stiller garantier i forbindelse med arbejdet. [person2] svarede ikke på spørgsmålet.

I kontrakten fremvist af [person1] fremgår, at han skal stille sikkerhed i henhold til AB 92 § 6, at sikkerheden udgør 15 % af kontraktværdien og kan tilbageholdes ved sidste betaling. Sikkerheden udbetales til [person1] med forbehold af, at arbejdet godkendes af din virksomhed og bygherren, hvorfor der ikke er nogen kaution før I og 5 års gennemgangen.

Af kontrakten fremsendt af dig fremgår, at der ikke stilles sikkerhed.

Vedrørende udbedringer og erstatning

Ved kontrolbesøget oplyste både du og [person1], at de polske underleverandører ikke har foretaget udbedringer eller betalt erstatning på grund af fejl og mangler.

[person2] oplyste ved kontrolbesøget, at han har foretaget udbedringer eller betalt erstatning på grund af fejl og mangler.

Det fremgår af de fremsendte underentreprisekontakter punkt 4.6, at i de tilfælde, hvor der kræves kvalitetssikringsmateriale, tilbageholder din virksomhed 1.500 kr. indtil de polske underleverandører har afleveret samlet (mangelfri) kvalitetssikringsmateriale.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at [person2] har foretaget udbedringer eller betalt erstatning på grund af fejl og mangler, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at din virksomhed har tilbageholdt beløb indtil eventuelle fejl og mangler er udbedret.

Vedrørende afregning af vederlag

Ved kontrolbesøget oplyste du, at de polske underleverandører afregnes ud fra mængde, areal m.v.

[person2] oplyste, at vederlaget afregnes i henhold til kontrakt og faktura.

[person1] oplyste, at han får betaling ud fra forbrugt arbejdstid, og fremviste i den forbindelse sin timeopgørelse for perioden 10. januar 2022 til 26. januar 2022.

Konklusion

Efter en samlet konkret vurdering af de foreliggende faktiske oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at de 5 polske underleverandører er i et tjenesteforhold til din virksomhed [virksomhed1] efter cirkulære nr. 129 af 4.7.1994, punkt 3.1.1. til personskatteloven. Det er opfattelsen, at de pågældende ikke for egen regning og risiko udøver virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det er også opfattelsen, at arbejdet, som de pågældende udfører for din virksomhed, må anses for at udgøre en integreret del af din virksomheds kerneopgaver. Endelig er det opfattelsen, at de pågældende ikke har haft udgifter i forbindelse med arbejdet, som ligger ud over, hvad der er normalt for personligt arbejde i et tjenesteforhold. De polske underleverandører er derfor pligtige til at svare skat og arbejdsmarkedsbidrag her til landet.

Ved vurderingen er der også henset til, at flere af de polske underleverandører ofte arbejder på de samme arbejdssteder på de samme tider. Se opgørelse af indgåede kontrakter i bilag 7. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de hjælper hinanden med arbejdet og ikke nødvendigvis udfører lige netop den/de opgaver, som er aftalt i den enkelte kontrakt. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte polske underleverandør ikke kan pålægges et økonomisk ansvar i forbindelse med arbejdet, idet det vurderes, at arbejdet udført af den enkelte polske underleverandør ikke klart kan afgrænses. Den enkelte polske underleverandør kan derfor ikke gøres ansvarlig for eventuelle fejl og mangler.

De polske underleverandører hæfter heller ikke for fejl og mangler, når arbejdet er afleveret til bygherren.

Betaling pr. time og/eller ud fra mængde, areal m.v. (akkordarbejde) er en normal afregningsform for lønmodtagere.

Du instruerede de polske underleverandører i det daglige arbejde og fører det daglig tilsyn med deres arbejde.

Din virksomhed og/eller bygherren leverede alle materialer.

De polske underleverandører medbringer håndværktøj, mens du stiller større maskiner og stillads til rådighed for arbejdet.

Som beskrevet ovenfor er der generelt tale om flere væsentlige uoverensstemmelser mellem entreprisekontrakten modtaget fra [person1], underentreprisekontakterne modtaget fra din virksomhed og det, som Skattestyrelsen fik oplyst ved det uanmeldte kontrolbesøg 10. februar 2022. Det er derfor opfattelsen, at de indgåede kontrakter ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Opgørelse af beregningsgrundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Skattestyrelsen anser de 5 polske underleverandører for at være i et ansættelsesforhold til din virksomhed. Det er derfor også Skattestyrelsens opfattelse, at de betalte vederlag skal betragtes som A-indkomst for modtagerne. Din virksomhed er således pligtigt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved enhver udbetaling til de 5 polske underleverandører. Det fremgår af kildeskatteloven § 46, stk. 2, § 49 A, stk. I og § 49 B, stk. I og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2 og § 7.

Når en udenlandsk arbejdstager ikke har et dansk cpr-nr. og dermed heller ikke et dansk skattekort, jf. kildeskatteloven § 48, stk. 1, skal din virksomhed indeholde A-skat med 55 % efter kildeskatteloven § 48, stk. 7. Arbejdsmarkedsbidrag skal indeholdes med 8 % efter arbejdsmarkedsbidragsloven § 1.

Det følger dog af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2., at den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere.

For at kunne opgøre dette krav, skal der for hver af de udenlandske arbejdstagere laves en skatteberegning med udgangspunkt i den enkeltes indkomst og fradrag for de pågældende år.

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage denne beregning, idet de polske underleverandører ikke er registreret i Danmark med et personnummer.

Til brug for opgørelse af ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag har Skattestyrelsen derfor anvendt de fremsendte fakturaer, jf. bilag 2 - 6.

Skattestyrelsen har opgjort manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag således:

2020

Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 238.150 kr. - se bilag 1 19.052 kr.

A-skat: 55 % af (238.150 kr. - 19.052 kr.) - se bilag 1 120.503 kr.

2021

Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 740.300 kr. - se bilag 1 59.224 kr.

A-skat: 55 % af (740.300 kr. - 59.224 kr.) - se bilag 1 374.591 kr.

2022 (perioden i januar til 9. november)

Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 576.700 kr. - se bilag 1 46.136 kr.

A-skat: 55 % af (576.700 kr. —46.136kr.)- se bilag 1 291.810 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed hæfter for ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag, i alt 124.412 kr., og A-skat, i alt 786.904 kr.

Opkrævningen af ovenanførte beløb foretages i henhold til opkrævningsloven § 5, stk. I.

Din virksomhed kan undgå at skulle indeholde A-skat med 55 % og i stedet hæfte for den faktiske skat, såfremt de polske underleverandører far et dansk skattepersonnummer og selvangiver deres indkomst og fradrag for 2020, 2021 og 2022.

Hvis de udenlandske lønmodtagere ikke allerede har dansk skattepersonnummer, kan man anmode om dette ved at udfylde blanket nr. 04.063. Blanketten kan findes på www.skat.dk!blankeuer. Til brug for opgørelse af den faktiske skat skal de udenlandske lønmodtagere herefter selvangive deres indkomst og fradrag for 2020, 2021 og 2022.

Hæftelse for ikke indeholdt og ikke angivet A-skat m.v.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du burde derfor have indset, at arbejdet udført af de 5 polske underleverandører med rimelig klarhed er personligt arbejde i et tjenesteforhold, hvorfor de betalte vederlag skal sidestilles med løn/A-indkomst, hvori der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det er derfor også opfattelsen, at du har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetalingerne til de polske underleverandører.

Skattestyrelsen gør derfor hæftelse gældende over for dig for manglende indeholdte beløb, arbejdsmarkedsbidrag i alt 124.412 kr., og A-skat, i alt 786.904 kr. i perioden 1. januar 2020 til 9. november 2022 efter kildeskatteloven § 69, stk. 1.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, og klageren ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

I Skattestyrelsens afgørelse henvises til en kontrakt fremlagt som bilag 10 til Skattestyrelsens forslag mellem klager og [virksomhed2]. Det bemærkes, at kontrakten fremlagt som bilag 10 ikke er underskrevet, hvorfor denne ikke kan lægges til grund for vurderingen af, om [virksomhed2] er at betragte som lønmodtager.

Kontrakten fremlagt som bilag 11 indgået med [virksomhed2] er derimod underskrevet af såvel klager som [virksomhed2], hvorfor denne skal danne udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt [virksomhed2] er at betragte som lønmodtager.

(...)

Den som bilag 11 fremlagte kontrakt er en sædvanlig underentreprisekontrakt på lige fod med de underentreprisekontrakter, som indgås mellem danske virksomheder.

Som det fremgår af underentreprisekontrakten, er det arbejde, som underentreprenøren skal udføre, specifikt beskrevet i kontrakternes pkt. 2. Der indgås på sædvanlig vis selvstændige kontrakter med hver af underentreprenørerne.

Underentreprenører forestår selv projektering, jf. pkt. 2.3. Endvidere skal underentreprenørerne selv koordinere arbejdet med bygherren samt øvrige entreprenører.

Af kontrakternes pkt. 3 fremgår, at arbejdet udføres efter AB 18 med de ændringer og tilføjelser, som fremgår af kontrakterne.

Entreprisesummen er anført i pkt. 7.1, og tillægges moms (reverse charge). Honorering for ekstraarbejder kræver særskilt aftale.

Underentreprenøren skal tegne sædvanlig erhvervs- og produktforsikring.

I underentreprisekontrakternes pkt. 11.2 er der fastsat tidspunkt for aflevering af arbejdet.

Forsinkelse er dagbodssanktioneret, jf. pkt. 11.3.

Underentreprenørerne kan endvidere frit påtage sig andre opgaver fra andre entreprenører eller bygherrer.

Underentreprenører har selv instruktionsbeføjelser overfor eventuelt anvendt personel, jf. pkt. 14. De polske underentreprenører skal sikre, at eventuelle ansættelsesforhold hos de polske underentreprenører overholder gældende danske love og overenskomster, ligesom personellet skal være behørigt anmeldt og registreret i RUT.

Af klagers kontoudskrifter fremgår, at klager foretager indkøb af materialer ved [virksomhed8] og [virksomhed9].

Anbringender:

at de af [virksomhed1] anvendte underentreprenører er selvstændige erhvervsdrvende, jf. personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 7. april 1994) pkt. 3.1.1, idet,

at underentreprenørerne kan tage arbejde andre steder for andre hvervgivere samtidig med udførelse af entrepriser for [virksomhed1],

at underentreprenørerne har udført arbejde for andre hvervgivere,

at [virksomhed1] afregner vederlaget til underentreprenørerne med tillæg af merværdiafgift (reverse charge),

at ekstraarbejder aftales i særskilt kontrakt,

at underentreprenørerne anvender eget værktøj,

at underentreprenørerne selv tegner for forsikring.

Herudover gøres det gældende,

at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed

at [virksomhed1] derfor ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag

(...)”

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Skatteankestyrelsens sagsbehandler og klagerens repræsentant har afholdt møde i sagen. Repræsentanten fastholdt på mødet med Skatteankestyrelsen de i klagen nedlagte påstande og gennemgik sine anbringender til støtte herfor.

Klagerens repræsentant har fremsendt supplerende bemærkninger i forlængelse af det afholdte møde. Heri har repræsentanten anført følgende:

”(...)

I forlængelse af afholdt telefonmøde den 3. november 2023 skal jeg hermed vende tilbage med supplerende materiale til sagen.

Indledningsvist skal det dog bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse alene er baseret på et enkelt kontrolbesøg foretaget den 10. februar 2022 på adressen [adresse1], [by1], hvor Skattestyrelsen alene traf 2 af de entreprenører, som anvendes af min klient. På baggrund af dette ene kontrolbesøg anser Skattestyrelsen samtlige de af min klient anvendte entreprenører for at være lønmodtagere, hvilket tillige omfatter samtlige de projekter, hvor min klient har anvendt entreprenører.

(...)

I relation til Personskattelovscirkulæret er det afgørende, jf. pkt. 3.1.1.2 d, om de af min klient anvendte entreprenører har udført arbejde for andre end min klient. Dette er tilfældet, og til dokumentation herfor vedlægges polske selvangivelser for indkomstårene 2020, 2021 og 2022 for henholdsvis [virksomhed6], [person2], [person1] og [person4].

[virksomhed6]:

[virksomhed6] har i indkomståret 2020 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 199.000 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 2. Af [virksomhed6] selvangivelse for indkomståret 2020, jf. bilag 2, fremgår, at [virksomhed6] har selvangivet 125.213,36 Zloty svarende til Ca. kr. 212.862.

Som det således fremgår, har [virksomhed6] i indkomståret 2020 selvangivet en større skattepligtig indkomst end udstedte fakturaer til [virksomhed1], hvilket bekræfter, at [virksomhed6] i indkomståret 2020 også har udført arbejde for andre end [virksomhed1].

[person2]:

[person2] har i indkomståret 2020 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 38.650 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 3. Af [person2]s selvangivelse for indkomståret 2020, jf. bilag 3, fremgår, at [person2] har selvangivet 66.494,17 Zloty svarende til Ca. kr. 113.040.

[person2] har i indkomståret 2021 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 374.100 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 3. Af [person2]s selvangivelse for indkomståret 2021, jf. bilag 4, fremgår, at [person2] har selvangivet 267.278,90 Zloty svarende til Ca. kr. 454.374.

[person2] har i indkomståret 2022 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 353.700 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 3. Af [person2]s selvangivelse for indkomståret 2022, jf. bilag 5, fremgår, at [person2] har selvangivet 359.2 17,12 Zloty svarende til Ca. kr. 610.669.

Som det således fremgår, har [person2] i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 selvangivet væsentligt større skattepligtige indkomster end udstedte fakturaer til [virksomhed1], hvilket bekræfter, at [person2] også har udført arbejde for andre end [virksomhed1].

[person4]:

[person4] har i indkomståret 2021 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 99.700 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 5. Af [person4]s selvangivelse for indkomståret 2021, jf. bilag 6, fremgår, at [person4] har selvangivet 62.013,09 Zloty svarende til Ca. kr. 105.422.

[person4] har i indkomståret 2022 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 90.000 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 5. Af [person4]s selvangivelse for indkomståret 2022, jf. bilag 7, fremgår, at [person4] har selvangivet 58.39,99 Zloty svarende til Ca. kr. 99.245.

Som det således fremgår, har [person4] i indkomstårene 2021 og 2022 selvangivet større skattepligtige indkomster end udstedte fakturaer til [virksomhed1], hvilket bekræfter, at [person4] i indkomståret 2021 og 2022 også har udført arbejde for andre end [virksomhed1].

[person1]:

[person1] har i indkomståret 2021 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 240.500 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 6. Af [person1]s selvangivelse for indkomståret 2021, jf. bilag 8, fremgår, at [person1] har selvangivet 148.066,96 Zloty svarende til Ca. kr. 251.713.

[person1] har i indkomståret 2022 udstedt fakturaer til [virksomhed1] for kr. 133.000 ex. moms, jf. Skattestyrelsens bilag 6. Af [person1]s selvangivelse for indkomståret 2022, jf. bilag 9, fremgår, at [person1] har selvangivet 99.547,86 Zloty svarende til Ca. kr. 169.231.

Som det således fremgår, har [person1] i indkomstårene 2021 og 2022 selvangivet større skattepligtige indkomster end udstedte fakturaer til [virksomhed1], hvilket bekræfter, at [person1] i indkomståret 2021 og 2022 også har udført arbejde for andre end [virksomhed1].

Sammenfattende kan det således konkluderes, at de af [virksomhed1] anvendte entreprenører ikke har været begrænset i at udføre arbejde for andre end [virksomhed1], og samtlige entreprenører har også gjort dette.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Som det fremgår af sagens oplysninger, har [virksomhed1] indgået sædvanlige entreprisekontrakter med de underentreprenører, som har været anvendt i indkomstårene 2020-2022. Kontrakterne opbygget med relevante henvisninger til AB 18 (Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed), hvilket er sædvanligt på entrepriseområdet.

Det er bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsens afgørelse alene er baseret på et enkelt kontrolbesøg foretaget den 10. februar 2022 på adressen [adresse1], [by1], hvor Skattestyrelsen alene traf 2 af de entreprenører, som anvendes af min klient. På baggrund af dette ene kontrolbesøg anser Skattestyrelsen samtlige de af min klient anvendte entreprenører for at være lønmodtagere, hvilket tillige omfatter samtlige de projekter, hvor min klient har anvendt entreprenører. Samme opfattelse lægges til grund af Skatteankestyrelsen.

I forslaget til afgørelse finder Skatteankestyrelsen ikke, at der foreligger reelle entrepriseforhold mellem [virksomhed1] og de anvendte underentreprenører. Dette bestrides.

Heroverfor gøres det gældende:

at de af [virksomhed1] anvendte underentreprenører er selvstændige erhvervsdrivende, jf. personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 7. april 1994) pkt. 3.1.1, idet,

at underentreprenørerne kan tage arbejde andre steder for andre hvervgivere samtidig med udførelse af entrepriser for [virksomhed1],

at underentreprenørerne har udført arbejde for andre hvervgivere,

at [virksomhed1] afregner vederlaget til underentreprenørerne med tillæg af merværdiafgift (reverse charge),

at [virksomhed1] indgår entreprisekontrakter for de enkelte projekter,

at [virksomhed1] ikke har nogen instruktionsbeføjelse, men naturligvis godkender arbejdet forinden entreprisesummen betales,

at ekstraarbejder aftales i særskilt kontrakt,

at underentreprenørerne anvender eget værktøj,

at underentreprenørerne selv er pligtige til at tegne forsikring.

Ydermere gøres det gældende,

at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed

at [virksomhed1] derfor ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag

Til yderligere dokumentation for, at de indgåede entreprisekontrakter er reelle vil dokumentation for afholdte afleveringsforretninger blive eftersendt.

(...)”

Retsmøde

Skattestyrelsen s udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 10. maj 2023.

Skattestyrelsens begrundelse

Faktiske forhold

Klageren har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], med CVR-nr. [...1], siden 1. oktober 2017 og har været momsregistreret fra samme dag. Virksomheden er registreret med branchekode 433200 ”Tømrer- og bygningsnedrivningsvirksomhed,” og er stadig aktiv.

Skattestyrelsen har den 10. februar 2022 været på uanmeldt kontrolbesøg ved adressen [adresse1], [by1], hvor man var i gang med husrenovering. På stedet traf Skattestyrelsen klager, samt to polske enmandsvirksomheder. Under kontrolbesøget, fremlagde [person1] en ikke-underskrevet kontrakt på engelsk mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], hvoraf det fremgik, at [virksomhed1] havde indgået en kontrakt med virksomheden [virksomhed7], vedrørende arbejdet på adressen.

Under kontrolbesøget, oplyste klageren i et spørgeskema, at [virksomhed1] stillede materialer og større maskiner til rådighed, mens de polske firmaer medbragte deres eget værktøj.

Der er i alt fremlagt fakturaer fra fem underentreprenører. Fakturaerne ses i de fleste tilfælde at blive faktureret månedligt.

Klageren har fremsendt underentreprisekontrakter vedrørende fem underentreprenører, som [virksomhed1] har benyttet i perioden 1. januar 2020 til den 9. november 2022. De indgåede kontrakter er overordnet enslydende i deres vilkår og opbygning. Der henvises til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, pkt. 1.2, af 14. februar 2024 for oplysninger om aftalegrundlaget.

Hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Sagen omhandler, hvorvidt underleverandørerne i 2020-2022 skal anses for lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende i forhold til klagerens virksomhed. Hvis Landsskatteretten finder, at de anses som lønmodtagere, skal retten tage stilling til, hvorvidt klagers virksomhed hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal foretages med udgangspunkt i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

I cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 beskrives, hvilke kriterier der lægges vægt på, i vurderingen af om der tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende.

Lønmodtagere er kendetegnet ved, at de er ansat i et tjenesteforhold og udfører arbejde efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at de for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomiske karakter, med det formål, at opnå et økonomisk overskud.

Ved vurdering af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på hvorvidt indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervegiveren for arbejdets udførelse, eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, som offentliggjort i U.2023.1141, hvor Højesteret tiltrådte efter en samlet vurdering, at dykkere som påtog sig en opgave i Nordsøen, ikke kunne anses for at have udført arbejdet på projektet som selvstændige erhvervsdrivende for egen regning og risiko, men måtte anses for lønmodtagere, og at det hollandske selskab havde pligt til at indeholde skat m.v. af udbetalingerne til dykkerne.

Omvendt kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, i hvilket omfang indkomstmodtageren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Kriteriernes anvendelse er desuden fastlagt i praksis ved Højesterets afgørelse i UfR 1996.1027.HR og senest ved SKM2023.13 HR.

Klager har i indkomstårene anvendt fem polske underentreprenører. Det fremgår af sagens oplysninger, blandt andet af spørgeskemaer og aftalegrundlaget, at [virksomhed1] stillede materiale til rådighed for underentreprenørerne. Det fremgår også, at [virksomhed1] instruerede og førte tilsyn med det daglige arbejde, men at klagers aftalemodpart (arbejdsgiver) [person3] godkendte det færdige arbejde.

Det forhold, at instrukser fra bygherren skulle forelægges og afgøres af [virksomhed1], samt antagelse og/eller udskiftning af underentreprenører/underrådgivere krævede skriftlig godkendelse, må forstås således, at [virksomhed1] har haft beføjelse til at træffe beslutninger om underentreprenørens tilrettelæggelse og udførelse af arbejdet.

I tillæg, skulle underentreprenørerne ifølge kontrakten give [virksomhed1] og bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet. En underentreprenør har også oplyst, at [virksomhed1] førte tilsyn og instruerede i det daglige arbejde.

Det er ikke godtgjort, at underentreprenørerne over for [virksomhed1] har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko.

Skattestyrelsen finder derfor, efter en konkret vurdering, at instruktionsbeføjelsen må anses for at være tillagt [virksomhed1].

Af Skatteankestyrelsen indstilling fremgår det, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der har været afholdt afleveringsforretninger i henhold til de enkelte entrepriser. Skatteankestyrelsen lægger derfor til grund i sin indstilling til Landsskatteretten, at klageren ikke efterfølgende har rejst krav mod underentreprenøren.

Skattestyrelsen bemærker, at klagers repræsentant har den 17. april sendt underskrevne afleveringsforretninger mellem klager og fire af underentreprenørerne, [person2], [virksomhed6], [person1] og [person5].

Det fremgår af afleveringsforretningerne, at aflevering i henhold til alle entreprisekontrakterne skete uden at der blev konstateret væsentlige mangler. Dokumenterne er ikke daterede, men det fremgår, at afleveringsforretningerne blev afholdt ved aflevering.

Det kan udledes af SKM2016.70.BR, at efterfølgende udarbejdede erklæringer ikke tillægges selvstændig skattemæssig betydning, men skal være støttet af andre objektive konstaterbare momenter i sagen.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling lagt til grund, at klageren ikke efterfølgende har rejst krav mod underentreprenøren, og at [virksomhed1] har leveret alt materiale efter afkald fra underentreprenørerne. Det er Skattestyrelsen samlede vurdering, at underentreprenørerne alene har stillet med sin arbejdskraft. De fremlagde udaterede afleveringsforretninger fører ikke til et andet resultat.

Klagers repræsentant har i sin klage af 9. august 2023 anført, at underentreprenørerne har haft mulighed for at tage arbejde andre steder for andre hvervgivere samtidig med udførelse af entrepriser for [virksomhed1], og at underentreprenørerne har udført arbejde for andre hvervgivere.

Det fremgår af sagens oplysninger, at:

[person1]s primære indkomst i 2021 og 2022 stammer fra arbejde udført for klager. Ifølge hans underentreprenørskontrakt med klager skulle [person1] selv ikke stille med materiale. Bygherren var forpligtet til at forsikre [person1]. Han var forpligtet til at arbejde sammen med de andre underleverandører, som også arbejdet på projektet.

[person2] har i perioden 1. januar 2020 til 9. november 2022 haft en anden dansk hvervgiver, i en måned i 2020, og hans primære indkomst i 2021 hidrørte fra klagerens virksomhed. [person2] fik leveret materialet, større maskiner, håndværktøj, stillads og sikkerhedsudstyr fra [person3], som også godkendte det færdige arbejde. Klager instruerede i det daglige arbejde og førte tilsyn med det daglige arbejde.

[person4]s primære indkomst i 2021 og 2022 stammer fra arbejdet udført for [virksomhed1].

[person5] arbejdet for klager i januar og februar 2021.

[virksomhed6] har udført diverse arbejde på forskellige ejendomme i perioden januar 2020 til september 2020.

Ud fra en samlet konkret vurdering er Skattestyrelsen af den opfattelse, at alle underentreprenørerne har været ansat under vilkår som har karakter af lønmodtagerlignende forhold. Der er lagt vægt på, at underentreprenørerne ikke har påtaget sig selvstændig økonomisk risiko og at de har været underlagt instruktionsbeføjelse. Underentreprenørerne har ikke måttet stille med materiale og meget begrænset værktøj, i tillæg til, at klager ført tilsyn med det daglige arbejde.

Det forhold, at [person5] alene har arbejdet for klager i 2 måneder, og at andre underentreprenører har i et begrænset omfang haft anden indkomst, ændrer ikke ved vurderingen.

Selskabets hæftelse

Indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er en pligt for arbejdsgivere i Danmark til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for deres medarbejderes lønninger og at indbetale disse beløb.

Klager har ikke tilbageholdt eller indbetalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af beløbene udbetalt til [person1], [...], [person5], [person4] og [person2].

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse. Det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale, eller hvordan parterne skatteretligt har disponeret. Fra retspraksis henvises der til SKM2021.706.BR, SKM2022.17.BR og SKM2023.13.HR.

Klager var bekendt med grundlaget for, at underentreprenørerne, der udførte arbejde for ham, må anses for lønmodtagere, og klageren kan ikke have haft føje til at tro, at han ikke skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Derfor mener Skattestyrelsen, at klager hæfter for de indeholdelsespligtige beløb.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsen s udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

”I tilknytning til ovenstående sag skal jeg hermed fremkomme med bemærkninger til Skat-teankestyrelsens forslag til afgørelse af den 6. maj 2024.

Sagen omhandler, hvorvidt de af [virksomhed1] (klager) anvendte entreprenører i 2020-2022 skal anses for lønmodtagere i forhold til klagers virksomhed.

Klageren har indgået kontrakter med fem forskellige underentreprenører, om udførelse af forskellige typer af renoveringsarbejder på ejendomme i 2020-2022.

Indledningsvist skal det bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse alene er baseret på et enkelt kontrolbesøg foretaget den 10. februar 2022 på adressen [adresse1], [by1], hvor Skattestyrelsen alene traf 2 af de entreprenører, som anvendes af klager. På baggrund af dette ene kontrolbesøg anser Skattestyrelsen samtlige de af klager anvendte entreprenører for at være lønmodtagere.

Det gøres På vegne af klager gældende, at de af klager anvendte entreprenører ikke skal betragtes som lønmodtagere i forhold til klager. Vederlagene betalt til de udenlandske entreprenører for arbejde udført i Danmark, skal derfor ikke betragtes som løn til de pågældende. Klager skal derfor ikke indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betaling af vederlag.

Derudover gøres det på vegne af klager gældende, at klager ikke har udvist forsømmelig-hed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betaling af vederlagene.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1.

Den kontrakt, som er indgået med de af klager anvendte entreprenører, er en sædvanlig underentreprisekontrakt på lige fod med de underentreprisekontrakter, som normalt ind-gås mellem danske virksomheder.

Som det fremgår af underentreprisekontrakten, er det arbejde, som underentreprenøren skal udføre, specifikt beskrevet i kontrakternes pkt. 2. Der indgås på sædvanlig vis selv-stændige kontrakter med hver af underentreprenørerne.

Underentreprenører forestår selv projektering, jf. pkt. 2.3. Endvidere skal underentrepre-nørerne selv koordinere arbejdet med bygherren samt øvrige entreprenører.

Af kontrakternes pkt. 3 fremgår, at arbejdet udføres efter AB 18 med de ændringer og tilføjelser, som fremgår af kontrakterne.

Entreprisesummen er anført i pkt. 7.1, og tillægges moms (reverse charge). Honorering for ekstraarbejder kræver særskilt aftale.

Underentreprenøren skal tegne sædvanlig erhvervs- og produktforsikring.

I underentreprisekontrakternes pkt. 11.2 er der fastsat tidspunkt for aflevering af arbejdet. Forsinkelse er dagbodssanktioneret, jf. pkt. 11.3.

Underentreprenørerne kan endvidere frit påtage sig andre opgaver fra andre entreprenører eller bygherrer. Dette er tilfældet, og til dokumentation er der til Skatteankestyrelsen fremsendt polske selvangivelser for indkomstårene 2020, 2021 og 2022 for henholdsvis [virksomhed6], [person2], [person1] og [person4], jf. mit brev af 27. no-vember 2023.

Entreprenørerne har selv instruktionsbeføjelser overfor eventuelt anvendt personel, jf. pkt. 14. De polske underentreprenører skal sikre, at eventuelle ansættelsesforhold hos de polske underentreprenører overholder gældende danske love og overenskomster, ligesom personellet skal være behørigt anmeldt og registreret i RUT.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der ikke er fremlagt dokumen-tation for, at der er blevet afholdt afleveringsforretninger. Dette er ikke korrekt. Ved min mail af den 17. april 2024 har jeg fremsendt dokumentation for afholdte afleveringsforret-finger.

Følgende er ligeledes fremhævet i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Landsskatteretten finder, at det forhold, at instrukser fra bygherren ska skulle forelægges og afgøres af [virksomhed1], samt at antagelse og/eller udskiftning af underentrepre-nører/underrådgivere krævede skriftli' godkendelse, må forstås således, at [virksomhed1] har haft beføjelse til at træffe beslutninger om underentreprenørens tilrettelæggelse og udførelse af arbejdet".

Det anførte er direkte i strid med, hvad der sædvanligvis gælder i entrepriseforhold, og endvidere følger af AB 18, § 8 om underentreprise. Af § 8, stk. 3 i AB 18 fremgår følgende:

"Stk. 3. Hvis entreprenøren inden arbejdets påbegyndelse har antaget en underentreprenør til at udføre arbejde, skal entreprenøren oplyse bygherren om det, inden entreprenøren påbegynder arbejdet. Hvis entreprenøren senere antager eller udskifter en underentreprenør, skal entreprenøren oplyse bygherren om det, inden underentreprenøren påbegynder sit arbejde. På bygherrens anmodning skal entreprenøren snarest muligt fremsende dokumentation for, at der er indgået en aftale med en underentreprenør, og for at underentreprenøren har anerkendt, at bestemmelserne i § 8 ti/he gælder, når en underentreprenør overlader arbejdet til andre, og at bygherren kan gøre direkte man-gelkrav gældende mod underentreprenøren i overensstemmelse med stk. 4 og 5."

Det er således nødvendigt for klagers overholdelse af AB 18, § 8, stk. 3, at klager skal godkende udskiftning af underentreprenører, og dette har således intet at gøre med, at klager har instruktionsbeføjelser i forhold til de anvendte entreprenører.

Videre fremgår følgende af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"I henhold til de indgåede kontrakter, skulle underentreprenørerne give [virksomhed1] og bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet".

Det er naturligligt og sædvanligt i entrepriseforhold, at hovedentreprenøren/totalentreprenøren godkender underentreprenørernes arbejde, idet eventuelle mangelskrav fra bygherren rettes mod hovedentreprenøren/totalentreprenøren.

(...)”

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og gjorde gældende, at underentreprenørerne er selvstændigt erhvervsdrivende, der har leveret entrepriseydelser til klageren, hvorfor klageren ikke er indeholdelsespligtig og ikke hæfter.

Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og fremhævede en række faktiske omstændigheder, som efter repræsentantens opfattelse ikke er vurderet korrekt i forhold til personskattecirkulæret. Det må anses for helt normalt i et entrepriseforhold, at det er klageren, der har tegnet en ”All-Risk”-forsikring. Det forhold, at klageren har tegnet en sådan forsikring, kan således ikke medføre, at underentreprenørerne ikke har en økonomisk risiko. Det forhold, at klageren skulle godkende udskiftning af en underentreprenør, er også helt sædvanligt, og det medfører ikke, at klageren har instruktionsbeføjelser, men er et udtryk for, at klageren har indgået en aftale med bygherre og derfor er ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse. Det forhold, at klageren har forbeholdt sig retten til løbende at føre kontrol med arbejdets udførelse, er tilsvarende alene et udtryk for klagerens ansvar over for bygherre. Underentreprenørerne har været frit stillet i forhold til at udføre opgaver for andre, og de har rent faktisk udført opgaver for andre, som det er dokumenteret ved de indhentede polske selvangivelser for disse.

Repræsentanten anførte også, at Skattestyrelsen har været på et enkelt kontrolbesøg, hvor to af underentreprenørerne blev truffet, og at de fremlagte spørgeskemaer med svar fra disse ikke kan tillægges egentlig bevismæssig værdi, da de ikke har haft tilstrækkelig indsigt i og forståelse for konteksten, og de ikke har haft repræsentation eller modtaget vejledning ved besvarelsen, ligesom Skattestyrelsen så udvælger de svar i spørgeskemaet, som passer Skattestyrelsen, og Skattestyrelsen i øvrigt fortolker på de afgivne svare.

Endvidere fremhævede repræsentanten, at der efterfølgende er blevet fremlagt dokumentation for afleveringsforretninger, og at årsagen til, at klageren skulle indkøbe materialer, var, at underentreprenørerne som udenlandske virksomheder ikke kunne opnå kredit ved indkøb i danske tømmerhandler, hvilket var muligt for klageren.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse. Styrelsen fremhævede, at der ikke er tale om, at enkelte elementer af aftalegrundlaget er afgørende for vurderingen, men der derimod er tale om en samlet vurdering.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, hvorvidt klageren er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af betalingerne til underentreprenører i perioden 2020-2022, og om klageren hæfter for den beregnede A-skat og AM-bidrag af de betalte fakturabeløb.

Retsgrundlaget

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, fremgår af kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)

Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Som personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet betragtes også personligt arbejde udført i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når det personlige arbejde ve?drø?rer etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 2. pkt. finder dog kun anvendelse på personligt arbejde udført i Danmarks eksklusive økonomiske zone vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 6. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere vederlag omfattet af den midlertidige ordning som nævnt i § 7, stk. 1, 3.-6. pkt.”

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1:

”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.”

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1:

”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Stk. 6 finder anvendelse for indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 1 og 4, der indbetales til aldersforsikring, jf. pensionsbeskatningslovens § 10 A, aldersopsparing, jf. pensionsbeskatningslovens § 12 A, eller supplerende engangssum, jf. pensionsbeskatningslovens § 29 A. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.”

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7:

”Når omstændighederne i det enkelte tilfælde taler derfor, således når det er åbenbart, at den skattepligtiges indkomst ikke vil blive så stor, at han skal svare de i § 40 nævnte skatter, bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, kan told- og skatteforvaltningen med fremtidig virkning bestemme, at der ikke skal indeholdes skat i A-indkomst, som den skattepligtige oppebærer. Bestemmelsen kan begrænses til at angå en vis A-indkomst eller A-indkomst, som udbetales eller godskrives i en vis periode eller indtil et vist maksimalbeløb. Når sådan bestemmelse er truffet, udarbejder told- og skatteforvaltningen et frikort. Hvis der skal foretages lønindeholdelse efter reglerne i § 10 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, udsteder told- og skatteforvaltningen dog i stedet skattekort og bikort uden fradragsbeløb og med en indeholdelsesprocent svarende til indeholdelsesprocenten efter § 10 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opdatering af frikort og af skattekort og bikort efter 4. pkt. Skatteministeren kan, når særlige forhold taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal undlades uden anvendelse af frikort. I så fald ses der ved beregningen af fradragsbeløb efter stk. 3 bort fra udgiftsfradrag, der er knyttet til den omhandlede art af A-indkomst.”

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1:

”Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.”

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7.

Af kildeskattelovens § 69 stk. 1, fremgår således følgende:

”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7:

”Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.”

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtage-ren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har indgået kontrakter med fem forskellige underentreprenører om udførelse af forskellige typer af renoveringsarbejde på ejendomme i perioden 2020-2022.

Der er fremlagt to kontrakter vedrørende [person1]s arbejde på adressen [adresse1], [by1], hvoraf alene den ene er underskrevet. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at det er aftalevilkårene, som fremgår af den underskrevne kontrakt, der har været gældende for det udførte arbejde.

Landsskatteretten kan konstatere, at kontrakterne for de fem underentreprenører overordnet er enslydende i deres opbygning og vilkår, og det af kontrakterne fremgår, hvor og hvilke arbejdsopgaver der skulle udføres, ligesom det er angivet, at klageren kunne fremsætte krav mod underentreprenørerne for mangler ved arbejdet i op til 5 år og 20 dage efter aflevering, samt at der kunne pålægges dagbøder ved forsinket aflevering.

Underentreprenørerne var i henhold til kontrakterne, forpligtet til at tegne erhvervs- og produktansvarsforsikring, men var samtidig omfattet af en all risk forsikring, som klageren havde tegnet.

Af kontrakterne fremgår det, at enhver antagelse og/eller udskiftning af underentreprenører/underrådgivere til udførelse af arbejdet krævede klagerens forudgående skriftlige godkendelse, og at klageren leverede alt materialet efter afkald fra underentreprenørerne. Entreprisesummen omfattede således alle nødvendige ydelser til at udføre det aftalte arbejde med undtagelse af byggematerialer.

I henhold til de indgåede kontrakter skulle underentreprenørerne give klageren og bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet. Såfremt underentreprenørerne modtog instrukser fra bygherren, skulle underentreprenørerne straks forelægge det for klageren til afgørelse. Underentreprenørerne var selv forpligtet til løbende at udføre kvalitetssikring og kvalitetskontrol.

På overordnet plan er punkterne i aftalegrundlaget vedrørende krav og mangler samt underentreprenørernes pligt til at tegne forsikring forhold, som formelt set kan tale for og understøtte, at underentreprenørerne skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til klageren. Omvendt understøtter forhold i aftalegrundlaget som, at instrukser fra bygherren til underentreprenørerne skulle forelægges klageren og klageren leverede alt materialet ikke i sig selv, at underentreprenørerne skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til klageren. Det er samtidig klageren – og ikke bygherren – der tegnede en all risk forsikring, som dækkede underentreprenørerne, hvilket ikke forekommer ganske sædvanligt, og som generelt begrænser underentreprenørernes risiko.

I [person1]s besvarelse af spørgeskemaet, oplyste han, at vederlag for det udførte arbejde blev afregnet ud fra en timeløn, og at han selv betalte for kost og logi. Ifølge [person1], stillede virksomheden ikke skriftlige garantier for arbejdets kvalitet, og der havde ikke været foretaget udbedringer eller betalt erstatning til kunden i forbindelse med arbejdet på denne ejendom.

Af skemaet fremgår desuden, at klageren stillede stillads, sikkerhedsudstyr, materialer, større maskiner og værktøj til rådighed, og [person1] også udførte arbejde i Polen, men ikke havde andre kunder end klageren i Danmark. Ifølge [person1] instruerede klageren og førte tilsyn med det daglige arbejde.

Det fremgår af spørgeskemaet udfyldt af [person2], at klageren instruerede og førte tilsyn med det daglige arbejde, men at [person3] godkendte det færdige arbejde. [person2] oplyste, at han også udførte arbejde i Polen. Værktøj, materialer, større maskiner og stillads blev stillet til rådighed og leveret af [person3].

Ifølge [person2] blev vederlaget afregnet i henhold til kontrakt og faktura, ligesom der havde været foretaget udbedring eller betalt erstatning til kunden, grundet fejl og mangler.

Klageren oplyste i sit spørgeskema, at de polske underentreprenører leverede arbejdskraft og værktøj til udførelsen af arbejdet på [adresse1], [by1].

Klageren har fremlagt dokumentation for, at der har været foretaget afleveringsforretninger med [person2], [virksomhed6], [person1] og [person5]. Det fremgår heraf, at der ikke på tidspunktet for afleveringsforretningerne blev gjort krav gældende mod underentreprenørerne.

Landsskatteretten kan på denne baggrund konstatere, at der ikke er fuld overensstemmelse mellem aftalegrundlaget og det oplyste i spørgeskemaerne forbindelse med kontrolbesøget, da det f.eks. er oplyst i et spørgeskema, at klageren instruerede i arbejdet, og der blev afregnet efter timeløn. Der er heller ikke fuld overensstemmelse mellem det fremlagte vedrørende afleveringsforretningerne og det oplyste i spørgeskemaerne, da det f.eks. er oplyst i et spørgeskema, at der er udbedret mangler eller betalt erstatning for mangler, mens der ikke fremgår mangler af det fremlagte vedrørende afleveringsforretningerne.

Vedrørende [virksomhed2]

[person1] udførte specificerede opgaver i forbindelse med diverse renoveringsarbejde på forskellige ejendomme i 2021 og 2022 for klageren, og det fremgår af [person1]s polske selvangivelser, at den primære indkomst i 2021 og 2022 stammede fra det udførte arbejde for klageren.

På baggrund af [person1]s besvarelse af spørgeskemaet, det i øvrigt oplyste og de fremlagte kontrakter, hvori det er anført, at entreprisesummen omfattede alle nødvendige ydelser, finder Landsskatteretten, at [person1] reelt alene har skullet stille med sin arbejdskraft.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at instrukser fra bygherren skulle forelægges og afgøres af klageren, må forstås således, at klageren har haft beføjelse til at træffe beslutninger om underentreprenørens tilrettelæggelse og udførelse af arbejdet, ligesom [person1] har oplyst, at klageren førte tilsyn med og instruerede i det daglige arbejde. Instruktionsbeføjelsen vedrørende arbejdet anses herefter for at være tillagt klageren.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten herefter, at [person1] har været ansat under vilkår, som har karakter af lønmodtagerlignende forhold. Der er lagt særligt vægt på, at klageren instruerede og førte tilsyn med det daglige arbejde, og der er uoverensstemmelser mellem [person1]s besvarelse af spørgeskemaet og det af klageren oplyste om forholdene, samt at der ikke er fremlagt oplysninger, som kan godtgøre, at [person1] har haft en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for klageren. [person1] har således ikke haft den økonomiske risiko i forhold til f.eks. materialer, og der foreligger ikke objektive kendsgerninger, der understøtter, at der i øvrigt har været en sådan økonomisk risiko, herunder når der henses til at klageren har instrueret i arbejdet og karakteren af selve arbejdet.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at det formelt af aftalegrundlaget fremgår, at underentreprenøren kan blive pålagt dagbøder, og at der kan fremsættes krav mod denne.

Klageren har således været pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag vedrørende betalingerne til [person1], jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Vedrørende [virksomhed3]

[person2] udførte nogle specificerede opgaver i forbindelse med diverse renoveringsarbejde på forskellige ejendomme i 2020, 2021 og 2022 for klageren, og det fremgår af [person2]s polske selvangivelser, at hans indkomst i 2020 og 2022 dels hidrørte fra andre hvervgivere og dels fra klageren, mens hans primære indkomst i 2021 hidrørte fra klageren.

På baggrund af [person2]s besvarelse af spørgeskemaet, det i øvrigt oplyste og de fremlagte kontrakter, hvori det er anført, at entreprisesummen omfattede alle nødvendige ydelser, finder Landsskatteretten, at [person2] reelt alene har skullet stille med sin arbejdskraft.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at instrukser fra bygherren skulle forelægges og afgøres af klageren, må forstås således, at klageren har haft beføjelse til at træffe beslutninger om underentreprenørens tilrettelæggelse og udførelse af arbejdet, ligesom [person2] har oplyst, at klageren førte tilsyn med og instruerede i det daglige arbejde. Instruktionsbeføjelsen vedrørende arbejdet anses herefter for at være tillagt klageren.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten herefter, at [person2] har været ansat under vilkår, som har karakter af lønmodtagerlignende forhold. Der er lagt særligt vægt på, at klageren instruerede og førte tilsyn med det daglige arbejde, og der er uoverensstemmelser mellem [person2]s besvarelse af spørgeskemaet og det af klageren oplyste om forholdene, samt at der ikke er fremlagt oplysninger, som kan godtgøre, at [person2] har haft en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for klageren. [person2] har således ikke haft den økonomiske risiko i forhold til f.eks. materialer, og der foreligger ikke objektive kendsgerninger, der understøtter, at der i øvrigt har været en sådan økonomisk risiko, herunder når der henses til at klageren har instrueret i arbejdet og karakteren af selve arbejdet.

Det forhold, at [person2] har haft anden indkomst, kan ikke heroverfor og i sig selv føre til en anden bedømmelse. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at det formelt af aftalegrundlaget fremgår, at underentreprenøren kan blive pålagt dagbøder, og at der kan fremsættes krav mod denne.

Klageren har således været pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag vedrørende betalingerne til [person2], jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Vedrørende [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6]

Klageren har benyttet [person5] til at spartle vægge og loft på to ejendomme i januar og februar 2021.

Endvidere har klageren benyttet [person4] til at udføre nogle specificerede opgaver i forbindelse med diverse renoveringsarbejde på forskellige ejendomme i 2021 og 2022, og det fremgår af [person4]s polske selvangivelser, at hans primære indkomst i 2021 og 2022 stammede fra det udførte arbejde for klageren.

Endelig har klageren benyttet [virksomhed6] til at udføre nogle specificerede opgaver i forbindelse med diverse renoveringsarbejde på forskellige ejendomme i perioden januar til september 2020.Ifølge [virksomhed6]s polske selvangivelse har han haft anden indkomst udover arbejdet for klageren.

På baggrund af det oplyste og de fremlagte kontrakter, hvori det er anført, at entreprisesummen omfattede alle nødvendige ydelser, finder Landsskatteretten, at [person5], [person4] og [virksomhed6] reelt alene har skullet stille med sin arbejdskraft.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at instrukser fra bygherren skulle forelægges og afgøres af klageren, må forstås således, at klageren har haft beføjelse til at træffe beslutninger om underentreprenørens tilrettelæggelse og udførelse af arbejdet, ligesom det efter det oplyste må lægges til grund, at klageren førte tilsyn med og instruerede i det daglige arbejde. Instruktionsbeføjelsen vedrørende arbejdet anses herefter for at være tillagt klageren.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten herefter, at [person5], [person4] og [virksomhed6] har været ansat under vilkår, som har karakter af lønmodtagerlignende forhold. Der er lagt særligt vægt på, at klageren instruerede og førte tilsyn med det daglige arbejde, og at der ikke er fremlagt oplysninger, som kan godtgøre, at [person5], [person4] og [virksomhed6] har haft en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for klageren. [person5], [person4] og [virksomhed6] har således ikke haft den økonomiske risiko i forhold til f.eks. materialer, og der foreligger ikke objektive kendsgerninger, der understøtter, at der i øvrigt har været en sådan økonomisk risiko, herunder når der henses til at klageren har instrueret i arbejdet og karakteren af selve arbejdet.

Det forhold, at der alene har været tale om to måneders arbejde for [person5], kan ikke føre til en anden bedømmelse for hans vedkommende, ligesom det heller ikke kan føre til en anden bedømmelse, at [virksomhed6] har haft anden indkomst heller ikke over for det anførte kan føre til en anden bedømmelse for hans vedkommende. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at det formelt af aftalegrundlaget fremgår, at underentreprenøren kan blive pålagt dagbøder, og at der kan fremsættes krav mod disse.

Klageren har således været pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag vedrørende betalingerne til [person5], [person4] og [virksomhed6], jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag er over for det offentlige umiddelbart være ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at vedkommende ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er således klageren, som har bevisbyrden for ikke at have handlet forsømmeligt.

Det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale eller hvordan parterne skatteretligt har disponeret, herunder hvorvidt der bliver afregnet moms, jf. herved også Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR.

Klageren har været bekendt med de faktiske forhold, der gør, at [person1], [person2], [person5], [person4] og [virksomhed6] skal anses for lønmodtagere i forhold til det udførte arbejde og de indgåede kontrakter, og klageren var bekendt således blandt andet bekendt med, at disse ikke havde en reel økonomisk risiko og blev instrueret i det daglige arbejde af klageren, og klageren har derfor ikke have haft føje til at tro, at klageren ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag.

Efter det fremlagte og oplyste har der således ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Da der ikke er indeholdt A-skat eller AM-bidrag, og da klageren ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, er klageren ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag efter kildeskatteloven § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og klageren hæfter herefter for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.