|
|
Kendelse af 03-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024
Journalnr. 23-0076499
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2018 | |||
Hævninger på bankkonto udgør udbytte og ikke løn med | 43.637 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2019 | |||
Hævninger på bankkonto udgør udbytte og ikke løn med | 154.572 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Selskabet er registreret under branchekode 432200 - VVS- og blikkenslagerforretninger.
Ifølge årsrapporten er selskabets væsentligste aktivitet at drive entreprenørvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.
Selskabet er oprettet i 2013 af en eneejer, som desuden er direktør i selskabet. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret, og der er indberettet moms halvårligt.
Skattestyrelsen har ved brev af 19. februar 2021 indkaldt materiale til brug for kontrol af virksomhedens indberettede momsoplysninger for afgiftsperioden 1. januar 2018 – 31. december 2019.
Efter anmodning fra selskabets revisor blev fristen for indsendelse af materiale forlænget med yderligere 3 uger til den 27. marts 2021. Skattestyrelsen modtog det ønskede materiale for 2018 og 2019 fra selskabets revisor den 4. maj 2021.
Skattestyrelsen udsendte forslag til ændring af selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne i 2017 den 2. november 2021.
Selskabets revisor har i telefonopkald til Skattestyrelsen den 3. november 2021 anmodet om yderligere 14 dages frist til besvarelse af Skattestyrelsens forslag. Fristen blev forlænget til den 6. december 2021.
Herefter har Skattestyrelsen ikke fået henvendelser fra hverken selskabet eller dets revisor.
Selskabet har i regnskabet ved konto 6860 bogført en mellemregning med anpartshaveren. Ifølge de officielle årsrapporter udgør ultimosaldoen for mellemregningen for årene 2017, 2018 og 2019 følgende beløb:
Tilgodehavende | Gæld | |
31.12.2017 | 90.870 kr. | |
31.12.2018 | 7.416 kr. | |
31.12.2019 | 197.034 kr. |
Ved gennemgang af selskabets bankkontoudtog i [finans1], kontonr. [...51], har Skattestyrelsen konstateret, at der for 2018 er overført i alt 88.000 kr. og i 2019 i alt 110.000 kr. til anpartshaveren benævnt løn.
I januar 2019 har anpartshaveren ydet lån til selskabet på (25.000 kr. + 4.000 kr.) i alt 29.000 kr. Selskabet har tilbagebetalt lånet igen i de første 3 måneder.
Derudover er der for 2018 hævet i alt 25.500 kr. benævnt automatudbetaling eller mellemregning, og i 2019 er der i alt hævet 137.100 kr. benævnt automatudbetaling, overførsel eller mellemreg-
ning. Skattestyrelsen har opgjort beløbene således:
2018 | ||||||
Dato | Tekst | Hævet | Indsat | Saldo | Beskatning | Løn |
01-01-2018 | Primo | 90.870,00 | ||||
19-05-2018 | 15.000,00 | |||||
23-05-2018 | Automatudb. [by1] | 1.000,00 | 91.870,00 | 1.000,00 | ||
30-05-2018 | [finans2] | 1.000,00 | 92.870,00 | 1.000,00 | ||
01-06-2018 | 12.000,00 | |||||
07-06-2018 | 3.000,00 | |||||
12-06-2018 | Mellemregning | 5.000,00 | 97.870,00 | 5.000,00 | ||
15-03-2018 | 10.000,00 | |||||
02-07-2018 | Mellemregning | 0,00 | 1.000,00 | 97.870,00 | ||
10-07-2018 | 7.000,00 | |||||
31-07-2018 | 13.000,00 | |||||
08-08-2018 | 13.000,00 | |||||
08-08-2018 | Automatudb. [by2] | 500,00 | 98.370,00 | 500,00 | ||
14-08-2018 | Mellemregning | 2.000,00 | 100.370,00 | 2.000,00 | ||
20-08-2018 | 5.000,00 | |||||
27-08-2018 | Mellemregning | 5.000,00 | 105.370,00 | 5.000,00 | ||
04-09-2018 | Mellemregning | 4.000,00 | 109.370,00 | 4.000,00 | ||
20-09-2018 | [finans3] | 2.000,00 | 111.370,00 | 2.000,00 | ||
13-10-2018 | Automatudb. [by3] | 2.000,00 | 113.370,00 | 2.000,00 | ||
05-11-2018 | Mellemregning | 2.000,00 | 115.370,00 | 2.000,00 | ||
16-11-2018 | Automatudb. [by1] | 1.000,00 | 116.370,00 | 1.000,00 | ||
18-12-2018 | 10.000,00 | |||||
Saldo | 115.370,00 | 25.500,00 | 88.000,00 |
2019 | ||||||
Dato | Tekst | Hævet | Indsat | Saldo | Beskatning | Løn |
01-01-2019 | Primo | -7.415,22 | ||||
07-01-2019 | Mellemregning | 10.000,00 | 2.584,78 | 2.584,78 | ||
15-01-2019 | Lån til firma | 25.000,00 | -22.415,22 | 0,00 | ||
20-01-2019 | Lån til firma | 4.000,00 | -26.415,22 | 0,00 | ||
29-01-2019 | Lån tilbage | 6.000,00 | -20.415,22 | 0,00 | ||
05-02-2019 | Tbf lån | 5.000,00 | -15.415,22 | 0,00 | ||
11-02-2019 | Tbf lån | 5.000,00 | -10.415,22 | 0,00 | ||
12-02-2019 | Automatudb. [adresse1] | 1.000,00 | -9.415,22 | 0,00 | ||
26-02-2019 | Tbf lån | 7.500,00 | -1.915,22 | 0,00 | ||
05-03-2019 | Tbf lån | 4.000,00 | 2.084,78 | 2.084,78 | ||
13-03-2019 | Tbf lån | 2.700,00 | 4.784,78 | 2.700,00 | ||
20-03-2019 | 4.500,00 | |||||
25-03-2019 | 4.000,00 | |||||
09-04-2019 | Hævet Arb. [finans4] | 1.000,00 | 5.784,78 | 1.000,00 | ||
24-04-2019 | Kontanten | 1.000,00 | 6.784,78 | 1.000,00 | ||
24-04-2019 | Mellemregning | 11.400,00 | 18.184,78 | 11.400,00 | ||
16-05-2019 | Automatudb. [adresse2] | 1.000,00 | 19.184,78 | 1.000,00 | ||
22-05-2019 | Automatudb. [by4] | 1.000,00 | 20.184,78 | 1.000,00 | ||
03-06-2019 | Mellemregning | 11.000,00 | 31.184,78 | 11.000,00 | ||
06-06-2019 | Mellemregning | 10.000,00 | 41.184,78 | 10.000,00 | ||
11-06-2019 | Automatudb. [adresse2] | 1.000,00 | 42.184,78 | 1.000,00 | ||
19-06-2019 | Automatudb. [by5] st. | 1.000,00 | 43.184,78 | 1.000,00 | ||
01-07-2019 | Automatudb. [by5] st. | 1.000,00 | 44.184,78 | 1.000,00 | ||
16-07-2019 | 30.000,00 | |||||
31-07-2019 | Overførsel | 11.000,00 | 55.184,78 | 11.000,00 | ||
02-08-2019 | Mellemregning | 1.000,00 | 56.184,78 | 1.000,00 | ||
12-08-2019 | 10.000,00 | |||||
13-08-2019 | [finans2] | 1.000,00 | 57.184,78 | 1.000,00 | ||
16-08-2019 | Automatudb. [adresse3] | 1.500,00 | 58.684,78 | 1.500,00 | ||
19-08-2019 | Overførsel | 15.000,00 | 73.684,78 | 15.000,00 | ||
22-08-2019 | Lån [person1] | 38.000,00 | 35.684,78 | 0,00 | ||
22-08-2019 | Lån [person1] | 650,00 | 35.034,78 | 0,00 | ||
28-08-2019 | Mellemregning | 5.000,00 | 40.034,78 | 5.000,00 | ||
01-09-2019 | 15.000,00 | |||||
16-09-2019 | 5.000,00 | |||||
21-09-2019 | Automatudb. [adresse1] | 6.000,00 | 46.034,78 | 6.000,00 | ||
23-09-2019 | [finans2] | 1.000,00 | 47.034,78 | 1.000,00 | ||
01-10-2019 | 12.500,00 | |||||
08-10-2019 | Mellemregning | 6.000,00 | 53.034,78 | 6.000,00 | ||
15-10-2019 | 14.000,00 | |||||
30-10-2019 | Automatudb. Gl. [adresse4] | 1.000,00 | 54.034,78 | 1.000,00 | ||
30-10-2019 | Mellemregning | 15.000,00 | 69.034,78 | 15.000,00 | ||
06-11-2019 | 5.000,00 | |||||
18-11-2019 | 10.000,00 | |||||
29-11-2019 | Automatudb. [adresse1] | 1.000,00 | 70.034,78 | 1.000,00 | ||
01-12-2019 | Mellemregning | 15.000,00 | 85.034,78 | 15.000,00 | ||
04-12-2019 | Mellemregning | 3.200,00 | 88.234,78 | 3.200,00 | ||
09-12-2019 | Mellemregning | 3.000,00 | 91.234,78 | 3.000,00 | ||
12-12-2019 | Automatudb. [adresse5] | 1.000,00 | 92.234,78 | 1.000,00 | ||
Saldo | 137.100,00 | 92.234,78 | 133.469,56 | 110.000,00 |
Følgende fremgår af selskabets årsrapport for 2019, note 2:
”2. Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Selskabet har pr. statusdagen kr. 197.034 tilgode hos selskabets ledelse. Anpartshaverlånet er renteberegnet med 10,05 % pa. i henhold til gældende lovgivning.
Der er ikke stillet særskilt sikkerhed for udlånet.”
Ifølge saldobalancen for perioden 1. januar 2019 – 31. december 2019 er der på konto 4320, ”Rente virksomhedsejer”, posteret 12.446,49 kr. i renteindtægt for 2018 og 5.297,46 kr. i renteindtægt for 2019.
Der er til eIndkomst indberettet følgende beløb vedrørende anpartshaverens løn:
2018 | 2019 | |
Bidragspligtig A-indkomst | 179.992 kr. | 232.425 kr. |
Fri bil | 31.155 kr. | 41.540 kr. |
A-skat | 64.576 kr. | 83.393 kr. |
AM-bidrag | 14.398 kr. | 18.594 kr. |
Nettoudbetaling | 69.863 kr. | 88.898 kr. |
Herudover er følgende oplyst: | ||
Løn ifølge bankkonto | 88.000 kr. | 110.000 kr. |
Difference | 18.137 kr. | 21.102 kr. |
Skattestyrelsen har på baggrund af oplysningerne på bankkontoen anset, at anpartshaveren har modtaget maskeret udbytte for 2018 og 2019 med henholdsvis 43.637 kr. og 154.572 kr., som er opgjort således:
2018 | 2019 | |
Automatudbetalinger, overførsler, mellemregning, jf. ovenfor (skema) | 25.500 kr. | 133.470 kr. |
Ikke lønangivet overførsler benævnt løn | 18.137 kr. | 21.102 kr. |
Til beskatning | 43.637 kr. | 154.572 kr. |
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fastsat maskeret udlodning fra selskabet for indkomstårene 2018 og 2019 til henholdsvis 43.637 kr. og 154.572 kr.
Som begrundelse for ansættelsen har Skattestyrelsen anført følgende:
”...
Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, der er omfattet af ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Der er således tale om et lån efter Ligningslovens § 16 E, når selskabet direkte eller indirekte yder lån til anpartshaver, idet anpartshaver er en fysisk person, der udøver bestemmende indflydelse over selskabet og derfor er omfattet af ligningslovens § 2.
Skattestyrelsen har ikke modtaget selskabets kontokort over mellemregningen med anpartshaver. Det fremgår af selskabets bankkontoudtog, at selskabet har foretaget hævninger med teksten automatudbetalinger, overførsel og mellemregning ud over udbetaling af løn og tilbagebetaling af lån. Disse hævninger anses at være tilgået selskabets anpartshaver og være foretaget i kraft af anpartshavers bestemmende indflydelse i selskabet.
Selskabet havde primo 2018 et tilgodehavende hos anpartshaver på 90.870 kr., jf. årsrapporten. Hævningerne på i alt 25.500 kr. i 2018 anses derfor alle at være lån omfattet af ligningslovens § 16 E, da der ikke er tale om tilbagebetaling af gæld til anpartshaver. Se opgørelse af beløbet på medsendte bilag.
Lån efter ligningslovens § 16 E er skattepligtigt som løn eller udbytte hos anpartshaver. Skattepligten indtræder på hævetidspunktet.
For 2019 havde selskabet primo en gæld til anpartshaver på 7.415 kr., jf. årsrapporten. På medsendte bilag er årets hævninger omfattet at ligningslovens § 16 E opgjort til 133.470 kr.
I opgørelserne af de skattepligtige hævninger indgår hævninger benævnt løn ikke. Disse hævninger er anpartshavers nettoløn-udbetalinger og beløber sig til 88.000 kr. i 2018 og 110.000 kr. i 2019. Ifølge lønindberetningerne udgør de beskattede nettoudbetalingen for hele 2018 69.863 kr. og for 2019 88.898 kr. Se opgørelsen i punkt 3.1. Det ses således, at selskabet har overført mere i løn, end der er lønangivet med følgende beløb:
Overført løn | Angivet nettoløn | Difference | |
2018 | 88.000 | 69.863 | 18.137 |
2019 | 110.000 | 88.898 | 21.102 |
Den yderligere overførte løn i forhold til lønindberetningen anses ligeledes at indgå på mellemregningskontoen og skal ligeledes indgå i opgørelsen af det samlede beløb, der er omfattet af beskatning efter ligningslovens § 16 E som ulovligt aktionærlån.
Herefter vil Skattestyrelsen foretage beskatning af selskabets anpartshaver af følgende beløb:
Automatudbetalinger, overførsler, mellemregning | Ikke lønangivet over- førsler benævnt løn | Til beskatning | |
2018 | 25.500 | 18.137 | 43.637 kr. |
2019 | 133.470 | 21.102 | 154.572 kr. |
Beløbene beskattes som udbytte, da selskabet har angivet løn til anpartshaver.
...”
Skattestyrelsen har desuden fremsendt følgende udtalelse til klagen:
”...
Ulovligt kapitalejerlån
I klagesagen anføres det under anbringender, at det ulovlige kapitalejerlån allerede er beskattet som løn.
Som det fremgår af afgørelsen er de overførsler, der beskattes som ulovligt aktionærlån, hævnin ger/overførsler udover den beskattede løn hos hovedanpartshaver for 2018 og 2019.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at beskatte selskabets hovedanpartshaver yderligere for indkomstårene 2018 og 2019 som følge af det ulovlige kapitalejerlån, da der er tale om lønudgifter, som er beskattet i 2020.
Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført følgende:
”...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet overordnet gældende, at hovedanpartshaveren allerede er beskattet af det ulovlige kapitalejerlån, idet Klager allerede har indberettet dette beløb som lønindkomst for hovedanpartshaveren. Det ulovlige kapitalejerlån er i øvrigt tilbagebetalt, og begge dele er dokumenteret over for Erhvervsstyrelsen.
Der er derfor ikke grundlag for yderligere beskatning af hovedanpartshaveren.
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af yderligere, idet hovedanpartshaveren allerede er blevet beskattet heraf.
...”
Repræsentanten har den 29. november 2023 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
”...
På vegne af [virksomhed1] APS (tidligere [virksomhed2] ApS), CVR-nr. [...1], (herefter Klager) skal vi hermed som aftalt fremkomme med et supplerende indlæg i sagen.
For så vidt angår spørgsmålet om momsansættelsen for indkomståret 2017 tilbagekaldes klagen vedrørende dette punkt.
Sagen vedrører derfor alene spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for, at beskatte hovedanpartshaveren af ulovlige kapitalejerlån i indkomstårene 2018 og 2019.
Påstand
Den tidligere nedlagte påstand ændres, idet der alene nedlægges påstand om, at der ikke er grundlag for at beskatte selskabets hovedanpartshaver yderligere som følge af ulovlige kapitalejerlån.
Faktiske oplysninger
Ulovligt kapitalejerlån
Hovedanpartshaveren har i indkomstårene 2018 og 2019 optaget et ulovligt kapitalejerlån hos Klageren.
De ulovlige kapitalejerlån er indberettet som lønindkomst i indkomståret 2019. Der henvises til lønindberetning på kr. 232.424,70, der vedlægges som bilag 2.
Hovedanpartshaveren har den 4. marts 2020 indbetalt kr. 171.217,67 på Klagers skattekonto. Dette fremgår af udskrift fra skattekontoen for perioden 1. januar – 31. december 2020, der vedlægges som bilag 3.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelsen anset hovedanpartshaveren for at have optaget et ulovligt kapitalejerlån omfattet af ligningslovens § 16 E.
Som følge heraf har Skattestyrelsen anset hovedanpartshaveren for at have modtaget skattepligtigt udbytte på 43.637 kr. i indkomståret 2018 og 154.572 kr. i indkomståret 2019.
Anbringender
Ulovligt kapitalejerlån
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet overordnet gældende, at hovedanpartshaveren allerede er beskattet af det ulovlige kapitalejerlån, idet Klager har indberettet dette beløb som lønindkomst for hovedanpartshaveren.
Der henvises til lønindberetningen for indkomståret 2019, jf. bilag 2.
Det ulovlige kapitalejerlån er i øvrigt tilbagebetalt ved, at hovedanpartshaveren har indbetalt 171.217,67 kr. på Klagers skattekonto.
Begge dele er i øvrigt dokumenteret over for Erhvervsstyrelsen.
Hovedanpartshaveren er således både blevet beskattet af det ulovlige kapitalejerlån og har tilbagebetalt det ulovlige kapitalejerlån.
Idet hovedanpartshaveren allerede er beskattet af det ulovlige kapitalejerlån, er der ikke grundlag for yderligere beskatning af hovedanpartshaveren.
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af yderligere, idet hovedanpartshaveren allerede er blevet beskattet heraf.
...”
Retsmøde
Selskabet og selskabets repræsentant gav ikke møde.
Skattestyrelsen indstillede til stadfæstelse og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med tidligere udtalelser. Der ikke er grundlag for at tale om, at selskabet ved en fejl ikke har behandlet hævningerne som løn, og denne fejl efterfølgende kan berigtiges, og selv hvis det var en fejl, er fejlen ikke rettet straks.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt selskabet har haft et tilgodehavende hos hovedanpartshaveren omfattet af ligningslovens § 16 E, eller om der er tale om lønudgifter for selskabet.
Retsgrundlaget
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:
“Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.”
Af SKATs styresignal om aktionærlån i SKM2014.825.SKAT, situation 7 ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler”, fremgår blandt andet følgende:
”Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.
Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.”
Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E:
”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.
...
Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til.”
Følgende fremgår af skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013):
”Enhver, der i en kalendermåned i sin virksomhed har foretaget udbetaling eller godskrivning af de i nr. 1-4 nævnte beløb, skal hver måned uden opfordring give oplysning om beløbene til indkomstregisteret, jf. lov om et indkomstregister §§ 3 og 4. Oplysning skal gives om:
1) Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, for modtageren. Endvidere skal oplysning gives om beløb, der ydes til godtgørelse for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, uanset om beløbet efter ligningslovens § 9, stk. 4, er skattefrit for modtageren.”
Det fremgår af lov om et indkomstregister § 3, stk. 1, nr. 1 (lov nr. 403 af 8. maj 2006 med efterfølgende ændringer):
”Følgende oplysninger skal indberettes til indkomstregisteret:
1) Beløb og andre oplysninger, som er omfattet af indberetningspligt efter skattekontrollovens § 7.”
Videre fremgår det af lovens § 4, stk. 1:
”Indberetning af oplysninger efter § 3, stk. 1, nr. 1-10, skal foretages senest den 10. i måneden efter udløbet af den kalendermåned, oplysningerne vedrører. I januar måned skal indberetning dog foretages senest den 17. januar. Indberetning af A-indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 46, stk. 6, skal senest foretages den 20. januar efter udløbet af det kalenderår, oplysningerne vedrører. Hvis fristen efter 1.-3. pkt. udløber en lørdag, søndag eller helligdag, skal indberetning ske senest den følgende hverdag. For indberetningspligtige, som er omfattet af opkrævningslovens § 2, stk. 6, skal indberetning dog foretages senest den sidste hverdag (bankdag) i den måned, oplysningerne vedrører. Indberetning af oplysninger efter § 3, stk. 1, nr. 11, skal foretages dagligt.”
Herudover fremgår det af selskabslovens § 127, stk. 2 (lov nr. 470 af 12. juni 2009):
”Aftaler, som indgås mellem en enekapitalejer og kapitalselskabet, er kun gyldige, hvis de affattes på en måde, som senere kan dokumenteres, medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende.”
Det fremgår af vejledningen fra Erhvervsstyrelsen vedrørende ”Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter”, pkt. 4, bl.a.:
”Det er styrelsens vurdering, at et selskab, efter der er ydet et ulovligt kapitalejerlån, ikke kan efterrationalisere i forhold til den løn som kapitalejeren har erhvervet ret til. Kapitalejeren kan således ikke med tilbagevirkende kraft anses for at have erhvervet ret til en højere løn, end hvad der tidligere er aftalt og derved erhverve ret til fordringen på sig selv, således at et tidligere ydet ulovligt kapitalejerlån anses for overført som løn og derefter ophørt ved konfusion. Der skal således være et dokumenterbart aftalegrundlag for den løn, som en kapitalejer hævder at have erhvervet ret til.”
Fejlekspeditioner, herunder fejlposteringer, kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).
Det fremgår af SKM2022.460.BR, at adgangen til at rette fejl er snæver, og at fejl skal rettes straks. Ifølge SKM2022.460.BR påhviler bevisbyrden for, at der er tale om en fejlpostering hovedanpartshaveren. I omtalte dom, blev en kreditering mere end en måned efter bogføringen ikke anset for at opfylde det tidsmæssige krav.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet og hovedanpartshaveren er omfattet af kredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Det er uomtvistet, at hovedanpartshaveren for indkomstårene 2018 og 2019 har optaget et ulovligt kapitalejerlån hos selskabet, og Landsskatteretten lægger i overensstemmelse hermed og på baggrund af det oplyste til grund, at dette er fremkommet ved kontante hævninger i automater, overførsler og mellemregning med selskabet.
Endvidere kan retten konstatere, at selskabet ikke har fremlagt kontospecifikationen for mellemregningskontoen med hovedanpartshaveren, selvom selskabet er opfordret hertil.
Det forhold, at betalinger er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Det afhænger af, hvad de enkelte reguleringer dækker over. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR.
Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen har parterne tilkendegivet, at udgifterne vedrører hovedanpartshaveren privat. De enkelte hævninger skal derfor skattemæssigt behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og de skal derfor beskattes på udbetalingstidspunktet.
Selskabets lån til hovedanpartshaveren i den forbindelse kan anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1., 2. pkt. Der er herved henset til, at de løbende hævninger af uspecificerede beløb ikke anses for en sådan sædvanlig afregning, som er omfattet af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til hovedanpartshaveren, eller et lån til hovedanpartshaveren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Efterfølgende indsætninger på mellemregningen anses derfor som afdrag på den selskabsretlige gæld.
Hovedanpartshaveren er således skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 E af posteringer på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til anpartshaveren, eller et lån til hovedanpartshaveren forøges.
Ud fra en opgørelse af hævninger på selskabets bankkonto har Skattestyrelsen konstateret, at anpartshaveren har hævet henholdsvis 43.637 kr. i 2018 og 154.572 kr. i 2019 ud over sine lønudbetalinger. Da mellemregningskontoen efter Skattestyrelsens opgørelse ud fra bankkontoen har været i selskabets favør med undtagelse af perioden fra 8. januar 2019 til 5. marts 2019, er det uden betydning, at hovedanpartshaveren har afholdt udgifter for selskabet, der er bogført på mellemregningskontoen. Posteringerne anses som afdrag på hovedanpartshaverens lån. Det ændrer ikke herpå, at posteringerne er sket efter kort tid. Det kan herved ikke lægges til grund, at der er tale om egentlige fejlposteringer.
Det kan således konstateres, at mellemværendet mellem hovedanpartshaveren og selskabet er behandlet som ét låneforhold i 2018 og 2019, og at selskabet i næsten hele perioden har haft et tilgodehavende hos anpartshaveren. Hovedanpartshaveren skal som følge heraf beskattes af bruttohævningerne, jf. ligningslovens § 16 E.
Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for at anse hævningerne som udtryk for, at disse oprindeligt repræsenterede yderligere løn til hovedanpartshaveren, der fejlagtigt ikke er posteret og behandlet som sådan. Der foreligger således ikke en lønaftale med hovedanpartshaveren, og hævningerne ses ikke umiddelbart efter de foreliggende oplysninger at have en karakter, der understøtter et sådant synspunkt, ligesom selskabet ikke har fremlagt kontospecifikation for mellemregningskontoen med hovedanpartshaveren til at belyse spørgsmålet nærmere. Endvidere er adgangen til at korrigere fejl snæver, og fejl skal korrigeres straks, jf. herved også byrettens dom, offentliggjort som SKM 2022.460.BR. Selskabet har i nærværende situation først foretaget lønindberetning på et langt senere tidspunkt.
Det forhold, at selskabet efterfølgende har indberettet løn for hovedanpartshaveren, og hovedanpartshaveren har indbetalt beløb på selskabets skattekonto, påvirker derfor ikke opgørelsen af hovedanpartshaverens lån, idet dette i givet fald må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet.
Landsskatteretten finder således ikke, at hævningerne kan anses for yderligere lønudgifter for selskabet for indkomstårene 2018 og 2019, og retten kan tiltræde Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse.
Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.