Kendelse af 30-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-10-2024

Journalnr. 23-0077624

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019
Klageren anses som lønmodtager i forhold til [virksomhed1]	Ja	Nej	----
[virksomhed2] anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende	---	----	Nej
Berettiget til at anvende virksomhedsordningen	Nej	Ja	Stadfæstelse
Indkomståret 2020
Klageren anses som lønmodtager i forhold til [virksomhed1]	Ja	Nej	---
[virksomhed2] anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende	---	---	Nej
Berettiget til at anvende virksomhedsordningen	Nej	Ja	Stadfæstelse
Indkomståret 2021
Klageren anses som lønmodtager i forhold til [virksomhed1]	Ja	Nej	---
[virksomhed2] anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende	---	---	Nej
Berettiget til at anvende virksomhedsordningen	Nej	Ja	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed2] med CVR-nr. [...1]. Ifølge oplysninger fra Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) er virksomheden startet den 1. juli 2013 og drives under branchekoden 711210 Rådgivende ingeniørvirksomhed inden for byggeri og anlægsarbejder.

Af klagerens skattemappe foreligger der ikke oplysninger om, at klageren har overtaget eller påbegyndt anden virksomhed i de påklagede indkomstår.

Ifølge Skattestyrelsen har virksomheden alene én hvervgiver, [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2] i årene 2019-2021. Klageren har til Skattestyrelsen oplyst, at han, udover arbejdet for [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], og dennes daværende datterselskab [virksomhed4] A/S, CVR-nr. [...3], har arbejdet for 5 andre selskaber i 4 forskellige lande. Vedrørende arbejdet har klageren oplyst, at han i nogle af selskaberne er anmeldt direktør eller bestyrelsesmedlem, hvorfor arbejdsopgaverne følger naturligt i forhold til denne rolle, mens han i andre selskaber er konsulent på ad hoc basis. Klageren har endvidere oplyst, at der ikke er indgået konkret aftale med hensyn til, hvilket arbejde der skal udføres.

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen anmodet virksomhedens repræsentant om fremsendelse af kontrakt indgået mellem klagerens virksomhed og de førnævnte selskaber, herunder en beskrivelse af arbejdet. Endvidere har Skatteankestyrelsen anmodet om oplysningerne om, for hvilken periode arbejdet er indgået samt udført. Derudover har Skatteankestyrelsen anmodet om fakturaer udstedt til førnævnte selskaber. Anmodningerne er ikke blevet besvaret.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at klageren ejer 50 % af [virksomhed3], CVR-nr. [...2], samt 38 % af [virksomhed4] A/S. Endvidere fremgår det, at klageren har oplyst, at ejerforholdene registreret hos Erhvervsstyrelsen ikke er korrekte samt indsendt oversigt over ejerforhold pr. 12. december 2022. Skattestyrelsen har den 4. juli 2024 oplyst, at det af CVR fremgår, at klageren ejer 33,33-49,99 % af [virksomhed3], CVR-nr. [...2], men det af oversigt fra Obis fremgår, at klageren tidligere har ejet 50 %, uden det dog er muligt at finde historikken over ejerandele på CVR-nr.

Klageren har i mail af 23. januar 2023 oplyst, at han inden for de kommende 3-4 måneder ligeledes vil blive engageret i to andre selskaber. Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen anmodet klagerens repræsentant om fremsendelse af kontrakt indgået mellem virksomheden og de to selskaber, herunder en beskrivelse af arbejdet. Endvidere har Skatteankestyrelsen anmodet om oplysninger om, for hvilke periode arbejdet er indgået og udført samt fremsende udstedte fakturaer. Anmodningerne er ikke blevet besvaret.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at klageren har selvangivet følgende resultater af virksomheden før renter:

2019	59.204 kr.
2020	32.161 kr.
2021	39.286 kr.

Klageren har ifølge Skattestyrelsens afgørelse af 10. januar 2022 oplyst, at der ikke har været indtægter i virksomheden i meget lang tid. Endvidere har klageren ifølge Skattestyrelsen den 8. november 2022 oplyst, at der ikke er faktureret noget fra igangværende arbejde i 2021 eller 2022.Derudover har klageren oplyst, at der ikke er faktureret for arbejdet, da selskaberne ikke har fået afsluttet nogle projekter og dermed skaffet likviditet.

Resultater m.v.

Følgende resultater for indkomstårene 2015-2021 fremgår af klagerens årsregnskaber:

	2015	2016	2017	2018	2019	2020	2021
Indtægter:
Faktureret omsætning	85.000	82.732	50.400	24.567	0	0	0
Bestyrelseshonorar			20.000
Reg. af værdi af igangværende arbejde	20.000	25.000	-30.000	30.000	150.000	100.000	100.000
Indtægter i alt	105.000	107.732	40.400	54.567	150.000	100.000	100.000

Produktionsomkostninger	0	-35.000	0	0	0	0	0

Bruttoresultat	105.000	72.732	40.400	54.567	150.000	100.000	100.000

Andre eksterne omkostninger	-94.647	-76.454	-54.347	-46.343	-90.796	-71.339	-63.979

Årets resultat før renter	10.353	-3.722	-13.947	8.224	59.204	28.661	36.021
Renteindtægter						48.667	67.957

Årets resultater	10.353	-3.722	-13.947	8.224	59.204	77.328	103.978

Af årsregnskabet for 2019 fremgår der under omsætningsaktiver i balancen, at virksomheden har igangværende arbejder til en værdi på 280.000 kr. og et tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS på 2.050.000 kr. Endvidere fremgår det under kortfristet gæld i balancen, at der er en mellemregning med indehaver på 1.275.984 kr.

Klageren har den 7. november 2022 fremsendt svar på spørgsmål fra Skattestyrelsen. Klageren har heri angivet, at dennes tilgodehavende på 2.050.000 kr. ikke er korrekt og rettelig burde være 2.003.355 kr. Endvidere er dette ifølge klageren rettet primo 2020 hos [virksomhed2].

Af årsregnskabet for 2020 fremgår der under omsætningsaktiver i balancen, at virksomheden har igangværende arbejder til en værdi på 380.000 kr. og et tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS på 2.065.222 kr. Endvidere fremgår det under kortfristet gæld i balancen, at der er en mellemregning med indehaver på 1.322.263 kr.

Af årsregnskabet for 2021 fremgår der under omsætningsaktiver i balancen, at virksomheden har igangværende arbejder til en værdi på 480.000 kr. og et tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS på 2.333.179 kr. Endvidere fremgår det under kortfristet gæld i balancen, at der er en mellemregning med indehaver på 1.564.055 kr.

Klageren har vedrørende opgørelsen af igangværende arbejder for 2019 og 2020, som fremgår under omsætningsaktiver i årsregnskaberne, til Skattestyrelsen oplyst, at værdien tager udgangspunkt i anvendt tid til administration, investorpleje, kapitalformidling, leverandørstyring herunder styring af projektleverandører samt rejseaktivitet for [virksomhed1] ApS. Idet der er usikkerhed omkring projektets overlevelsesevne, er der tale om en meget forsigtig værdiansættelse på basis af anvendt tid og timekostpris. Endvidere har klageren til Skattestyrelsen oplyst, at der ikke er foretaget fakturering af arbejdet.

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen anmodet klagerens repræsentant om at oplyse, hvad tilgodehavende på henholdsvis 2.050.000 kr., 2.065.222 kr. og 2.333.179 kr. hos [virksomhed1] ApS nærmere består af herunder, hvorvidt der er tale om manglende betaling for udført arbejde eller udgifter afholdt af klagerens virksomhed for [virksomhed1] ApS. For det tilfælde, at der er tale om manglende betaling af udført arbejdet, har Skatteankestyrelsen anmodet klagerens repræsentant om at oplyse, hvorvidt dette tidligere er indtægtsført som en omsætning i klagerens virksomhed. Anmodningerne er ikke besvaret.

Bogføring

Af [virksomhed2]s bogføring for 2019 fremkommer der bl.a. følgende poster:

Dato	Tekst	Mellem [person1]		[virksomhed1] ApS
		Debet	Kredit	Debet	Kredit	Aktiver
01-01-2019	Igv Arbejder					130.000
	Honorardebitorer					1.268.208
(...)
	Mellemregning med [person1]		404.084
(...)
01-01-2019	Udlagt til [virksomhed1] i 2018		650.000	650.000
22-01-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		100.000	100.000
28-01-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
(...)
07-02-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		60.000	60.000
(...)
26-03-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
(...)
01-04-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		25.000	25.000
01-04-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		65.000	65.000
(...)
03-07-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		20.000	20.000
03-07-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		8.000	8.000
(...)
15-07-2019	Arkitema indbetalt	1.268.207				-1.268.207
15-07-2019	Saldo diff					-1
17-07-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		100.000	100.000
(...)
01-08-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		100.000	100.000
13-08-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
15-08-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
(...)
10-09-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		100.000	100.000
(...)
15-10-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
(...)
05-11-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		100.000	100.000
14-11-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
18-11-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
(...)
02-12-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		200.000	200.000
02-12-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		50.000	50.000
17-12-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		100.000	100.000
20-12-2019	Udlagt for [virksomhed1] ApS		22.000	22.000
(...)
31-12-2019
		1.268.207	2.544.191	2.050.000		280.000
		1.275.984			2.050.000

Af fakturanr. 1902 dateret den 4. juli 2019 fremgår, at tidligere senior partnere i [virksomhed5] udbetaler i alt 1.268.207 kr. til [virksomhed2] v. [person1]. Ifølge fakturaen omfatter arbejdet konsulentydelse i årene 2013-2015 samt rejseomkostninger 2012-2014.

Af [virksomhed2]s bogføring for 2020 fremkommer der bl.a. følgende poster:

Dato	Tekst	Mellem [person1]		[virksomhed1] ApS
		Debet	Kredit	Debet	Kredit	Aktiver
01-01-2020	Igv Arbejder					280.000
	Honorardebitorer			2.050.000
(...)
	Mellemregning med [person1]		1.275.984
(...)
01-01-2020	Reg. af mellemregning jf. ep i EF	46.645			46.645
01-01-2020	Udlæg fra [virksomhed1]	40.000			40.000
(...)
03-01-2020	[person1] til [virksomhed1]		50.000	50.000
(...)
15-01-2020	[person1] til [virksomhed1]		50.000	50.000
(...)
21-01-2020	[person1] til [virksomhed1]		10.000	10.000
(...)
25-02-2020	[person1] til [virksomhed1]		17.000	17.000
(...)
03-03-2020	[person1] til [virksomhed1]		25.000	25.000
(...)
17-03-2020	[person1] til [virksomhed1]		15.000	15.000
30-03-2020	[person1] til [virksomhed1]		16.000	16.000
(...)
21-04-2020	[person1] til [virksomhed1]		20.000	20.000
04-05-2020	[person1] til [virksomhed1]		3.000	3.000
(...)
12-06-2020	[person1] til [virksomhed1]		2.200	2.200
15-06-2020	[person1] til [virksomhed1]		2.500	2.500
17-06-2020	[person1] til [virksomhed1]		2.500	2.500
(...)
30-09-2020	Fra [virksomhed1] til [person1]	50.000			50.000
(...)
30-10-2020	Fra Efr til [person1]	50.000			50.000
(...)
10-11-2020	Erh. St. 5. 2000	10.000			10.000
30-11-2020	Fra [virksomhed1] til [person1]	50.000			50.000
(...)
31-12-2020	Renter af tilg			48.667,40
(...)
31-12-2020	Stigning i igv					100.000
		246.645	1.558.408	2.311.867,40	246.645	380.000
		1.311.763			2.065.222,40

Af [virksomhed2]s bogføring for 2021 fremkommer der bl.a. følgende poster:

Dato	Tekst	Mellem [person1]		[virksomhed1] ApS
		Debet	Kredit	Debet	Kredit	Aktiver
01-01-2021	Igv Arbejder					380.000
	Honorardebitorer			2.065.222,79
(...)
	Mellemregning med [person1]		1.322.263
(...)
11-10-2021	Udlån til [virksomhed1]		150.000	150.000
(...)
01-11-2021	Udlån til [virksomhed1]		50.000	50.000
(...)
31-12-2021	Renter af mellemregning			67.956,68
31-12-2021	Reg. af værdien af igangv. arbejde					100.000
			1.564.055	2.333.179,47		480.000
		1.564.055			2.333.179,47

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har bl.a. truffet afgørelse om, at klagerens virksomhed ikke kan betragtes som en selvstændig erhvervsvirksomhed i forholdet til [virksomhed3] ApS, men at klageren i stedet skal anses som lønmodtager. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klagerens virksomhed ikke kan anvende virksomhedsskatteordningen.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Selvstændig erhvervsdrivende

(...)

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den juridiske vejledning C.C.1.1.1 indeholder en afgrænsning af, hvad der kan betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Det gælder samtidig, at virksomheden ikke må være af helt underordnet omfang.

Afsnit C.C.1.2.1 i Den juridiske vejledning nævner kriterier, der taler for et tjenesteforhold. Det er blandt andet forhold som indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, der er indgået mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse og hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Ifølge dine regnskaber for 2019-2021 er virksomhedens eneste indtjening regulering af igangværende arbejder. Der er i kontrolperioden ikke faktureret for det udførte arbejde. Du oplyser pr. telefon den 8. november 2022, at du heller ikke har udstedt en faktura i 2022.

Du har oplyst, at værdien af igangværende arbejder tager udgangspunkt i anvendt tid til administration, investorpleje, kapitalformidling, leverandørstyring herunder styring af projektleverandører samt rejseaktivitet for [virksomhed3]. Opgørelsen af de igangværende arbejder består derfor af udført arbejde for [virksomhed3], [virksomhed3] ApS, som du ejer halvdelen af.

Der er i 2019 udstedt en faktura (faktura 1902) til ”Tidligere Senior Partnere i [virksomhed5]” vedrørende arbejde udført i perioden 2012-2015. Det fremgår af sammenligningstallene til regnskabet for 2019, at det fakturerede beløb har stået som tilgodehavende pr. 31. december 2018. Det har derved ingen resultatpåvirkning i kontrolperioden.

Du oplyser i mail af 23. januar 2023, at du har arbejdet for 7 forskellige selskaber beliggende i Danmark, Kenya, Malawi og Schweiz. Det er uklart for os, hvorvidt der er tale om de kunderelationer, du har på nuværende tidspunkt og ikke de samhandelspartnere du har i kontrolperioden. Det skyldes blandt andet, at [virksomhed6] ApS, som du refererer til, først er etableret den 29. september 2022, ligesom du i din opgørelse af igangværende arbejder for 2019 og 2020 oplyser, at det er arbejde udført for [virksomhed3]. Vi har heller ikke modtaget dokumentation i form af udstedte fakturaer, som kan dokumentere, at du har arbejdet for flere forskellige hvervgivere. Det er vores vurdering, at [virksomhed2] kun har haft opgaver fra [virksomhed3] i kontrolperioden. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der kun har været en hvervgiver for virksomheden.

Du har tidligere oplyst, at saldoen på igangværende arbejder for 2019 er beregnet ud fra et timeforbrug på 930 timer til en kostpris på 300 kr. For 2020 oplyser du, at beregningen er foretaget ud fra et timeforbrug på 1.270 timer til en kostpris på 300 kr. Du oplyser endvidere, at værdiansættelsen er meget forsigtig. Af regnskabet for 2021 ses, at saldoen for igangværende arbejder er 480.000 kr. under den forudsætning, at kostprisen er uændret, svarer det til et timeforbrug på 1.600 timer.

Såfremt kostprisen har været den samme i 2018, vil det betyde, at du har anvendt 500 timer ((130.000 kr./ 300 kr.) – 930 timer) i 2019, som du mener, kan viderefaktureres. Det giver en gennemsnitlig arbejdstid pr. måned på 41,67 timer. Ifølge dine oplysninger har du anvendt 340 timer (1.270 timer – 930 timer) i 2020, som du mener, kan viderefaktureres. Det svarer til en gennemsnitlig arbejdstid pr. måned på 28,33 timer. For 2021 opgøres arbejdstiden til 330 timer (1.600 timer – 1.270 timer) svarende til en gennemsnitlig arbejdstid pr. måned pr. 27,50 timer.

Du har tidligere oplyst, at ”...hele min arbejdskapacitet med respekt for ferie bruges i virksomheden.” På baggrund af ovenstående er det dog Skattestyrelsens vurdering, at omfanget af virksomheden ikke har været væsentligt.

Det begrundes med, at der i Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.1.6.3 står, at ved afgørelsen af, om den enkelte person deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, gælder samme praksis som efter etableringskonto- og iværksætterkontoloven. Som vejledende norm anses i denne sammenhæng en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats.

Der henvises til Byrets dom af 9. marts 2022, omtalt i SKM2022.196.BR. Sagen omhandlede, hvorvidt indtægter udgjorde lønindkomst eller indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed og hvorvidt virksomhedsordningen kunne anvendes. Her blev der blandt andet lagt vægt på, at sagsøgeren ikke havde deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang og retten fandt, at der var tale om lønindkomst.

Endvidere bemærkes det, at der gives en lang kredit til [virksomhed3], da der ikke er sket fakturering i kontrolperioden, ligesom du den 8. november 2022 har oplyst, at der ikke er sket fakturering efter kontrolperioden. Det er Skattestyrelsens vurdering, at din egen interesse i [virksomhed3] på grund af dit ejerskab, har indflydelse på, hvor lang kredit der gives. Ifølge oplysningerne fra cvr.dk ejer du 50 % af [virksomhed3] ApS. Ligeledes fremgår det af, at du er ansat som direktør i selskabet sammen med (...), og at selskabet kan tegnes af en direktør. Du er også i [virksomhed4] A/S ansat som direktør sammen med (...) og her kan selskabet tegnes af en direktør eller 3 medlemmer af bestyrelsen i forening. Du er samtidig en del af bestyrelsen i [virksomhed4] A/S.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du har bestemmende indflydelse i selskaberne. Du oplyser i mail af 23. januar 2023, at ”... Jeg er tegningsberettiget i henhold til selskabets vedtægter, men jeg kan kun tegne selskabet mht. sædvanlige aktiviteter og altid inden for de rammer, som er fastsat af bestyrelsen og ultimativt af generalforsamlingen ...”. Du oplyser samtidig, at registreringen af reelle ejere ikke er korrekt, og at din ejerandel i dag kun er på ca. 38 % i [virksomhed3] ApS. Du sender samtidig en ejeroversigt og oplyser, at du vil sørge for, at registreringen hos Erhvervsstyrelsen bliver korrekt. Det er ikke muligt for os at se, hvad din ejerandel har været i kontrolperioden, hvorfor vi må antage, at oplysningerne på cvr.dk er korrekte. Ligeledes fremgår det af tegningsreglen, at du som selvstændig erhvervsdrivende ikke er uafhængig i forhold til det arbejde, der udføres og de aftaler, der er indgået. Det er desuden bemærket, at du i kontrolperioden udlåner et større beløb.

I regnskaberne for virksomheden [virksomhed2] er omfanget af udgifter begrænset og det er Skattestyrelsens vurdering, at udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, for eksempel rejseaktivitet, bliver afholdt af [virksomhed3]. Du oplyser i mail af 23. januar 2023, at "...du selv har afholdt en langt overvejende del af alle udgifter forbundet med arbejdet. Dette skyldes, at selskaberne hidtil ikke har haft tilstrækkelige indtægter til at kunne betale honorar." Du har tidligere oplyst, at du har en del rejseaktivitet ligesom du beskriver, at værdien af igangværende arbejder indeholder rejseaktivitet.

I 2019 er dine rejseudgifter på 21.534 kr. og disse ses efterfølgende viderefaktureret på faktura 1902 til "Tidligere Senior Partnere i [virksomhed5]", således at rejseudgifterne i 2019 vedrører tidligere år. I 2020 og 2021 ses rejseudgifter på i alt 10.500 kr. i regnskabet. I 2020 ses det blot som en samlet postering i excel-bogføringen, hvor du har oplyst, at det er udgifter til offentlig transport (anslået beløb). I 2021 består beløbet af flere udgifter å 875 kr. til offentlig transport. Man må også formode, at der er udgifter til repræsentation i forbindelse med møder med potentielle kunder og samarbejdspartnere, da du har oplyst, at du arbejder for at få skabt telekommunikation i blandet andet Afrika.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Vi vurderer samtidig, at den økonomiske risiko for dig personligt er begrænset.

For retspraksis henvises der til højesteretsdommen SKM2007.273.HR, hvor en hovedaktionær fik vederlag fra sit selskab for konsulentarbejde. Højesteret tiltrådte, at hovedaktionæren, for så vidt angik dette arbejde, måtte anses som lønmodtager i selskabet og således ikke i denne relation kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde især vægt på, at;

•	hovedaktionærens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af det selskab, som han selv ejede
•	hovedaktionæren i de omhandlende år kun i et enkelt tilfælde havde udført lignende arbejde for andre end selskabet
•	arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for hovedaktionæren personligt
•	hovedaktionæren havde ikke afholdt udgifter, som efter art og omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere

Ud fra ovenstående vurderer vi, at [virksomhed2] ikke kan betragtes som en selvstændig erhvervsvirksomhed, men at der er tale om et ansættelsesforhold mellem dig og selskaberne, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] A/S. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1, at der ikke behøver foreligge en egentlig ansættelseskontrakt for, at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold.

På baggrund af en samlet vurdering af ovenstående forhold, fastsætter Skattestyrelsen således:

Årets overskud for 2019 på 59.204 kr. nedsættes til 0 kr.

Årets overskud for 2020 på 32.161 kr. nedsættes til 0 kr.

Årets overskud for 2021 på 39.286 kr. nedsættes til 0 kr.

Skattestyrelsens endelige afgørelse

Du har oplyst, at du igennem adskillige år har faet besked fra dine rådgivere om, at du opfylder kravene til virksomhedsskatteordningen og dermed kravene til at være selvstændig erhvervsdrivende. Vi har ikke modtaget nye oplysninger, der kan begrunde dette. Afgørelsen træffes derfor i overensstemmelse med forslaget, som er dateret den 1. marts 2023.

(...)

Virksomhedsordningen

(...)

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen. Det er Skattestyrelsens vurdering, jævnfør afsnit 1.4, at du ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed og vi vurderer derfor, at du ikke kan anvende reglerne i virksomhedsordningen.

Dine regnskaber for 2019 — 2021 stemmer ikke med de beløb, der er indberettet til Skattestyrelsen, ligesom de skattemæssige specifikationer ikke stemmer til indberetningerne.

Reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, beskriver, at når anvendelse af virksomhedsordningen ophører, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes i den personlige indkomst. Det vil ske i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen. Det betyder, at beskatningen vil ske i 2019, da det er vores vurdering, at der ikke er drevet selvstændig virksomhed i kontrolperioden, som starter i 2019.

Ifølge de oplysninger, som du har indberettet til Skattestyrelsen, er dit opsparet overskud således:

Periode	Opsparet overskud (28 % skat)	Opsparet overskud (25 % skat)
2019	2.809.113 kr.	2.749.569 kr.
2020	2.809.113 kr.	2.749.569 kr.
2021	2.809.113 kr.	2.749.569 kr.

Ifølge dine regnskaber for 2019 — 2021 er saldoen for opsparet overskud med 28 % skat på 2.846.782 kr. Saldoen for opsparet overskud med 25 % skat er på 3.255.358 kr., mens saldoen for opsparet overskud med 24,5 % virksomhedsskat er på 181.192 kr. Vi tager udgangspunkt i de beløb, der er indberettet til Skattestyrelsen.

Saldoen på konto for opsparet overskud med 28 % virksomhedsskat på 2.809.113 kr. tillægges din personlige indkomst for 2019.

Saldoen på konto for opsparet overskud med 25 % virksomhedsskat på 2.749.569 kr. tillægges din personlige indkomst for 2019.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, godskrives du den tidligere betalte virksomhedsskat på henholdsvis 786.552 kr. (28 % virksomhedsskat) og 687.392 kr. (25 % virksomhedsskat) på din årsopgørelse for 2019.

For indkomståret 2019 oplyser du til Skattestyrelsen, at saldoen på indskudskontoen er 2.418.169 kr., mens du for 2020 og 2021 oplyser, at saldoen er 0 kr. I regnskaberne for 2019 - 2021 er saldoen på indskudskontoen oplyst til at være 2.418.169 kr.

I regnskaberne for 2019 - 2021 fremgår der et tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS ([virksomhed3] ApS). Saldoen består primært af udlån til selskabet. Sådanne udlån fra virksomhedsordningen antages som udgangspunkt for at tilgodese skatteyderens private investeringsinteresser, medmindre virksomheden driver næring ved fmansiering. Udlånet anses ikke for at være et led i din virksomheds erhvervsmæssige aktivitet. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån, vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Der henvises til Højesterets dom af 31. maj 2013, omtalt i SKM2013.505.HR. Dommen omhandler et lån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen til lægens anpartsselskab. Anpartsselskabet drev investeringsvirksomhed. Lånene havde ikke erhvervsmæssig karakter og skulle anses for overført fra lægevirksomheden til den skattepligtige.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principiel påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om hjemvisning.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

Ad udførte arbejder og fakturering:

Klager bestrider ikke, at der ikke er faktureret meget de senest år i virksomheden, hvilket da også fremgår af de fremsendte opgørelser til Skattestyrelsen. Dog skal klager gør gældende, at det ikke er ensbetydende med, at der ikke er udført arbejder i perioden, som kan viderefaktureres, når opgaverne er afsluttet. I perioden fra 2012 og frem til nu, har klager udført arbejde for 7 forskellige selskaber, beliggende i Danmark, Kenya, Malawi og Schweiz.

At klager ikke har kunnet fakturere det fulde arbejde endnu, er således ikke et udtryk for, at denne ikke rent faktisk har haft større aktivitet i sin virksomhed.

(...)

Ad virksomhedsordningen

Skattestyrelsen gør i deres afgørelse gældende, at klager ikke opfylder betingelserne for at være i virksomhedsordningen, og med deres afgørelse falder klager derfor uden for virksomhedsordningen. Klager skal i det hele fastholde at have og stadig opfylde kravene for at forblive i virksomhedsskatteordningen.

Det følger af sædvaner for området, at virksomheder, der overgår fra virksomhedsskatteordning til anden struktur, får en frist til at etablere supplerende virksomhed i fald, at aktiviteter bortfalder, eller at man på anden vist falder udenfor denne. Samtidigt taler det da også for klagers sag, at denne har været i virksomhedsskatteordningen i mange år, og tillige at det opsparede overskud stammer fra virksomhedsaktivitet udført før 2012, noget klager også har gjort opmærksom på.

Det gøres derfor gældende at min klient er berettiget til at forblive i virksomhedsskatteordningen subsidiært er berettiget til indenfor en periode at etablere en supplerende virksomhed som berettiger min klient til at forblive i virksomhedsskatteordningen.

Ad forløbet generelt:

Generelt skal klager gøre gældende, at denne har forsøgt, så vidt det har været muligt, at overholde indklagedes frister til at fremsende dokumentation som var nødvendigt. Når det ikke hver gang har været muligt, skyldes det omfanget af dokumentation samt alderen på dette.

Skattestyrelsen ligger i deres afgørelse særlig vægt på at:

1. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver

2. der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse og

3. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

4. der ikke behøver foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold.”,

og på ovenstående baggrund træffer afgørelse om, at skatteforholdene skal ændres. Dette skal klager i det hele bestride.

Som redegjort for adskillige gange, har klager haft flere hvervgivere, og Skattestyrelsen ses ikke at have ført dokumentation for det modsatte. Som dokumenteret har klager haft minimum 7 forskellige hvervgivere de seneste 10 år, lokaliseret forskellige steder i verden. Af hvervgivere kan klager notere følgende virksomheder:

- [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS alle tre selskaber i Danmark,

- [virksomhed7] Limited, [virksomhed8] Limited begge med selskaber i Kenya,

- [virksomhed9] Limited i Malawi,

- [virksomhed10] AG i Schweiz.

Dertil kommer, at klager inden for de kommende 3-4 måneder ligeledes bliver engageret i forhold til 2 selskaber i Sverige: [virksomhed11] AB og [virksomhed12] AB.

Det samme gør sig gældende for afholdelse af udgifter. Det er korrekt, at klager har afholdt nogle af udgifterne, men baggrunden for dette skyldes, at klagers samarbejdspartnere ikke har haft likviditet til at kunne betale herfor.

Skattestyrelsen gør gældende, at klager har bestemmende indflydelse i virksomheden, [virksomhed3] ApS, hvilket bestrides af klager. Skattestyrelsen henviser til historiske data, som ikke er retvisende. På nuværende tidspunkt er klager ansat som direktør i virksomheden og ejer mindre end 50 %, pt. ca. 38 %, og det kan således lægges til grund, at klager ikke har bestemmende indflydelse.

Slutteligt skal klager i det hele bestride, at der foreligger et tjenesteforhold mellem denne og dennes hvervgivere.

Anbringender:

At klagers virksomhed løbende har udført arbejde svarende til kravene for virksomhedsskatteordningen,

At klager har ikke kunnet fakturere det fulde beløb herfor endnu,

at det omstridte momsbeløb allerede er medtaget i en sag med Gældstyrelsen,

at indklagede ikke har dokumenteret det modsatte,

at klager har forsøgt at sende alt påkrævet dokumentation til indklagede, men henset til alderen, samt omfanget herpå, må det anses for undskyldeligt, at denne ikke har kunnet overholde alle frister,

at indklagede ved ikke at afvente modtagelsen af dokumentationen ikke har opfyldt kravet om at træffe afgørelse på et oplyst grundlag,

at det er indklagede som myndighed, der har ansvaret for, at en sag bliver belyst på betryggende grundlag,

at indklagede ikke har opfyldt dette,

at klager ikke udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

at indklagede ikke har ført dokumentation for modsatte,

at der ikke er indgået aftale mellem hvervgiveren og klager om løbende arbejdsydelse,

at klager ikke har haft bestemmende indflydelse på selskabet, [virksomhed3] ApS, i den omhandlende periode,

at klager har været i virksomhedsskatteordningen i adskillige år,

at det følger af sædvaner, at en virksomhed normalt får en frist til at etablere sig, når aktivitet bortfalder,

at det opsparede overskud stammer fra virksomhedsaktivitet udøvet før 2012,

at klager skal forblive i virksomhedsskatteordningen.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandler, hvorvidt klagerens virksomhed i skattemæssig henseende har været drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2019 til 2021, herunder hvorvidt virksomhedsordningen kan anvendes.

Erhvervsmæssig virksomhed

Retsgrundlaget

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Det tillægges endvidere vægt, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der kan i den forbindelse henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, offentliggjort i TfS 2000,16, Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, offentliggjort i SKM2006.428.ØLR og Østre Landsrets dom af 28. februar 2019, offentliggjort i SKM2019.186.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

I indkomstårene 2019 til 2021 udgjorde virksomhedens omsætning ifølge resultatopgørelserne henholdsvis 150.000 kr., 100.000 kr. og 100.000 kr.

Af resultatopgørelserne samt de tilhørende balancer for 2019 til 2021 ses omsætningen i virksomheden dog alene at bestå af registrering af værdi af igangværende arbejde. Klageren har vedrørende opgørelsen af igangværende arbejder for 2019 og 2020 oplyst, at værdien tager udgangspunkt i anvendt tid til administration, investorpleje, kapitalformidling, leverandørstyring herunder styring af projektleverandører samt rejseaktiviteter for [virksomhed1].

Landsskatteretten finder det betænkeligt at fastslå, at der er tale om en egentlig omsætning i virksomheden. Retten har herved lagt vægt på, at klageren selv har oplyst, at der ikke har været indtægter i virksomheden i meget lang tid, samt at virksomheden heller ikke i 2021 og 2022 har udstedt en faktura. Endvidere har klageren trods anmodninger herom ikke nærmere redegjort for, hvilke selskaber klageren har arbejdet for, herunder redegjort for hvilke perioder, beskrivelse af arbejdet samt fremsendt henholdsvis fakturaer og kontrakter. Retten finder derfor, at der ved vurderingen af intensitet og rentabilitet skal bortses fra den i resultatopgørelserne registrerede omsætning.

Af balancerne til resultatopgørelserne for 2019 til 2021 fremgår et tilgodehavende hos [virksomhed1]. Der er trods anmodning herom ikke nærmere redegjort for, hvad dette tilgodehavende består af, herunder hvorvidt der er tale om manglende betaling for udført arbejde, samt om dette tidligere er indtægtsført som en omsætning i virksomheden. Retten lægger derfor til grund, at der ikke er tale om manglende betaling for udført arbejde, som kunne være en omsætning for virksomheden, men at der i stedet er tale om et lån til [virksomhed1]. Retten har herved lagt vægt på det fremsendte bogføringsmateriale for indkomstårene 2019-2021, hvoraf det ses, at pengene går fra mellemregningskontoen til [virksomhed1] ApS.

Når henses til ovenstående, og at der skal bortses fra registrering af igangværende arbejde, finder retten således, at klagerens virksomhed har haft så underordnet et omfang, at den ikke opfylder kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet.

Ved vurderingen af virksomheden har retten endvidere lagt vægt på, om virksomheden opfylder kravet om rentabilitet. I den forbindelse kan der henvises til Østre Landsrets dom af 28. februar 2019, offentliggjort i SKM2019.186.ØLR.

Når henses til ovenstående, og at der skal bortses fra registreringen af igangværende arbejde, finder retten ligeledes, at der i de påklagede indkomstår ikke er udsigt til, at virksomheden vil blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Hertil kommer, at klageren trods forespørgsel herom ikke har fremsendt årsregnskaberne for 2022 og 2023 samt de foreløbige indtægter og udgifter for 2024. Endvidere har klageren trods anmodning herom heller ikke nærmere redegjort for arbejdet, fremsendt kontrakt eller fakturaer for de to kommende selskaber, som klageren i mail af 23. januar 2023 har oplyst at blive engageret i.

Det i øvrigt anførte af repræsentanten kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder således, at virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2019-2021.

Virksomhedsordningen

Retsgrundlaget

Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår:

”Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden.”

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1:

”Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. I så fald indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår.”

(...)

Af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår:

”Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør. Det er en betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, opretholdes i hele perioden.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren anses i indkomstårene 2019-2021 ikke for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Virksomhedsordningen kan således ikke anvendes.

Landsskatteretten lægger i forbindelse med beskatning af opsparet overskud til grund, at det seneste år, hvor klageren anses for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, var indkomståret 2018.

Henset til ovenstående skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i indkomståret 2019.

Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, at klageren har overtaget eller påbegyndt anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, hvorfor dette ikke kan udskyde beskatningen.

Den omstændighed, at klageren i de forudgående indkomstår har anvendt virksomhedsordningen, samt det i øvrigt anførte af klagerens repræsentant kan ikke føre til et andet resultat.

Retten har alene taget stilling til, hvorvidt betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen er opfyldt, samt hvornår der skal ske ophørsbeskatning.

Landsskatteretten finder således, at klageren ikke kan anvende virksomhedsordningen, og at der skal ske ophørsbeskatning i indkomståret 2019.