Kendelse af 25-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 21-06-2024

Journalnr. 23-0078743

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 352.535 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022 Forhøjelsen skyldes ikke godkendte fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter virksomheden, blev startet den 1. januar 2015. Virksomheden er ejet og drevet af [person1], der er indehaver. Virksomheden er registreret under branchekoden 433410 ”Malerforretninger”.

Virksomheden blev registreret som arbejdsgiver den 1. januar 2021. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har virksomheden i perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022 været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
Januar 2021	1	1
Februar 2021	1	1
Marts 2021	1	1
April 2021	1	1
Maj 2021	1	1
Juni 2021	2	1,64
August 2021	1	1
September 2021	2	0,9
Oktober 2021	1	0,53
December 2021	2	0,56
Januar 2022	1	0,49
Februar 2022	1	0,78
Marts 2022	1	0,85
April 2022	1	0,5
Maj 2022	1	0,82
Juni 2022	1	1

Virksomheden blev momsregistreret fra den 1. januar 2015 og har for perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022 angivet følgende momstilsvar:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. kvartal 2020	264.413 kr.	111.675 kr.	152.736 kr.
2. kvartal 2020	221.468 kr.	83.446 kr.	138.022 kr.
3. kvartal 2020	70.972 kr.	35.714 kr.	35.258 kr.
4. kvartal 2020	70.933 kr.	149.246 kr.	-76.569 kr.
1. kvartal 2021	294.196 kr.	108.971 kr.	185.225 kr.
2. kvartal 2021	278.905 kr.	130.575 kr.	148.330 kr.
3. kvartal 2021	80.854 kr.	22.586 kr.	58.268 kr.
4. kvartal 2021	109.738 kr.	49.475 kr.	60.263 kr.
1. kvartal 2022	98.821 kr.	36.930 kr.	61.891 kr.
2. kvartal 2022	272.551 kr.	139.902 kr.	132.649 kr.

Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar med i alt 352.535 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022. Forhøjelsen skyldes ikke godkendtenægtelse af fradrag for købsmoms af de angivne fakturaer for udgifter til nedenstående underleverandører:

Underleverandør	Beløb ekskl. moms	Moms
[virksomhed2] ApS	241.000 kr.	60.250 kr.
[virksomhed3] ApS	180.000 kr.	45.000 kr.
[virksomhed4]	252.625 kr.	63.156,25 kr.
[virksomhed5] ApS	277.800 kr.	69.450 kr.
[virksomhed6]	70.000 kr.	17.500 kr.
[virksomhed7]	249.715 kr.	62.428,75 kr.
[virksomhed8]	139.000 kr.	34.750 kr.
Total	1.410.140 kr.	352.535 kr.

[virksomhed2] , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 1. oktober 2019. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning” og bibranchen 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed2]’ formål var at drive konsulentvirksomhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed2] blev opløst efter konkurs den 16. juli 2021.

[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte i kontrolperioden.

Skattestyrelsen har oplyst, at de under deres kontrol af [virksomhed2] ikke har kunne konstatere, at der har været reel drift i [virksomhed2].

Der er fremlagt følgende faktura fra [virksomhed2] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
19.02.2020	[virksomhed2]-202002-181	241.000 kr.	60.250 kr.	301.250 kr.

Fakturaen er beskrevet med teksten ”Mandskab til Malerentreprisen [ejendom1], [adresse1] samt udlejning af folk til [adresse2]”. Det fremgår ikke af fakturaen, hvornår arbejdet er udført, hvor mange timer der faktureres for, eller hvem der har udført arbejdet.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til den fremlagte faktura.

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 26. oktober 2010. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og bibranchen 782000 ”Vikarbureauer”.[virksomhed3]’s formål var at hjælpe til på byggepladser på alle områder. [virksomhed3] blev opløst efter konkurs den 16. juni 2021.

[virksomhed3] har ikke været registreret med ansatte i kontrolperioden.

Der er fremlagt følgende faktura fra [virksomhed3] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
24.06.2020	438	180.000 kr.	45.000 kr.	225.000 kr.

Fakturaen er beskrevet med teksten ”Udlejning af folk for april,maj,juni Til [adresse2] div lejligheder, [ejendom1] [adresse1] [adresse3] og [adresse4] pris 180.000kr. ex moms”. Det fremgår ikke af Fakturaen, hvad der er udført, hvornår arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til den fremlagte faktura.

[virksomhed4], CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev startet den 29. juni 2019.[virksomhed4] var registreret under branchekoden 433410 ”Malerforretninger” og bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed4] blev opløst efter konkurs den 11. januar 2022. [virksomhed4] var registreret på adressen [adresse5], [by1] fra den 29. juni 2019 til den 28. april 2020.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
Februar 2020	1	0,82
Marts 2020	1	0,91
April 2020	1	0,89
Juni 2020	4	4
Juli 2020	3	4
August 2020	2	1,54

Der er fremlagt følgende fakturaer fra [virksomhed4] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
07.09.2020	00144	101.320 kr.	25.330,00 kr.	126.650,00 kr.
31.10.2020	00155	55.785 kr.	13.946,25 kr.	69.731,25 kr.
31.10.2020	00154	95.520 kr.	23.880,00 kr.	119.400,00kr.
Total		252.625 kr.	63.156,25 kr.	315.781,25 kr.

Alle fakturaerne vedrører maler opgaver. Faktura 00154 omhandler yderligere tapetsering. Der fremgår vejnavne af alle fakturaerne. Faktura 00144 og 00155 er yderligere specificeret med en bydel. Alle maleropgaverne er specificeret med antal ”1” og er specificeret med teksten ”ihh. aftalen”.

Alle fakturaerne er angivet med sælgers adresse [adresse5], [by1]. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvornår arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed5] , CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed5], er stiftet den 1. juni 2020. [virksomhed5] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. [virksomhed5] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 27. september 2022.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
Oktober 2020	1	1
November 2020	2	3
December 2020	2	2
Januar 2021	2	1,86
Februar 2021	2	1,8

Der er fremlagt følgende fakturaer fra [virksomhed5] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
11.12.2020	1023	80.800 kr.	20.200 kr.	101.000 kr.
31.01.2021	1030	197.000 kr.	49.250 kr.	246.250 kr.
Total		277.800 kr.	69.450 kr.	347.250 kr.

Begge fakturaer omhandler malerarbejder. Faktura 1030 omhandler yderligere køb af glasvævs ruller. Alle Maleropgaverne er specificeret med vejnavn og teksten ”malerarbejde i henhold til aftalen”. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejdet, eller hvornår arbejdet er udført.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed6] , CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed6], er startet den 24. juni 2016. [virksomhed6] er registreret under branchekoden 433410 ”Malerforretninger”.

[virksomhed6] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister i den påklagede periode været registreret med 1 ansat, herunder 1 årsværk i januar 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed6] ikke har været registreret som arbejdsgiver.

Der er fremlagt følgende fakturaer fra [virksomhed6] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
09.03.2021	272	30.000 kr.	7.500 kr.	37.500 kr.
06.04.2021	285	23.000 kr.	5.750 kr.	28.750 kr.
06.04.2021	286	17.000 kr.	4.250 kr.	21.250 kr.
Total		70.000 kr.	17.500 kr.	87.500 kr.

Alle fakturaerne omhandler malerarbejde og er specificeret med adresser for levering. Sælgers adresse og CVR-nr. fremgår ikke på fakturaerne. På faktura 272 er sælgers CVR-nr. påført med kuglepen. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejde, eller hvornår arbejdet er udført.

Faktura 272 fremgår med teksten ”Malerarbejde i henhold til aftale”.

Faktura 285 fremgår med teksten ”Malerarbejde jf. aftale. Spartling slibning grunding maling”.

Faktura 286 fremgår med teksten ”Malerarbejde jf. aftale. Spartling, slibning, grundning og maling af Loft og vægge, gulvpaneler 1 gang maling glans 40 s0500n”

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed7] ApS , CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed7], er stiftet den 11. februar 2021. [virksomhed7] er registreret under branchekoden 691000 ”Juridisk bistand”. [virksomhed7] formål er at formidle entrepriseopgaver og bistå klienter i forbindelse med forhandling af entreprisekontrakter og rådgivningsaftaler. [virksomhed7] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 17. maj 2022.

[virksomhed7] har ikke haft registreret ansatte i kontrolperioden.

Der er fremlagt følgende faktura fra [virksomhed7] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
01.06.2021	10147	249.715 kr.	62.428,75 kr.	312.143,75 kr.

Fakturaen fremgår med teksten ”Opgaveformidling” og ”Mandskabsleje”. Opgaverne på fakturaen er specificeret med vejnavne og teksten ”Malerarbejde i henhold til aftale”. Det fremgår ikke af fakturaen, hvem der har udført arbejdet, eller hvornår arbejdet er udført.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til den fremlagte faktura.

[virksomhed8] ApS , CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed8], er stiftet den 15. februar 2022. [virksomhed8] er registreret under branchekoden 439990 ”Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”.

[virksomhed8] har ikke haft registeret ansatte i kontrolperioden.

Der er fremlagt følgende faktura fra [virksomhed8] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
15.06.2022	2104	139.000 kr.	34.750 kr.	173.750 kr.

Af Fakturaen fremgår der fire opgaver. ”2 gang fuldspartling af loft og vægge” på [adresse6], [by2] og [adresse7], [by2] til 27.000 kr. og 24.000 kr. ” 2gang fuldspartling af loft og vægge + filt ops” på [adresse8], til 13.000 kr. ” 2gang fuldspartling af loft og vægge + ops af filt” på [adresse9], [by3] til 75.000 kr.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til den fremlagte faktura.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 352.535 kr. i perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022. Forhøjelsen skyldes ikke godkendte fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

”1. Moms- underleverandører

...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet efter momslovens § 4, stk. 1. Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at du kan fratrække den indgående afgift af de varer og ydelser, som er anvendt til brug for din virksomheds leverancer. Herunder er det en betingelse efter momslovens § 37, stk. 2, at varer og ydelserne er leveret til virksomheden, samt at fakturaerne lever op til fakturakravene efter momsbekendtgørelsens § 58 for perioden 1. januar 2020 – 31. december 2021 og momsbekendtgørelsens § 57 for perioden 1. januar 2022 – 30. juni 2022.

Vi har ved gennemgang af jeres bogføringsmateriale for perioden 1. januar 2020 – 30. juni 2022 kontrolleret de udgifter, som du har fratrukket vedrørende underleverandører. Der er i den forbindelse fremlagt underleverandørfakturaer, som vi ikke kan godkende som grundlag for fradrag for købsmoms.

Efter vores opfattelse kan der rejses berettiget tvivl om realiteten i fakturaerne fra disse underleverandører i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de pågældende underleverandører. Det er et krav for at opnå fradrag for den indgående afgift, at ydelsen er leveret til dig efter momslovens § 37, stk. 2.

Vi har i henhold til punkt 1.1 oplistet konstaterbare faktiske forhold vedrørende de virksomheder, som vi har bedt dig om at fremlægge faktuarer for.

Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag efter momslovens § 37 i virksomheder med levering af malerarbejde, ses i praksis ofte hvilket arbejde/ydelse arbejdet vedrører, hvornår og hvor arbejdet er udført, herunder hvor mange timer der er anvendt. Ligeledes ses ofte i praksis, at der forefindes samarbejdsaftaler/kontrakter på det udførte arbejde.

Dokumentationsgrundlaget til fakturaer må godt fremgå som særskilt dokumentation og ikke nødvendigvis som en del af fakturaens indhold, f.eks. mails, der supplerer og forklarer indhold af en faktura. Du skal opbevare denne dokumentation på lige fod med fakturaerne.

Dokumentationsgrundlaget i henhold til momslovens § 37 skal bruges til at vurdere, om de fakturerede og tilkøbte ydelser også stemmer overens med de ydelser, du sælger videre, og dermed om der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Du har ikke fremlagt arbejdssedler eller timeopgørelser, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlende tjenesteydelser rent faktisk er leveret til dig.

Det, at fakturaerne er betalt via bankoverførsler, kan ikke alene udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til dig.

Endeligt er fakturaerne i sig selv ikke nok til at kunne danne grundlag for fradrag, idet en faktura skal indeholde specifikke krav om mængden og arten af de leverede ydelser samt oplysning om leveringsperiode/slutdato, hvilket fremgår af dagældende momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6 og nugældende § 57, stk. 1, nr. 5 og 6. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverancen, hvilket i praksis vil sige hvilket arbejder der konkret er udført, herunder hvor mange timer der anvendt, hvor arbejdet er udført og hvornår arbejdet er foretaget.

De fremlagte fakturaer lever således ikke op til krav i henhold til dagældende momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6 og nugældende § 57, stk. 1, nr. 5 og 6.

Dokumentationsgrundlaget i denne sag er ikke opfyldt efter vores opfattelse.

Det er vores vurdering, at for selskaberne/virksomhederne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4], [virksomhed5] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS, er der berettiget tvivl om fakturaernes realitet, idet vi ved vores kontrol af enkelte af underleverandørerne har konstateret, at underleverandørerne har udstedt fiktive fakturaer, og at de ikke har foretaget levering af de fakturerede ydelser.

Vi anser fakturaerne fra [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4], [virksomhed5] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS, som værende uden reelt indhold og ikke udtryk for de faktisk leverede ydelser.

Vi har desuden lagt vægt på følgende forhold:

•	Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret.
•	Vi har ved kontrol af enkelte af underleverandørerne konstateret, at de har udstedt fiktive faktura, og at der ikke er leveret ydelser.
•	Vi har konstateret, at underleverandørerne ikke har haft de tekniske muligheder for at leverer maleydelser, de ikke har haft ansatte til at udføre arbejdet.

Ovennævnte forhold hos underleverandørvirksomhederne skaber ifølge vores opfattelse en formodning for, at der ikke er udført arbejde fra virksomhederne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4], [virksomhed5] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS. Det er vores vurdering, at der er tale om flytning af penge, og ikke betaling for leverede ydelser.

På baggrund af de nævnte forhold vurderer vi, at ingen af disse underleverandører har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske muligheder for at levere ydelser til dig.

På baggrund af den fremlagte dokumentation anser vi derfor, at der er tvivl om fakturaerne. Din bevisbyrde for, at fakturaerne dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf i henhold til SKM2009.325.ØLR. Det skal dokumenteres, at de underleverandører, der er anført som fakturaudstedere, reelt har leveret fradragsberettigede ydelser til dig. Ligeledes fandt Byretten (SKM.2020.150.BR), at sagsøgeren ikke alene ved fremlæggelse af fakturaer, bankoverførsler og samarbejdskontrakter havde løftet den skærpede bevisbyrde. Der er ikke fremlagt oplysninger om art og omfang af leverance, hvilket i praksis vil sige, hvilket arbejde der konkret er udført, herunder hvor mange timer, der er anvendt, hvor arbejdet er udført, eller hvornår arbejdet er foretaget.

Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende omstændigheder gældende, at du ikke har løftet din skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandører dækker over reelle leverancer af maleydelser fra disse virksomheder.

Der kan i øvrigt henvises til retspraksis, hvor domstolene har truffet afgørelsen om brugen af underleverandører: EU-domstolens sag 342/87 og 152/02 og SKM2019.332.ØLR, som er uddybet under retsregler.

Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmomsen vedrørende fakturaer fra følgende underleverandører:

2020	Beløb inkl. moms	Moms
[virksomhed2] ApS	301.250,00 kr.	60.250 kr.
[virksomhed3] ApS	225.000,00 kr.	45.000 kr.
[virksomhed4]	315.781,25 kr.	63.156 kr.
[virksomhed5] ApS	101.000,00 kr.	20.200 kr.
I alt	943.031,25 kr.	188.606 kr.
2021
[virksomhed5] ApS	246.250.00 kr.	49.250 kr.
[virksomhed6]	87.500,00 kr.	17.500 kr.
[virksomhed7] ApS	312.143,75 kr.	62.429 kr.
I alt	645.893,75 kr.	129.179 kr.
2022
[virksomhed8] ApS	173.750,00 kr.	34.750 kr.
I alt	173.750,00 kr.	34.750 kr.

Vi nedsætter på denne baggrund din købsmoms således for perioden 1. januar 2020 – 30. juni 2022:

	1. kvartal 2020	2. kvartal 2020	3. kvartal 2020	4. kvartal 2020	I alt
Angivet købsmoms	111.675 kr.	83.446 kr.	35.714 kr.	149.246 kr.	380.081 kr.
Ikke godkendt fradrag	60.250 kr.	45.000 kr.	25.330 kr.	58.026 kr.	188.606 kr.
Opgjort købsmoms	51.425 kr.	38.446 kr.	10.384 kr.	91.220 kr.	191.475 kr.

	1. kvartal 2021	2. kvartal 2021	3. kvartal 2021	4. kvartal 2010	I alt
Angivet købsmoms	108.971 kr.	130.575 kr.	22.586 kr.	49.475 kr.	311.607 kr.
Ikke godkendt fradrag	56.750 kr.	72.429 kr.	.		129.179 kr.
Opgjort købsmoms	52.221 kr.	58.146 kr.	22.586 kr.	49.475 kr.	182.428 kr.

	1. kvartal 2022	2. kvartal 2022	I alt
Angivet købsmoms	36.930 kr.	139.902 kr.	176.832 kr.
Ikke godkendt fradrag		34.750 kr.	34.750 kr.
Opgjort købsmoms	36.930 kr.	105.152 kr.	142.082 kr.

Du opkræves 352.535 kr. mere i moms efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.”

Skattestyrelsen har den 12. december 2023 udtalt følgende til klagen:

”Det er fortsat vores opfattelse, at der ikke har været realitet bag de modtagne fakturaer.

Som det er beskrevet i vores afgørelse, lever fakturaerne ikke op til momsbekendtgørelsens dagældende § 58 og nugældende§ 57, idet arten og omfang af leverancen ikke nærmere er specificeret.

Vi har ligeledes konstateret ved kontrol af enkelte af underleverandørerne, at de har udstedt fiktive fakturaer, samt at der reelt ikke er leveret ydelser.

Vi har endvidere konstateret, at underleverandørerne ikke har haft de tekniske muligheder for at

levere de ydelser, som de har faktureret, da de ikke har haft ansatte til at udføre arbejdet.

Det er en betingelse for fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1, at der faktisk er gennemført en levering af den pågældende ydelse, og det påhviler den, der anmoder om fradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at en sådan levering faktisk har fundet sted, jf. eksempelvis SKM2017.461.ØLR og EU-domstolens dom i forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valeriane, præmis 35, 36 og 39.

EU-Domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget efter 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i henhold til artikel 18, stk. 2, 1 afsnit (nu momsdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Der skal med andre ord være foretaget levering af goder og tjenesteydelser, og den afgiftspligtige skal være i besiddelse af faktura eller dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Der henvises endvidere til Byretten's dom SKM2023.419.BR, hvor Byretten den 5. april 2023 traf afgørelse i en sag, hvor de tog Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Sagen vedrørte, om sagsøgeren opfyldte betingelserne for fradrag for købsmoms og skattemæssigt fradrag i indkomståret 2016 for tre fakturaer udstedt af en hævdet underleverandør af arbejdsydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten fandt, at der i sagen forelå så usædvanlige omstændigheder, at sagsøgeren var underlagt en skærpet bevisbyrde. Retten fandt, at de tre fremlagte fakturaer ikke opfyldte kravene i momsbekendtgørelsen. Retten bemærkede, at sagsøgeren ikke havde opfyldt Skatteministeriets opfordringer til nærmere at dokumentere de hævdede leverancer, og at det derfor ikke havde været muligt at efterprøve og kontrollere fakturaerne. Retten lagde til grund, at Skattestyrelsen ved kontrol af den hævdede underleverandør havde konstateret, at underleverandøren ikke havde ansatte, at sagsøgerens indbetalinger til underleverandøren straks eller kort efter indsætning var blevet videreoverført til et vekselbureau, og at politiet i forbindelse med efterforskning af underleverandøren havde konstateret, at underleverandøren ikke havde leveret arbejdskraft og havde været anvendt til at udstede fakturaer og føre pengene tilbage til betalere efter fradrag af provision.

Retten fandt på den baggrund, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at underleverandøren havde udført det arbejde, fakturaerne ifølge sagsøgeren dækkede over.

I den af advokatens fremsendte supplerende sagsfremstilling henvises til række EU-domme.

C-438 vedrører blandt andet spørgsmålet om en afgiftspligtig person, har ret til fradrag for en tjenesteydelse fra en uregistreret virksomhed.

C-368 vedrører blandt andet om et momsfradrag blev mistet, da der var fejlangivelser på fakturaen.

Vi har ikke nægtet fradraget for momsen på grund af manglende momsregistrering og fejlangivelser på fakturaerne. Vi har nægtet fradrag for momsen på grund af, at dokumentationskravene ikke er opfyldt. Det er ligeledes ikke vores opfattelser, at der har været fejlangivelser på fakturaerne.

Advokaten henviser til C-438/09, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle regler og de underliggende varer/ydelser er leveret, kan der godkendes fradrag. Det er som tidligere beskrevet vores opfattelse, at fakturaerne ikke overholder de formelle regler, at der ikke er sendt supplerende dokumentation, der kan underbygge realiteten i fakturaerne, samt dokumenteret, at der reelt er foretaget en leverance.”

Skattestyrelsen har den 1. marts 2014 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse 31. maj 2023 og er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsens begrundelse

Faktiske forhold

Virksomheden er stiftet den 1. januar 2015. Siden stiftelsen har virksomheden været registreret med branchekoden ”433410 Malerforretninger”.

Virksomheden har for den påklagede periode afholdt udgifter til underleverandører.

På baggrund af Skattestyrelsens gennemgang af de af virksomheden anvendte underleverandører, er der konstateret forhold vedrørende underleverandørerne som gør, at der er tvivl om der reelt er leveret ydelser til virksomheden.

Skattestyrelsen har der foranmodet selskabet om dokumentation for afholdte udgifter til underleverandører, samt dokumentation for leverede ydelser fra underleverandørerne til selskabet.

Skattestyrelsen modtog ikke den efterspurgte dokumentation og traf den 31. maj 2023, afgørelse om ændring af klagers momstilsvar med nedsættelse af købsmoms for samlet 325.535 kr.

Materielt

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder har fradrag afgiften for køb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, fremgår det, at den fradragsberettigede afgift er, afgiften af varer og ydelser der er leveret til virksomheden.

Af dagældende momsbekendtgørelses § 82, fremgik det, at virksomheder skulle dokumentere købsmomsen gennem fakturaer fra sælger/leverandøren.

§ 58, stk. 1, i dagældende momsbekendtgørelse, fremgik de indholdsmæssige krav til fakturaer.

Når fakturaer ikke opfylder momsbekendtgørelsens indholdsmæssige krav, og de ikke er understøttet af andre bilag, f.eks. samarbejdsaftaler eller arbejdssedler, så påhviler det den der mener at være berettiget til fradrag for købsmoms, at dokumentere at der er realitet bag de fremlagte fakturaer, ved at dokumentere at levering af varer eller ydelser har fundet sted, jf. SKM2019.332.ØLR, SKM2017.461.ØLR og SKM2023.627.BR.

At en udgift er afholdt, dokumenterer ikke i sig selv at der er tale om en fradragsberettiget udgift, jf. SKM2023.637.BR.

Der henvises endvidere til Landsskatterettens egen praksis, offentliggjort som SKM2018.613 og SKM2018.611.

Skattestyrelsen finder, at det ikke af de fremlagte fakturaer er muligt at udlede, hvilket arbejde der er udført, hvem der har udført arbejdet, hvor og hvornår arbejdet er udført.

De fremlagte fakturaer opfylder efter Skattestyrelsens opfattelse, derfor ikke kravene i dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, ved at fakturaerne ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, da der mangler oplysninger som beskriver arbejdsopgaverne, hvor og hvornår disse er udført, samt hvem der har udført arbejdet.

Sammenholdt med, at de påståede underleverandører har været registreret med ingen eller få ansatte, og der ikke er fremlagt andet dokumentation end de fremlagte fakturaer for de påståede leverede ydelser, finder Skattestyrelsen derfor, at der jf. retspraksis påhviler klager en skærpet bevisbyrde for at levering af de påståede ydelser er sket, og der dermed er realitet bag de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsen finder i den forbindelse, ikke at det kan tillægges vægt at fakturaerne er betalt elektronisk, da dette ikke i sig selv dokumenterer at der sket levering af ydelser.

Det fastholdes derfor, at der er usædvanlige forhold omkring de påståede underleverandører og der som følge deraf påhviler klager en skærpet bevisbyrde for at levering af ydelser har fundet sted, at klager ikke har løftet denne bevisbyrde og klager derfor forsat skal nægtes fradrag for købsmoms i den påklagede periode på samlet 325.535 kr.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har fremsat påstand om, at forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar skal nedsættes med 325.535 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022.

Til støtte for påstanden har virksomheden den 31. august 2023 anført følgende:

”Det gøres gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at der er grundlag for at forhøje klagers momstilsvar forhøjet med 352.535 kr. Det gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at der er grundlag for at forhøje klagers A-skat og AM-bidrag er forhøjet med henholdsvis 891.913 kr. og 141.015 kr.

Da jeg netop er indtrådt i sagen og endnu ikke har modtaget alt det relevante materiale, er det ikke muligt at redegøre detaljeret for sagens faktiske forhold på nuværende tidspunkt, hvorfor jeg henviser til SKATs afgørelse.

Jeg vil snarest fremsende supplerende bemærkninger og dokumentation til sagen, når jeg har modtaget det relevante materiale.”

Repræsentanten er den 30. november 2023 kommet med supplerende bemærkninger:

”Nærværende sag omhandler enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/ [person1], CVR-nr. [...1]. Virksomheden blev stiftet den 1. januar 2015 af [person1] som fuldt ansvarlig deltager. Virksomheden er registreret med branchekoden 433410 Malerforretninger. CVR-udskrift for [virksomhed1] vedlægges som bilag 2.

Baggrunden for nærværende sag er, at Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af [virksomhed1]s afholdte udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2020 til 30. juni 2022, og i den forbindelse har fundet, at 12 af de afholdte underleverandørfakturaer i perioden ikke giver grundlag for fradrag for købsmoms. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten i de pågældende 12 fakturaer. Skattestyrelsen har på den baggrund forhøjet selskabets momstilsvar.

Som følge af, at der afvises momsfradrag for de 12 underleverandørfakturaer, har Skattestyrelsen anset udgifterne for at være afholdt med henblik på aflønning af virksomhedens personale uden indberetning og afholdelse af A-skat og AM-bidrag, hvorfor Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af disse udgifter.

Endelig har Skattestyrelsen forhøjet virksomhedens fradrag for lønudgifter med henholdsvis 188.606 kr. i indkomståret 2020 og med 129.179 kr. i 2021, i alt 317.785 kr., med det resultat, at virksomhedens beskatningsgrundlag er nedsat med 317.785 kr.

Moms for underleverandørfakturaer

Skattestyrelsen anfører som begrundelse for at nægte fradrag for købsmoms (bilag 1, s. 8):

”Det er vores vurdering, at for selskaberne/virksomhederne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4], [virksomhed5] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS, er der berettiget tvivl om fakturaernes realitet, idet vi ved vores kontrol af enkelte af underleverandørerne har konstateret, at underleverandørerne har udstedt fiktive fakturaer, og at de ikke har foretaget levering af de fakturerede ydelser.

Vi har desuden lagt vægt på følgende:

•	Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret.
•	Vi har ved kontrol af enkelte af underleverandørerne konstateret, at de har udstedt fiktive faktura, og at der ikke er leveret ydelser.
•	Vi har konstateret, at underleverandørerne ikke har haft de tekniske muligheder for at levere maleydelser, de ikke har haft ansatte til at udføre arbejdet.

På baggrund af de nævnte forhold vurderer vi, at ingen af disse underleverandører har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske muligheder for at levere ydelser til dig.”

De i sagen omhandlede underleverandørfakturaer fremgår af afgørelsens side 3, jf. bilag 1:

Faktura	Dato	Underleverandør	Fakturabeløb ekskl. moms	Moms
[virksomhed2]-202002-181	19. februar 2020	[virksomhed2] ApS	241.000 kr.	60.250 kr.
438	24. juni 2020	[virksomhed3] ApS	180.000 kr.	45.000 kr.
0144	1. september 2020	[virksomhed4]	101.320 kr.	25.330 kr.
00154	31. oktober 2020	[virksomhed4]	95.520 kr.	23.880 kr.
00155	31. oktober 2020	[virksomhed4]	55.785 kr.	13.946,25 kr.
1023	11. december 2020	[virksomhed5] ApS	80.800 kr.	20.200 kr.
1030	31. januar 2021	[virksomhed5] ApS	197.000 kr.	49.250 kr.
272	9. marts 2021	[virksomhed6]	30.000 kr.	7.500 kr.
286	6. april 2021	[virksomhed6]	17.000 kr.	4.250 kr.
285	6. april 2021	[virksomhed6]	23.000 kr.	5.750 kr.
10147	1. juni 2021	[virksomhed7]	249.715 kr.	62.428,75 kr.
2104	15. juni 2022	[virksomhed8]	139.000 kr.	34.750 kr.
I alt			1.410.140 kr.	352.535 kr.

Det bestrides i sin helhed fra klagers side, at de i sagen omhandlede underleverandørfakturaer er uden realitet.

Virksomheden er momsregistreret samt været registreret som indeholdelsespligtig arbejdsgiver fra og med indkomståret 2021. Med undtagelse af juni 2021, september 2021 og december 2021, hvor virksomheden havde to ansatte, har virksomheden siden januar 2021 været registreret med én ansat, jf. bilag 2.

Foruden anvendelsen af virksomhedens medarbejdere gjorde virksomheden ligeledes brug af en række samarbejdspartnere, hvilket var en nødvendig følge af, at virksomheden ikke havde flere ansatte end én, og i enkelte måneder to medarbejdere, jf. bilag 2.

I det følgende vil de enkelte underleverandører blive behandlet særskilt.

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]

Anpartsselskabet [virksomhed2] ApS blev stiftet den 1. oktober 2019 og har branchekoden 702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse, samt bibranchekoden 811000 Kombinerede serviceydelser. Selskabets formål er at drive konsulentvirkosmhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt enhver hermed beslægtet virksomhed. Virksomheden er ophørt efter konkurs den 16. juli 2021. CVR-udskrift for [virksomhed2] ApS vedlægges som bilag 3.

Som bilag 4 fremlægges faktura nr. [virksomhed2]-202002-181 af 19. februar 2020 fra [virksomhed2] ApS. Fakturaen er på 241.000 kr. med tillæg af moms på 60.250 kr., i alt 301.250 kr. Det fremgår af fakturateksten, at der faktureres for mandskab til malerentreprisen [ejendom1], [adresse1] samt udlejning af folk til [adresse2].

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]

Anpartsselskabet [virksomhed3] ApS blev stiftet den 26. oktober 2010. Selskabets branchekode er 433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, samt bibranchekode 782000 Vikarbureauer. Selskabets formål er at hjælpe til på byggepladser på alle områder. Virksomheden er ophørt efter konkurs den 16. juni 2021. CVR-udskrift for [virksomhed3] ApS vedlægges som bilag 5

Som bilag 6 fremlægges faktura nr. 438 af 24. juni 2020 fra [virksomhed3] ApS. Fakturaen lyder på 180.000 kr. med tillæg af moms på 45.000 kr., i alt 225.000 kr. inkl. moms. Det fremgår af fakturateksten, at der faktureres for ”udlejning af folk for april, maj, juni til [adresse2] div. Lejligheder, [ejendom1] [adresse1] – [adresse3] og [adresse4]”.

[virksomhed4], CVR-nr. [...4]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed4] blev stiftet den 29. juni 2019 med [person2] som fuldt ansvarlig deltager. Selskabet blev registreret med branchekoden 433410 Malerforretninger. CVR-udskrift for virksomheden vedlægges som bilag 7.

Som bilag 8 fremlægges tre fakturaer fra [virksomhed4] til [virksomhed1].

Ved faktura nr. 0144 af 1. september 2020 har [virksomhed4] faktureret i alt 126.650 kr., heraf moms på 25.330 kr. Det fremgår, at der faktureres med 18.000 kr. ekskl. moms for malearbejde vedr. [ejendom1] [adresse1], og med 7.600 kr. ekskl. moms for malearbejde vedr. [adresse3] [by4]. Der er faktureret for 72 stk. tapet ruller i størrelsen 50 cm (B) x 25 m (L) a 250 kr. pr. stk., i alt 18.000 kr. ekskl. moms, samt 148 stk. tapet ruller i størrelsen 1m (B) x 25 m (L) a 390 kr. pr. stk., i alt 57.720 kr. ekskl. moms.

Ved faktura nr. 0154 af 31. oktober 2020 har [virksomhed4] faktureret i alt 119.400 kr., heraf moms på 23.880 kr. Det fremgår, at der faktureres med 25.520 kr. ekskl. moms for maleopgave vedr. [ejendom1] [adresse1], pris iht. Aftale. Derudover er der faktureret for 112 stk. tapetrullet i størrelsen 50 cm (B) x 25 m (L) a 250 kr. pr. stk., i alt 28.000 kr. ekskl. moms; for 36 stk. tapetruller i størrelsen 1m (B) x 25 m (L) a 390 kr., i alt 14.040 kr. ekskl. moms, samt 40 stk. high quality 3D tapet ”brick light” 1 m x 25 m a 699 kr., i alt 27.960 kr. ekskl. moms.

Ved faktura nr. 0155 af 31. okotber 2020 er der faktureret i alt 69.731,25 kr., heraf moms på 13.946,25 kr. Det fremgår, at fakturaen vedrører male opgaver på henholdsvis [adresse10] og [adresse11].

[virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5]

Anpartsselskabet [virksomhed5] ApS er stiftet den 1. juni 2020 med branchekoden 433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed og med det registrerede formål at drive entreprenør- og byggevirksomhed. Selskabet ophørte efter konkurs den 25. oktober 2023. CVR-udskrift for selskabet vedlægges som bilag 9.

Som bilag 10 fremlægges fakturaer fra [virksomhed5] ApS.

Faktura nr. 1023 af 11. december 2020 lyder på i alt 101.000 kr., hvoraf moms udgør 20.200 kr. Det fremgår, at der faktureres for malerarbejder på henholdsvis [ejendom1], [adresse1] og [adresse3], jf. bilag 10, side 1.

Faktura nr. 1030 af 31. januar 2021 lyder på i alt 246.250 kr., hvoraf moms udgør 49.250 kr. Det fremgår, at der er faktureret med 51.000 kr. ekskl. moms for malerarbejder vedr. [ejendom1] [adresse1], med 30.000 kr. ekskl. moms for malerarbejder vedr. [adresse10] og med 20.000 kr. ekskl. moms for malerarbejder vedr. [adresse12]. Derudover fremgår det, at der er faktureret for 60 stk. brandsikker hvid grundet glasvæv i størrelsen 50 cm x 25 m a 600 kr. pr. stk., i alt 36.000 kr. ekskl. moms, og for 60 stk. brandsikker hvid grundet glasvæv i størrelsen 50 cm x 25 m a 1.000 kr. pr. stk., i alt 60.000 kr. ekskl. moms, jf. bilag 10, side 2.

[virksomhed6], CVR-nr. [...6]

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed6] er stiftet den 24. juni 2016 af den fuldt ansvarlige deltager, [person3]. Virksomheden har branchekoden 433410 Malerforretninger. CVR-udskrift vedlægges som bilag 11.

Som bilag 12 fremlægges fakturaer fra [virksomhed6] til [virksomhed1].

Ved faktura nr. 286 af 6. april 2021 er der faktureret i alt 21.250 kr., hvoraf moms udgør 4.250 kr. Det fremgår, at der faktureres for malerarbejde, jf. bilag 12, side 1.

Ved faktura nr. 285 af 6. april 2021 er der faktureret i alt 28.750 kr., hvoraf moms udgør 5.750 kr. Det fremgår, at der faktureres for malerarbejde, jf. bilag 12, side 2.

Ved faktura nr. 272 af 9. marts 2021 er der faktureret i alt 37.500 kr., hvoraf moms udgør 7.500 kr. Det fremgår, at der faktureres for malerarbejde, jf. bilag 12, side. 3.

[virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...7]

Anpartsselskabet [virksomhed7] ApS er stiftet den 11. februar 2021 med branchekoden 691000 Juridisk bistand. Selskabets formål er anført til at formidle entrepriseopgaver og bistå klienter i forbindelse med forhandling af entreprisekontrakter og rådgivningsaftaler samt enhver i hermed stående forbindelse. CVR-udskrift vedlægges som bilag 13.

Som bilag 14 fremlægges faktura nr. 10147 af 1. juni 2021 fra [virksomhed7] ApS til [virksomhed1]. Det fremgår, at der er faktureret i alt 312.143,75 kr., hvoraf moms udgør 62.428,75 kr. Der faktureres for mandskabsleje på diverse adresser, herunder [ejendom1] [adresse1].

[virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...8]

Anpartsselskabet [virksomhed8] ApS er stiftet den 15. februar 2022 og har branchekoden 439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering. CVR-udskrift vedlægges som bilag 15.

Som bilag 16 fremlægges faktura nr. 2104 af 15. juni 2022. Det fremgår, at der er faktureret i alt 173.750 kr., hvoraf moms udgør 34.750 kr. I henhold til fakturateksten er der leveret ”2 gang fuldspartling af loft og vægge” vedr. [adresse6], [by2], til 27.000 kr. ekskl. moms; ”2 gang fuldspartling af loft og vægge” vedr. [adresse7], [by2] til 24.000 kr. ekskl. moms; ”2 gang fuldspartling af loft og vægge + filt ops.” vedr. [adresse8], til 13.000 kr. ekskl. moms samt ”2 gang fuldspartling af loft og vægge + ops af filt” vedr. [adresse9], [by3].

Anbringender

Klager har anvendt samarbejdspartnere, idet anvendelsen af samarbejdspartnere var økonomisk fordelagtigt for klager. Det bemærkes yderligere, at anvendelsen af underleverandører inden for klagers branche må anses for helt almindeligt forekommende, og arbejdsopgaver kan være særdeles varierende.

Anvendelsen af underleverandører var således mere økonomisk fordelagtigt for klager i sin daglige drift af selskabet. Klager bestrider Skattestyrelsens opfattelse af klagers samarbejde med sine underleverandører.

Det bestrides, at fakturaerne er falske, herunder at klager har haft fortsæt eller kendskab til moms- eller skattesvig i forbindelse med sit samarbejde med underleverandørerne.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til fremmed arbejde overordnet gældende, at betingelserne for at få godkendt fradrag for er opfyldt, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde.

Idet der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms, er der således heller ikke grundlag for at foretage de afledte ændringer i form af en forhøjelse af virksomhedens A-skat og AM-bidrag.

Fradrag for købsmoms

Retsgrundlaget

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer – udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed – indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)	den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3)	den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4)	den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.”

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

Det er efter fast praksis fra EU-Domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet ”direkte og umiddelbar tilknytning” er ikke nærmere konkretiseret af EU-Domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

SKAT har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.1.7, hvoraf fremgår:

”Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se momsbekendtgørelsens § 82.”

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at;

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato)

2)	Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)	Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)	Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)	Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)	Gældende afgiftssats.

9)	Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges.”

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Af SKATs juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.1.7, fremgår følgende:

”Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski.” (min fremhævning)

I sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede ydelserne, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura:

”Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3.”

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EU-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende:

”Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af den nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40).

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne”

Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms – dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

”Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)”

Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende:

”Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser.” (min fremhævning)

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368 Pannon Gép Centrum kft. af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i en faktura blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer.

For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke, blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at:

”Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person – inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse – har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura.”

I denne dom kom EU-Domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C438 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til Klager må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar.

Dette er da bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis [...] Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589. Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlende ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren – der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig for strafansvar – forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling.

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag, gør sagsøger gældende, at sagsøger har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Dette er i sagen konkret dokumenteret, i form af såvel fakturaer som tilvalgsark, hvor arbejdet er specificeret i detaljer. Der er i den forbindelse ligeledes fremlagt billeder, der viser hvilket arbejde der udføres. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325ØLR, hvor Skatteministeriet udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag, for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Henset til at der i indeværende sag – udover fakturaer - er fremlagt detaljerede specifikation af det udførte arbejde, gør sagsøger gældende, at sagsøger har løftet sin bevisbyrde i henhold til retspraksis.

Dette gælder ligeledes såfremt det i sagen lægges til grund, at Selskabet har en skærpet bevisbyrde, hvilket i sagens natur bestrides, idet dette helt konkret kræver noget yderligere. Sagsøger har fremlagt oplysninger som dokumenterer, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt i form af en beskrivelse af det udførte arbejde, ydelsernes art, omfang, enhedspriser og takster. Der er ligeledes fremlagt kontrakter mellem Selskabet og underleverandører i de tilfælde, hvor der ikke er tale om arbejde som skal udføres på timebasis.

Det bemærkes derudover at nogle af de samarbejdspartnere Skattestyrelsen har haft bemærkninger til, har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en ”fiktiv” virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom. Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt sagsøger har løfte bevisbyrden for at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt.

At visse af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-domstolen ikke afskære Selskabet for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber som svindler i et eller andet omfang fremstår reelle overfor samarbejdspartnerne.

Til støtte for Selskabets betragtninger henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-438/09Boguslaw J. Dankoswki, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er Selskabet fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04Axel Kittel. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i f.eks. momsvig. Der er således intet i nærværende sag der indikerer, at Selskabet, herunder Selskabets ledelse vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for moms.

Sagsøger har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører sagsøgers interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder.

Da sagsøger således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om evt. momssvig kan fradrag herfor ikke nægte med henvisning til at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-domstolen i sag C-131/13Schoenimport behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde viden. Dommen er afgørende for forståelsen af hvornår et selskab har viden eller burde viden og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26)

Af præmis 46 fremgår:

Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen

Af præmis 50 fremgår:

Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40).

Særlige bemærkninger til de enkelte underleverandører

Som anført i det ovenstående, bestrides det overordnet fra klagers side, at de i nærværende sag omhandlede underleverandørfakturaer ikke lever op til kravene til fakturaernes indhold og dermed ret til fradrag for købsmoms.

I tillæg hertil giver Skattestyrelsens afgørelse anledning til følgende konkrete bemærkninger.

[virksomhed2] ApS

Skattestyrelsen anfører, at man har konstateret, at [virksomhed2] ApS ingen reel drift har haft og således kun har fungeret som en såkaldt fakturafabrik.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen imidlertid ikke har ønsket at fremlægge dokumentation for denne opfattelse. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at indhente sådan dokumentation og fremlægge dette for klager, idet der i modsat fald er tale om en udokumenteret påstand fra Skattestyrelsens side, som ikke kan lægges til grund for vurderingen af virksomhedens ret til fradrag for købsmoms for den pågældende faktura for underleverandøren.

[virksomhed3] ApS

For så vidt angår dette selskab har Skatteankestyrelsen ligeledes – uden nogen form for ledsagende dokumentation – vurderet, at selskabet har udstedt fiktive fakturaer, og at der ikke er sket levering af de fakturerede ydelser.

Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at indhente sådan dokumentation og fremlægge dette for klager, idet der i modsat fald er tale om en udokumenteret påstand fra Skattestyrelsens side, som ikke kan lægges til grund for vurderingen af virksomhedens ret til fradrag for købsmoms for den pågældende faktura for underleverandøren.

[virksomhed6]

Skattestyrelsen henviser til, at virksomheden [virksomhed6] ikke er registreret som arbejdsgiver, hvorfor virksomheden efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har haft de fornødne ressourcer til at levere de fakturerede ydelser.

Det skal hertil bemærkes, at der er tale om forhold, der vedrører ovenstående underleverandørs egne, interne forhold, og som ligger uden for klagers undersøgelsespligt. Klager har således betalt de modtagne fakturaer i god tro, idet man har modtaget de aftalte ydelser på tilfredsstillende vis.

Klager gør således gældende, at eventuel manglende arbejdsgiverregistrering hos virksomheden [virksomhed6] ikke er et forhold, der har betydning for klagers ret til købsmoms i nærværende sag.

[virksomhed7] ApS

Skattestyrelsen anfører, uden nogen form for ledsagende dokumentation, at man har vurderet, at selskabet har udstedt fiktive fakturaer, og at der ikke er sket levering af de fakturerede ydelser.

[virksomhed8] ApS

Skattestyrelsen anfører, uden nogen form for ledsagende dokumentation, at man har vurderet, at selskabet har udstedt fiktive fakturaer, og at der ikke er sket levering af de fakturerede ydelser.

[virksomhed4]

Det kan konstateres, at Skattestyrelsen ikke har anført en begrundelse for, hvorfor der ikke kan indrømmes momsfradrag for de tre fakturaer udstedt af [virksomhed4], jf. bilag 8.

Det er klagers opfattelse, at de af [virksomhed4] udstedte fakturaer er endog meget detaljerede, herunder med udførlig beskrivelse af bl.a. antal bestilte tapetruller inklusive stykpriser samt dimensioner.

Det er klagers opfattelse, at den manglende begrundelse må tages til udtryk for, at det beror på en fejl, at Skattestyrelsen har afvist fradrag for købsmomsen for så vidt angår denne underleverandør.

[virksomhed5] ApS

Det kan tilsvarende konstateres, at Skattestyrelsen ikke har anført en begrundelse for, hvorfor der ikke kan indrømmes momsfradrag for de to udstedte fakturaer fra [virksomhed5] ApS, jf. bilag 10.

Det er klagers opfattelse, at de af underleverandøren udstedte fakturaer er endog meget detaljerede, herunder med udførlig beskrivelse af bl.a. antal bestilte tapetruller inklusive stykpriser samt dimensioner.

Repræsentanten har den 18. marts 2024 gentaget sine anbringender og har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Med henvisning til Skattestyrelsens udtalelse i sagen skal jeg hermed fremkomme med Klagers synspunkter og bemærkninger.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår forhøjelsen af Klagers momstilsvar overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte skatteyder fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til sine samarbejdspartnere, da de fakturerede ydelser er betalt, som det fremgår af kontoudtogene.

Derfor er der ikke grundlag for at nægte fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 under henvisning til momsbekendtgørelsens § 57, ligesom der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet.

Det bemærkes i forlængelse af ovenstående, at Skattestyrelsens opfattelse ikke er dokumenteret ud fra konkrete objektive forhold jf. EU-Domstolens praksis jf. nærmere herom nedenfor.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke er fremlagt arbejdssedler eller timeopgørelser, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlende tjenesteydelser rent faktisk er leveret. Der henvises til de i sagen fremlagte bilag.

Retsgrundlaget

...

EU-Domstolens praksis

Skattestyrelsen har i sin udtalelse anført:

”Vi har konstateret ved kontrol af enkelte af underleverandørerne, at de har udstedt fiktive fakturaer, samt at der reelt ikke er leveret ydelser.

Vi har endvidere konstateret, at underleverandørerne ikke har haft de tekniske muligheder for at levere de ydelser, som de har faktureret, da de ikke har haft ansatte til at udføre arbejdet.”

EU-Domstolen har i en række sager taget stilling til, hvorvidt momsfradrag kan nægtes med henvisning til, at det ved kontrol hos underleverandører til virksomhedens leverandører ikke havde kunnet godtgøres, at disse havde leveret varerne jf. Sag C-285/11 Bonik, herunder at de pågældende underleverandører ikke har haft de tekniske muligheder for at levere de ydelser som er fakturere, herunder haft ansatte til at udføre arbejdet.

EU-Domstolen har utvetydigt fastslået, at dette ikke er tilstrækkeligt til at nægte fradrag jf. nærmere herom nedenfor.

I Sag C-285/11 Bonik udtalte EU-Domstolen præmis 40:

Det følger heraf, at indrømmelse af fradragsretten kun kan nægtes en afgiftspligtig person på betingelse af, at det på grundlag af objektive forhold godtgøres, at denne afgiftspligtige person, hvortil de varer eller ydelser, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, er blevet leveret, vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved erhvervelsen af disse varer eller ydelser medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 56-61, og dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 45).

I præmis 41 fremgår det:

Det er derimod ikke foreneligt med den i nævnte direktiv fastsatte ordning for fradragsret at pålægge en sanktion over for en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den af leverandøren begåede svig, eller at en anden transaktion, som udgør en del af leveringskæden og ligger før eller efter den af nævnte afgiftspligtige person gennemførte transaktion, var behæftet med momssvig, ved at nægte at indrømme denne ret (jf. i denne retning dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 52 og 55, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 45, 46 og 60, samt dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 47).

EU-Domstolens konklusion fremgår af præmis 45, hvor det udtales:

På denne baggrund skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 og 178 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for, at en afgiftspligtig person under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede bliver nægtet retten til at fradrage moms af en levering af varer med den begrundelse, at sidstnævnte - henset til svig eller uregelmæssigheder, der er begået i led, som ligger forud for eller efter denne levering - anses for ikke at have fundet faktisk sted, hvis ikke det på grundlag af objektive forhold er blevet godtgjort, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i momssvig begået i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge.

Skattestyrelsen har på intet tidspunkt foretaget en sådan vurdering, som er påkrævet efter fast og utvetydig praksis fra EU-Domstolen. Af præmis 17 fremgår det:

I forbindelse med en kontrol af de af RK foretagne indkøb og leveringer nåede afgiftsmyndigheden til den konklusion, at RK ikke rådede over et lager af akaciestammer, og at mængden af akacietræstammer indkøbt i løbet af 2007 ikke var tilstrækkelig til at gennemføre de leverancer, som var blevet faktureret Mahagében. På trods af at de to aftaleparter under nævnte kontrol havde erklæret, at de ikke havde bevaret leveringsbekræftelserne, fremsendte Mahagében efterfølgende kopi af 22 leveringsbekræftelser til afgiftsmyndigheden som bevis for, at de omhandlede transaktioner reelt havde fundet sted.

I Forenede sager C-80/11 og C-142/11 Mahagében Dávid Dom af 21. juni 2012, fik EU-domstolen anledning til at tage stilling til samme forhold. Sagerne vedrører forskellige situationer, hvor fællestrækkene er, at en afgiftspligtig person har udøvet sin normale fradragsret for indgående moms for indkøbte varer og ydelser, men hvor myndighedernes kontrol af handelskæden tyder på, at de pågældende leverancer enten ikke er gennemført eller har indebåret ulovligheder hos tidligere handelsled. Med andre ord situationer, som er identisk med den Klager er i.

Det bemærkes yderligere at de ungarske myndigheder under en afgiftskontrol afslørede, at Zoltán Máté heller ikke rådede over håndværkere eller det nødvendige materiel med henblik på at udføre de fakturerede arbejder, og at han blot havde gengivet en anden underentreprenørs fakturaer.

Sagen er således yderst relevant i nærværende sag, da Skattestyrelsen ligeledes har lagt vægt på, at underleverandørerne ikke har haft de tekniske muligheder for at levere de ydelser, som de har faktureret, da de ikke har haft ansatte til at udføre arbejdet. Skattestyrelsen har i strid EU-Domstolens praksis, nægtet fradrag uden at godtgøre og redegøre for, hvilke objektive forhold der støtter afgørelsen om at Klager vidste eller burde have vidst, at der var tale om svig. EU-Domstolens konklusion er som følger:

”Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig merværdiafgift, at fradrage beløbet på den merværdiafgift, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.

Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale merværdiafgiften, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.

Udover ovenstående kan der ligeledes henvises til Sag C-324/11 Tóth Dom af 6. september 2012

Sagen vedrører således fradragsretten hos køberen af det, der må betegnes som ”sort arbejde”, udført af en virksomhed, som fortsat er momsregistreret og udskriver korrekte fakturaer, men som ikke afregner moms og skat af arbejdet eller af de ansattes løn.

Domstolen afviser, at myndighederne kan nægte fradrag med den ene begrundelse, at fakturaudstederens licens til at drive enkeltmandsvirksomhed er blevet inddraget af skattemyndighederne, inden han har leveret de pågældende ydelser eller udstedt den tilsvarende faktura, hvis fakturaen indeholder alle de oplysninger, som kræves.

Myndighederne kan heller ikke nægte fradragsret med den begrundelse, at udstederen af fakturaen ikke har anmeldt de arbejdstagere, som han beskæftiger, uden at myndighederne på grundlag af objektive forhold godtgør, at køberen vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.

Den omstændighed, at køberen ikke har undersøgt, om der består et retsforhold mellem de arbejdstagere, som er beskæftiget på byggepladsen, og udstederen af fakturaen, eller om udstederen havde anmeldt disse arbejdstagere, er efter domstolens vurdering ikke en objektiv omstændighed, der gør det muligt at konkludere, at modtageren af fakturaen vidste eller burde vide, at den pågældende deltog i en transaktion, der var led i svig, hvis modtageren ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig.

Det kan også på baggrund af ovenstående dom konkluderes, at Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag er mangelfuld og ikke er tilstrækkelig til at nægte fradrag for moms. Skattestyrelsen har ikke oplyst, endsige dokumenteret, hvilke objektive forhold som godtgør, at Klager vidste eller burde have vidst at retten til fradrag var led i svig.

EU-Domstolen har utvetydigt fastslået, at det forhold, at underleverandører ikke har haft de tekniske muligheder for at levere de ydelser, som de har faktureret, herunder ikke har haft ansatte ikke udgør sådanne objektive forhold, der kan begrunde at fradrag nægtes. Der skal med andre ord mere til og Skattestyrelsen har ikke foretaget en yderligere prøvelse, eller i øvrigt foretaget yderligere undersøgelser.

...

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for udgifter til de omhandlende samarbejdspartnere, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for Selskabet.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. Skatteyder er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37.

Som beskrevet ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav er opstillet for at sikre, at der reelt sker en levering mod vederlag.

Det følger af momsbekendtgørelses § 57, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser m.v. Det gøres gældende, at de fremlagte fakturaer opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 57.

Såfremt Skattestyrelsen måtte gøre gældende, at fakturakravene ikke fuldt ud opfylder kravene i momsbekendtgørelsen, henvises til praksis fra EU-Domstolen, hvoraf det

fremgår, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.

De særligt vægtige krav er kravet om identifikation af ”den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser”, jf. eksempelvis præmis 38 i sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski. Det er således disse krav, der er bedst egnet til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, at de er udstedt af underleverandøren til Skatteyder. Dette er udtrykkeligt anført i samtlige af fakturaerne udstedt af de pågældende underleverandører, ligesom der foreligger underbilag til fakturaerne.

Af fakturaerne fremgår det ligeledes, tydeligt, hvad selskaberne har leveret til Selskabet.

De to vægtigste krav ifølge EU-Domstolen er således opfyldt. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at oplysninger i de omtvistede fakturaer i f.eks. byretssagen i SKM2016.509 også var angivet meget sparsomt, men alligevel formåede sagsøger bl.a. igennem vidneforklaringer at løftede bevisbyrden for, at der var leveret en afgiftspligtig ydelse i henhold til fakturaerne.

Det er ved vurderingen af nærværende sag væsentligt at se på hensynet bag momsbekendtgørelsens § 57. Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 57 er således alene formelle krav, der er opstillet for at sikre, at der reelt er sket en levering af en ydelse mod betaling for ydelsen.

Kravene skal således ikke opfyldes for kravenes skyld, men fordi det skaber en større sandsynlighed for, at man kan være sikker på, at leveringerne bliver ydet, og der sker betaling for leveringen.

I nærværende sag er det således ubestridt, at de i sagen omtalte samarbejdspartnere har modtaget betaling fra Selskabet, hvilket også understøttes af Selskabets bankkontoudskrifter. Denne faktiske betaling må anses som en indikation af, at der er realitet bag fakturaerne med underleverandørerne.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at Skattestyrelsen ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, idet det er godtgjort, at skatteyder har fået leveret ydelserne, idet omfang det fremgår af fakturaerne.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke godkendt de af virksomheden foretagne fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandører på i alt 325.535 kr. for perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. juni 2022.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179.

Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 og dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende:

Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, og dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter virksomheden pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57, og § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført.

Der påhviler derfor virksomheden en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne. Virksomheden har desuden ikke bevaret kopi af timesedlerne og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.

Størstedelen af underleverandørerne har ikke været registreret med ansatte og har ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2021.395.BR og er i mange tilfælde gået konkurs. Flere underleverandører har været registreret med branchekoder og formål, som ikke stemmer overens med de fakturerede ydelser.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.