Kendelse af 29-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 19-12-2024

Journalnr. 23-0088910

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Klageren anses for lønmodtager i forhold til [virksomhed1] A/S	Ja	Nej	Ændres til Nej

Faktiske oplysninger

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at virksomheden [virksomhed2] med CVR-nr. [...1] og branchekode 433200, tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, blev drevet af klageren som enkeltmandsvirksomhed fra den 1. januar 2005 til den 29. februar 2008, og at virksomheden blev genopstartet den 1. januar 2021 og ophørte den 31. december 2022.

I den periode, hvor klageren ikke drev virksomheden [virksomhed2], dvs. perioden fra den 1. marts 2008 til den 31. december 2020, arbejdede klageren som lønmodtager i selskabet [virksomhed2] ApS, der var ejet af klagerens ægtefælle. [virksomhed2] ApS var uden aktiviteter fra den 1. januar 2021 og blev efterfølgende opløst ved erklæring den 17. juni 2021.

Klagerens repræsentant har oplyst, at årsagen til, at aktiviteterne i selskabet ophørte, skyldtes ressourcer. Klagerens ægtefælle stod for den administrative drift af selskabet og ønskede at bruge sin tid på noget andet. Samtidig kunne klageren konstatere, at udgifterne for et ApS generelt var større end for en enkeltmandsvirksomhed, hvorfor klageren valgte at fortsætte i enkeltmandsregi.

Klageren har oplyst, at [virksomhed2] ApS også udførte opgaver for [virksomhed1] A/S, der var en af flere kunder hos selskabet.

Klageren har endvidere oplyst, at han i forbindelse med genopstarten af enkeltmandsvirksomheden i 2021 købte arbejdstøj og værktøj af [virksomhed2] ApS. Klageren har oplyst, at han i forbindelse hermed ændrede logo på arbejdstøj og firmabil, så der ikke længere fremgik ApS. Klageren har som dokumentation herfor henvist til den fremsendte saldobalance samt skatteregnskabet, hvor udgifterne fremgår. Klageren har endvidere fremsendt billeder af tøjet og firmabilen, hvor logo fremgår. Det fremgår af billederne af varebilen, at denne er indrettet til opbevaring af klagerens arbejdsredskaber og værktøj.

Det fremgår af klagerens redegørelse, at klageren havde indrettet eget værksted og kontor i sit hjem på [adresse1], [by1]. Klageren flyttede i lejlighed på [adresse2], [by1], i 2021, og i forbindelse hermed lejede klageren et lagerlokale på [adresse3] fra den 1. juni 2021, som han benyttede til opbevaring af værktøj samt overskudsmateriale. Der er fremsendt billede af lagerlokalet.

Ifølge klageren har han forsøgt at skaffe flere kunder, men grundet gigt og en skulderskade begrænsede det hans mulighed for at påtage sig forskellige typer af monteringsopgaver, og samtidig var der et stort udbud af opgaver fra [virksomhed1] A/S.

Klageren har haft [virksomhed1] A/S som kunde og har herved indgået en samarbejdsaftale med [virksomhed1] A/S. Ifølge samarbejdsaftalen var der aftalt følgende takster i 2021 ekskl. moms:

Timeløn 365 kr.

Km takst 2,82 kr.

Overnatning hotel 1150 kr.

Timeløn i bilen, chauffør 365 kr.

Der blev endvidere aftalt følgende betingelser:

"(...)

Bruges der hos jer ansatte montører, der ikke har [virksomhed1] erfaring, aflønnes de med 80 % af den aftalte timetakst ekskl. moms. Lærlinge aflønnes med 50 % af den aftalte timetakst ekskl. moms.

Ved mere end 100 km fra hjem til byggeplads skal der bookes hotel. Alternativt kan der max faktureres for 100 km i kørsel medmindre andet er aftalt.

Hoteller bookes og betales af montøren og der kræves ingen dokumentation fra [virksomhed1]. Bemærk at diæter indgår i den samlede takst for overnatning.

Bro, parkering etc. faktureres af montør til gældende takst.

Så vidt muligt bookes der 10 arbejdsdage før arbejdets udførelse. Hvis der, mod forventning, sker annullering eller ændringer skal det af [virksomhed1] varsles 48 timer før montagestart.

Ved større projekter vil vi forespørge omkring en fast montagepris.

(...)"

Klagerens repræsentant har oplyst, at ved udbud af en opgave hos [virksomhed1] A/S fik klageren oplyst typen af opgave samt en tidsramme for, hvornår opgaven skulle udføres. Hvis klageren ønskede at påtage sig opgaven, gav han herefter et prisoverslag til [virksomhed1] A/S. Såfremt aftalen kom i stand, stod klageren herefter for kontakt til kunden, hvorefter den nøjagtige monteringstidsplan blev aftalt. Efterfølgende ændringer i denne blev håndteret af klageren uden om [virksomhed1] A/S, og ansvaret for at overholde denne lå derfor hos klageren. Når montagen var færdig, blev afleveringsforretningen foretaget på et møde mellem klageren og en repræsentant fra [virksomhed1] A/S' kunde.

Klageren har oplyst, at klageren hæftede for eventuelle fejl og mangler i relation til montagen, og klageren havde derfor også tegnet en erhvervsforsikring.

Klageren har fremlagt en kopi af hans erhvervsforsikring med ikrafttrædelse den 1. februar 2021, hvoraf fremgår, at forsikringstypen vedrører ansvar, løsøre og transport.

[virksomhed1] A/S leverede det inventar, som klageren skulle montere.

Klageren blev pr. 1. januar 2023 ansat som montagechef hos [virksomhed1] A/S.

Klageren har fremsendt ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S med ikrafttrædelse den 1. januar 2023. Det fremgår af denne, at klageren tiltrådte stillingen som montageleder, og at der i løbet af første kvartal i 2023 ville blive udfærdiget en job- og ansvarsbeskrivelse. Ifølge kontrakten ville denne beskrivelse tage udgangspunkt i de job og ansvarsområder, som klageren tidligere havde haft som selvstændig samarbejdspartner til [virksomhed1] A/S.

Klageren har fremlagt en kopi af en erklæring fra montageleder [person1] fra [virksomhed1] A/S dateret den 10. maj 2023. Heraf fremgår følgende:

"På foranledning af [person2], [adresse2], [by1] skal jeg herved bekræfte, at [virksomhed1] A/S i en årrække har haft et forretningsmæssigt samarbejde med [virksomhed2] v/ [person2], idet vi har kunnet trække på [virksomhed2] i forbindelse med montering af skoleinventar på en række skoler. [virksomhed1] A/S produkter der leveres i Danmark sælges i overvejende grad inkl. montering.

Som følge af store udsving i mængden af montageopgaver hos [virksomhed1]; har [virksomhed2] været et af flere eksterne firmaer som [virksomhed1] A/S har benyttet sig af, når kapaciteten hos vores egne ansatte montører ikke var tilstrækkelig.

[virksomhed2] har efter de enkelte monteringsopgaver sendt os en faktura med moms baseret på anvendt tid, i øvrigt ligesom praksis har været med vores Øvrige eksterne montørfirmaer.

Vi har haft vedhæftede skriftlige aftale der beskriver prismodellen med alle de eksterne montagefirmaer vi har samarbejdet med.

Vi har ikke fundet grundlag for at skulle instruere eller føre tilsyn med [virksomhed2]s arbejde. Vi har haft fuld tillid til virksomheden. Det skal også understreges, at [virksomhed2] selv har været ansvarlig for evt. fejl og mangler i f.m. udførelsen af opgaverne, ligesom forsikringsforhold, udgifter til værktøj og transportmidler m.v. har været [virksomhed1] A/S uvedkommende. Samarbejdet har i øvrigt været indrettet således, at begge parter har kunnet opsige samarbejdet med øjeblikkelig virkning fra dag til dag, ligesom [virksomhed2] også altid har kunne frasige sig at udføre den konkrete opgaver [virksomhed1] har forespurgt på udførelsen af.

Det skal også understreges, at [virksomhed1] A/S ikke på noget tidspunkt har givet [virksomhed2] nogen form for garantier for arbejdsopgaver, og risikoen for firmaets indtjening har derfor alene være [virksomhed2]s.

Jeg er ikke bekendt med, om [virksomhed2] har haft andre kunder end os, men vi har ikke haft nogen indvendinger mod, at [virksomhed2] havde andre kunder!

Jeg kan endelig bekræfte, at [person2] er blevet ansat som Montageleder hos [virksomhed1] A/S med virkning fra den 1. januar 2023. Baggrunden har været, at [person2] pga en skulderskade meddelte, at han ikke fortsat kunne tilbyde at udføre praktisk montagearbejde for os.

Vi havde imidlertid en åben stilling som Montageleder, og med baggrund i det lange og gode samarbejde med [virksomhed2], tilbød vi ham derfor stillingen som Montageleder. Hans opgaver i dette regi er dog markant anderledes end de opgaver han løste for os som ekstern montør, idet [person2] nu har en administrativ position, hvor der føres tilsyn, Økonomisk opfølgning og deltages i byggemøder etc., og [person2] udfører derfor ikke længere montagearbejde som han tidligere gjorde som selvstændig underleverandør."

Klagerens repræsentant har fremsendt en bekræftelse fra [virksomhed1] A/S, hvoraf fremgår, hvilke arbejdsopgaver klageren efter sin ansættelse skulle udføre. Det fremgår af denne arbejdsbeskrivelse, at klagerens opgaver overordnet bestod i administrative opgaver i relation til ledelsen af virksomhedens egne montører, herunder bl.a. lave montørplaner, godkende fakturaer, kundekontakt, planlægge levering af inventar, diverse ad hoc-opgaver samt håndtere diverse tilbagemeldinger.

Følgende resultater fremgår af klagerens driftsregnskab:

Resultater
Omsætning	-982.694,14
Vareforbrug	12.910,07
Fremmed arbejde	6.760,00
Dækningsbidrag i alt	-963.024,07
Lønninger m.v. i alt	15.538,88
Salgsomkostninger	36.903,82
Lokaleomkostninger	25.124,00
Transportomkostninger	85.272,57
Administration	49.057,48
Afskrivninger	58.227,70
Renteudgifter m.v.	15.463,61
Årets resultat	-677.436,01

Omsætningen omfatter foruden arbejdstimer også kilometergodtgørelse og diæter samt udlæg, herunder affaldsgebyr, parkering, bro og varekøb.

Klageren har fremlagt fakturaer for indkomståret 2021. Heraf fremgår det, at der udelukkende er faktureret for arbejde udført for [virksomhed1] A/S, og at fakturering herfor skete ugentligt med angivelse af antal timer og kørte kilometer, moms og eventuelt affaldsgebyr og parkering. En enkelt faktura dateret den 28. marts 2021 er udstedt til [virksomhed3] vedrørende salg af en dørpumpe til 1.671,13 kr., inkl. moms.

Under posten vareforbrug er der bogført 1.813,50 kr. til [virksomhed4] for leje af rullestillads fra den 27. april til den 29. april 2021. Klagerens repræsentant har oplyst, at både [virksomhed2] ApS og klagerens enkeltmandsvirksomhed har lejet materiel fra [virksomhed4], idet klagerens rygproblemer nødvendiggjorde rullestilladser til udførelsen af visse montageopgaver. Fakturaen af 30. april 2021 var stilet til [virksomhed2] ApS og ikke [virksomhed2], idet [virksomhed4]s kunderegister ikke var blevet opdateret i takt med, at ApS'et var ophørt og aktiviteterne videreført af klageren i enkeltmandsregi.

Posten fremmed arbejde består af udgifter vedrørende leje af kran samt fejlagtig postering af private udgifter. Der er bogført 2.150 kr. til [virksomhed5] ApS for krankørsel, som klageren har fremlagt en faktura for. De resterende 5.040 kr. vedrører ifølge klageren fejlagtigt bogførte private udgifter.

Posten lønninger m.v. består af udgifter til arbejdstøj, mad under kurser/møder, gaver til kunder m.v. samt udgifter til fitnessabonnement og massage.

Under posten lokaleomkostninger har klageren afholdt udgifter på 11.900 kr. til leje af et lagerlokale i 2021. Herudover er der bogført udgifter til forbrug og vedligeholdelse af værksted og kontor indrettet i klagerens bolig på [adresse1].

Det er oplyst, at der ikke foreligger en lejekontrakt for lejen af lagerlokalet, men lokalet har været brugt til opbevaring af klagerens arbejdsredskaber og overskudsmateriale.Der er fremlagt en faktura for opkrævning af leje af lokale på 2.125 kr. inkl. moms for juli 2021. Der er bogført leje for i alt 7 måneder.

Klageren har oplyst, at der ved en fejl er fratrukket private udgifter på 20.060 kr. inkl. moms i 2021, og klageren har fremsendt en opgørelse over udgifterne, hvor klageren har markeret de omhandlede poster. Det fremgår af klagerens opgørelse, at 9.645 kr. bogført som småanskaffelser, 6.300 kr. bogført som fremmed arbejde og 4.155 kr. bogført som varekøb vedrører private udgifter. I alt udgør udgifterne dog 20.100 kr.

Klageren har oplyst, at han ikke har været mødt af krav grundet fejl og mangler i perioden fra opstarten af enkeltmandsvirksomheden i 2021 og frem til lukningen i ultimo 2022. Klageren har oplyst, at han har omkring 20 års erfaring som montør, hvilket har medført, at fejl og mangler har været begrænset og ikke har været af et omfang, som har medført skriftlige indsigelser/krav. Ved mindre fejl i forbindelse med monteringer, f.eks. fejlplaceringer af skruer eller mindre ridsninger af det opsatte inventar, kunne klageren reparere på stedet med sin reparationskuffert samt eventuelt fuge.

Klageren har fremsendt billeder af reparationskufferten.

Skattestyrelsen har ansat og opgjort klagerens lønindkomst til 967.857 kr. Heri har styrelsen foruden de fakturerede timer medtaget km-penge og diæter. Styrelsen har ikke medtaget de opkrævede beløb for affaldsgebyr, parkering, bro og varekøbsudgifter, fordi Skattestyrelsen betragter det som udlæg for [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for at være i et lønmodtagerforhold til [virksomhed1] A/S i 2021. Som følge heraf har Skattestyrelsen nedsat overskud af virksomhed med 714.059 kr. og forhøjet klagerens skattepligtige lønindkomst med 967.857 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

" Punkt 1 - Indkomst anset som lønindkomst

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Når det skal vurderes om en virksomhed skatteretligt kan anses som værende en selvstændig erhvervsvirksomhed i modsætning til et lønmodtagerforhold er der en række kriterier, som har betydning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved at der udøves økonomisk virksomhed for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

En lønmodtager modtager vederlag for personligt arbejde udført i et tjenesteforhold, og er kendetegnet ved at arbejdet udføres efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Afgørelsen sker ud fra en samlet bedømmelse af en række kriterier omhandlende forholdet mellem den, som arbejdet udføres for og arbejdsudøveren, og der lægges vægt på, om der i vederlaget indgår betaling for andet end personlig arbejdsydelse.

De kriterier der skal vægtes for et tjenesteforhold kontra selvstændig erhvervsvirksomhed, fremgår af cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4 juli 1994. Se. Punkt 1.3.

Reglerne omkring personligt arbejde i tjenesteforhold skal findes i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a og kildeskattelovens § 43, stk. 1. l. pkt. samt personskattelovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen har ved gennemgangen af dit regnskabsmateriale set på din omsætning, herunder de udstedte faktura. Her fremgår det, at ud af en omsætning på 982.694,14 kr. er de 981.357,24 kr. (99,86 %) udskrevet til [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...2]. Faktura er udstedt på ugebasis med angivelse af timer, km-penge, og betaling for affaldsgebyr, parkering, broafgift, diæt og varekøb. Betalinger for de udstedte faktura er indgået på din bankkonto ugentligt. 91,9 % af omsætningen er arbejdsløn, 6,5 % udgør km-penge, 0,5 % er betaling for parkering og bro, 0,8 % er betaling for affaldsgebyr og 0,1 % udgør betaling for direkte varekøb.

Ved afgørelse af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold, er det de faktiske forhold, som er afgørende. Der er ikke tale om selvstændig virksomhed blot fordi det aftales, at der sendes en regning med moms, idet man ikke kan aftale sig ud af kildeskattelovens bestemmelser om A-indkomst.

Skattestyrelsens opfattelse af dine arbejdsforhold er, at du ikke er selvstændig erhvervsdrivende men derimod lønmodtager i forhold til dit arbejde hos [virksomhed1] A/S. Følgende forhold er indgået i vurderingen:

Skattestyrelsen vil fremhæve følgende forhold som taler for, at du er lønmodtager:

·	99,86 % af din omsætning vedrører samme virksomhed ([virksomhed1] A/S).
·	91.9 % af omsætningen til [virksomhed1] ApS udgør arbejdsløn.
·	[virksomhed1] indgår aftalen med slutkunden omkring opgaven. Der er ikke på fakturaerne angivet, hvilke kunder, der er besøgt, eller hvad der er lavet, men blot et timeantal som ønskes afregnet.
·	[virksomhed1] ApS betaler som hovedregel de udgifter, der er forbundet med arbejdet. (præ-fabrikerede elementer) 0,1 % af din omsætning til [virksomhed1] udgør direkte varekøb.

Selvstændig virksomhed er bl.a. kendetegnet ved, at der afholdes udgifter, der ligger væsentlig ud over det, der er normalt for lønmodtagere. I den forbindelse bemærkes, at udgifter til transport, beklædning, kost og logi er normale lønmodtagerudgifter.

·	Du har udstedt ugentlige faktura dækkende 48 uger i 2021, hvilket giver en gennemsnitligt arbejdstid på ca. 52 timer om ugen, svarende til mere end en fuldtidsbeskæftigelse.
·	Du har ingen ansatte.
·	Der er lavet en samarbejdsaftale med [virksomhed1] A/S med faste takster for timeløn, km-penge, hotelovernatning og timeløn i bilen for 2021. Du har, jævnfør de fremsendte faktura modtaget en fast pris pr. time på 340 kr. ekskl. moms for januar måned 2021 og resten af året har du modtaget 365 kr. ekskl. moms pr. time. Se SKM2003.555. HR.
·	Der afregnes fast 1 gang om ugen, og der er på fakturaen anført hvilken uge arbejdet vedrører, men ikke hvor det er udført eller hvilken opgave det vedrørte. Du har oplyst at du først sendte faktura på opgaven, når den var godkendt og løst, hvilket ikke tydeligt fremgår af din fakturering, som foregik ugentligt hele året.
·	Du har ikke en reel risiko for at tabe penge ved arbejdet, da det er [virksomhed1] ApS, som har det endelige ansvar over for slutkunden.
·	Du får de præ-fabrikerede elementer fra [virksomhed1] ApS, og din opgave er at hænge dem op og foretage tilpasninger. Du betaler ikke for disse elementer og materialer til ophæng.
·	Du oplyser, at du tit var nødt til at hente materialer i byen til at færdiggøre arbejdet. Du har ikke væsentlige udgifter til varekøb, og har heller ikke viderefaktureret varekøb i væsentligt omfang.
·	Du optræder som montør over for slutkunden, som betaler for opgaven til [virksomhed1] A/S. Det beskrives på [virksomhed1]s hjemmeside, at du som montør altid refererer til en montageleder eller projektleder. De beskriver at [virksomhed1]. skoleinventar har deres arbejdsprocesser og arbejdsopgaver beskrevet og dokumenteret efter ISO 9001 standarder, og montørerne er trænet i at følge disse arbejdsprocesser. Skattestyrelsen vurderer, at du over for slutkunden optræder som en montør udsendt af [virksomhed1], og derfor må det opfattes således, at du er underlagt samme kvalitetskrav som deres egne montører, og udfører det samme arbejde. At du selv har forestået afleveringsforretningen med skolens (slutkundens) repræsentant eller at du egenhændigt indgår konkrete tidsaftaler med slutkunden, ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse af, at du har fremstået som repræsentant for [virksomhed1] over for slutkunden, og at de således har haft den overordnede instruktionsbeføjelse samt garantien for kvaliteten af arbejdet.
·	Du oplyser ligeledes at du i alle sammenhænge fremstod som repræsentant for [virksomhed2], og at slutkunden ikke kunne være i tvivl om dette, eftersom dit firmanavn fremgik af dit arbejdstøj. Du har imidlertid ikke fremsendt nogen dokumentation for indkøbet af arbejdstøj med firmalogo i 2021, hvor du er registreret med genstart af din virksomhed den 1/1-2021, som underbygger denne forklaring.

Du har endvidere henvist til [virksomhed1]s hjemmeside omkring beskrivelsen af virksomhedens service- og vedligeholdelses afdeling, som udelukkende beskæftiger sig med service ifølge hjemmesiden. Herudover henviser du til hjemmesidens beskrivelse af produktudviklingsafdelingen, som er beskrevet som en afdeling med 3 dedikerede medarbejdere med en faglig bagrund som arkitekt eller ingeniør, som inddrager konsulenter og eksperter efter behovet i de enkelte projekter.

Du har oplyst, at du har arbejdet som montør for [virksomhed1] i 2021, og det fremgår ikke nogen steder, hverken af det du har beskrevet, eller dine udstedte faktura, at du har været en del af service og vedligeholdelses- eller produktudviklingsafdelingen.

Du har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 12/2-2021, j.n.r 16-1409165, hvor retten beskriver generelle principper for de kriterier, der skal vægtes, når afgrænsningen som lønmodtager kontra selvstændig erhvervsdrivende skal vurderes. Denne dom omhandler en honorarmodtager, som bliver nægtet fradrag for underskud. Det er Skattestyrelsens opfattelse at disse vilkår er indregnet i den samlede bedømmelse.

Herudover har du henvist til en række offentliggjorte afgørelser, herunder [sag1], sagen om [taxa] chauffør, SKM2023.154.LSR, LSR af 09/06-09. Journalnr.08-01553 samt bindende svar i SKM2018.385.SR. Skattestyrelsen understreger derfor, at vurderingen af om en indkomst er optjent ved erhvervsmæssig virksomhed eller som lønmodtager altid vil bero på et skøn i hvert enkelt tilfælde, jævnfør den juridiske vejledning og Cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4 juli 1994.

Skattestyrelsen har vurderet, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at du ikke har haft noget egentlig opsigelsesvarsel, da der jo ikke er tale om et formelt kriterium. Udtalelse fra [virksomhed1] bærer i øvrigt præg af et ønske om at undgå lønmodtagerforhold, og de konsekvenser det har, og denne erklæring er udarbejdet efter at problemstillingen er taget op af Skattestyrelsen.

Vederlaget for arbejdet understøtter, at du er lønmodtager. Der er aftalt fast timeløn, km. Godtgørelse og afregning for hotelophold samt kørselstimer, og er relateret til dit personlige arbejde for [virksomhed1] A/S. Vederlaget bliver udbetalt periodisk, i dette tilfælde ugentligt uden specifikation af, hvor det er udført, og afhænger ikke af [virksomhed1] eventuelle overskud.

Du er ikke økonomisk ansvarlig over for [virksomhed1] for arbejdets udførelse og du har således ikke påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko. Din økonomiske risiko er alene begrænset til de optjente vederlag, samt en forpligtelse til at arbejde gratis ved udbedring af mangelfuldt arbejde. Se SKM2023.13.HR.

For at kunne blive betragtet som erhvervsdrivende, skal man udføre arbejdet for egen regning og risiko. Det er Skattestyrelsens opfattelse, ud fra ovenstående nævnte punkter, at du i forbindelse med dit arbejde for [virksomhed1] ApS, hverken har udgifter der normalt kendetegner en selvstændig virksomhed, eller har en risiko, der normalt følger med selvstændig erhvervsdrift. Du har udført arbejde for [virksomhed1] ApS, som udgør mere end en fuldtidsbeskæftigelse. Der er i [virksomhed1] ansat montagechefer/ledere og projektledere, som der refereres til som montør, og de er trænet i at følge arbejdsprocesser og arbejdsopgaver, som er beskrevet og dokumenteret efter ISO9001 standarder, hvilket tilkendegiver, at der føres et vist tilsyn med de opgaver, som montørerne laver, herunder de opgaver, de har udført. Du udfører som montør det samme arbejde, som de ansatte montører i [virksomhed1] ApS.

Ud fra en samlet bedømmelse af forholdet mellem dig og [virksomhed1] ApS, er det Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke kan betragtes som værende selvstændig erhvervsdrivende med dit arbejde som montør for [virksomhed1]. At du oplyser, at du har arbejdet meget frit, ændrer ikke herpå. Se SKM2011.796.BR

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten (A-indkomst), og har i den forbindelse ikke medtaget de opkrævede beløb for affaldsgebyr, parkering, bro og varekøbsudgifter, da de af Skattestyrelsen betragtes som udlæg for [virksomhed1] ApS. Se bilag 1.

Udført arbejde i 2021 (2.484,50 timer) 903.123,75 kr.

KM-penge (22.618,14 km) 63.783,15 kr.

Diæt 950,00 kr.

I alt 967.856,90 kr.

Den skattepligtige lønindkomst forhøjes med 967.857 kr.

Skattestyrelsen betragter dig således ikke som selvstændig erhvervsdrivende og overskud af virksomhed nedsættes med 714.059 kr.

(...)

Du har fratrukket negative renteindtægter og renteudgifter som tilhørende din virksomhed med henholdsvis 60 kr. og 21 kr.

Skattestyrelsen flytter negative renteindtægter på -60 kr. fra rubrik 114 (renteindtægter i virksomhed) til rubrik 31 (renteindtægter, pengeinstitutter, obligationer, pantebreve m.v.)

Skattestyrelsen flytter renteudgifter på -21 kr. fra rubrik 117 (renteudgifter i virksomhed) til rubrik 42 (Renteudgifter pengeinstitut)

Når Skattestyrelsen betragter din indkomst fra [virksomhed1] A/S som lønindkomst, har du mulighed for at fradrage de udgifter, som du har i forbindelse med dit indtægtsgivende arbejde i din skattepligtige indkomst i et begrænset omfang. Der skal være tale om udgifter, som ikke er private, men nødvendige for at erhverve, sikre eller vedligeholde din indkomst, og de skal være dokumenteret.

Dette fradrag er et ligningsmæssigt fradrag, hvor der er en fradragsbegrænsning, så det kun er udgifter udover 6.500 kr. som kan fratrækkes. Reglerne findes i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 9 stk. 1.

Skattestyrelsen kan som udgangspunkt ikke godkende størsteparten af de udgifter, du har fratrukket i din indtægt, da de vurderes, at være af privat karakter og indtægten uvedkommende.

Skattestyrelsens vurdering af hvilke udgifter, der er af privat karakter kan specificeres således, jf. punkt 1.1: (undtagen posterne vareforbrug, fremmed arbejde og småanskaffelser samt leje af lagerlokale, som er særskilt behandlet nedenfor)

Personaleomkostninger (arb.tøj, mad, gaver og diverse) 15.539 kr.

Salgsfremmende omkostninger (hotel, repræsentation, mad) 36.904 kr.

Lokaleomkostninger (forbrugsudgifter, vedligeholdelse) 25.124 kr.

Fratrukket leje af lokale -11.900 kr.

Transportomkostninger ([reg.nr.1] og [reg.nr.2]) 85.273 kr.

Administration (forsikring, porto/gebyr, it-udgifter, kontor, bøder m.v.) 49.057 kr.

Repræsentation, ej fradragsberettiget andel 75 % -17.370 kr.

Beskatning af fri telefon -3.000 kr.

Bøder ej fradrag -790 kr.

Skattestyrelsen opgør de private udgifter til i alt 178.837 kr.

Skattestyrelsen har opgjort de udgifter, som kan fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag, som

følger, jævnfør punkt 1.1:

Der kan godkendes fradrag for 14.875 kr. inklusive moms til et lejet lokale, hvor du har opbevaret

de overskydende præ-fabrikerede elementer fra [virksomhed1] A/S.

Der kan godkendes fradrag for 2.150 kr. inklusive moms til [virksomhed5] ApS for krankørsel i forbindelse med at du skulle have dit værktøj op på 3. sal på [adresse4] på [by2].

Der kan godkendes fradrag for 1.813,50 kr. inklusive moms til [virksomhed4] for leje af rullestillads fra den 27/4 til den 29/4 2021. Stilladset er brugt i forbindelse med opsætning af udsugningskonsoller i loftet på skolen på [by2].

Der kan godkendes fradrag for betalte og dokumenterede varekøb med 1.653,77 kr., som vedrører din indkomsterhvervelse. Beløbene er primært bogført på konto 2000, vareforbrug samt på konto 8040, småanskaffelser (straksafskrivning)

Skattestyrelsen betragter købet af dokumenterede småanskaffelser/vedligeholdelsesudgifter som delvise erhvervsmæssige driftsmidler + vedligeholdelse af samme, og den private andel er skønnet til 50 %. Det kan således godkendes, at en udgift på (50 % af 17.107,63 kr.) 8.554 kr. fratrækkes som ligningsmæssigt fradrag.

Dit ligningsmæssige fradrag forhøjes med (14.875 + 2.150 + 1.814 + 1.654 + 8.554 - 6.500) 22.547 kr.

(...)

Skattestyrelsen fastholder ændringen som nævnt ovenfor, idet din revisor ved mail af 25. august 2023 har givet udtryk for, på dine vegne, at I ikke ønsker at komme med bemærkninger til forslag af 3. juli 2023, men at I erklærer Jer uenige, og ønsker en afgørelse, således at det er muligt at påklage afgørelsen."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen udtalt følgende:

"De nye oplysninger, der er modtaget, og som ikke er kommenteret i sagsfremstillingen i afgørelsen af 30. august 2023, er som følger og fremgår af nedenstående:

Arbejdstøj og faktura på købt arbejdstøj i indkomståret 2022

Skattestyrelsen skal hertil bemærke at der ikke er fremlagt noget objektivt bevis for, at det fremsendte billedmateriale af arbejdstøjet er fotograferet i 2021.

Den fremsendte faktura for køb af arbejdsbukser i indkomståret 2022 og det vedhæftede foto, anerkendes at underbygge forklaringen om arbejdstøj, som er købt i virksomheden i det efterfølgende indkomstår.

Det fremgår af klagen, at Skattestyrelsen er gjort opmærksom på at [person2] havde købt sit "gamle" arbejdstøj ud af selskabet [virksomhed2] ApS, som var ejet af han ægtefælle. Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at den oplysning er modtaget.

Skattestyrelsen fastholder ligeledes, at uagtet hvilket tøj skatteyder har optrådt i, har han over for slutkunden optrådt som en repræsentant for [virksomhed1], hvilket taler for et lønmodtager-forhold.

Notater fra privathospitaler

Skattestyrelsen skal til dette bemærke at begge notater vedrører skader, som er behandlet i det efterfølgende indkomstår (2022), og ikke har påvirket indtjeningen/udførelsen af opgaverne for [virksomhed1] A/S betydeligt i 2021, henset til at der er faktureret for 48 ugers arbejde med gennemsnitligt 52 timer om ugen.

Skattestyrelsen har lagt vægt på at skatteyder har haft så mange opgaver hos [virksomhed1] A/S, at der ikke har været levnet plads til at påtage sig andre opgaver, uagtet skatteyders fysiske formåen.

Ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S

Skattestyrelsen skal hertil bemærke at der i ansættelseskontraktens punkt 2.3 står følgende omkring ansættelsesforholdets påbegyndelse den 1. januar 2023:

"Hurtigst muligt og i løbet af Q1-2023 udfærdiges job- og ansvarsbeskrivelse for Medarbejderen. Beskrivelsen tager udgangspunkt i de job- og ansvarsområder, som Medarbejderen tidligere har haft som selvstændig samarbejdspartner til Selskabet indtil indgåelse af Aftalen."

Arbejdsområdet beskrives i kontraktens punkt 4.1 således:

"Medarbejderen ansættes som montageleder med reference til Selskabets til enhver tid ansvarlige for montageafdelingen (p.t. [...], [person3]) og skal udføre de opgaver, der til enhver tid af Selskabet henføres til denne stilling."

Det fremgår ligeledes at jobbet udføres med udgangspunkt fra skatteyders hjemmeadresse, og at flytning af hjemmeadresse kan medføre at samarbejdet opsiges jævnfør punkt 5 i ansættelseskontrakten.

Ved lønansættelsen den 1. januar påpeges således, at ansættelsen er baseret på de samme job- og ansvarsområder som skatteyder tidligere har haft som samarbejdspartner med [virksomhed1] A/S, herunder også en reference til den ansvarlige for montageafdelingen. Dette understøtter Skattestyrelsens opfattelse af, at samarbejdet ligeledes har udgjort et lønmodtagerforhold før ansættelsen i januar 2023.

Henvisning til SKM2011.655.BR og SKM2017.99.SR

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til:

Byretsdommen SKM2011.655.BR

I dommen oplyses det, at der har været flere ansatte, som har udført arbejdet. Der har været flere hvervgivere over årene. Der har ikke været nogle skriftlige aftaler. Der er ikke arbejdet kontinuerligt hos hvervgiveren og betaling er ikke foretaget kontinuerligt, men først når arbejdet var udført.

Bindende svar SKM2017.99.SR

Skatterådets svarer på, om en nystartet konsulent er selvstændig erhvervsdrivende, når der laves en kontrakt gældende fra den 1/7-2016 til den 30/6-2017 med en virksomhed. Hun tilbyder ledelsesrådgivning og konsulent opgaver, som er nærmere beskrevet i svaret. Skatterådet pointerer at der ikke er taget stilling til om spørger fortsat kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende ved en eventuel forlængelse af konsulentaftalen.

Det oplyses også at opgaven levner rigeligt med plads til andre opgaver, og at det ligeledes er planen at få andre opgaver ind.

Opgaverne udføres fra konsulentens eget kontor. Der er både kontorholdsudgifter og udgifter til arbejdspladsen.

Ovenstående sager er vurderet ud fra en samlet bedømmelse. Når der skal sonderes mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende er der tale om en samlet bedømmelse, hvor de forskellige forhold ikke nødvendigvis vægter ligeværdigt. Skattestyrelsens mener ikke at ovenstående dom og bindende svar kan sidestilles med de forhold i nærværende sag med skatteyder, selvom der er nogle af kriterierne, som er enslydende.

Opsummering

Skattestyrelsen indstiller således til at forholdet mellem skatteyder og [virksomhed1] A/S skal betragtes som et lønmodtagerforhold som anført i afgørelsen af den 30. august 2023.

Der er ikke nogle af de nye oplysninger, som ændrer Skattestyrelsens vurdering.

(...)"

Skattestyrelsen har fremsendt supplerende udtalelse den 7. marts 2024 vedrørende den fremsendte arbejdsbeskrivelse og bekræftelse fra [virksomhed1] A/S. Af udtalelsen fremgår følgende:

"(...)

Mailkorrespondance med arbejdsbeskrivelse modtaget sammen med kommentarer i brev fra [virksomhed6], [person4]

Skattestyrelsen skal hertil bemærke at den fremsendte mail, er dateret og udarbejdet den 6. december 2023 af skatteyder, [person2] til CEO, [person5], [virksomhed1] A/S, hvor han bekræfter den arbejdsbeskrivelse, som fremgår af mailen.

Der er ikke noget objektivt bevis for, at den fremsendte arbejdsbeskrivelse er udarbejdet i forbindelse med [person2] opstart som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og Skattestyrelsen tillægger det ligeledes værdi at disse oplysninger først fremkommer så langt inde i klageprocessen.

I brevet fra [virksomhed6] er anført, at der har været afholdt et møde i Skatteankestyrelsen den 30. november 2023, og at materialet har været efterspurgt på dette møde. Da Skattestyrelsen ikke kender indhold eller udfald af dette møde, kan vi ikke kommentere herpå.

Skattestyrelsen indstiller fortsat til at forholdet mellem skatteyder og [virksomhed1] A/S skal betragtes som et lønmodtagerforhold som anført i afgørelsen af den 30. august 2023 og i vores udtalelse af den 25. oktober 2023."

Skattestyrelsen har fremsendt supplerende redegørelse den 8. april 2024. Heraf fremgår følgende:

"(...)

Spørgsmål 1: Har Skattestyrelsen modtaget lejekontrakt vedrørende det lejede lokale?

Svar: Nej, det har vi ikke.

Spørgsmål 2: Skattestyrelsen bedes fremsende materialet, hvoraf det fremgår, at klageren overfører husleje til en [person6].

Svar: Det fremgår af bilag på huslejen, at det er en [person6], der har opkrævet pengene.

Bilagene er ikke journaliseret hos Skattestyrelsen, men sendt retur til skatteyder. Der vedlægges bankkontoudskrift fra skatteyders konto i [finans1] bank, hvor huslejen er hævet/betalt fra.

Spørgsmål 3: Skattestyrelsen bedes oplyse om I har haft en sag på [virksomhed1] A/S og om i så fald har indhentet oplysninger om de ansattes lønvilkår. Såfremt dette forelægger, bedes i sende dette.

Svar: Skattestyrelsen har ikke haft sager, hvor vi har indhentet oplysninger om de ansattes lønvilkår hos [virksomhed1] A/S.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2021, og at klageren derfor skal beskattes efter reglerne for selvstændige erhvervsdrivende af hans indkomst fra [virksomhed1] A/S.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(...)

4.2. [person2] var selvstændigt erhvervsdrivende i 2021

Det er vores opfattelse, at [person2] rettelig skal anses for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i 2021. [person2] har således med [virksomhed2] tilrettelagt og drevet en selvstændig virksomhed for egen regning og risiko med formålet at opnå et overskud.

Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsen i, at [person2] skal betragtes som lønmodtager i 2021.

Til støtte for, at [person2] var selvstændig erhvervsdrivende, skal vi fremhæve følgende:

·	At [person2] selv ledte, tilrettelagde og førte tilsyn med alt arbejde i virksomheden, herunder også arbejde udført for [virksomhed1] A/S
·	At samarbejdsaftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S ikke var bindende for parterne, at den kunne opsiges med øjeblikkeligt varsel og at den endvidere ikke indebar en garanti for et specifikt aftag af arbejdsopgaver over en bestemt periode eller for et specifikt beløb. Der var altså ikke garanteret en grundløn eller indeholdt aftalen andre sædvanlige funktionærvilkår.
·	At [person2] ikke har haft nogen forpligtelser overfor [virksomhed1] A/S udover de forpligtelser, der relaterede sig til udførelsen af de enkelte påtagne ordrer.
·	At al vederlag blev erlagt på fakturabasis med beregning af moms på basis af færdiggjort arbejde.
·	At [person2] ved udførelsen af virksomhedens arbejdsopgaver altid var iført sit arbejdstøj fra [virksomhed2], hvorpå virksomhedens logo og navn klart fremgik.
·	At alt værktøj, firmabil samt kontor og lager var ejet eller lejet af [virksomhed2]
·	At [virksomhed2] var ansvarlig for udførelsen af opgaverne, herunder hvis der måtte opstå skade på personer eller ting under udførelsen af samme, jf. også den tegnede erhvervsansvarsforsikring.
·	At [person2] ikke var afskåret fra at kontrahere med andre kunder, herunder konkurrenter til [virksomhed1] A/S
·	At [person2] påtog sig en selvstændig økonomisk risiko for samtlige aktiviteter, herunder ved håndteringen og fuldførelsen af opgaver fra [virksomhed1] A/S
·	At indkomsten fra aktiviteterne afhang af et eventuelt overskud på virksomhedens resultat

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse tillagt det væsentlig betydning, at indtægterne navnlig har hidrørt fra [virksomhed1] A/S. Vi er ikke enige i, at dette forhold skal være udslagsgivende i vurderingen af om [person2] var selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må nu engang nødvendigvis være op til den enkelte erhvervsdrivende, hvorledes de tilrettelægger deres kundestrategi, herunder om man i en periode beslutter sig for at fokusere på én eller flere kunder. Kundestrategien må derfor også være den skattemæssige vurdering uvedkommende - i hvert fald, når alle andre forhold klart viser, at virksomheden drives på et reelt og normalt grundlag. Det er således helt sædvanligt, at en virksomhed entrerer med en anden virksomhed i både korte og lange perioder.

Det må endvidere være virksomhedsejeren, der har bedst viden om, hvordan virksomhedens aktiviteter optimalt skal indrettes og drives fra år til år - ikke mindst på grund af hans/hendes faglige viden, men også kendskabet til de pågældende brancher.

Hertil kommer, at risikoen for den valgte kundestrategi naturligvis lå hos [virksomhed2], og at der med valget om at fokusere på samarbejdet med [virksomhed1] A/S også lå en accept af risiko for, at virksomheden dermed var mere sårbar på indtægtssiden.

Det følger af praksis, at fokus på en eller et mindre antal kunder ikke i sig selv udgør en diskvalificerende omstændighed, jf. f.eks. Retten i [by3] dom af 23. september 2011, offentliggjort som SKM2011.655.BR, hvor det ikke var af afgørende betydning for udfaldet, at der var anvendt den samme underentreprenør over en længere periode. Retten fremhævede i stedet elementer såsom at underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, at der var udstedt fakturaer med CVR-nr. og moms og at underentreprenøren hovedsageligt anvendte sit eget værktøj til at løse opgaverne.

Der kan også henvises til Skatterådets bindende svar af 24. januar 2017, offentliggjort som SKM2017.99.SR, hvor det ikke diskvalificerede en konsulent som værende selvstændigt erhvervsdrivende, selvom aktiviteterne efter det oplyste alene bestod i konsulentydelser på baggrund af én og samme konsulentaftale med en anden virksomhed.

Kopi af dommen henholdsvis det bindende svar vedlægges som bilag 15 og bilag 16.

Skattestyrelsens synspunkt om, at [virksomhed2] ikke havde en reel risiko for at tabe penge ved arbejdet anfægtes i øvrigt også. [virksomhed2] fuldt ud ansvarlig for monteringen af produktet, og eventuelle fejl og mangler i forbindelse monteringen hæftede [virksomhed2] derfor også for. Ligesom [virksomhed2] afholder alle udgifter/omkostninger til den enkelte opgave, herunder slid på diverse værktøjer og driftsmidler.

Skattestyrelsen anfører, at det taler for at anse [person2] for lønmodtager, at slutkunderne ikke fremgår af fakturaerne.

Dette er vi ikke enige i.

Først og fremmest mener vi ikke, et sådant element rettelig har nogen betydning for vurderingen. Herudover skal vi påpege, at fakturaerne er udarbejdet i overensstemmelse med det samarbejdsgrundlag, som er fastsat i samarbejdsaftalen.

Parterne havde kontinuerligt det fulde overblik over de enkelte opgaver, slutkunderne og de fakturerede timer, og [virksomhed1] førte naturligvis løbende kontrol med de fakturerede timer, således at de blev afstemt med de antal timer, som [person2] indledningsvist havde oplyst i sit tilbud henholdsvis de eventuelle mertimer, der måtte være påløbet de enkelte opgaver.

Der var altså intet problem for parterne i, at slutkunderne ikke fremgik direkte af fakturaerne.

Herudover skal vi understrege, at det naturligvis står to uafhængige kontraherende virksomheder frit, hvorledes fakturaerne nærmere tekstes.

Som det fremgår af den påklagede afgørelse, er det endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] optrådte som montør fra [virksomhed1] A/S overfor slutkunderne.

[person2] har under sagens behandling i Skattestyrelsen forgæves forsøgt at gøre Skattestyrelsen opmærksom på, at han faktisk havde og anvendte sit eget firmatøj, og at tøjet i forbindelse med genstarten af virksomheden var anskaffet ved at købe hans "gamle" arbejdstøj ud af selskabet [virksomhed2] ApS.

Vi kan imidlertid konstatere, at Skattestyrelsen har valgt at se bort fra disse oplysninger.

Det er vigtigt for os at understrege, at [person2] de facto havde arbejdstøj med logo m.v. på, og at han naturligvis var iført dette ved udførelsen af samtlige opgaver i hans virksomhed.

[person2] fremstod derfor som selvstændig, fagkyndig montør fra [virksomhed2] overfor de institutioner/personer, han udførte montagearbejderne hos. Vi henviser til de fremlagte bilag med billeder af arbejdstøjet (samt firmabilen) samt kvitteringer for køb af nyt tøj.

Slutkunderne var altså ikke i tvivl om, at [person2] var en selvstændig, ekstern montør.

Dernæst skal vi også understrege, at Skattestyrelsen har taget oplysninger fra [virksomhed1] A/S's hjemmeside og gengivet dem i en forkert kontekst.

[virksomhed1] A/S har både interne og eksterne montageleverandører. De interne montører er ansatte i selskabet, mens de eksterne anvendes i perioder, hvor ordreindgangen overstiger de ansattes arbejdskapacitet, og der derfor er behov for ekstern hjælp. De af Skattestyrelsen gengivne oplysninger fra hjemmesiden vedrører selskabets redegørelse for deres interne montører - ikke de eksterne.

At selskabets beredskab bestod af dels interne, dels eksterne montører, følger også af [virksomhed1] A/S's erklæring til Skattestyrelsen. Det følger endvidere af erklæringen, at [virksomhed2] udgjorde en af de eksterne montører.

(...)

Det er således vores opfattelse, at [person2] rettelig var selvstændig erhvervsdrivende i 2021.

Det er endvidere vores opfattelse, at Skattestyrelsen har anlagt en for streng vurdering af de faktiske forhold, ligesom flere af de omstændigheder, som Skattestyrelsen har baseret deres vurdering på, ikke er korrekte."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(...)

1. Vedrørende arbejdstøj og faktura på købt arbejdstøj i indkomståret 2022

Skattestyrelsen anfører indledningsvist, at der ikke er noget objektivt bevis for, at billederne af det gamle arbejdstøj er fra 2021.

Vi skal påpege, at [person2], dengang han tog billederne, på ingen måde havde i tankerne, at billederne senere skulle blive aktuelle som dokumentation i en skattesag.

Derfor er der da heller ikke genereret datomærker på billederne, og det kan der efter vores opfattelse heller ikke stilles krav til, for at acceptere billedernes datering.

Herudover anføres det af Skattestyrelsen, at styrelsen ikke tidligere har fået oplyst, at [person2] havde købt sit gamle arbejdstøj ud af selskabet [virksomhed2] ApS.

Dette udsagn er direkte forkert, og vi skal henvise til [person2]s revisors brev til Skattestyrelsen af 26. maj 2023, hvori [person2]s egen redegørelse fremgår, herunder oplysningen om, at tøj og værktøj mm. blev købt ud af [virksomhed2] ApS.

Kopi af brevet vedlægges for god ordens skyld som bilag 18.

Sidst mener Skattestyrelsen, at [person2] har optrådt som repræsentant for [virksomhed1] A/S overfor slutkunderne, uanset hvilket tøj, han har optrådt i.

Denne betragtning er vi grundlæggende uenige i.

Når en virksomhed som [virksomhed1] A/S anvender eksterne montører (hvilket kunderne i øvrigt var oplyst om), og disse eksterne montører efterfølgende gennemfører montagearbejde hos slutkunden iført deres egen virksomheds arbejdstøj med logo m.v., så er slutkunden naturligvis ikke i tvivl om, at vedkommende montør (f.eks. [person2]) udfører sit arbejde som ekstern leverandør og ikke som repræsentant for [virksomhed1] A/S.

Med andre ord har [person2] ikke optrådt som repræsentant for [virksomhed1] A/S i forbindelse med gennemførelsen af de enkelte montageopgaver.

Skattestyrelsens synspunkter kan derfor ikke tages til følge.

2. Vedrørende notaterne fra [privathospital1] og [privathospital2]

Skattestyrelsen synes at afvise relevansen af notaterne ved at henvise til, at de oplyste skader er behandlet i 2022, og at skaderne derfor ikke har påvirket indtjeningen / udførelsen af arbejdsopgaver betydeligt i 2021.

Først og fremmest skal vi fremhæve, at de nævnte skader i notaterne falder ind under kategorien slidgigt, og at sådanne skader ikke bare opstår over én måned eller et år, men over mange år som følge af kontinuerligt fysisk belastende arbejde. Det forhold, at [person2] blev opereret for nogle af skaderne i 2022, er derfor på ingen måde udtryk for, at han ikke var påvirket af de her skader forud for 2022.

Som også anført i vores klage, var [person2] netop begrænset af sine skader, når det kom til de typer af arbejdsopgaver, han kunne påtage sig. Når det har været muligt for [virksomhed2] at entrere med [virksomhed1] A/S i det omfang, det fandt sted, så skal det ses i lyset af typen af montagearbejde, som skulle løses.

Der er selvsagt meget stor forskel på montøropgaver i branchen. Hvor fysisk krævende en montageopgave er, afhænger naturligvis af, hvad der skal monteres.

Der er stor forskel på montering af henholdsvis inventar på en skole eller børnehave og f.eks. industriporte eller brandsikre ståltrapper.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens udlægning af notaternes relevans for sagen.

3. Vedrørende ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S

Skattestyrelsen har fremhævet punkt 2.3 og punkt 4.1. i ansættelseskontrakten, hvoraf de udleder, at ansættelsen er baseret på de samme job- og ansvarsområder, som [person2] tidligere havde med [virksomhed1] A/S. Derfor synes Skattestyrelsen at mene, at ansættelseskontrakten blot skal anses som en formalisering af et lønmodtagerforhold, der også bestod i 2021.

Vi er grundlæggende uenige i denne udlægning af ansættelseskontrakten samt i øvrigt Skattestyrelsens vurdering af [person2]s job- og ansvarsområder før og efter ansættelsen i [virksomhed1] A/S.

Forud for [person2]s ansættelse var hans opgaver som selvstændig erhvervsdrivende at gennemføre de montageopgaver, som han havde accepteret at udføre for [virksomhed1] A/S. Arbejdsområdet var derfor de fysiske monteringer, herunder opmåling m.v. [person2] havde ansvaret for at levere de ydelser, som [virksomhed1] A/S havde købt af [virksomhed2].

Det job, som [person2] fik og har hos [virksomhed1] A/S involverer intet fysisk (monterings)arbejde. [person2]s job- og ansvarsområder består nu i stedet af ledelse af [virksomhed1] A/S' interne montørafdeling samt visse økonomiaspekter af samme.

Når det i ansættelsesaftalen står anført, at job- og ansvarsområderne tager udgangspunkt i de samme job- og ansvarsområder, som [person2] tidligere havde som selvstændigt erhvervsdrivende, så skal dette læses i sammenhæng med, at området - montage - overordnet var det samme. [person2] blev således hyret ind til selskabets (interne) montageafdeling med henblik på at forestå ledelsen af samme. Det er altså blot et kontraktuelt udtryk for, at det område, som [person2] skulle beskæftige sig med, fortsat var inden for montage.

De konkrete arbejdsopgaver er imidlertid fundamentalt anderledes, end da [person2] var selvstændig og entrerede med [virksomhed1] A/S.

Der henvises i øvrigt til tidligere fremlagte erklæring fra [virksomhed1] A/S (bilag 17), hvoraf det også fremgår, at stillingen er som montageleder, og at denne stilling er en administrativ stilling uden fysisk arbejde.

Vi forholder os herudover uforstående overfor, at Skattestyrelsen fremhæver det som værende diskvalificerende forhold, at [person2] refererer til den internt ansvarlige for montageafdelingen (selskabets COO) og at [person2]s arbejdsstilling som udgangspunkt er remote.

At man som leder af en afdeling refererer til en intern overordnet, er utvivlsomt helt almindeligt i en virksomhed.

At man som udgangspunkt arbejder hjemmefra (remote), er heller ikke usædvanligt, særligt ikke efter arbejdsmarkedets indretning ovenpå corona-krisen, hvor der i høj grad nu er åbnet op for, at medarbejdere kan ansættes på remote-basis, hvor de som udgangspunkt udfører deres arbejde hjemmefra.

4. Vedrørende Skattestyrelsens kommentarer til SKM2011.655.BR og SKM2017.99.SR

For så vidt angår Skattestyrelsens kommentarer til den nævnte praksis, så skal vi påpege, at vores henvisninger til denne praksis var for at understrege, at det ikke i sig selv udgør en diskvalificerende omstændighed, at en selvstændig erhvervsdrivende fokuserer på én eller et mindre antal kunder.

De enkelte faktiske forhold i sagerne - som Skattestyrelsen har travlt med at opremse - er imidlertid ikke en del af det påberåbte, idet vurderingen fra sag til sag som bekendt altid beror på en konkret vurdering.

Vores henvisninger har alene til formål at påpege, at praksis understøtter, at den erhvervsdrivendes kundestrategi som altovervejende udgangspunkt må være den skattemæssige vurdering uvedkommende.

5. Afsluttende bemærkninger

Generelt afspejler Skattestyrelsens udtalelse til vores klage meget godt den sagsbehandling og tilgang til problemstillingen, som [person2] har oplevet i førsteinstans. Skattestyrelsen har således ikke været specielt lydhør overfor alle relevante oplysninger i sagen, men synes i stedet at have fokuseret på de fakta, der taler for styrelsens eget syn på sagen.

(...)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

På mødet med Skatteankestyrelsen fastholdt repræsentanten den nedlagte påstand i sin helhed. Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til mødereferatet og den fremsendte arbejdsbeskrivelse:

"(...)

Som nævnt på mødet blev ansættelsesvilkår, med videre, oprindeligt forhandlet med daværende fabrikschef, [person7]. [person7] blev imidlertid langtidssygemeldt, førend forhandlingsforløbet var færdigt. Derfor foregik de afsluttende forhandlinger og selve indgåelsen af kontrakten med selskabets CEO, [person5]. Selskabets CEO var normalt ikke inde over ansættelsesprocesserne.

Som følge heraf blev der ikke lavet et "officielt" tillæg til kontrakten, men derimod blev arbejds- og ansvarsbeskrivelsen aftalt efterfølgende i forbindelse med [person2]s opstart. [person2] har fundet den oprindelige arbejdsbeskrivelse, som parterne i sin tid blev enige om - og som stadig gælder - og som han har fået [person5] til at bekræfte indholdet af. Der henvises til det vedlagte bilag 19.

(...)"

Klagerens repræsentant har fremsendt en supplerende redegørelse den 10. april 2024. Heraf fremgår følgende:

"1. Lejekontrakt på lagerlokalet

Aftalen om leje af lagerlokalet var mundtlig og indgået med ejeren af [adresse3], [person6], i [by4] (syd for [by1]).

[person2] kendte [person6] i forvejen, idet [person2]s kone, [person8], tilbage i 2009 lejede lagerlokaler af [person6] til brug for lager til [virksomhed2] ApS.

Da [person2] og [person8] købte huset på [adresse1] i december 2009, blev den daværende lejeaftale opsagt, idet der var plads på [adresse1] til at indrette et kontor og lager på 35 m2 i kælderen til montagevirksomheden.

Det var først i 2021, da [person2] og [person8] flyttede ud af [adresse1], at der på ny opstod behov for ekstern lagerplads, og [person2] - nu som selvstændig erhvervsdrivende - måtte se sig om efter et lokale. [person2] gik i den forbindelse til [person6], og de to indgik en aftale om leje af lagerlokale på [adresse3].

Lejeaftalen var med månedlig betaling, og kunne tilsvarende opsiges med en mådes varsel. Aftalen blev opsagt til udgangen af 2022, i takt med at [person2] stoppede som selvstændigt erhvervsdrivende.

Lejen har været opkrævet månedligt, og der henvises til kopi af én af opkrævningerne vedlagt som bilag 20.

Fakturaen er stilet til [virksomhed2] ApS, hvilket naturligvis var en fejl, men et resultat af, at [person6] ikke fik opdateret sit kundekartotek forud for aftaleindgåelsen.

Da [person2] som selvstændig erhvervsdrivende stod for hele driften selv, nåede [person2] desuden ikke at kontakte [person6] med henblik på at få det tilrettet. [person2] kan naturligvis godt se, at han burde have fået det gjort, men der var ganske enkelt rigtigt meget for [person2] at se til som eneste mand i virksomheden, og når [person2] rent faktisk havde tid til det administrative arbejde, druknede det i bunken af øvrige opgaver.

Det ændrer dog ikke ved, at det er enkeltmandsvirksomheden, der har udnyttet de lejede lokaler i sin virksomhed.

2. Vedrørende fratrukket beløb til vedligeholdelse på 1.104 kr.

Beløbet vedrører en udgift til service på den brændeovn, der stod i kontoret og lageret i kælderen på [adresse1].

Rummene i kælderen var opvarmet med brændeovnen, og opvarmning var nødvendig af hensyn til det opbevarede materiel. Regnskabs- og skattemæssigt blev en del af udgiften henført til [person2] privat, mens den øvrige del blev trukket fra som en driftsudgift i [person2]s virksomhed.

Kopi af fakturaen vedlægges som bilag 21.

3. Vedrørende faktura fra [virksomhed4]

Både [virksomhed2] ApS og [person2]s enkeltmandsvirksomhed har lejet materiel fra [virksomhed4], idet [person2], grundet sine rygproblemer, havde behov for rullestilladser til udførelsen af visse montageopgaver ([person2] kunne ikke arbejde på almindelige stiger længere tid ad gangen).

Fakturaen var stilet til [virksomhed2] ApS og ikke [virksomhed2], idet [virksomhed4]s kunderegister ikke var blevet opdateret i takt med at ApS'et var ophørt og aktiviteterne videreført af [person2] i enkeltmandsregi.

Som det tilsvarende gjorde sig gældende for leje af lagerlokalet hos [person6], fik [person2] ikke rettet henvendelse til [virksomhed4] for at få deres kundeoplysninger ændret.

Det ændrer dog ikke ved at ydelsen er bestilt af enkeltmandsvirksomheden og udnyttet af enkeltmandsvirksomheden til udførelse af enkeltmandsvirksomhedens opgaver.

4. Årsag til ophør af aktiviteterne i ApS samt tidl. opgaver for [virksomhed1]

Som også oplyst på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, var det et spørgsmål om ressourcer, der resulterede i en lukning af ApS'et og en fortsættelse af aktiviteterne i enkeltmandsvirksomhedsregi.

I perioden hvor montagevirksomheden lå i anpartsselskabet var [person2]s hustru, [person8], der også var ejer af selskabet, aktiv i driften af virksomheden. [person8] stod for det administrative herunder også bogføringen. Arbejdet har alle årene taget rigtigt meget af [person8]s tid, og efter 12 år nåede hun frem til den erkendelse, at hun hellere ville bruge sin tid på noget andet end sit selskab (og det administrative arbejde).

Som følge heraf, og da [person2] i øvrigt kunne konstatere, at udgifterne for et ApS generelt er større end for en enkeltmandsvirksomhed (revisor, forsikringer mm.), gav det ikke mening for [person2] at fastholde selskabsformen. [person2] fortsatte i stedet aktiviteterne i enkeltmandsregi, denne gang alene, altså uden [person8]s deltagelse.

[virksomhed2] ApS aftog også opgaver hos [virksomhed1], der var en af flere kunder i anpartsselskabet.

5. Regnskaber for [virksomhed2] ApS

Vi vedlægger regnskaberne for selskabet for 2017/2018, 2018/2019, 2019/2020).

For den afsluttende periode for selskabet, den 1. juli 2020 til den 31. december 2020 vedlægges saldobalance for perioden.

Se venligst vedlagte bilag 22-24a.

Selskabets drift ophørte den 31. december 2020, men grundet udfordringer med afregning af feriepenge kunne selskabet først endegyldigt opløses ved erklæring pr. 17. juni 2021.

6. Vilkår for [person2] henholdsvis internt ansatte i [virksomhed1] A/S

Skatteankestyrelsen ønsker en redegørelse for, hvordan [person2]s vilkår og timeløn differerede fra [virksomhed1] A/S' internt ansatte montører.

Da [person2] ikke var ansat i [virksomhed1] A/S og da [virksomhed1] A/S ikke er eller var kunde hos os i [virksomhed6] har vi ikke kendskab til de daværende interne aflønninger og vilkår for de ansatte i [virksomhed1] A/S.

Vi kan derfor ikke besvare denne del af materialeanmodningen.

Vi har i klageskrivelsen og senere indlæg redegjort for [person2]s vilkår som selvstændig erhvervsdrivende og ekstern montør for [virksomhed1] A/S, som vi i stedet skal henvise til.

7. Kopi af faktura for krankørsel

Kopi af faktura vedlægges som bilag 25.

Denne faktura er også fejlagtigt stilet til ApS'et. Igen kan [person2] godt se, at han ikke har været god nok til at få rettet i kundeoplysningerne hos modtager.

Det er imidlertid vigtigt for os at påpege, at al aktivitet i ApS'et ophørte pr. 31. december 2020, jf. også vedlagte årsrapport for selskabet for perioden 1. juli 2020 - 31. december 2020, der er selskabets sidste regnskab.

(...)"

Klagerens repræsentant har fremsendt redegørelse for, hvorvidt klageren er blev mødt af krav som følge af fejl og mangler. Heraf fremgår følgende:

"(...)

[person2] har i perioden fra opstarten af enkeltmandsvirksomheden i 2021 og frem til lukningen i ultimo 2022 ikke været mødt med skriftlige indsigelser/krav som følge af fejl og mangler ved de udførte montager.

Det er derfor ikke muligt at fremlægge dokumentation herfor.

Det skal i den forbindelse samtidig oplyses, at [person2] på daværende tidspunkt havde omkring 20 års erfaring inden for montage. Den meget store erfaring har selvfølgelig medført at fejl og mangler har været begrænset og ikke har været af et omfang, som har medført skriftlige indsigelser/krav.

[person2] har i sagens natur lavet mindre fejl i forbindelse med monteringer, f.eks. fejlplaceringer af skruer eller mindre ridsninger af det opsatte inventar. Disse typer af småfejl kunne [person2] dog altid reparere på stedet med sin reparationskuffert samt eventuelt fuge.

Der vedlægges billeder af [person2]s reparationskuffert som bilag 26. Som det ses af billederne indeholder kufferten blandt andet sandpapir og en bred pallette af farvet voks til reparation af småfejl, herunder huller og ridser."

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi har den 8. maj 2024 modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse i klagesagen for [person2]. Sagen har sagsnummer 23-0088910 i Skatteankestyrelsen.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at [person2] skal anses for at være lønmodtager i forhold til selskabet [virksomhed1] A/S i indkomståret 2021.

Skatteankestyrelsen indstiller derfor til, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Som begrundelse anføres det, at [person2] mest nærliggende må anses for at være lønmodtager, idet [person2] har udført arbejde for [virksomhed1] A/S over en længere periode, og at [person2] reelt set ikke skulle have haft andre hvervgivere. Det er tillige anført, at vederlaget blev beregnet som timeløn og at der ofte blev faktureret ugentligt. Sidst er det anført, at [virksomhed1] A/S skulle have afholdt størstedelen af [person2]s udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, og at [person2] derfor ikke ses at have haft en økonomisk risiko forbundet med arbejdet.

Vi er ikke enige heri.

Som tidligere nævnt valgte [person2] i 2021 at fokusere sin virksomhed på sin daværende kunde [virksomhed1] A/S, da der løbende var et stort udbud af eksterne montageopgaver fra selskabet. Det var naturligvis ikke risikofrit at fokusere på denne ene kunde, men givet mængden af opgaver og det specifikke montageområde, som [person2]s fysik fortsat kunne bære, gav det god mening at lægge fokusset på [virksomhed1] A/S.

Vi mener fortsat, at det rettelig må være op til den enkelte erhvervsdrivende, hvordan de tilrettelægger deres kundestrategi, herunder om den enkelte erhvervsdrivende i perioder vælger at fokusere på én eller flere kunder. Særligt når en kunde - som det var tilfældet for [virksomhed2] - faktisk udbød et stort antal opgaver og samarbejdet mellem parterne samtidigt var velfungerende.

Hertil kommer, at [person2] som tidligere nævnt også kiggede sig om efter andre kunder/opgaver, men hans fysiske helbred var desværre en stopklods for mange opgaver.

Dette skal også ses i sammenhæng med, at montagebranchen favner bredt, og at der er stor forskel på de enkelte montageopgaver. Montering af skoleinventar er selvsagt er mindre fysisk krævende end montage af f.eks. trapper, vægge eller porte. Ikke desto mindre var [person2] naturligvis ikke begrænset til udelukkende at arbejde for [virksomhed1] A/S, og det afspejler fakturanummer 12 af 28. marts 2021 til [virksomhed3] også.

Fakturaen vedlægges for god ordens skyld som bilag 27.

Vi skal herudover igen påpege, at samarbejdsaftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S ikke havde en bindingsperiode eller opsigelsesperiode, men kunne opsiges med øjeblikkeligt varsel af begge parter, ligesom den ikke indebar en garanti for et specifikt aftag af arbejdsopgaver over en bestemt periode eller for et specifikt beløb. Dette bekræftes også at den fremlagte erklæring fra [person1] fra [virksomhed1], der tidligere er indsendt til Skatteankestyrelsen som bilag 17.

Med den anvendte tilgang i forslaget til afgørelse vil det principielt være umuligt for selvstændige erhvervsdrivende at fokusere på én eller få kunder i en periode, uden at de skattemæssigt vil blive underkendt som selvstændige og i stedet anses som lønmodtagere.

Dette vil også medføre, at de håndværksmestre, der i årevis arbejder for samme hvervgiver i forbindelse med større og længerevarende entrepriser, som eksempel håndværkere, der arbejder på entrepriser for [virksomhed7], også skulle anses for at være lønmodtagere.

Skatteankestyrelsen anfører herudover, at [virksomhed2] i en "længere periode" har udført arbejde for [virksomhed1] A/S. Denne henvisning må alt andet lige være en henvisning til samarbejdet mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] A/S. Det er korrekt, at [virksomhed2] ApS tidligere aftog opgaver fra [virksomhed1] A/S, men dette samarbejde var mellem [person2]s kones anpartsselskab og [virksomhed1] A/S.

[person2] startede først op som selvstændig i 2021, og det er derfor også alene samarbejdet fra opstarten af virksomheden til lukningen ultimo 2022, der er relevant for vurderingen.

Det fremhæves i forslaget til afgørelse, at det er en diskvalificerende faktor, at der blev faktureret på timebasis, og at der blev faktureret ofte og en gang imellem ugentligt.

Hertil skal vi bemærke, at faktureringen på timebasis var et udslag af den samarbejdsaftale, der var mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S. Det gav ganske enkelt bedre mening for parterne at fakturere på timebasis henset antallet af opgaver som [virksomhed2] løste for [virksomhed1] A/S. At der faktureres på timebasis, er i øvrigt ganske almindelig fremgangsmåde, særligt inden for håndværksfaget.

At der blev faktureret ofte og nogle gange ugentligt, var også et udslag af antallet af opgaver.

[virksomhed2] skulle naturligvis have (rettidig) betaling for de udførte montager, og det afspejler faktureringen også.

Det er da herudover også helt sædvanligt, at selvstændige fakturerer i takt med, at deres opgaver løses, mens det derimod er usædvanligt, at lønmodtagere ugelønnes.

Vi har således svært ved at se, hvorfor denne omstændighed skulle komme [virksomhed2] til last.

Som sidste del af begrundelsen er det anført af Skatteankestyrelsen, at [virksomhed1] A/S skulle have afholdt størstedelen af udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse, og at [person2] derfor ikke ses at have haft en økonomisk risiko forbundet med arbejdet.

Først og fremmest skal det påpeges, at [virksomhed2] afholdt sine egne udgifter i forbindelse med montageopgaverne. Disse udgifter blev så naturligvis modsvaret af indtægterne fra [virksomhed1] A/S.

Det er herudover ikke korrekt, når det anføres, at [person2] ikke havde en økonomisk risiko forbundet med arbejdet. Som tidligere anført var [virksomhed2] som ekstern leverandør fuldt ud ansvarlig for fejl og mangler på de monteringsydelser, virksomheden leverede. Som en naturlig følge heraf havde [virksomhed2] også tegnet en erhvervsforsikring, der dækkede ansvar, løsøre og transport. Der henvises til tidligere fremlagte bilag 9.

Som også nævnt i vores bemærkninger af 23. april 2024 har [person2] ikke haft nogle ansvarssager i perioden, hvor han var selvstændig (2021-2022), men det er naturligvis ikke ensbetydende med, at han ikke havde et professionsansvar for de leverede ydelser.

Der blev naturligvis begået fejl, men disse var alene af mindre karakter, og [person2] kunne udbedre disse typer af fejl på stedet med sin reparationskuffert. Vi henviser til billederne af dette udbedringsværktøj tidligere fremlagt som bilag 26.

Foruden de konkrete punkter anført i begrundelsen for forslaget til afgørelse, hæfter vi os tillige ved, at Skatteankestyrelsen mener, at det er uden relevans for vurderingen, at [virksomhed1] A/S ikke førte tilsyn med arbejdet udført af [virksomhed2].

Ifølge forslaget til afgørelse kan man således ikke tillægge dette forhold vægt, idet [person2] også aftog opgaver for [virksomhed1] A/S forud for genstarten af hans personlige virksomhed.

Vi forholder os umiddelbart uforstående overfor denne udlægning af den skattemæssige vurdering.

Det følger først og fremmest af fast retspraksis, inklusive den Højesteretspraksis, der er gengivet i præmisserne i forslaget til afgørelse, at der skal lægges vægt på de kriterier, der er opført i cirkulæret til personskatteloven fra 1994. Der er os bekendt ikke hjemmel i hverken cirkulæret eller gældende retspraksis til helt at bortse fra de enkelte kriterier, herunder tilog opsynskriteriet.

Kriterierne kan, jf. cirkulæret, naturligvis indgå med forskellig vægt afhængig af den foreliggende sag, men helt bortse fra dem kan man ikke. Således fremgår det af cirkulærets punkt 3.1.1.3, at:

"Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer."

Vi mener derfor, at det skal tillægges vægt ved vurderingen, at [virksomhed2] ikke var underlagt til- og opsyn i forbindelse med udførelsen af opgaverne for [virksomhed1] A/S.

For det andet forekommer det ikke korrekt at inddrage [virksomhed2] ApS' aftag af opgaver hos [virksomhed1] i vurderingen af om [person2] var selvstændig erhvervsdrivende eller ej. [virksomhed2] ApS og [virksomhed2] var to forskellige aktører og skattesubjekter, og handlen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] A/S har derfor ikke relevans for nærværende sag, ej heller kan den danne grundlag for at diskvalificere kriteriet om til- og opsyn ved vurderingen af [virksomhed2].

For det tredje taler til- og opsynskriteriet for, at [person2] var selvstændig erhvervsdrivende i 2021. [person2] ledte, tilrettelagde og førte således selv tilsyn med alt arbejde i virksomheden, herunder også arbejde udført for [virksomhed1] A/S.

At også arbejdet for [virksomhed1] A/S blev gennemført uden sidstnævntes tilsyn og kontrol hang naturligt sammen med det forhold, at [virksomhed2] - og ikke [virksomhed1] A/S - var ansvarlig for fejl og mangler i forbindelse med udførelsen af montagerne. Vi henviser i øvrigt til tidligere fremlagte bilag 17, hvor [virksomhed1] A/S

bekræfter, at de hverken har instrueret eller ført tilsyn med arbejde udført af [virksomhed2].

Overordnet set, er det vores opfattelse, at de forhold, som Skatteankestyrelsen nævner i sin indstilling, og som der lægges vægt på, ikke kan stå alene. Vi skal i den forbindelse også henvise til Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1.

Vi skal afslutningsvist fremhæve, at det ikke fremgår specifikt af sagsfremstillingen (side 6), hvilke typer arbejdsopgaver, [person2] fik i forbindelse med sin ansættelse som montageleder i [virksomhed1] i 2023.

Det er vigtigt for os at understrege, at ansættelsen i [virksomhed1] A/S indebar en helt anden jobbeskrivelse, nemlig ledelse af [virksomhed1] A/S' interne montører samt diverse administrative opgaver. Der var således ikke tale om, at [person2] ved ansættelsen (fortsat) udførte montageopgaver.

Vi henviser til vores tidligere fremsatte bemærkninger samt til det fremlagte bilag 19, hvor det specifikt bekræftes, hvilke opgaver, [person2] fik som led i sin ansættelse som Projekt/montageleder hos [virksomhed1] A/S. Som det også fremgår af bilaget, er der tale om helt andre (administrative) opgaver."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

" Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen heri, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse af den 30. august 2023.

På baggrund af forholdet mellem klageren og [virksomhed1] A/S, har Skattestyrelsen fundet, at klageren er lønmodtager som anført i afgørelsen af den 30. august 2023.

Faktiske forhold

Det følger af sagens omstændigheder, at Skattestyrelsen som anført ovenfor, har anset klageren for at være i et lønmodtagerforhold til [virksomhed1] A/S i 2021, hvor 1) overskud af virksomhed er nedsat med 714.059 kr. og 2) klagerens skattepligtige lønindkomst er forhøjet med 967.857 kr.

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at virksomheden [virksomhed2] med CVR-nr. [...1] og branchekode 433200, tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, blev drevet af klageren som enkeltmandsvirksomhed fra den 1. januar 2005 til den 29. februar 2008 og genopstartede igen den 1. januar 2021 og ophørte den 31. december 2022.

Der foreligger en ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S for 2021. Arbejdsopgaverne består i de job og ansvarsområder, som klageren tidligere havde som selvstændig samarbejdspartner til [virksomhed1] A/S. Klageren har i den påklagede periode alene haft en kontrakt med [virksomhed1], og herigennem udført arbejde som montør for dennes kunder. Klageren har således udelukkende udført monteringsopgaver for [virksomhed1] A/S.

Materielt

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2021, og at klageren derfor skal beskattes efter reglerne for selvstændige erhvervsdrivende af hans indkomst fra [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen skal indledningsvist henvise til, at overskud af virksomhed er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1 litra a.

Ændringerne som Skattestyrelsen foretager sker i den personlige indkomst, jf. Personskatteloven § 3. stk. 1.

Sondringen mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende er anført i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 pkt. B.3.1.1, og som udgangspunkt anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Skattestyrelsen, henviser til praksis, herunder SKM2009.728.LSR, hvor der ikke er nogen af kriterierne der vægter mere end andre, hvorfor det forhold, at der i SKM2009.728.LSR fremhæves nogle frem for andre, ikke kan tolkes således, at disse forhold generelt er mere væsentlige end andre.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at indkomsten kan anses som lønindkomst. Vurderingen er foretaget ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994 - samt afsnit C.C.1.2.1 i den juridiske vejledning.

Skattestyrelsen lægger særligt vægt på, at klageren ikke har haft omkostninger eller risiko ved arbejdets udførsel.

[virksomhed1] A/S har afholdt størstedelen af klagerens udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse (99,86 %). 91.9 % af omsætningen til [virksomhed1] A/S udgør arbejdsløn.

Under henvisning til erklæring fra Montageleder [person1] fra [virksomhed1] A/S fremgår det, at der i mellem parterne har været et langvarigt samarbejde, i det klageren har hjulpet med montering af skoleinventar på en række skoler, hvorved produkterne leveres i Danmark og sælges inkl. montering.

Klageren er blevet brugt til monteringsarbejde. Det fremgår bl.a. af erklæringen, at der hverken er instrueret eller ført tilsyn med klagerens arbejde. Dog bemærker Skattestyrelsen, at klageren forud for genopstarten af virksomheden udførte tilsvarende arbejde for [virksomhed1] via [virksomhed2] ApS.

Klageren har fremlagt fakturaer for indkomståret 2021. Heraf fremgår det, at der udelukkende er faktureret for arbejde udført for [virksomhed1] A/S, og at fakturering herfor skete ugentligt med angivelse af antal timer og kørte kilometer, moms og eventuelt affaldsgebyr og parkering. Ifølge samarbejdsaftalen var der aftalt timeløn på 365 kr. ekskl. moms.

Udbud af en opgave hos [virksomhed1] A/S fik klageren oplyst typen af opgave samt en tidsramme for, hvornår opgaven skulle udføres. Klageren har oplyst, at klageren hæftede for eventuelle fejl og mangler i relation til montagen, og klageren havde derfor også tegnet en erhvervsforsikring.

Til trods for dette, finder Skattestyrelsen, at klagerens arbejde er afhængig af [virksomhed1] A/S instruktioner for at kunne udføre arbejdet. Skattestyrelsen lægger bl.a. vægt på, at der ikke foreligger oplysninger om, hvorledes [virksomhed1] A/S effektuerer overholdelsen af processer og procedure. Skattestyrelsen hæfter sig desuden ved erklæringen fra Montageleder [person1] fra [virksomhed1] A/S, hvoraf det fremgår, at der er tale om et langvarigt samarbejde. Videre, lægger Skattestyrelsen til grund, at klageren ikke har haft andre hvervgivere.

Skattestyrelsen finder fortsat, at [virksomhed2] ikke havde en reel risiko for at tabe penge ved arbejdet, idet [virksomhed1] A/S har afholdt størstedelen af klagerens udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

" Ad Skattestyrelsens udtalelsen til skattesagen

Vi kan indledningsvist konstatere, at Skattestyrelsen fortsat er i vildfarelse omkring de opgaver, [person2] havde som selvstændig, contra de opgaver, [person2] fik i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen insinuerer således fortsat, at [person2]s opgaver var uændrede, da han gik fra at være selvstændig til at være ansat i [virksomhed1] A/S.

Det forekommer os ganske uforståeligt, at Skattestyrelsen fortsat kan nå denne konklusion, når sagens oplysninger klart understreger, at det forholder sig anderledes.

Som tidligere nævnt bestod [person2]s opgaver som selvstændig erhvervsdrivende i at gennemføre de montageopgaver, som han havde accepteret at udføre for [virksomhed1] A/S. Arbejdsområdet var fysisk montagearbejde, herunder opmåling m.v., og [person2] bar ansvaret for de leverede ydelser, som [virksomhed1] A/S havde købt af [virksomhed2].

Da [person2] blev ansat som montagechef bestod job- og ansvarsområdet nu af ledelsen af

[virksomhed1] A/S' interne montørafdeling. Der er tale om en administrativ funktion med ledelsesansvar og ikke arbejde som montør.

Når det i ansættelsesaftalen står anført, at job- og ansvarsområderne tager udgangspunkt i de samme job- og ansvarsområder, som [person2] tidligere havde som selvstændigt erhvervsdrivende, så skal dette som tidligere nævnt læses i sammenhæng med, at området - montage - overordnet var det samme. [person2] blev således hyret ind til selskabets interne montageafdeling med henblik på at forestå ledelsen af samme. Det er med andre ord blot et kontraktuelt udtryk for, at det område, som [person2] skulle beskæftige sig med, fortsat var inden for montage.

De konkrete arbejdsopgaver var og er altså fundamentalt anderledes, end da [person2] var selvstændig og entrerede med [virksomhed1] A/S. Det har vi da også fremlagt erklæring på fra [virksomhed1] A/S, hvorfor der intet grundlag er for en fortolkning af forholdene, som den er anlagt af Skattestyrelsen.

· ? ? ? ? ?

For så vidt angår det foreslåede udfald af sagen, kan vi konstatere, at Skattestyrelsen henviser til samme argumentation og begrundelse, som den er anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse.

I vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremsendt den 16. maj 2024 har vi tidligere kommenteret på denne argumentation og begrundelse. Vi skal derfor først og fremmest henvise hertil, om end vi for god ordens skyld skal fremhæve følgende:

Ad økonomisk risiko

[virksomhed2] afholdt sine egne udgifter i forbindelse med montageopgaverne.

Disse udgifter blev så naturligvis modsvaret af indtægterne fra [virksomhed1] A/S. At [virksomhed2] afholdt sine egne udgifter kan konstateres ved blot at kigge på virksomhedens årsregnskab.

Det er således ikke korrekt, når det anføres, at [person2] ikke havde en økonomisk risiko forbundet med arbejdet.

Ad uafhængighed

Skattestyrelsen anfører herudover, at [person2]s arbejde skulle have været afhængigt af [virksomhed1] A/S' instruktioner, hvorefter Skattestyrelsen lægger vægt på, at der ikke er fremsat oplysninger omkring, hvordan [virksomhed1] A/S effektuerede overholdelsen af processer og procedurer.

Først og fremmest er denne konklusion ikke korrekt.

Som vi også tidligere har redegjort for, havde [virksomhed1] A/S ingen instruktionsbeføjelser overfor [virksomhed2], da sidstnævnte var ekstern leverandør. [virksomhed1] A/S havde således intet med monteringen at gøre - dette var alene [virksomhed2]s ansvar, og arbejdet blev i øvrigt udført uden tilsyn og kontrol.

Derfor var der selvsagt heller ikke nogen "processer og procedurer", som [virksomhed1] A/S skulle sikre overholdelsen af.

Det er klart, at [virksomhed1] A/S skal sikre, at processer og procedurer bliver overholdt, når de anvender deres egne/ansatte montører. Men når monteringen varetages af en ekstern montør, der udfører arbejdet selvstændigt og for eget ansvar og regning, da har [virksomhed1] A/S naturligvis hverken pligt til- eller grundlag for at sikre korrekt montering.

Hvis montage udført af en ekstern montør viser sig at være fejlbehæftet, er det den eksterne montør, der hæfter for det. Hvis en ekstern leverandør kontinuerligt leverer utilfredsstillende ydelser, kan [virksomhed1] A/S naturligvis vælge at afbryde samarbejdet.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens udsagn synes båret af den tidligere herskende misforståelse om, at alle [virksomhed1] A/S' montører var interne (ansatte). Dette er som bekendt ikke korrekt.

Ad kundestrategi og samarbejde

Det er vores opfattelse, at det ikke skal lægges [person2] til last, at han som selvstændig erhvervsdrivende valgte at fokusere på en indtægtsgivende kunde, hvormed han havde et rigtigt godt samarbejde. Samtlige aktører inden for erhvervslivet har bygget deres virksomheder op omkring gode relationer og samarbejder, og det er helt almindeligt, at aktører inden for erhvervslivet indgår længerevarende samarbejder, herunder entrepriser, der strækker sig over flere år.

Det må og skal derfor være uden betydning for sagen, at der har været et (godt) samarbejde mellem parterne.

Ad tidl. handel med [virksomhed2] ApS & tilsyn- og kontrolskriteriet

Det forhold, at [virksomhed2] ApS - altså et helt andet skattesubjekt - tidligere har haft udført opgaver for [virksomhed1] A/S kan på ingen måde indgå som et diskvalificerende element, da det er samarbejdet mellem [virksomhed2] (enkeltmandsvirksomhed) og [virksomhed1] A/S, der er til vurdering i nærværende sag.

Forholdet kan heller ikke indgå som en begrundelse for konkret at bortse fra et eller flere af de kriterier, der er oplistet i cirkulæret til personskatteloven fra 1994.

Skattestyrelsen ses at være enig med Skatteankestyrelsen i, at kriteriet om tilsyn og kontrol ikke kan indgå i [person2]s sag på grund af det tidligere samarbejde mellem [person2]s hustrus anpartsselskab og [virksomhed1] A/S.

Hvis Skattestyrelsen og Landsskatteretten fastholder denne tilgang, vil det være i direkte modstrid med gældende højesteretspraksis, herunder Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR og Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort som TfS 1996, 449.

Det fremgår direkte af højesteretspraksis, at vurderingen skal ske efter de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Der er med andre ord ikke hjemmel til at lægge vægt på kriterier, der ikke er nævnt i cirkulæret, eller helt at udelade enkelte kriterier.

I denne sag fremgår det imidlertid direkte af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse til samme, at man agter at udelade kriteriet om tilsyn og kontrol.

Denne tilgang harmonerer helt grundlæggende ikke med Højesterets fortolkning af gældende ret på området, der netop dikterer, at alle kriterier i cirkulæret skal inddrages.

Derfor skal der ved vurderingen indgå, at / [virksomhed2] ikke var underlagt tilsyn og kontrol fra [virksomhed1] A/S.

(...)

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren var selvstændig erhvervsdrivende og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede bl.a., at [virksomhed1] A/S havde sine egne montører. Ifølge repræsentanten bød klageren ind og løste også andre opgaver, men pga. slidgigt m.m. kunne han ikke påtage sig alle slags opgaver. Klageren valgte ifølge repræsentanten derfor at fokusere på en fast kunde.

Repræsentanten anførte, at det ikke er almindeligt at blive aflønnet på ugebasis som lønmodtager.

Ekstraomkostningerne var ifølge repræsentanten minimale, men det ændrede ikke på, at der var driftsudgifter, hvorved der var en økonomisk risiko ved udøvelsen af opgaverne.

Kriterierne vedrørende tilsyn og kontrol skal ifølge repræsentanten indgå i den samlede vurdering. Kriterierne indgår med forskellig vægt, men der er ikke hjemmel til at tage kriteriet ud, som Skatteankestyrelsen har gjort i sin indstilling. Ifølge repræsentanten er det et kriterie, der taler for, at klageren var selvstændig erhvervsdrivende.

Repræsentanten anførte, at ansvaret følger af de almindelige obligationsretlige regler. Det er klageren, der havde ansvaret, og det kunne kun fraviges kontraktretligt. Klageren har ikke lavet ansvarspådragende fejl, hvorfor det ikke kan dokumenteres yderligere, at han hæftede ved fejl.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandler, hvorvidt klageren skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende eller skal anses for at være i et lønmodtagerforhold i forhold til [virksomhed1] A/S i indkomståret 2021.

Retsgrundlaget

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at indtægt fra selvstændig erhvervsvirksomhed samt lønindtægt er skattepligtig indkomst.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Tre retsmedlemmer udtaler:

Retsmedlemmerne lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren ved opstart af virksomheden i 2021 købte værktøj, varebil og arbejdstøj fra [virksomhed2] ApS, hvoraf virksomhedens eget logo fremgår, at varebilen var indrettet til opbevaring af arbejdsredskaber, og at klageren havde indrettet eget værksted og kontor i sit hjem og efterfølgende lejede et lagerlokale til opbevaring af værktøj og overskudsmaterialer. Retsmedlemmerne lægger endvidere til grund, at klageren derudover afholdt udgifter til leje af stillads og krankørsel i forbindelse med udførelse af arbejdet for [virksomhed1] A/S.

Retsmedlemmerne finder, at klageren skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til [virksomhed1] A/S.

Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at klageren har haft en reel risiko ved skader og fejl i forbindelse med udførelse af arbejde for [virksomhed1] A/S, og at klageren som følge heraf har tegnet en ansvarsforsikring. Retsmedlemmerne har endvidere lagt vægt på, at klageren selv tilrettelagde, ledede, fordelte og førte tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra [virksomhed1] A/S end den, der eventuelt fulgte af den afgivne ordre, at [virksomhed1] A/S' forpligtelse over for klageren var begrænset til det enkelte ordreforhold, og at klagerens indkomst afhang af et eventuelt overskud. Retsmedlemmerne har endelig lagt vægt på, at klageren bar eget navn og logo ved udførelsen af arbejdet, og at klageren bl.a. havde eget lagerlokale, hvori der bl.a. blev opbevaret møbler m.v. for [virksomhed1] A/S.

Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:

Retsformanden lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren i en længere periode i regi af selskabet [virksomhed2] ApS forud for opstarten af den personlige virksomhed og efter ophøret af den personlige virksomhed som lønmodtager udførte arbejde for [virksomhed1] A/S.

Den mellem klageren og [virksomhed1] A/S indgåede samarbejdsaftale var meget kortfattet og regulerede reelt alene honoreringen af klageren. Der var således f.eks. ikke reguleret noget om klagerens eventuelle ansvar over for [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S var klagerens eneste kunde, idet den yderligere omsætning i klagerens virksomhed vedrørte salg af en dørpumpe til et tandlægehus. [virksomhed1] A/S afholdt størstedelen af klagerens udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, og klagerens udgifter til krankørsel og leje af stillads, som alene skete meget få gange, og leje af lokaler udgjorde samlet set en meget lille udgift i forhold til omsætningens størrelse. Det er ikke oplyst, hvad klagerens erhvervsforsikring dækkede over, herunder hvad udgiften til forsikringen var, og hvad forsikringssummen var.

Under disse omstændigheder finder retsformanden, at klageren skal anses for lønmodtager i forhold til [virksomhed1] A/S. Klageren havde således ikke en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for [virksomhed1] A/S, og klageren udførte i det hele arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår.

Det forhold, at [virksomhed1] A/S ikke måtte have ført tilsyn eller kontrol med klagerens udførelse af arbejdet, kan ikke føre til et andet resultat.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren skal anses for lønmodtager hos [virksomhed1] A/S i indkomståret 2021, ændres til, at klageren anses for at være selvstændig erhvervsdrivende i indkomståret 2021.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om klageren har fradrag for de oplyste udgifter i virksomheden, hvorfor opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat overlades til Skattestyrelsen.