Kendelse af 17-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024

Journalnr. 23-0089268

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Virksomhedens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2021
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat	138.452 kr.	0 kr.	Forhøjes til 173.065 kr.
Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag	21.890 kr.	0 kr.	Forhøjes til 27.362 kr.
2022
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat	35.483 kr.	0 kr.	Forhøjes til 44.354 kr.
Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag	5.610 kr.	0 kr.	Forhøjes til 7.013 kr.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsindehaveren (i det følgende benævnt indehaveren) har drevet virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] (herefter virksomheden) siden den 20. september 2021. Virksomheden har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, været registreret med branchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og med bibranchekode 561020 ”Pizzarier, grillbarer, isbarer m.v.”

Virksomheden har siden stiftelsen været registreret som arbejdsgiver. Der foreligger ikke oplysninger om, hvornår virksomheden blev momsregistreret.

Virksomheden har angivet moms således:

Periode	Salgsmoms	EU-køb	Købsmoms	Momstilsvar	Rubrik A
4. kvartal 2021	237.053 kr.	932 kr.	81.186 kr.	156.799 kr.	3.729 kr.
1. kvartal 2022	85.640 kr.	516 kr.	5.257 kr.	80.899 kr.	2.067 kr.
2. kvartal 2022	252.221 kr.	0 kr.	98.522 kr.	153.699 kr.	0 kr.
I alt	574.914 kr.	1.448 kr.	184.965 kr.	391.397 kr.	5.796 kr.

Virksomheden har i perioden fra 1. september 2021 til 30. juni 2022 været registreret med mellem 1-8 ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at virksomheden har foretaget varierende lønudbetalinger, som fordeler sig således:

År	Måned	Medarbejdere	Bruttoløn
2021	November	1	23.955 kr.
2021	December	4	189.364 kr.
2022	Februar	4	200.403 kr.
2022	Marts	4	104.581 kr.
2022	Maj	6	327.090 kr.
2022	Juni	4	79.171 kr.

Der er ikke udbetalt løn i de øvrige måneder.

Virksomheden har ikke oplyst resultat af virksomhed for indkomståret 2021, hvorefter Skattestyrelsen har anmodet om regnskabsmateriale.

Skattestyrelsen har efterfølgende modtaget regnskabsmateriale i form af saldobalancer, kontospecifikationer, bankkontoudtog, bilagsmateriale samt beskrivelse af virksomheden. Efter anmodning har Skattestyrelsen desuden modtaget blandt andet samarbejdsaftaler.

Det fremgår af saldobalancen, at virksomheden har haft et resultat før renter på 403.756 kr. (afrundet) i indkomståret 2021.

Virksomheden har ifølge den fremlagte kontospecifikation for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021 haft en omsætning på 948.215,80 kr. ekskl. moms og har bogført lønudgifter med 214.170,70 kr. I perioden for 1. januar 2022 til 30. juni 2022 har virksomheden haft en omsætning på 1.351.446,18 kr. ekskl. moms og har bogført lønudgifter med 713.990 kr.

I perioden for 1. januar 2021 til 30. juni 2022 er der på konto 1326 ”Lønninger, afsluttede projekter (projekter)” bogført 343.745 kr. i udgifter til underleverandører, og på konto 6903 ”Indgående (køb) moms” er der bogført 85.936,25 kr. i købsmoms for ydelser fra underleverandører.

Skattestyrelsen har foretaget kontrol af virksomhedens samhandel med underleverandørerne [virksomhed2] ApS (herefter [virksomhed2]), [virksomhed3] (herefter [virksomhed3]) og [virksomhed4] ApS (herefter [virksomhed4]).

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at virksomheden efter opstart indgik et samarbejde med [virksomhed5] (herefter [virksomhed5]) med henblik på levering af diverse rengøringsydelser til [virksomhed5].

Det fremgår af virksomhedens fakturaer til [virksomhed5], at virksomheden har udført rengøringsarbejde, og at større dele af de fakturerede timer er anvendt på adresser i Midt- og Østjylland. Virksomhedens repræsentant har oplyst, at flere af adresserne, som fremgår af fakturaerne til [virksomhed5], kan henføres til rengøringsydelser, som to af underleverandørerne ([virksomhed2] og [virksomhed3]) har leveret.

Virksomheden har i perioden fra 20. september 2021 til 20. oktober 2021, hvor [virksomhed2] ifølge det oplyste har leveret rengøringsydelser, faktureret i alt 1.269 timer til [virksomhed5] og i perioden fra 1. november 2021 til 15. december 2021, hvor [virksomhed3] ifølge det oplyste har leveret rengøringsydelser, faktureret i alt 1.379,50 timer til [virksomhed5].

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens A-skat og AM-bidrag skønsmæssigt med samlet 201.434 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022. Forhøjelsen fremkommer som en konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 85.936 kr. (afrundet) af udgifter til tre underleverandører.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for følgende tre fakturaer:

Fakturadato	Fakturanr.	Underleverandør	Beskrivelse	Beløb kr. ekskl. moms	Moms kr.	Beløb kr. inkl. moms
27-10-2021	264	[virksomhed2] ApS	Div. arbejdsopgaver udført på vegne af [virksomhed1]	160.000,00	40.000,00	200.000,00
20-01-2022	96	[virksomhed3] ApS	Arbejde udført efter aftale i perioden fra d. 01.11.2021 til 15.12.2021 med fastpris aftale	113.620,00	28.405,00	142.025,00
24-06-2022	620	[virksomhed4] ApS	Rengøringsmandskab	70.125,00	17.531,25	87.656,25
I alt				343.745	85.936 (afrundet)	429.681 (afrundet)

Virksomheden har sammen med ovennævnte fakturaer fremlagt en samarbejdsaftale og en fortegnelse over arbejdsopgaver.

Samarbejdsaftalen er udarbejdet mellem virksomheden og [virksomhed4] og er underskrevet af ejeren af [virksomhed4] den 1. juni 2022. Det fremgår af samarbejdsaftalen, at såfremt virksomheden har behov for vikarer indenfor rengøring, skal [virksomhed4] stille mandskab til rådighed. Endvidere fremgår, at [virksomhed4] står til rådighed alle dage og helligdage, og at medarbejdernes arbejdstid aftales løbende. Samarbejdsaftalen specificerer ikke hvilke opgaver, der skal varetages, herunder det nærmere omfang heraf. Timeprisen er aftalt til 165 kr. ekskl. moms.

Følgende fremgår af samarbejdsaftalens punkt 1 og 7:

”1.Samarbejdsaftalens formål og omfang

Overleverandør som ved nærværende aftale tilknyttes Underleverandør, som loyal samarbejdspartner inden for tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, og skal udføres efter gældende arbejdsplan.

(...)

7. Underleverandør foretager fakturering den sidste dag i måneden med 14 dages betaling. Faktureringen sker på baggrund af opgørelser hver måned.”

Virksomheden har herudover ikke fremlagt timesedler, korrespondance eller andet underliggende materiale til støtte for virksomhedens underleverandørforhold. Virksomheden har oplyst, at indehaveren alene har haft telefonisk kontakt med [virksomhed2] og [virksomhed3].

Følgende gør sig gældende vedrørende de angivne underleverandører.

[virksomhed2] ApS ([virksomhed6] ApS) – CVR-nr. [...2], [virksomhed2], er stiftet den 5. december 2017 og er registreret med branchekode 494100 ”Vejgodstransport” og bibranchekode 422100 ”Anlæg af ledningsnet til væsker”. [virksomhed2]’s formål er at drive vognmandsvirksomhed samt anden hermed beslægtet virksomhed.

Ifølge CVR er [virksomhed2] beliggende på Sjælland. Videre fremgår det af CVR, at [virksomhed2] var registreret med tre ansatte i perioden for fakturaens udstedelse og arbejdets udførsel.

Det fremgår af fakturaen, at arbejdet er udført i perioden fra 20. september 2021 til 20. oktober 2021. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om det udførte arbejde, men angiver alene følgende beskrivelse ”div. arbejdsopgaver udført på vegne af [virksomhed1]”. Ligeledes indeholder fakturaen ikke oplysninger om, hvor arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Det fremgår af fakturaen, at der er faktureret 800 timer.

Virksomheden har oplyst, at den fremlagte fortegnelse over arbejdsopgaver relaterer sig til arbejde udført af [virksomhed2]. Fortegnelsen indeholder en oversigt over datoer, antal timer og antal medarbejdere samt adressen for arbejdernes udførsel. Det fremgår af fortegnelsen, at der anvendt 452,5 timer, og at arbejdet er udført både i hverdage og i weekender. Fortegnelsen er udarbejdet i en notesbog og er uden datoangivelse. Ifølge virksomhedens repræsentant kan adresserne, som fremgår af fortegnelsen, henføres til virksomhedens viderefakturering til [virksomhed5].

Skattestyrelsen har oplyst, at bankkontoen, som fremgår af fakturaen, ikke er tilknyttet [virksomhed2], og at fakturaen ikke er bogført i [virksomhed2]’s bogholderi. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger tvivl om leveringsforholdet.

[virksomhed3] ApS – CVR-nr. [...3], [virksomhed3], blev stiftet den 29. oktober 2018 og er opløst efter konkurs den 20. januar 2023. [virksomhed3] var registreret med branchekode 741010 ”Industriel design og produktdesign”. TM’s formål var at drive virksomhed med handel og service samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Ifølge CVR var [virksomhed3] beliggende på Sjælland. CVR indeholder ikke oplysninger om ansatte i perioden for fakturaens udstedelse og arbejdets udførsel.

Det fremgår af fakturaen, at arbejdet er udført i perioden fra 1. november 2021 til 15. december 2021. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om det udførte arbejde, men angiver alene følgende beskrivelse ”arbejde udført efter aftale”. Ligeledes indeholder fakturaen ikke oplysninger om, hvor arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Det fremgår af fakturaen, at der er faktureret 598 timer.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at arbejdet er udført på adresserne [adresse1] i [by1], [...] og [adresse2] og kan henføres til virksomhedens viderefakturering til [virksomhed5]. I relation til arbejdet udført på [adresse2] har repræsentanten oplyst, at arbejdet blev udført som led i ejendomsudviklingsfirmaet [virksomhed7] byggeprojekt af 248 boliger, og at de enkelte rengøringsydelser nærmere er specificeret i fakturaerne til [virksomhed5].

Indehaveren har den 15. januar 2023 rettet henvendelse til [virksomhed3] med henblik på at fremskaffe dokumentation for levering af rengøringsydelserne. [virksomhed3] har ikke vendt retur på indehaverens forespørgsel.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] i den påklagede periode ikke har angivet moms og har faktureret forskelligartede ydelser inden for flere brancher. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at betalinger til [virksomhed3] efterfølgende er overført til udlandet med tilnærmelsesvis samme beløb. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i den påklagede periode ikke har været tegn på almindelig drift i [virksomhed3]. Skattestyrelsen har således vurderet, at den udstedte faktura er fiktiv.

[virksomhed4] ApS (under konkurs) – CVR-nr. [...4], [virksomhed4], er stiftet den 11. december 2012 og er registreret med branchekode 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og bibranchekoderne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed4]’s formål er at drive tømrer- og snedkervirksomhed og hermed forbundet virksomhed.

Ifølge CVR er [virksomhed4] beliggende på Sjælland. Videre fremgår det af CVR, at Erhvervsstyrelsen den 16. maj 2023 har fratrådt direktøren med følgende meddelelse ”Erhvervsstyrelsen skal hermed meddele, at den registrerede direktør, legale ejer og reelle ejer i [virksomhed4] ApS, CVR [...4][person1], fratrædes pr. dags dato, idet Erhvervsstyrelsen ikke kan konstatere, at den pågældende udøver den faktiske ledelse af selskabet samt verificere den pågældende identitet”.

Fakturaen vedrører mandskabsudleje inden for rengøring, men indeholder ikke en nærmere beskrivelse af det udførte arbejde. Ligeledes indeholder fakturaen ikke oplysninger om, hvor arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Det fremgår af fakturaen, at der er faktureret 425 timer. Fakturaen er udstedt den 24. juni 2022, og forfaldsdato er angivet til den 1. juli 2022. Betalingsfristen er således 7 dage. I rubrikken fragttype er følgende angivet ”fragten er ekskl. moms”.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] ikke har angivet moms rettidigt og efterfølgende har foretaget en 0-indberetning. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed4] ikke har haft ansatte i den påklagede periode og ikke har haft en bankkonto i Danmark, men har anvendt en udenlandsk bank via Banking Circle. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger tvivl om leveringsforholdet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat virksomhedens manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag til 201.434 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”3.4. Skattestyrelsen bemærkninger og begrundelse

Vi har under punkt 2.4 nægtet momsfradrag for følgende underleverandører:

2021

Navn Beløb Moms I alt

[virksomhed2] ApS 160.000,00 kr. 40.000,00 kr. 200.000,00 kr.

[virksomhed3] ApS 113.620,00 kr. 28.405,00 kr. 142.025,00 kr.

I alt 273.620,00 kr. 68.405,00 kr. 342.025,00 kr.

2022

Navn Beløb Moms I alt

[virksomhed4] ApS 70.125,00 kr. 17.531,25 kr. 87.656,25 kr.

Det er vores opfattelse, at betalinger af underleverandørerne er sket med henblik på tilbagebetaling til [virksomhed1], for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag. Vi henviser til SKM2016.9.BR.

Vi har i vores vurdering lagt vægt på;

•	At din omsætning er baseret på fakturerede timer.
•	at du ikke har kunnet dække de fakturerede timer med de registrerede antal ansatte.
•	At du selv har oplyst, at du ikke havde ansatte nok til at dække behovet.

Da du har ansatte i din virksomhed, har du været klar over, at der skal indeholdes A-skat og am-bidrag af lønudbetaling efter kildeskattelovens § 46, stk.1 og § 49 b, stk. 1.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke foreligger en uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, som kan fritage virksomheden for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

Beregning af A-skat og am-bidrag

2021

Grundlag for beregning 273.620 kr.

am-bidrag 8 % af 273.620 kr. 21.890 kr.

A-skat 55 % af (273.620 – 21.890 kr.) 138.452 kr.

i alt skyldigt A-skat og am-bidrag for 2021 160.341 kr.

2022

Grundlag for beregning 70.125 kr.

am-bidrag 8 % af 70.125 kr. 5.610 kr.

A-skat 55 % af (70.125 – 5.610 kr.) 35.483 kr.

I alt skyldigt A-skat og am-bidrag for 2022 41.093 kr.

Vi har beregnet am-bidrag og A-skat af beløbet 273.620 kr. og 70.125 kr., svarende til i alt 201.434 kr. som virksomheden hæfter for i henhold til kildeskattelovens § 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Der beregnes 8 % af grundlaget ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Vi har beregnet A-skatten med 55 % af grundlaget i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 8, da vi ikke har kendskab til, hvem der har været ansat i virksomheden ud over det angivne, hvorfor der ikke foreligger skattekort, bikort eller frikort for disse yderligere ansatte.

Det er vores opfattelse, at det opgjorte lønbeløb til ukendte modtagere ligger udenfor den allerede angivne løn i virksomheden.

Det er vores vurdering, at virksomheden har taget fradrag for lønudgiften, da udgiften til underleverandører er fratrukket som driftsudgift.

Skattestyrelsens svar på din rådgivers bemærkninger

Vi er enige i, at der må foretages en vurdering efter kriterierne i cirkulære nr. 129 til personskatteloven af 1994.

Instruktionsbeføjelser

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang hvervgiveren har instruktionsbeføjelser.

[person2] har i forbindelse med gennemgangen af sagen udtalt, at han har bestemt hvor og hvordan personerne skulle udføre arbejdet, ligesom han har foretaget efterfølgende tilsyn og kontrol med arbejdets udførelse.

Arbejdstid

Der kan ligeledes lægges vægt på hvorvidt indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren.

Det fremgår af bemærkningerne på side 2, afsnit 1.1 – vedrørende [virksomhed2] pS, at [person2], ”konkret fra gang til gang aftalte hvor og hvornår de skulle møde op næste gang”

Dette gentages på side 4, afsnit 1.2 – vedrørende [virksomhed3] ApS.

Vedrørende [virksomhed4] ApS fremgår det af bemærkningerne side 5, afsnit 1.3, at ”sammen aftalte de dagens opgaver, og efterfølgende afregnede de opgaven samt aftalte den kommende dags opgaver”

Vi bemærker her, at vi fortsat ikke har modtaget underliggende dokumentation for disse afregninger.

Beregning af vederlag

Vederlaget beregnes, som det er almindeligt i tjenesteforhold- her er opgørelserne beregnet på baggrund af timeløn.

Udgifter

Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Det er af [person2] oplyst, at ingen af de tre leverandører selv har medbragt rengøringsmidler eller andet udstyr.

Ligeledes er det oplyst, at de fremmødte personer har båret arbejdstøj svarende til de ansatte hos [virksomhed1], og at udefrakommende ikke ville kunne se forskel på ansatte hos [virksomhed1] og underleverandørerne.

På baggrund af ovenstående vurdering af kriterierne, er det fortsat vores opfattelse, at personerne har stået i tjenesteforhold til [virksomhed1] og ikke til de tre angivne underleverandører som fremgår af punkt 1.4.

Vi anser fortsat det samlede overførte beløb, eksklusive moms, for reelt anvendt til lønninger, hvorved der ikke er sket indeholdelse af A-skat og am-bidrag heraf.

Vi opkræver 160.341 kr. i am-bidrag og A-skat vedrørende indkomståret 2021, og 41.093 kr. i am-bidrag og A-skat vedrørende 2022, efter opkrævningslovens § 5, stk. 2.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 19. april 2024 bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsens er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til forslag til afgørelse, der forhøjer fradrag for skønnede udgifter lønninger og forhøjelse af manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Skattestyrelsens begrundelse

Faktiske forhold

Klager har den 20. september 2021 stiftet og siden drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], med CVR-nummer [...1].

Virksomheden er registreret med branchekoden ”812100 Alminde rengøring i bygninger” og med bibranche ”561020 Pizzarier, grillbarer, isbarer m.v.”

Virksomheden er stadig aktiv.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 29. august 2023, truffet afgørelse om at forhøje virksomhedens skattepligtige resultat for indkomståret 2021, forhøjelse af momstilsvar for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2022 og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2021 og 2022.

Fradrag for udgifter til underleverandører

Udgifter afholdt i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Der henvises til Retten i [by2] dom af 22. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.796.BR, dom afsagt ved Retten i [by3] den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM.2017.210.BR. og afgørelser afsagt ved Landsskatteretten den 27. september og 15. november 2018, offentliggjort som SKM.2018.539.LSR og SKM.2018.613.LSR.

Skattestyrelsen har fundet, at der foreligger så usædvanlige omstændigheder i forbindelse med virksomhedens brug af underleverandører, at der påhviler virksomheden en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er leveret tjenesteydelser.

Der er lagt vægt på klagers forklaring omkring kontakt med underleverandørerne, fakturaernes udfærdigelse og den manglende understøttende dokumentation i form af samarbejdsaftaler, time- eller arbejdssedler som understøtter at parterne skulle have haft et samhandelsforhold og ingen af de tilgængelige oplysninger om underleverandøren tyder på, at der har været almindelig drift.

Der er endvidere lagt vægt på underleverandørernes forhold omkring manglende registrering af ansatte for [virksomhed3] vedkommende og for [virksomhed2] ApS vedkommende, at registrerings- og kontonummer som fremgår af fakturaen, ikke tilhører virksomheden og at det ikke fremgår af virksomhedens bogholderi at de har udstedt en faktura til klagers virksomhed.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for at der er leveret ydelser til klagers virksomhed af de påståede underleverandører, og som følge deraf fastholder vi at der ikke er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor der ikke anerkendes fradrag for de fremlagte fakturaer.

Da klagers virksomhed har modtaget betaling for udført arbejde, har virksomheden leveret ydelser i form af rengøring til sine kunder.

Skattestyrelsen fastholder, at virksomheden ikke har kunne dække de fakturerede timer alene med virksomhedens registrerede ansatte i de pågældende perioder. Sammenholdt med klagers forklaring om, at virksomheden ikke havde ansatte nok til at dække efterspørgslen, fastholdes det virksomhedens mangler indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, hvilket fastsættes skønsmæssigt, jf. dagældende opkrævningslovs § 5, stk. 2.

Indeholdelsespligt

Skattestyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående at være berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende de udbetalte lønninger som de fremlagte fakturaer fra de oplyste underleverandører reelt antages at dække over.

Efter fornyet gennemgang er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at beregningsbeløbet for det indeholdelsespligtige beløb skal tage udgangspunkt i fakturaernes bruttobeløb som er de faktisk betalte beløb, jf. Landsskatterettens egen praksis, der henvises til afgørelse truffet den 3. marts 2023 med journalnr. 21-0057221.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er en pligt for arbejdsgivere i Danmark til at indeholdelse A-skat og AM-bidrag fra deres medarbejderes lønninger og indbetale disse beløb.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhvi-ler den, for hvem arbejdet udføres og skal foretages på tidspunktet for udbetalingen, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at hvis den som har pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, undlader eller indeholder med et for lavt beløb, er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelig fra dennes ved den manglende indeholdelse. Fra retspraksis henvises der til SKM2023.13.HR, SKM2021.706.BR, SKM2022.17.BR og Landsskatterettens egen afgørelse af 4. januar 2024 med journalnr. 17-0942072.

Ud fra sagens oplysninger foreligger der ikke en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar af den manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022 nedsættes til 0 kr.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”1.3 Skønsmæssig opgørelse af A-skat og AM-bidrag

Den skønsmæssige opgørelse af A-skat og AM-bidrag foretages som direkte konsekvens af, at Skattestyrelsen anser leverandørbetalingerne for reelt anvendt til sorte lønninger i [virksomhed1]. Sagen omhandler derfor tillige spørgsmålet om, hvorvidt der i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, § 49 b, stk. 1, jf. § 69, arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og opkrævningslovens § 5, stk. 2, er grundlag for opkrævning af A-skat og AM-bidrag.

Af bestemmelsen i kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., følger, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Bestemmelsen omhandler enhver udbetaling af A-indkomst, og tilsvarende gælder arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for AM-bidrag.

Afgørende for, hvorvidt en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst, er i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, om indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Med andre ord må det vurderes, om der foreligger et lønmodtagerforhold i relationen mellem [virksomhed1] og underleverandørerne eller en kreds af andre ukendte personer.

Hverken personskatteloven, virksomhedsskatteloven, kildeskatteloven eller bestemmelserne i henholdsvis etablerings- og iværksætterkontoloven og arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

1.3.1 Praksis

I dommen U.1996.1027H, udtalte Højesteret at:

”... afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område må [i dag] ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære 129 f 4/7 1994 om personskatteloven”.

Dommen fastslår, at det er cirkulærets kriterier, der gælder i den skatteretlige vurdering.

I cirkulære nr. 129 til personskatteloven af 1994 beskrives i afsnit 3.1.1. med afsæt i praksis, hvordan lønmodtagere afgrænses over for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

I afsnit 3.1.1. oplistes en række kriterier, der lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, og ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som lønmodtager i henhold til praksis og cirkulæret anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Spørgsmålet er herefter, hvornår der forligger et tjenesteforhold. Ved denne vurdering kan der lægges vægt på, hvorvidt hvervgiveren, her [virksomhed1], har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, og/eller om denne afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Videre kan der lægges vægt på, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.).

Hertil kommer, om vederlaget udbetales periodisk, om vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, og om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Selvom kriterierne i cirkulæret er klare, giver cirkulæret ingen vejledning i vægtningen af de enkelte kriterier overfor hinanden. Nogle kriterier er centrale, men alle kriterierne gælder i udgangspunktet lige meget, idet der skal foretages en samlet vurdering.

Ved besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed1] i første række bliver indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, må det vurderes, hvorvidt der er grundlag for at anse en kreds af ukendte personer eller [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS for værende lønmodtagere i relationen med [virksomhed1], således at de i sagen foretagne fakturabetalinger kan kvalificeres som Aindkomst og AM-bidrag.

Såfremt ovenstående fører til, at [virksomhed1] må anses for indeholdelsespligtig, er det herefter afgørende for, hvorvidt [virksomhed1] også hæfter for betaling af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, om [virksomhed1] har udvist forsømmelighed.

Herom henvises til, at det ikke alene følger direkte af bestemmelsens ordlyd i kildeskattelovens § 69, men også klart af retspraksis, at det er en grundlæggende betingelse for at pålægge [person2] hæftelsesansvar, at skattemyndighederne kan dokumentere, at han har handlet forsømmeligt.

Dette følger bl.a. også af SKM 2002.470 ØLR , SKM 2002.470 ØLR , SKM 2011.655 BR , SKM 2011.340 BR, Landsskatterettens afgørelse af den 17. januar 2011 (j.nr. 10-01963), Landsskatterettens afgørelse af den 17. juni 2008 (j.nr. 07- 01222) og UfR 1977.844 H.

Det afgørende for vurderingen af forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er i den forbindelse, om den indeholdelsespligtige havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret.

1.3.2 Den konkrete sag

Spørgsmålet er i første række, om [virksomhed1] overhovedet var pligtig til at indeholde A-skat. Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende, bliver spørgsmålet i anden række, om [virksomhed1] har udvist forsømmelighed og dermed hæfter for betaling af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen begrunder opkrævningen af A-skat og AM-bidrag med, betalingerne, som [virksomhed1] har foretaget til underleverandørerne, anses for tilbageført til [person2], med henblik på at han kunne anvende beløbene til at betale egne medarbejdere, uden at indeholde A-skat og AM-bidrag, ligesom han uberettiget har opnået et momsfradrag.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at [virksomhed1] ikke selv rådede over tilstrækkeligt mandskab til at dække de timer, som udmøntede sig i virksomhedens omsætning i den omhandlende periode. Dette bestrides ikke, da det netop var grundet den stigende ordretilgang, at [person2] så sig nødsaget til at indgå aftaler med egne underleverandører.

Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for, at en eventuel sort aflønning af medarbejdere er foregået i regi af [virksomhed1]. Der er hverken kontobevægelser, kommunikation, pengestrømme eller andet, der understøtter, at der skulle være foregået sort aflønning i [virksomhed1]. Der er heller ikke identificeret en eneste person, som angiveligt skulle have modtaget de sorte lønninger.

Det bestrides derfor helt overordnet, at de omhandlende fakturabetalinger til underleverandører retligt skal kvalificeres som A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, idet der ingen indikationer er på, at [virksomhed1] har udbetalt vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold til personer uden for medarbejderkredsen.

Det følger således også ved at sammenholde virksomhedens fakturerede timer til [virksomhed5] med leverede timer fra eksempelvis [virksomhed3] samt virksomhedens lønindberetninger, at der ikke tegner sig et usædvanligt billede i virksomheden. Som eksempel herpå kan fremhæves december måned 2021.

I december måned 2021 fakturerede [virksomhed1] 772,29 timer til [virksomhed5] for ydelser leveret i perioden 1. november-15. december 2021.

Heraf har [person2], jf. markeringerne i bilag 4, redegjort for, at personer udsendt af [virksomhed3] ApS har leveret 135,5 timer i december måned, primært i forbindelse med projektet på [adresse2].

Det efterlader i december 2021 636,79 timer til levering af [virksomhed1] selv.

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af E-indkomst, at virksomheden har indberettet løn for 740 timer i december måned 2021.

Der er således sammenhæng mellem de fakturerede timer og den betalte løn i virksomheden, når der henses til, at [virksomhed5], var virksomhedens største kunde.

Skattestyrelsen har ikke dokumenteret, at betalingerne, som [person2] har foretaget til underleverandørerne, på nogen måde er kommet tilbage i [person2]s besiddelse, hverken kontant eller ved overførsel til ham, hvorfor han ikke på noget tidspunkt efter betaling af underleverandørfakturaerne har været i besiddelse af pengene, og derfor heller ikke har kunnet aflønne personer sort.

Tværtimod, fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at [virksomhed3] ApS videreførte det indbetalte beløb til en udenlandsk konto kort efter modtagelsen af beløbet fra [virksomhed1], hvorfor der intet grundlag er for at anse betalingerne for tilgået [person2].

For så vidt angår betalingen af fakturaen fra [virksomhed2] ApS, har Skattestyrelsen heller ikke kunnet påvise nogen sammenhæng imellem indehaveren af det forkert angivne kontonummer i fakturaen og [person2] eller [virksomhed1].

Det kan på ingen måde lægges [person2] til last, at der overfor [virksomhed2] ApS er sket misbrug af deres CVR-nummer m.v. af en tredjepart. Det påpeges desuden, at [person2] ikke har nogen muligheder for at tjekke, hvem det anførte kontonummer tilhører. Hertil kommer, at [virksomhed2] ApS, kort efter modtagelsen af betalingen fra [virksomhed1], ifølge Skattestyrelsen overfører et næsten identisk beløb til udlandet. Der er heller ikke i relation til denne underleverandør indikationer på, at pengene er kommet tilbage til [person2] som påstået af Skattestyrelsen. Det kan derfor ikke udelukkes, at det er [virksomhed2] ApS, der har anvendt sort arbejdskraft, hvilket ikke kan lægges [person2] til last.

Ligeledes gøres det gældende, at der i relation til [virksomhed4] ApS ikke er grundlag for at anse, det betalte beløb for tilbageført til [person2].

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at kvalificere de omhandlende fakturabetalinger som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og dermed heller ikke som indeholdelsespligtig A-indkomst i henhold til § 43, stk. 1.

Der er ikke i nærværende sag en eneste objektiv omstændighed, der i henhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 peger i retning af, at der er sket personligt arbejde i tjenesteforhold imellem de selvstændigt erhvervsdrivende underleverandører eller andre personer og [virksomhed1].

Det bestrides derfor, at [virksomhed1] i første række overhovedet var forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Allerede af den grund har [person2] heller ikke i anden række udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, hvorfor han ikke hæfter for betaling af Askat og AM-bidrag.

Under hele samarbejdet var [person2] af den overbevisning, at han gjorde alt korrekt, og han havde ingen mistanke om, at der kunne være uregelmæssigheder hos underleverandørerne, idet han sikrede sig, at han betalte til et dansk kontonummer, og at der var tale om et aktivt CVR-nummer. Han konstaterede, at der mødte medarbejdere op, som udførte det omhandlende arbejde i henhold til aftalerne, og at han betalte herfor via faktura, som derefter blev korrekt bogført i [virksomhed1], ligesom der blev indberettet korrekt løn for egne medarbejdere.”

Virksomhedens repræsentant har den 3. maj 2024 bemærket følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”Efter en nærmere gennemgang af det modtagne materiale kan det oplyses, at vi ikke har yderligere bemærkninger. Vi henviser i det hele til det tidligere anførte, der fastholdes. Det er således fortsat vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at nægte [person2] fradrag for udgifter til underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3], ligesom der ej heller er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms i denne henseende.”

Der har været afholdt møde mellem virksomhedens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Virksomhedens repræsentant uddybede det i klagen og supplerende indlæg anførte vedrørende de tre fakturaer fra de tre underleverandører.

Virksomhedens repræsentant anførte, at virksomhedens viderefakturering af timer til [virksomhed5] ikke kan sammenholdes én til én med de timer, som virksomheden ifølge fakturaer fra underleverandører har betalt for, og de ydelser, som virksomhedsindehaveren selv har leveret. I relation hertil fremhævede repræsentanten, at det høje antal timer, som virksomheden har viderefaktureret, ikke skyldes uregistreret arbejdskraft, men at virksomheden har faktureret det antal timer, som virksomheden kunne forsvare i forhold til [virksomhed5], selvom der reelt har været anvendt færre timer til at udføre det pågældende arbejde.

Virksomhedens repræsentant anførte endvidere, at Skattestyrelsen ikke har ført bevis for, at de afholdte udgifter til underleverandører er ført retur til indehaveren eller dennes virksomhed til aflønning af uregistrerede ansatte.

Virksomhedens repræsentant oplyste, at indehaveren forsøger at komme i kontakt med underleverandørerne med henblik på at fremskaffe yderligere dokumentation.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen skønsmæssigt har ansat virksomhedens manglende indeholdelse af A-skat til 173.935 kr. samt AM-bidrag til 27.500 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022. Forhøjelsen er sket på baggrund af virksomhedens brug af underleverandører.

Retsgrundlaget

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4. Det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 7, i lov nr. 117 af 29. januar 2016 og dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 8, i lov nr. 824 af 28. april 2021.

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre virksomheden godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende virksomhedens momstilsvar for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2022 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Retten har anset virksomhedens fakturaer til disse underleverandører for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter hertil.

Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, og at virksomheden ikke har fremlagt timesedler eller lignende, der indeholder oplysninger om, hvem der har udført det fakturerede arbejde, finder retten, at udgifterne ikke dækker over reelle leverancer. Retten har tillige henset til, at underleverandørerne er registreret med få eller ingen ansatte, og at underleverandørerne er beliggende med geografisk stor afstand til virksomheden og flere af de oplyste arbejdsadresser. Desuden er underleverandørerne registreret med branchekoder og formål, der ikke er relevante for de ydelser, der i henhold til fakturaerne er leveret.

Virksomheden må anses for at have leveret ydelser til virksomhedens kunder, idet virksomheden er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af sine kunder. Virksomheden har ikke kunnet levere de fakturerede timer ud fra virksomhedens registrerede ansatte og afholdte lønudgifter i de pågældende perioder. Henset hertil og sammenholdt med, at indehaveren har oplyst, at virksomheden ikke havde ansatte nok til at dække efterspørgslen fra virksomhedens kunder, finder retten, at virksomhedens udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Det af repræsentanten anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode.

Da der ikke er oplysning om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i AM-bidrag.

Beregningsgrundlaget

Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb, dvs. ekskl. moms, til grund for beregningsgrundlaget.

Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende virksomhedens momstilsvar for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2022 anset fakturaerne for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Retten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb, dvs. inkl. moms.

Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af A-skat og AM-bidrag således:

2021

Beregningsgrundlag	342.025,00 kr.
AM-bidrag (8 % af 342.025 kr.)	27.362 kr.
A-skat (55 % af (342.025 kr. – 27.362 kr.))	173.065 kr.
Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag i alt	200.427 kr.

2022

Beregningsgrundlag	87.656,25 kr.
AM-bidrag (8 % af 87.656,25 kr.)	7.013,00 kr.
A-skat (55 % af (87.656,25 kr. – 7.013 kr.))	44.354,00 kr.
Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag i alt	51.367,00 kr.

Landsskatteretten forhøjer som følge heraf virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til 251.794 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.