Kendelse af 09-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 07-12-2024

Journalnr. 23-0095450

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2021

Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat

10.120 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag

1.600 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2022

Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat

638.559 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag

100.958 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

I alt

751.237 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 1. februar 2021. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der ligeledes er direktør i selskabet. Selskabet er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. Selskabets formål er at drive tømrervirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.

Selskabet har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister været registreret med 2 ansatte i den omhandlede periode.

Skattestyrelsen har på baggrund af kontroloplysninger om selskabets underleverandører indkaldt selskabets regnskabsmateriale.

Skattestyrelsen har efterfølgende modtaget selskabets regnskabsmateriale, herunder fakturaer, saldobalancer, kontokort og bankkontoudtog for den omhandlede periode.

Selskabet blev momsregistreret fra den 1. februar 2021 og har angivet følgende momstilsvar for perioden:

Periode

Salgsmoms

Købsmoms

Momstilsvar

4. kvartal 2021

34.020 kr.

15.993 kr.

18.027 kr.

1. kvartal 2022

39.642 kr.

27.861 kr.

11.781 kr.

2. kvartal 2022

114.546 kr.

89.147 kr.

25.399 kr.

3. kvartal 2022

169.282 kr.

78.609 kr.

90.673 kr.

4. kvartal 2022

184.753 kr.

198.550 kr.

-13.797 kr.

I alt

508.223 kr.

410.160 kr.

132.083 kr.

Skattestyrelsen har ændret selskabets momstilsvar med i alt 256.396 kr. for perioden fra den 1. oktober 2021 til den 31. december 2022, som følgende:

Periode

Salgsmoms

Købsmoms

Momstilsvar

4. kvartal 2021

34.020 kr.

11.993 kr.

22.027 kr.

1. kvartal 2022

39.642 kr.

14.861 kr.

24.781 kr.

2. kvartal 2022

114.546 kr.

38.347 kr.

76.199 kr.

3. kvartal 2022

169.282 kr.

28.534 kr.

140.748 kr.

4. kvartal 2022

184.753 kr.

60.030 kr.

124.723 kr.

I alt

508.224 kr.

153.765 kr.

388.478 kr.

Selskabet har angivet fradrag for købsmoms af udgifter til nedenstående underleverandører:

Underleverandør

Beløb ekskl. moms

Moms

[virksomhed2] ApS

189.000 kr.

37.800 kr.

[virksomhed3]

250.000 kr.

50.000 kr.

[virksomhed4]

842.975 kr.

168.595 kr.

Total

1.261.975 kr.

256.395 kr.

For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende:

[virksomhed5] (Tidligere [virksomhed2] ApS), CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed6], er stiftet den 16. juni 2021, og er ejet af [virksomhed5], med den reelle ejer [person2]. [virksomhed6] var i samhandelsperioden registreret med branchekoden 642020 ”Ikke-finansielle holdingselskaber”. Formålet med [virksomhed6] er at eje ejerandele i andre selskaber samt andre investeringer efter ledelsens skøn

[virksomhed6] er under konkurs.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har [virksomhed6] i den påklagede periode ikke været moms- og arbejdsgiverregistreret.

Selskabet har fremlagt følgende 14 fakturaer fra [virksomhed6] til selskabet, som selskabet har angivet købsmoms af:

Fakturadato

Fakturanr.

Beløb ekskl. moms

Moms

Beløb inkl. moms

11. februar 2022

2102

8.000,00 kr.

2.000,00 kr.

10.000,00 kr.

15. februar 2022

2103

8.800,00 kr.

2.200,00 kr.

11.000,00 kr.

18. februar 2022

2104

8.800,00 kr.

2.200,00 kr.

11.000,00 kr.

21. marts 2022

212021

7.600,00 kr.

1.900,00 kr.

9.500,00 kr.

21. marts 2022

212022

8.800,00 kr.

2.200,00 kr.

11.000,00 kr.

21. marts 2022

212023

10.000,00 kr.

2.500,00 kr.

12.500,00 kr.

27. april 2022

222004

12.000,00 kr.

3.000,00 kr.

15.000,00 kr.

27. april 2022

222005

8.000,00 kr.

2.000,00 kr.

10.000,00 kr.

28. april 2022

222006

14.000,00 kr.

3.500,00 kr.

17.500,00 kr.

28. april 2022

222007

6.000,00 kr.

1.500,00 kr.

7.500,00 kr.

29. april 2022

906

14.800,00 kr.

3.700,00 kr.

18.500,00 kr.

5. maj 2022

907

14.800,00 kr.

3.700,00 kr.

18.500,00 kr.

25. maj 2022

250520

6.400,00 kr.

1.600,00 kr.

8.000,00 kr.

25. maj 2022

250521

7.200,00 kr.

1.800,00 kr.

9.000,00 kr.

Total

136.200,00 kr.

33.800,00 kr.

169.000,00 kr.

Fælles for de fremlagte fakturaer er, at de indeholder enten et faktura- eller sagsnr., samt en kort beskrivelse af arbejdet eller de materialer, som er købt. Eksempelvis, fakturanr. 222006, hvor arbejdet er beskrevet som ”Arbejdet udført af gulve”, og fakturanr. 906, hvor arbejdet er beskrevet som ”Udført arbejdet byggeplads 1”.

Fakturanr. 2102, 2103 og 2104 fremstår ens i layoutet, og det fremgår heraf, at betaling skal ske til bankkonto med reg. nr. [...] og kontonr. [...35]. Skattestyrelsen har oplyst, at der fremgår følgende af posteringsteksten på selskabets bankkonto ”[person3], [adresse1], [by1]”.

De øvrige fakturaer fremstår i et andet layout end fakturanr. 2102, 2103 0g 2104, og der er oplyst andre bankkonti på fakturaerne. På fakturanr. 906 og 907 fremgår det, at betaling skal ske til reg. nr. [...] og kontonr. [...93]. På de resterende fakturaer fremgår det, at betaling skal ske til reg. nr. [...] og kontonr. [...63].

Fakturanr. 250520 indeholder beskrivelsen ”Materialer døre og karmsæt”, og det fremgår heraf, at betaling skal ske til reg. nr. [...] og kontonr. [...07].

Fakturanr. 212021, 212022 og 212023 fremstår i et andet design end de øvrige fakturaer, og indeholder beskrivelsen ”Materialer døre og brædder”, hvorimod de 2 øvrige fakturaer indeholder beskrivelserne ”Montering af døre” og ”Montering af brædder”. Det fremgår af fakturaerne, at betaling skal ske til reg. nr. [...] og kontonr. [...66].

Der er bogført et fakturabeløb i 4. kvartal 2021 på 20.000 kr., hvoraf moms udgør 4.000 kr. Betalingen af denne faktura fremgår af de fremlagte kontospecifikationer, med posteringsteksten ”[virksomhed6]”. Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for fakturaen, og derfor nægtet fradrag for købsmoms på i alt 37.800 kr. relateret til selskabets betalinger til [virksomhed6].

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet ikke har redegjort for, hvorfor der betales til flere forskellige bankkonti hos [virksomhed6]., og at selskabet ikke har egen bankkonto.

[virksomhed6] har angivet ”[person4]” som kontaktperson. Skattestyrelsen har oplyst, at [person4] ikke har tilknytning til [virksomhed6].

Ifølge det Centrale Virksomhedsregister ændrer [virksomhed6] status til holdingselskab fra den 10. februar 2022.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed3], CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], blev startet den 1. november 2021, og var ejet af [person5]. [virksomhed3] var i samhandelsperioden registreret med branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, samt bibranchen 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”.

[virksomhed3] er ophørt den 31. august 2022.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har [virksomhed3] i den påklagede periode ikke været moms- og arbejdsgiverregistreret.

Selskabet har fremlagt følgende 2 fakturaer fra [virksomhed3] til selskabet, som selskabet har angivet købsmoms af:

Fakturadato

Fakturanr.

Beløb ekskl. moms

Moms

Beløb inkl. moms

29. juni 2022

100192

120.000,00 kr.

30.000,00 kr.

150.000,00 kr.

12. juli 2022

100196

80.000,00 kr.

20.000,00 kr.

100.000,00 kr.

Total

200.000,00 kr.

50.000,00 kr.

250.000,00 kr.

Fakturanr. 100192 indeholder beskrivelsen ”Montages af vinduer i samtlige rækkehus”. Fakturanr. 100196 indeholder beskrivelsen ”[havn1] vindplader og beklædning”. Fakturanr. 100196 er ifølge de vedlagte kontospecifikationer betalt med 400 kr. mere, end hvad der fremgår af bogføringen. Fakturaerne fremstår ens i layout.

[virksomhed3] har angivet ”[person6]” som kontaktperson. Skattestyrelsen har oplyst, at [person6] ikke har tilknytning til [virksomhed3].

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] ingen erhvervsmæssige driftsudgifter har på deres bankkonti.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed4] , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], blev startet den 4. maj 2022 af ejeren, [person7]. [virksomhed4] var i samhandelsperioden registreret med branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”.

[virksomhed4] er ophørt den 5. januar 2023.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har [virksomhed4] i den påklagede periode ikke angivet moms, og har ikke været arbejdsgiverregistreret.

Selskabet har fremlagt følgende 12 fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet, som selskabet har angivet købsmoms af:

Fakturadato

Fakturanr.

Beløb ekskl. moms

Moms

Beløb inkl. Moms

9. september 2022

4

51.400,00 kr.

12.850,00 kr.

64.250,00 kr.

12. september 2022

3

68.900,00 kr.

17.225,00 kr.

86.125,00 kr.

5. oktober 2022

18

47.600,00 kr.

11.900,00 kr.

59.500,00 kr.

6. oktober 2022

19

56.400,00 kr.

14.100,00 kr.

70.500,00 kr.

23. oktober 2022

28

43.800,00 kr.

10.950,00 kr.

54.750,00 kr.

23. oktober 2022

29

43.800,00 kr.

10.950,00 kr.

54.750,00 kr.

8. november 2022

39

62.000,00 kr.

15.500,00 kr.

77.500,00 kr.

8. november 2022

40

58.000,00 kr.

14.500,00 kr.

72.500,00 kr.

14. november 2022

41

62.000,00 kr.

15.500,00 kr.

77.500,00 kr.

14. november 2022

42

60.480,00 kr.

15.120,00 kr.

75.600,00 kr.

28. november 2022

51

68.000,00 kr.

17.000,00 kr.

85.000,00 kr.

28. november 2022

52

52.000,00 kr.

13.000,00 kr.

65.000,00 kr.

Total

674.380,00 kr.

168.595,00 kr.

842.975,00 kr.

Ovenstående 12 fakturaer indeholder et fakturanr., de er alle lavet i samme layout, og indeholder en kort beskrivelse af den leverede ydelse. Fakturaerne indeholder ikke en beskrivelse af, hvem der har udført arbejdet og hvornår arbejdet har fundet sted. Fakturaerne indeholder beskrivelsen ”montering af vinduer, vindplader og beklædning”. På fakturaerne er det anført, at arbejdet finder sted i [havn1] Havn, og der er anført, hvilken blok arbejdet er udført ved.

På samtlige af fakturaerne fremgår det, at betaling skal ske til banken [finans1] med IBAN-nr: [...], og med SWIFT-kode: [...].

Fakturanr. 4 er udstedt den 9. september 2022, og fakturanr. 3 er udstedt den 12. september 2022.

Skattestyrelsen har oplyst, at pengene, der er modtaget fra selskabet til [virksomhed4], er videreført til udlandet.

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag til i alt 751.237 kr. for perioden 6. februar 2021 til 31. december 2022.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har haft en momspligtig omsætning på 455.355 kr. i 2021 og på 2.032.899 kr. i 2022, samtidig med, at selskabet for samme periode har betalt fiktive fakturaer med i alt 1.281.675 kr.

De angivne lønbeløb foretaget af selskabet er ifølge Skattestyrelsens opfattelse urealistisk lave, sammenholdt med den omsætning, som selskabet faktisk har haft for den kontrollerede periode. Samtidig anses det for urealistisk at omsætningen stiger fra 2021 samtidig med at lønnen falder.

Det anses derfor for overvejende sandsynligt, at betalingerne af de fiktive fakturaer er medvirket til aflønning af en ukendt kreds af personer, der har udført arbejde på vegne af selskabet.

Ved denne vurdering betragter Skattestyrelsen overførslerne som en alternativ og ulovlig ”hæveautomat” for selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der til oppebæring af selskabets opgjorte omsætning, er afholdt løn til en ukendt kreds af modtagere, ud over det angivne, uden der er sket indberetning til eIndkomst, og uden indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen er i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2 berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af selskabets tilsvar af indeholdte skatter, når tilsvaret ikke kan opgøres på grundlag af selskabets regnskaber.

Skattestyrelsen lægger de betalte fakturabeløb inklusiv moms til grund for beregning af den ikke angivne yderligere løn. Dette begrundes med, at det er det fulde beløb der ses fragået selskabets bankkonto.

Yderligere løn, hvor selskabet hæfter for den opgjorte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag opgøres til:

2021

2022

Total

Beregningsgrundlag, A-skat og am-bidrag = betalte fiktive fakturaer inklusiv moms

20.000

1.261.975

1.281.975

8 % arbejdsmarkedsbidrag

1.600

100.958

102.558

Beregnet A-skat 55 % af resterende beløb

10.120

638.559

648.679

Total

11.720

739.517

751.237

Der henvises til bilag 3.

Da Skattestyrelsen ikke har kendskab til, hvem der har modtaget lønningerne, hæfter [virksomhed1] ApS for den ikke indeholdte A-skat og am-bidrag, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse er udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

Da selskabet allerede er arbejdsgiverregistreret og har angivet lønninger, er selskabet ikke uvidende om denne procedure.

Hæftelsen understøttes af praksis på området, hvor der kan henvises til SKM2016.9.BR, SKM2018.578.BR og SKM2019.332.ØLR. I de nævnte domme gøres gældende, at virksomhederne ikke havde løftet bevisbyrden for, at arbejdet var udført af underleverandører, og da arbejdet ikke kunne være udført af hovedanpartshaveren selv, lagde retten endvidere til grund, at virksomheden havde yderligere ansatte, der ikke var indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for. Herefter at virksomheden havde handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fandt retten det berettiget, at skattemyndighederne havde anset virksomheden for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for ansatte ud over det selvangivne.

Hæftelsen gøres gældende efter § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet er pligtigt til at indeholde A-skat og am-bidrag i de ansattes løn efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Derudover er selskabet pligtigt til at opgøre bidragsgrundlaget og beregne arbejdsmarkedsbidrag af enhver udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst i henhold til kildeskattelovens § 49 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

A-skat er beregnet med 55 % af grundlaget i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 8, da Skattestyrelsen ikke har kendskab til hvem der har været ansat i selskabet, hvorfor der ikke foreligger skattekort, bikort eller frikort for disse ansatte.

Kravene vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er som udgangspunkt opgjort på årsbasis.

Da A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal angives månedligt, er kravene herefter skønsmæssigt fordelt på de måneder, hvor selskabet har fået udstedt de pågældende købsfakturaer.

For indkomståret 2021 er der som følge heraf opgjort løn oktober måned (1 måned) samt for indkomståret 2022 for månederne februar til november (10 måneder).”

Som yderligere udtalelse til afgørelsen, har Skattestyrelsen den 21. november 2023 anført følgende:

” Vedrørende opgørelse af yderligere løn, herunder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Klager anfører, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at en eventuel sort aflønning af medarbejdere er foregået hos klager. Endvidere bestrides det, at de omhandlede fakturabetalinger til underleverandører retteligt skal kvalificeres som A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvor der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold til personer uden for medarbejderkredsen. Med henvisning til praksis, SKM2016.9.BR og SKM2019.332.ØLR, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at fakturabetalingerne skal anses for løn til yderligere ansatte.

Klager gør videre gældende, at klager ikke har udvist forsømmelighed jf. kildeskattelovens § 69.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fakturaer fra de omhandlede underleverandører er fiktive og at ingen af disse underleverandører har haft mulighed for at levere ydelser til klager. Da klager er arbejdsgiverregistreret, kan klager ikke have været ubekendt med reglerne om indberetning af Askat og am-bidrag, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager har handlet forsømmeligt ved at undlade at foretage indberetninger, jævnfør kildeskattelovens § 69.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2020 til 30. juni 2022 nedsættes til det angivne.

Til støtte for sin påstand har selskabet den 13. juli 2023 anført følgende (uddrag)

”For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 22. september 2023, jf. bilag 1.

Nærværende sag drejer sig overordnet om hvorvidt skattemyndighedernes opfattelse af de foretaget overførsler til følgende underleverandører:

[virksomhed2] ApS, cvr nr. [...1] ([virksomhed5] ApS)

• [virksomhed3], cvr nr. [...2]
• [virksomhed4], cvr nr. [...3]

skal anses for at være sket eller om der i virkeligheden er tale om ”fiktive fakturaer”. Tvistepunktet i nærværende sag er spørgsmålet om, hvorvidt Skattemyndighedernes opfattelse af overførslerne er i overensstemmelse med realiteten.

Sagen handler derudover ligeledes om, hvorvidt betingelserne for at opnå fradrag for afholdte udgifter ved anvendelsen af underleverandører konkret i nærværende sag er opfyldt.

Det er Skatteyders opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse bygger på et fejlagtigt grundlag, idet Skattestyrelsen ikke har været i besiddelse af et fyldestgørende grundlag, for at kunne vurdere om fakturaernes realitet fuldkommen. Det er ligeledes Skatteyderes opfattelse, at Skatteyder opfylder betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for brug af underleverandørerne. Skatteyder er således af den opfattelse, at det er sandsynliggjort, at Skatteyder har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne, idet Selskabet ubestridt er blevet honoreret for arbejdet af dets kunder, ligesom det kan sandsynliggøres ved f.eks. fremlæggelsen af diverse fakturaer, samarbejdsaftaler og betalingsoverførsler via banken.

De enkelte underleverandører vil blive behandlet særskilt straks nedenfor.

Nærmere om [virksomhed2] ApS

[virksomhed2] ApS er stiftet d. 16. juni 2021 af [person2]. Oplysningerne er indhentet fra Erhvervsstyrelsens CVR-register fremlægges som bilag 2.

Det fremgår af Skattestyrelsens skrivelse af 20. september 2023, at Skatteyder har bogført 20 fakturabeløb i 2022 på i alt 231.000 kr. inklusive moms, købsmoms 46.200 kr. hvor posteringsteksten henviser til ”[virksomhed2]”.

Det fremgår desuden af skrivelsen, at Skattestyrelsen har tillagt det vægt at navnet ” [person3] fremgår af posteringsteksten på fakturabilag 32, 33 og 34. Skatteyder bemærker hertil, at Skatteyder ikke har været bekendt med, at [person3] har været Selskabet uvedkommende. Skatteyder har slet ikke haft anledning til at tro, at Selskabet - som der efter skattestyrelsens opfattelse – har deltaget i svigagtige forhold. Baggrunden for den manglende mistro skyldtes først og fremmest det faktum, at Skatteyder fik Selskabet anbefalet af flere selskaber i samme branche.

Det fremgår videre af skattestyrelsens afgørelse af 20. september 2023, at Selskabet modtager flere fakturabetalinger flere konti uden selv at have en bankkonto. Hertil kan det med fordel anføres, at det findes særlig kritisabelt af Skattestyrelsen at tillægge dette moment vægt i nærværende sag, idet Skatteyder hverken er berettiget eller forpligtet til at indhente sådanne oplysninger om sine samarbejdspartnere. En sådan undersøgelse ville række udover hvad der i almindelighed ville anses for at være rimeligt. Såfremt, Skattestyrelsen har den overbevisning ville det medføre den konsekvens, at det ville grænse op til det umulige at indgå samarbejdsarrangementer mellem mindre virksomheder i landet.

Det fremgår desuden af Skattestyrelsen afgørelse af 20. september 2023, at Selskabet ikke er momsregistreret. I forhold til dette kan det bemærkes, at de gentagende gange er blevet fastslået i Eu- domstolens praksis, at en medlemsstat ikke kan nægte fradrag, såfremt en samarbejdspartner ikke har været momsregistreret. Det følger bl.a. af sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski pr. 33, at uanset betydningen af en sådan registrering for, at momssystemet skal kunne fungere korrekt, kan en afgiftspligtig persons tilsidesættelse af denne forpligtelse ikke rejse tvivl om en anden afgiftspligtig person fradragsret. Dommen er med et illustrerende eksempel på, at en samarbejdspartners manglende momsregistrering, ikke kan bruges som argument for at nægte fradrag.

Desuden følger det af samme doms pr. 37, at medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtigelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Videre følger det af samme præmis, at på trods af, at medlemsstaterne til at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke gå videre, end hvad der er nødvendigt for at sikre dette formål og kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag for moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18. 12. 1997, forenede sager C-286/94, C- 340/95, C- 401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66).

Videre fremgår det af samme dom, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for ydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, jf. pr. 38.

Nærmere om [virksomhed3]

[virksomhed3] er stiftet den 1. november 2021 og den fulde ansvarlige deltager er [person5]. Oplysningerne er indhentet fra Erhvervsstyrelsens CVR-register fremlægges som bilag 3.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 20. september 2023, at Skatteyder har bogført to fakturabeløb i 2022 på i alt 250.000 kr. inklusive moms, købsmoms 50.000 kr. I forhold til denne samarbejdspartner kan det allerede indledningsvist anføres, at samarbejdet med denne virksomhed blev indledt på baggrund af en række anbefalinger fra andre i branchen, der driver samme type virksomhed som skatteyder. I forhold selskabets manglende angivelse af virksomhedens skattepligtige indkomst kan det oplyses, at Skatteyder ikke har haft indsigt i virksomhedens interne forhold. Derfor har Skatteyder aldrig haft nogen mulighed for at blande sig i dette.

Derudover bemærkes, at virksomhedens manglende afholdelse af skattemæssige forpligtelser ikke kan komme Skatteyder til last, idet det er uvedkommende i nærværende sag. Dette følger utvetydigt af EU-domstolens praksis, navnlig C-159/14, Koela-N" EOOD, at det forhold, at en forudgående leverandør i omsætningskæden har undladt at samararbejde med skattemyndighederne, eller det forhold, at de omhandlede varer ikke er blevet omladet, udgør ikke i sig selv objektive indicier, der er tilstrækkelige til at fastslå, en afgiftspligtig person i et senere led omsætningskæden vidste eller burde have vist, at den transaktion, som personen ønsker fradrag for, var et led i en momsunddragelse (min understregning).

Det kan desuden bemærkes, at skatteyder gennem fremsendelse af kontoudskrift kunne løfte bevisbyrden for at betalingerne er sket, hvorfor Skatteyder er berettiget til at modtage fradrag.

Nærmere om [virksomhed4]

[virksomhed4] er stiftet d. 4 maj 2022 og den fulde ansvarlige deltager er [person7]. Oplysningerne er indhentet fra Erhvervsstyrelsens CVR-register fremlægges som bilag 4.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 20. september 2023, at der er bogført 12 fakturabeløb i 2022 på i alt 842.975 kr., inklusive moms, hvoraf købsmoms udgør 168.595 kr. Videre fremgår det af skrivelsen at Skatteyder ikke har haft mulighed for at fremlægge korrespondance mellem selskabet og underleverandøren.

Det bemærkes i den forbindelse, at der er helt set bort fra, branchekutyme i sagen. Sådanne samarbejder mellem virksomheder i denne branche indledes typisk ved at parterne møder hinanden på f.eks. byggepladser m.v. og aftaler arbejdets størrelse og omfang, hvorefter den købende part modtager fakturaer for det arbejde der er blevet udført.

Det bemærkes desuden, at fremhævelsen af dette moment vidner om Skattestyrelsens manglende kendskab til byggebranchen, og dette findes kritisabelt især når der træffes en afgørelse af så bebyrdende karakter som den foreliggende.

Der henvises bl.a. til sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski. Boguslaw Juliusz Dankowski, der er sagsøger i hovedsagen, ejede virksomheden Dan-Trak. Mellem 2004 og 2006 leverede direktøren for virksomheden Artem-studio, et antal afgiftspligtige marketingydelser til Boguslaw Juliusz Dankowski. Direktøren for Artem-studio havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registeret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales. Sagen er således sammenlignelig med nærværende sag, idet sagsøgtes til støtte for sin påstand har henvist til, sagsøgers samarbejdspartnere ikke har afregnet moms.

Om det præjudicielle spørgsmål fremgår det:

”Da sagsøgeren i hovedsagen således i medfør af sjette direktiv har fradragsret, ønsker den forelæggende ret oplyst, om sjette direktivs artikel 17, stk. 6, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som udelukker ret til fradrag af moms, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, som er tjenesteyder, når sidstnævnte ikke er momsregistreret.” [min understregning]

Vedrørende spørgsmålet om fradragsret når underleverandøren ikke er momsregistreret udtaler EU-Domstolen i præmis 47:

”Det følger af ovenstående betragtninger, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som udelukker ret til fradrag af moms, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, som er tjenesteyder, når sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift.” [min understregning]

Det følger således klart af sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski, at momsdirektivet er til hinder for, at fradrag for moms nægtes med den begrundelse, at samarbejdspartnere ikke er momsregistrerede eller afregner moms.

Der henvises yderligere til sag Sag C-285/11 Bonik. I denne sag havde en virksomhed betalt moms af sine vareleverancer, men var blevet nægtet fradragsret for købs-moms af varerne med henvisning til, at det ved kontrol hos underleverandører til virksomhedens leverandører ikke havde kunnet godtgøres, at disse havde leveret varerne.

De nationale myndigheder havde fastslået, at leverandørerne ikke havde haft råderet over varerne og derfor ligeledes ikke havde kunnet levere dem i henhold til de udstedte momsfakturaer, som der derfor ikke var fradragsret for.

EU-Domstolen slog fast, at fradragsret i denne situation kun kan nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold er blevet godtgjort, at virksomheden vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, er led i momssvig begået i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden. I nærværende sag har sagsøgte ikke godtgjort, at der foreligger nogen objektive forhold.

Der henvises derudover til EU-Domstolens dom i sag Sag C-324/11 Tóth Dom. Domstolen tager i denne sag stilling til fradragsretten hos en entreprenør for momsen af en underentreprise, hvor entreprenøren har modtaget momsbelagte fakturaer, som indeholder alle nødvendige oplysninger, men hvor det viser sig, at underentreprenøren har udført arbejdet uden at opfylde sine skattemæssige forpligtelser. Bl.a. har underentreprenøren ikke afregnet momsen eller anmeldt, at han havde ansatte, og i den periode, hvor arbejdet er udført, bliver underentreprenøren frataget sin licens til at drive virksomhed, men bliver ikke slettet af momsregistret.

Særligt den forelæggende rets andet spørgsmål er relevant. Det fremgår af præmis 35 i dommen:

”Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for, at skattemyndighederne nægter en afgiftspligtig person, retten til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for modtagne ydelser, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser ikke har anmeldt de arbejdstagere, som han beskæftiger.” [min understregning]

Af dommens præmis 39 fremgår det:

”Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det er til hinder for, at skattemyndighederne nægter en afgiftspligtig person retten til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for modtagne ydelser, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser ikke har anmeldt de arbejdstagere, som han beskæftiger, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.” [min understregning]

Der kan yderligere henvises til EU-Domstolens praksis i sagerne C-80/11 og C-142/11 Mahagében Dávid. Sammenfattende viser praksis fra EU-Domstolen, at de forhold som sagsøgte har peget som begrundelse for, at fradragsret i den konkrete kan nægtes, er i strid med momsdirektivet.

Det bemærkes, at EU-Domstolen stiller det som et ufravigeligt krav, at det på grundlag af objektive forhold kan godtgøres, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig. Kun i disse tilfælde kan fradragsret nægtes. Skattestyrelsen har ikke i den konkrete sag godtgjort dette, og har hverken i svarskriftet eller duplik redegjort for de objektive forhold.

Henset til den ovenfor anførte praksis kan det derfor slutteligt bemærkes, at Skatteyder hverken vidste eller burde vide, at denne samarbejdspartner har deltaget i svigagtige forhold. Derudover fremgår det af den detaljerede faktura, bilag 2, at samtlige oplysninger som fremgår af denne, er i overensstemmelse med de i moms-bekendtgørelsen fastsatte betingelser.

Nærmere om anvendelse af samarbejdspartnere

Foruden Skatteyders egne medarbejdere benyttede Skatteyder sig af arbejdskraft fra underleverandører. Årsagen til denne forretningsmodel skyldtes den varierende arbejdsbyrde i Selskabet, hvor Selskabet kunne have færre ordrer fra sine kunder i en periode, hvilket kunne varetages af Selskabets egne medarbejdere, og i andre perioder kunne Selskabet have for travlt, hvor det var nødvendigt med ekstra arbejdskraft.

Underleverandørerne blev hovedsageligt anvendt til at udføre virksomhedsrelaterede arbejde på lige fod med Selskabets egne medarbejdere, som blev udlejet som arbejdskraft til Skatteyders kunder.

I den forbindelse skal det bemærkes, at anvendelse af underleverandører/underentreprenør indenfor byggebranchen er ganske almindeligt forekommende, idet mængden af arbejdsopgaver kan være særdeles varierende indenfor transportbranchen.

Tilbageholdelse af A – skat og AM- bidrag.

A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hverv-giveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, beregne, indberette og betale på baggrund af A-indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomst- modtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst.

Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidraget af vederlaget.

I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter denne bestemmelse er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst.

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomsten henregnes til enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i medfør af § 43, stk. 2, bemyndigelse til at angive, at visse nærmere opregnede indkomstarter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1, skal henregnes til A- indkomst. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i BEK nr. 1159 af den 3. december 2012 (kildeskattebekendtgørelsen).

Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herudover er det som udgangspunkt en betingelse for at anse en udbetaling for A-indkomst, at udbetalingen foretages af en person eller et selskab m.v., der har processuelt hjemting i Danmark i medfør af retsplejelovens bestemmelser herom, jf. kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b. I det omfang ovenstående betingelser er til stede, da skal der indeholdes A-skat af vederlaget i medfør af kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 44, stk. 1, litra b.

Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet "personligt arbejde i tjenesteforhold", hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens placering, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevis-bedømmelse gælder, i relation til hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig.

Som altovervejende udgangspunkt er det således skattemyndighederne, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.

Som anført ovenfor afhænger indeholdelsespligten i væsentligt omfang af, hvorvidt der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. På denne baggrund er det relevant at foretage en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for almindelige lønmodtagere.

Nærmere om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag

I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag opkræves skattepligtige personer til Danmark et arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor uden fradrag.

Arbejdsmarkedsbidraget blev indført som et væsentligt led i 1993-skatteomlægningen, navnlig med det formål om at synliggøre finansieringen af offentlige, arbejds- markedsrelaterede opgaver, som blev nærmere opregnet i loven.

Arbejdsmarkedsbidraget blev opkrævet hos lønmodtagerne m.fl. af deres brutto-indkomst.

Fra og med indkomståret 2008 blev den særlige arbejdsmarkedsfond afskaffet, hvilket medførte, at øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til at finansiere bestemte arbejdsmarkedsrelaterede udgifter ligeledes bortfaldt. Bidraget blev herefter til en almindelig indkomstskat.

Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der med lov nr. 471 af den 12. juni 2009 kommet endnu en ændring på området, hvorefter arbejdsmarkedsbidragsloven er blevet yderligere integreret i det almindelige personbeskatningssystem. I modsætning til de tidligere love indeholder den nuværende arbejdsmarkedsbidrags-lov alene bestemmelser om grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er blevet overført og indsat i nye særlige bestemmelser i kildeskattelovens §§ 49 A – 49 D, og reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag nu fremgår af opkrævningslovens kapitel 2, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Herudover har den nye arbejdsmarkedsbidragslov medført, at visse tidligere fritagelser, der havde sammenhæng til arbejds- markedsbidraget som et socialt bidrag, er blevet afskaffet.

Grundlæggende er reglerne uændrede og det er arbejdsgiveren, der har pligt til at indeholde og indbetale arbejdsmarkedsbidraget for personer i ansættelsesforhold. Indeholdelsespligten afhænger således af, om der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller 2.

Vedrørende hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

For så° vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag.

Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. § arbejdsmarkedsbidragslovens 7.

Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også° rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskatte- lovens § 69, stk. 1.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens§ 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor op til skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A- skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger.

I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844HR. Højesteret udtalte følgende:

"Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand Jensen oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav".

Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende:

"I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkeds- bidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke. at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." (min fremhævning)

Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og ar- bejds-markedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69. stk. 1 's forstand.

I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Uanset at rekursmyndigheden eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en løn-modtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af selskabet, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).

I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold, omkring den måde hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdte skatter m.v.

For så vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten skal der henvises til Lands- skatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172).

Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksom- hed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt.

Den konkrete sag - Nærmere om indeholdelsespligten

Det fremgår af skattestyrelsens afgørelse af 20. september 2023, at virksomhedens udgifter til underleverandører er anset for at dække over lønninger til ”yderligere ansatte”.

Foruden den udokumenterede påstand om, at Selskabet har modtaget de beløb, som ifølge Skattestyrelsen er hævet fra samarbejdspartneres bankkonti, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor skatteyder anses for at være indeholdelsespligtig af A- skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører.

I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er således afgørende at vurdere, om hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne.

På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse skatteyder for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet.

I nærværende sag foreligger udspecificerede fakturaer fra underleverandørerne, og ligesom det må anses for at være ubestridt, at Selskabet reelt har betalt disse fakturaer.

Under disse omstændigheder påhviler der skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse Selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ud fra en betragtning om at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og de omhandlede beløb er anvendt til betaling af yderligere ansatte. Det fremgår af den modtaget skrivelse, at skattestyrelsen har den fejlagtige opfattelse, at betalingen af fakturaerne blot har fungeret som et sløringsmiddel der skulle dække over Selskabets yderligere ansatte.

Endvidere er der flere forhold i nærværende sag, der taler for at betragte samarbejdspartnere som selvstændigt erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til per-sonskatteloven og Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter, i forholdet mellem den der udfører arbejdet, og den arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte samarbejdspartnere er blevet betalt.

Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte samarbejdspartnere for at være udført for Skatteyders regning og risiko, idet der efter selskabets opfattelse på samarbejdsaftalens indgåelse var tale om underleverandører, som selv afholdte omkostninger til lønninger m.v. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lign., der måtte opstå° under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid m.v.

Der er således ingen holdepunkter for at anse Selskabet for at have egentlige instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt.

Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra Selskabet. De beløb, som er betalt/hævet fra Selskabets konto til underleverandørerne har således ikke udgjort vederlag for "personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge Selskabet indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet.

Nærmere om hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Såfremt Skattestyrelsen på trods af det anførte, finder, at der i nærværende sag foreligger tilstrækkeligt grundlag til at anse Selskabet for at være arbejdsgiver i relation til underleverandørerne, gøres det gældende, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan "rimelig klarhed" i nærværende sag for Selskabet om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne.

Omstændighederne i nærværende sag taler med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem selskabet og underleverandørerne har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder, jf. ovenfor.

Dette understøttes i øvrigt af, at Skattestyrelsen ikke er fremkommet med oplysninger, iagttagelser el.lign., som objektivt understøtter Skattestyrelsen opfattelse af, at virksomheden har udbetalt til skatteyders ”yderligere ansatte”.

I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Der er i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf. Som anført ovenfor er det Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt og undladt at indberette lønninger til ansatte i virksomheden.

Denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved den udokumenterede henvisning til, at tilsyneladende er blevet solgt flere timer end der har været til rådighed fra såvel egne som underleverandørers lønoplyste timer. Det må atter igen anføres, at Selskabet ikke er berettiget eller forpligtet til at få indsigt i deres underleverandørernes rene interne forhold, ligesom der ej heller har været anledning til sådan et initiativ, idet Selskabets egne kunder aldrig har gjort indsigelse imod manglende levering. Såfremt, rekursmyndighederne måtte nå° frem til, at der de facto er tale om en løn-modtagersituation, og Selskabet er indeholdelsespligtigt, gøres det gældende, at selskabet helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom.

I nærværende sag kan det konstateres, at der tilsyneladende – i direkte strid med praksis – anvendes en automatik, i forhold til vurderingen af om der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43.

Ved en gennemgang af Skattestyrelsens afgørelse kan det konstateres, at der ikke er foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet det slet ikke behandles, hvorfor selskabet anses for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar, jf. nærmere nedenfor.

Bevisbyrden for, at selskabet har handlet forsømmeligt, er derfor ikke løftet, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag.

Nærmere om afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere

Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkeds-bidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant.

I cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. er der angivet nogle retningslinjer til brug for afgrænsningen mellem selvstændig erhvervs- virksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver. Følgende fremgår bl.a. af cirkulærets afsnit 3.1.1.:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud."

Til brug for sondringen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver, kan der tillige henvises til Den Juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1, som i vidt omfang indeholder de samme betragtninger som angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven.

Følgende fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning;

"Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode

• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. [...]

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsyde/se. [...]"

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, at der i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en løn- modtager, bl.a. kan lægges vægt på en række konkrete kriterier, herunder bl.a. økonomisk risiko, ledelse og tilrettelæggelse af arbejdet m.v.

Det er ligeledes præciseret, både i cirkulæret og Den juridiske vejledning, at ingen kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i hver enkelt sag skal fore- tages en samlet konkret vurdering. Det er desuden angivet, at kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer, da det i praksis kan forholde sig sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil afgørelsen afhænge af en samlet konkret vurdering.

Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Det må sammenfattende gøres gældende, at kravene for godkendelse af fradrag for købsmoms er opfyldt, ligesom der heller ikke findes solide holdepunkter for at opkræve virksomheden betaling for underleverandørernes A- skat og Am-bidrag, jf. argumentationen ovenfor.”

Selskabets repræsentant er den 19. august 2024 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer af Skatteankestyrelsen alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende og underleverandørerne er uden realitet - hvilket i det hele bestrides af klager – giver dette anledning til følgende betragtninger, som Skatteankestyrelsen bør have med i deres overvejelser i forhold til de subsidiære påstande:

... ...

Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab. Og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab - kan det vel ikke udelukkes, at der vitterlig har været udført arbejdsydelser antaget af en 3. mand.

I dette eksempel er det 3. manden, der aflønner medarbejderne uden af indeholde A-skat og AM-bidrag (dvs. sortaflønning) og beholder den resterede del til sig selv - uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette.

I sådan en situation er fakturamodtageren (klager) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskatteloven.

Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller én enkelt dags varighed.

Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere m.v. på ad hoc basis via sit netværk i branchen eller via Facebook e.l., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom m.v. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst.

Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og AM-bidragspligtigt, og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren (klager) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende.

Hvis Skatteankestyrelsen måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sortaflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/AM- bidragskrav til at udgøre et B-skattekrav.

Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på, på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte og hvem der har været ansatte, hos fakturamodtageren i kontrolperioden.

Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på evt. ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være, at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag.

Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager, må derfor være, at påstået sortaflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt.

... ...

Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører – som der er taget skattemæssigt fradrag og købsmomsfradrag for i selskabet/virksomheden af Skatteankestyrelsen anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling.

Det er vores opfattelse at fakturaer, der af Skatteankestyrelsen måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles som om, at fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse m.v.

Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal ”stilles tilbage” som de var før anvendelsens af fakturaen/fakturaerne.

Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet, og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen.

Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende.

... ...

Endeligt skal det bemærkes, at såfremt Skatteankestyrelsen i en given sag om fakturaer fra underleverandører, som af Skatteankestyrelsen findes at være fiktive, idet underleverandørerne anses for uden realitet og der ikke er sket levering, skal man kigge ind i, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis vedrørende brug af såkaldte fakturafabrikker.

De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførelse, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning.Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 40 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 60.000 kr. i kontanter. De 40.000 kr. som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger.

I en sådan situation, vil det således højst være 60.000 kr. man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 60.000 kr., der ikke betales A-skat og AM- bidrag af.

Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 20 pct., 30 pct. eller 40 pct. beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på; hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere samt hvilke valuta/seddelform, der ønskes kontanter i.

Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr eller hvor stort et evt. gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”.

Bemærkningen skal alene henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der kan udgøre i omegnen af 20 til 40 pct., afhængigt af omstændighederne. Dette faktum bør skattemyndighederne havde in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides.

Jeg skal igen understrege, at ovennævnte bemærkninger ikke skal tages til indtægt for, at det bekræftes, at der er tale om underleverandører uden realitet bag eller brug af fiktive fakturaer.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med 751.237 kr. for indkomstårene 2021 og 2022.

Retsgrundlaget

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens daværende § 48, stk. 7

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2021 til den 31. december 2022 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Retten har anset selskabets fakturaer til disse underleverandører for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter hertil.

Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, at underleverandørerne ikke har været registreret med ansatte, ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, og er enten ophørt eller under konkurs finder retten, at selskabets udgifter ikke dækker over reelle leverancer.

Selskabet har en omsætning på 455.355 kr. inkl. moms. for indkomståret 2021 og en omsætning på 2.032.899 kr. inkl. moms for indkomståret 2022. Heraf har selskabet afholdt lønudgifter på 227.813 kr. for indkomståret 2021 og 163.219 kr. for indkomståret 2022. Retten finder, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor selskabets udgifter til underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed3] og [virksomhed4] dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og AM-bidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode.

Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i AM-bidrag.

Det af repræsentanten anførte om, at det i givet fald er mere nærliggende at anse det som B-indkomst, kan ikke føre til et andet resultat. Som anført ovenfor, må arbejdet således anses for at være udført af uregistrerede ansatte hos selskabet selv.

Det af repræsentanten anførte om, at såfremt der er tale om en fakturafabrik, må det være tredjemand, der har udført de på fakturaerne anførte arbejder, og selskabet bør få fradrag for et fast gebyr, der betales til bagmænd, kan heller ikke føre til et andet resultat. Der foreligger således ikke herved oplysninger, der kan danne grundlag for et andet og reduceret beregningsgrundlag i forhold til A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at selskabet har mulighed for at rette henvendelse til Skattestyrelsen med henblik på anmodning om genoptagelse af selskabets skatteansættelse.

Landsskatteretten tiltræder således Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes bruttobeløb, dvs. inkl. moms, til grund for beregningsgrundlaget.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.