Kendelse af 03-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2024

Journalnr. 23-0098758

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 – 2016.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 ekstraordinært.

Klageren har endvidere klaget over årsopgørelsen for indkomståret 2019 med henblik på, at han ved skatteansættelsen for indkomståret 2019 anses for berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførelsesberettiget underskud i tidligere indkomstår, selv om fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår er udløbet.

Landsskatteretten ændrer årsopgørelsen for indkomståret 2019, således at klageren ved skatteansættelsen for indkomståret 2019 er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførelsesberettiget underskud i tidligere indkomstår, selv om fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår er udløbet.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af det fremførelsesberettigede underskud.

Faktiske oplysninger

Klageren og hans ægtefælle flyttede den 31. december 2002 fra Danmark til Frankrig, i hvilken forbindelse klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte.

Klageren har i en årrække modtaget folkepension fra Danmark. Pensionsudbetalingerne udgjorde i indkomstårene 2013, 2014, 2015 og 2016 henholdsvis 227.820 kr., 181.234 kr., 183.562 kr. og 181.291 kr.

Som følge af overgangsbestemmelserne i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien har klageren været fritaget for at betale dansk skat af de danske pensionsudbetalinger.

Klageren har endvidere i de omhandlede år haft et lån (pantebrev) i [finans1] på 1.000.000 kr. Renteudgifterne udgjorde i indkomstårene 2013, 2014, 2015 og 2016 henholdsvis 21.582 kr., 21.492 kr., 21.506 kr. og 21.551 kr.

Klageren har i perioden fra den 15. august 2001 til den 1. juni 2023 været ejer af ejendommen [adresse1], [by1], der er vurderet som et sommerhus.

Det fremgår af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013, der blev lagt i klagerens skattemappe den 12. januar 2015, at pensioner, dagpenge, stipendier m.v. blev ansat til 227.820 kr., at modregnet underskud fra tidligere år blev opgjort til 249.939 kr., at den skattepligtige indkomst blev opgjort til 0 kr., og at restskatten blev beregnet til 1.506 kr. Der er ved opgørelsen af kapitalindkomsten givet fradrag for renteudgifter med 21.582 kr. Ved skatteberegningen er ejendomsværdiskatten ansat til 5.565 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2014, der blev lagt i klagerens skattemappe den 26. marts 2015, fremgår, at pensioner, dagpenge, stipendier m.v. blev ansat til 181.234 kr., hvoraf skattefri del af pension m.v. blev opgjort til 181.234 kr., at den skattepligtige indkomst blev opgjort til 0 kr., og at overskydende skat blev beregnet til 75 kr. Der er ikke i opgørelsen af kapitalindkomsten givet fradrag for renteudgifter. Ved skatteberegningen er ejendomsværdiskatten ansat til 5.565 kr.

Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2015, der blev lagt i klagerens skattemappe den 18. marts 2016, at pensioner, dagpenge, stipendier m.v. blev ansat til 183.562 kr., at modregnet underskud fra tidligere år blev opgjort til 186.564 kr., at den skattepligtige indkomst blev opgjort til 0 kr., og at overskydende skat blev beregnet til 61 kr. Der er ikke i opgørelsen af kapitalindkomsten givet fradrag for renteudgifter. Ved skatteberegningen er ejendomsværdiskatten ansat til 5.565 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2016, der blev lagt i klagerens skattemappe den 16. marts 2017, fremgår, at pension, dagpenge, stipendier m.v. blev ansat til 181.291 kr., hvoraf skattefri del af pension m.v. blev opgjort til 181.291 kr., at den skattepligtige indkomst blev opgjort til 0 kr., og at overskydende skat blev beregnet til 75 kr. Der er ikke i opgørelsen af kapitalindkomsten givet fradrag for renteudgifter. Ved skatteberegningen er ejendomsværdiskatten ansat til 5.565 kr.

Klageren og hans ægtefælle flyttede den 28. november 2019 til Danmark, i hvilken forbindelse klagerens fulde skattepligt til Danmark indtrådte.

I forbindelse med indgivelsen af bl.a. selvangivelsen for indkomståret 2019 for perioderne med henholdsvis begrænset og fuld skattepligt til Danmark anmodede klagerens repræsentant den 14. maj 2020 bl.a. Skattestyrelsen om, at samtlige, konterede renteudgifter, som var indberettet af [finans1] for forudgående indkomstår under begrænset skattepligt, blev registreret ved dannelsen af årsopgørelsen for 2019, og at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2015 blev genoptaget ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, således at pensionsudbetalingerne fra Danmark ikke er begrænset skattepligtige til Danmark i 2013 og 2015, og således at den skattefri del af pensionen fratrækkes den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2019, der blev lagt i klagerens skattemappe den 13. oktober 2020, vedrørende skattepligtsperioden fra den 28. november 2019 til den 31. december 2019, at pensioner, dagpenge, stipendier m.v. blev ansat til 17.349 kr., at der ikke blev modregnet underskud fra tidligere år, og at den skattepligtige indkomst blev opgjort til 81.659 kr.

Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2019, der blev lagt i klagerens skattemappe den 19. oktober 2020, vedrørende skattepligtsperioden fra den 28. november 2019 til den 31. december 2019, fremgår, at pensioner, dagpenge, stipendier m.v. blev ansat til 17.349 kr., at modregnet underskud fra tidligere år blev opgjort til 14.571 kr., og at den skattepligtige indkomst blev opgjort til 67.088 kr.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen opgjort fremførbar saldo for underskud i skattepligtig indkomst primo 2019 til 534.628 kr.

Ved agterskrivelse af 20. oktober 2020 og den påklagede afgørelse af 20. november 2020 afslog Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 ekstraordinært.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 – 2016.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”Skattestyrelsen genoptager ikke dine skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. (...) 4. Skattestyrelsens begrundelse Fristen for genoptagelse for indkomstårene 2013, 2014, 2015 og 2016 udløb 1. maj 2017, 2018, 2019 og 2020. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. Skattestyrelsen mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.
I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af den hidtidige ansættelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 Særlige omstændigheder. Vi mener, at der ikke er grundlag for at genoptage dine skatteansættelser, da det forhold, at du først nu er blevet opmærksom på, at du ikke har fået angivet, at dine pensioner fra Danmark beskattes i Frankrig for indkomstårene 2013 og 2015 og derfor er fritaget for skat i Danmark, ikke er en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det anses heller ikke for en særlig omstændighed at du ikke har fået angivet dine renteudgifter til [finans1] for indkomstårene 2014 til 2016.
Det er derfor vores opfattelse at det, at du først nu, er blevet opmærksom på, at du ikke har fået angivet, at din pension fra Danmark er skattefritaget for 2013 og 2015 samt at du mangler at fratrække renteudgifter på gæld til [finans1] for 2014 til 2016, ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse, da glemte eller oversete fradrag ikke berettiger til genoptagelse, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 Særlige omstændigheder. Manglende angivelse af, at dine renteudgifter til [finans1] kan fratrækkes og at dine pensioner fra Danmark er skattefri i Danmark og beskattes i Frankrig sidestilles med et glemt fradrag. En yderligere betingelse for at en ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes er, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fristen løber fra det tidspunkt, hvor du kan se årsopgørelserne i skattemappen eller har modtaget årsopgørelserne med post. Årsopgørelsen for indkomståret 2013 blev udskrevet den 20. januar 2015. Årsopgørelsen for indkomståret 2014 blev udskrevet den 30. marts 2015. Årsopgørelsen for indkomståret 2015 blev udskrevet den 1. april 2016. Årsopgørelsen for indkomståret 2016 blev udskrevet den 31. marts 2017. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse at 6-månedersfristen er overskredet. Når du modtager pension fra Danmark, er du begrænset skattepligtig til Danmark. På grund af overgangsbestemmelserne i forbindelse med opsigelse af dobbeltbeskatningsaftalen med Frankrig var pensionen dog fritaget for dansk beskatning. Det krævede dog, at du hvert år i forbindelse med selvangivelsen tilkendegav, at du fortsat var bosat og beskattet i Frankrig. Det har du haft gjort i f.eks. 2011, 2012, 2014 og 2016. Det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1 at enhver, der er skattepligtig her til landet årligt skal oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 2, at man ikke skal give oplysninger hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand. Angivelse af, at dine danske pensioner ikke skulle beskattes i Danmark ville aldrig være angivet af tredjemand. Det vil kun være dig der kunne angive om du fortsat opfyldte betingelserne for at være fritaget for at betale skat i Danmark fordi du boede i Frankrig. Vedrørende fradrag for renteudgifter kunne du, som begrænset skattepligtig, kun fratrække renteudgifter der var pantsikret i din danske ejendom eller også skulle lånet været optaget alene til brug ved ejendommens anskaffelse, drift og forbedring. Det fremgik ikke af indberetningen fra [finans1] at lånet var optaget til brug for din ejendom i Danmark. Derfor har det ikke været muligt automatisk at påføre renteudgifterne. Det, at renteudgifterne før indkomståret 2014 automatisk har været påført årsopgørelserne betyder ikke, at der er tale om myndighedsfejl, at de fra 2014 og frem ikke længere automatisk blev påført årsopgørelsen. Det er korrekt, at Skattestyrelsen hvert år fik oplyst renteudgifterne, men når det ikke klart fremgik af indberetningerne fra banken, at der var tale om gæld der knytter sig til en ejendom i Danmark, var nødvendigt, at du selv påførte renteudgifterne såfremt du mente, at du opfyldte betingelserne for at få fradraget. Det fremgik også af årsopgørelserne for hvert indkomstår at renteudgifterne ikke længere automatisk var påført. Der anses ikke at foreligge myndighedsfejl da Skattestyrelsen ikke ses at have begået fejl i forhold til indkomstansættelserne for indkomstårene 2013 til 2016. Der ses ikke tidligere at have være henvendelser om manglende fradrag for renteudgifter eller fejl i angivelse af, at pensioner fra Danmark i indkomstårene 2013 og 2015 er beskattet i Danmark. Der anses ikke at være foretaget nogen beregningsfejl og anmodningen behandles derfor efter reglerne om genoptagelse.” (...)

Klagerens opfattelse

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at årsopgørelsen for indkomståret 2019 korrigeres, så skattemæssigt underskud for perioden med begrænset skattepligt korrigeres og fremføres korrekt, så det kan anvendes og videre fremføres.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen pålægges at genoptage hans skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2.

Til støtte for påstandene har klagerens repræsentant i klagen af 18. januar 2021 bl.a. anført følgende:

”Klage over Skattestyrelsens årsopgørelse af 19. oktober 2020 samt tilhørende afgørelse af 20. november 2020.

Klage - og klagepunkter

På vegne af vores klient, (...), skal vi hermed indgive følgende klage:

1)	Klage over årsopgørelsen af 19. oktober 2020 for indkomståret 2019, idet underskud fra tidligere år ikke er korrekt.

a.Skattemæssigt underskud fra periode med begrænset skattepligt skal fremføres korrekt, og samtidig ansættes korrekt for indkomståret 2019, hvor det skal anvendes, og videre fremføres.

b.Første egentlige afgørelse om dette er netop årsopgørelsen, som er første årsopgørelse efter vores klienters hjemkomst, dvs. tilbageflytning til Danmark i 2019 med helårs/delårsberegning.

2)	Klage over afgørelsen fra Skattestyrelsen af 20. november 2020 vedrørende samme emne, dog behandlet som genoptagelsessag af myndigheden.

(...)

Påstande

Ad årsopgørelsen for 2019

For indkomståret 2019 nedlægger vi følgende påstand:

•	Underskud skal ansættes korrekt i indkomstansættelsen for indkomståret 2019, som er første år med fuld skattepligt igen og dermed året, hvor der sker skifte mellem begrænset skattepligt og fuld skattepligt, og med 2 delårsperioder, jf. kildeskattelovens § 6.

•	Om underskud fra en periode med begrænset skattepligt til periode med fuld skattepligt er en særlig ansættelse for helårs- delårs perioder, og derfor er 2019 rette år at regulere, skatteansætte og i øvrigt skatteprocessuelt det helt korrekte klageår.

•	Skatteberegningen for indkomståret 2019 skal:

--have korrekt underskudssaldo fremført, dvs. underskud fra tidligere år skal anvendes, og

--underskud skal ansættes korrekt til videre fremførsel, jf. personskattelovens § 13 under fuld skattepligt, som starter i 2019 og fremefter.

--Indberettede negative kapitaludgifter (renteudgifter) skal konteres og hentes fra R 75 - og indgå i fremførbart underskud fra begrænset skattepligtsperiode.

•

Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at man som myndighed ikke kan fratage vores klient det ham tilkommende skatteaktiv via årlige renteudgifter/underskud, som hidrører fra periode med begrænset skattepligt. Skattestyrelsen kan ikke berettiget gøre gældende, at adgangen til at anvende underskuddet skulle være forældet.

•	Hverken fremførselsbeløbet eller skatteansættelsen af underskuddet i 2019 er korrekt foretaget på årsopgørelsen for 2019, og skal derfor ændres i vores klients favør netop for indkomståret 2019 og beregningen for 2019.

•

Der har ikke kunnet foretages nogen modregning (anvendelse af underskud), da der ikke har været nogen skattepligtige indtægter i Danmark under perioden for begrænset skattepligt, og der har heller ikke være nogen kildefradragsmulighed, dvs. ingen form for anvendelse, jf. princippet i kildeskattelovens § 2, stk. 9.

•	Højesteret har ved dom af 8. december 2020, som er principiel ny dom - netop givet medhold i, at underskud skal kunne bruges i rette år uden fortabelse, dvs. vurderes og ansættes i anvendelsesåret - uanset tidligere års forhold. Underskud skal respekteres, og det skal korrekt opgøres.

--For vores klient er der netop heller ikke tale om "kildeisolerede tab", men om underskud hidrørende fra negativ kapitalindkomst, som ikke skulle have været anvendt under perioden for begrænset skattepligt, men blot fremført uhindret fra år til år under begrænset skattepligt, til det skal anvendes i årene for fuld skattepligtsperiode og frem, dvs. 2019 ff.

•	SKAT og nu Skattestyrelsen påfører ved beregningsteknisk forkert modregning vores klient et direkte økonomisk tab af skatteaktiv.

--Det er dels uden hjemmel, men det er også ulovlig skatteberegningsteknisk fremgangsmåde, og 2019 er det første år under fuld skattepligt, og her skal det tidligere underskud anvendes, men SKAT (Skattestyrelsen) har uberettiget ændret underskudssaldoen.

--Der kan slet ikke være nogen hjemlet anvendelse af underskuddet i kapitalindkomsten (renteudgifterne), da der ikke har været nogen skattepligtig indkomst overhovedet i Danmark i perioden.

--SKAT har modregnet renteudgifter - opsamlet underskud - op i pensionsindkomst, som slet ikke skulle indgå i skatteberegningen grundet gammel fransk exemption (den gamle dobbeltbeskatningsaftale med Frankrig), da Frankrig efter netop dobbeltbeskatnings-aftalen og protokol til denne havde en "kan kun" adgang til beskatning af pensionen i Frankrig, og Danmark har ingen beskatningsret overhovedet, ej heller skulle den have været indgået i nogen beregningsteknisk opgørelse.

Skatteankestyrelsen skal tilpligte 1. instansen at ændre opgørelsen og uhindret sikre anvendelse i 2019 af korrekt fremført underskudsaldo fra periode med begrænset skattepligt til periode med fuld skattepligt og frem, jf. kildeskattelovens § 6 og praksis, jf. godt beskrevet om praksis i tidligere Ligningsvejledning afsnit D.B.4.3. indgangsforhold ved skattepligtens indtræden. Forholdet bør derfor hjemsendes til endelig og korrekt beløbsmæssigt opgørelse, jf. Skatteankestyrelsens mulighed for at træffe afgørelse ved del kendelse (principkendelse).

I fald Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten måtte ønske at træffe endelig afgørelse om den talmæssige endelige opgørelse, da vender vi tilbage med [virksomhed1]s skatteberegning for korrekt opgørelse. Vi hører gerne fra Skatteankestyrelsen i så fald.

Ad Skattestyrelsens afgørelse af 20. november 2020

Til brug for indkomstansættelsen og den tilhørende skatteberegning for 2019 har Skattestyrelsen ud fra egen tolkning behandlet vores klients og [virksomhed1]s synspunkter om dette som "genoptagelsessag" for indkomstårene 2013 til og med 2016/2017, jf. afgørelsen.

Såfremt Skatteankestyrelsen uanset vores påstand oven for måtte nå frem til, at det skal behandles som en genoptagelsessag, så er alle betingelser for en ekstraordinær genoptagelse opfyldt i denne sag, da Skatteforvaltningen uberettiget har frataget vores klient dennes berettigede skatteaktiv (underskud til fremførsel).

Vi henviser til skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Der er tale om en klart forkert beregning, og hvis man fratager vores klient et skatteaktiv (fremførselsberettiget underskud fra periode med begrænset skattepligt), så er det "offentligretlig culpa", og dette påfører vores klient et direkte økonomisk tab.

Sagshistorik og anbringender

Vores klient flyttede den 28. november 2019 tilbage til Danmark med sin ægtefælle, [person1].

Ægteparret har haft rigtig mange år med bopæl i Frankrig, hvor de boede i deres franske lejlighed. I hele perioden har de nydt beskyttelse efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Frankrig, og efter ophævelsen af denne var de omfattet af og beskyttet fortsat efter protokolændringen til ophævelse af dobbeltbeskatningsaftalen, idet [person1] og [person2] forblev boende i Frankrig.

Samtlige renteudgifter m.v. var indberettet til R 75 systemet, og skulle ikke anvendes under begrænset skattepligt, idet der ikke har været nogen skattepligtig indkomst, og derfor heller ikke nogen kilde at modregne noget i, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9.

Skattestyrelsen har for en række år slettet dette underskud, og har heller ikke konteret renteudgifter korrekt.

Ved hjemflytningen i november 2019 skal der første gang laves opgørelse via åbningsbalance og selvangivelse for tilflytningsåret. For 2019 og frem opstår så fuld skattepligt fra tilflytningsdagen den 28. november 2019, jf. kildeskattelovens § 6 og § 9 m.v.

I den forbindelse, har vi ([virksomhed1]) bistået med at udarbejde tilflytningsmeddelelse samt åbningsbalance, ligesom vi har udarbejdet selvangivelsen for 2019 med to skattepligtsperioder (to perioder - helår og delår).

Vi har i den forbindelse, den 14. maj 2020, anmodet Skattestyrelsen om at rette de fejl, som fremgår af årsopgørelsen for 2019, da ansat underskud var helt forkert, og skatteaktivet var "minimeret" til 14.751 DKK.

[virksomhed1] beder om, at skatteansættelsen for 2019 foretages korrekt, at underskud ansættes korrekt og dermed ud fra også en korrekt fremførsel fra tidligere år under begrænset skattepligt.

Der har ikke under perioden for begrænset skattepligt været nogen anvendelsesmulighed overhovedet for den negative kapitalindkomst (underskudssaldoen), netop fordi det eneste indkomstkomponent der var, var en pensionsudbetaling, som slet ikke kunne beskattes i Danmark.

Derfor er indkomståret 2019 og skatteberegningen for 2019 også den første rigtige årsopgørelse, som vores klient skal reagere på, da der her grundet den fulde skattepligts indtræden skal ske delvis anvendelse af underskud fra tidligere år m.v.

Skattemyndigheden i Danmark er derimod ikke af samme opfattelse, da de henviser til, at skattemyndigheden ved egen drift har "brugt underskuddet" i tidligere år op imod en ikke skattepligtig indkomst m.v. Dette helt i strid med tre forhold:

•	For det første har der ikke været nogen skattepligtig dansk indtægt.

•	For det andet medfører kildeskattelovens § 2, stk. 9, at akkumulerede renteudgifter ikke har kunnet bruges op imod nogen indkomst, om der så måtte have været en indkomst.

•

For det tredje har myndigheden uberettiget i enkelte år taget "underskuddet" og modregnet op i pensionsindkomst, som slet ikke skulle have været med på skatteopgørelsen. Dette har slet ikke været udslag af dispositioner foretaget af vores klient (skatteyder), men ene og alene foretaget af skattemyndigheden.

Skatteansættelses- og beregningsforløbet for 2019 (historik på de forskellige opgørelser)

Skattestyrelsen dannede først den 13. oktober 2020 årsopgørelse nr. 1 for 2019 (bilag 3) for vores klient samt for hans hustru.

[virksomhed1] kunne da konstatere, at;

der blev opkrævet ejendomsværdiskat for vores klients udenlandske ejendom.

a.Dette i strid med vores anmodning om ikke at opkræve ejendomsværdiskat, fordi vores klient ikke har haft rådighed over den pågældende ejendom, siden han kom til Danmark, jf. vores skrivelse af 12. februar.

der blev foretaget en forkert helårsomregning af klagers skat, idet afkastet på hans PBL § 53 A ordning blev medtaget i helårsomregningen.

b.Dette i strid med vores anmodning om at holde beløbet uden for beregningen samt i strid med omregningsreglen i PSL § 14, stk. 1, ifølge hvilken det alene er løbende indtægt, som skal omregnes. Afkastet skulle i sagens natur ikke medtages ved omregningen, da der er tale om et engangsbeløb. Skattestyrelsen har nu, efter anmodning herom, rettet årsopgørelserne for [person3] (og for [person1]), så ovenstående to forhold nu er korrigeret i overensstemmelse med vores anmodning.

Derudover har Skattestyrelsen så efter drøftelse anerkendt vores anmodning om, at de konterede renteudgifter (fra [finans1]) også skulle slå igennem på årsopgørelserne for tidligere indkomstår med begrænset skattepligt for 2017, jf. Skattestyrelsens mail af 19. oktober 2020 samt nye årsopgørelse for 2017.

a.Årsopgørelse af 19. oktober 2020 for 2017 er vedlagt som bilag 4.

Udover de ovennævnte tre yderligere fejl, som [virksomhed1] fik Skattestyrelsen til at rette, så endte resten med nægtelse, jf. netop nærværende klagesagsforhold.

Ad renteudgifter vedrørende [finans1]

•	Vores klients renteudgifter fra [finans1] skal medtages på årsopgørelserne for de respektive år med den afledte konsekvens, at de for 2019 fremføres til modregning i den øvrige skattepligtige indkomst, jf. KSL § 2. Renteudgifterne vedrører lån i DK til dansk ejendomsanskaffelse og forbedring.

•	Alle renteudgifterne var tilgængelige for Skattestyrelsen ved dannelsen af årsopgørelserne for indkomstårene 2014 - 2016, og Skattestyrelsen skulle derfor have medtaget dem på årsopgørelserne for de respektive indkomstår. De kan genfindes på R 75.

•	Vores klient havde ikke selv en pligt til at indberette oplysning om renteudgifterne, fordi de allerede var indberettet af tredjemand, og var konteret, og der var ingen kildeanvendelse, da der ikke var nogen positiv indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9.

•	Renteudgifterne, som er konteret i R 75, skal med i skatteansættelsen og fremførsel af underskud fra begrænset skattepligtsperiode og ind til fuld skattepligtsperiode pr. 28. november 2019 og frem.

Ad skattefri pension

•

Vores klients danske pension har været helt skattefri i Danmark i den periode, hvor han har været bosiddende i udlandet (Frankrig), jf. den særlige og gamle fuld exemption "kan kun" efter den gamle dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Frankrig, og overgangsbestemmelserne der blev vedtaget i forbindelse med opsigelsen af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Frankrig i 2007.

•

Der er tale om en klar beregningsfejl, som i øvrigt underbygges af, at Skattestyrelsens behandling af indkomstårene 2013 og 2015 går stik imod Skattestyrelsens egen behandling af den selv samme pension i tidligere indkomstår samt Skattestyrelsens behandling af vores klients hustrus pension, som har de præcis samme forhold - herved opstår der "flere lag af culpa", som er ansvarspådragende offentligretlig adfærd, og som påfører vores klient tab af skatteaktiv.

Uddybende fakta

Ad renteudgifter til ejendom i Danmark

Vores klient har haft renteudgifter til [finans1] i tidligere indkomstår, som vedrører fast ejendom i Danmark.

Vores klient har haft fradragsret for disse renteudgifter i perioden med begrænset skattepligt, dvs. i hele perioden, hvor han har været bosiddende i Frankrig.

Renteudgifterne er dog for samtlige år konteret i hans skattemappe (indberettet af [finans1]), men for indkomstårene 2014 - 2017,har Skattestyrelsen ikke medtaget dem på hans årsopgørelser.

Dette er en fejl fra myndighedens side.

Der er tale om nedenstående renteudgifter:

Renteudgifter

[finans1], [by2] afdeling 2014 2015 2016 2017

Skattemappe, R-75 21.492,00 kr. 21.506,00 kr. 21.551,00 kr. 16.016,00 kr.

Vi skal henvise til vedlagte oversigt over konterede renteudgifter (bilag 5).

Ovenstående renteudgifter ved [finans1] skal medtages på årsopgørelserne for de respektive, da der i henhold til kildeskattelovens § 2 er fradragsret for renteudgifter hidrørende fra fast ejendom i Danmark, jf. også Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.2:

"Rentefradrag i forbindelse med fast ejendom

Begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom her i landet, kan fradrage renter af almindelige pantsikrede prioritetslån.

Renter af ikke-pantsikrede lån kan fradrages, hvis lånet alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring."

Dette er ubestridt, idet Skattestyrelsen indtager det samme synspunkt, jf. afsnit 4 i afgørelse af 20. november 2020 (bilag 2) samt det forhold, at Skattestyrelsen har ændret årsopgørelsen for 2017 (bilag 4), således at renteudgifterne nu er medtaget på årsopgørelsen for dette indkomstår.

De nævnte referencer vedrører de samme renteudgifter, som nærværende klage.

Skattestyrelsen bør efter vores opfattelse tilpligtes også at ændre de påklagede indkomstår, således at renteudgifterne fra [finans1] medtages på de respektive årsopgørelser, jf. straks nedenfor.

Skattestyrelsen har været fuldt ud i stand til at danne en korrekt og fyldestgørende årsopgørelse for de pågældende år, idet alle de nødvendige oplysninger har været tilgængelige og oplyst af tredjemand, dvs. konteret i hans skattemappe (R-75). Dette på lige fod med de tidligere år, hvor renteudgifterne blev medtaget på de respektive årsopgørelser.

Det har derfor ikke været nødvendigt for vores klient at indgive de samme oplysninger, som Skattestyrelsen allerede havde modtaget. Det følger også allerede af skatteindberetningsloven.

Ovenstående praksis har tilmed udmøntet sig i, at Skattekontrolloven er blevet moderniseret og omskrevet, således at den nu passer til den forudgående tilgang / praksis, jf. lovens § 2:

"Stk. 2.

Den skattepligtige skal ikke give oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter stk. 1, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, som er uafhængig af den skattepligtige, og oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen, jf. § 8, eller låses i oplysningsskemaet, jf. § 15."

Det er derfor vores opfattelse, at der skal indrømmes fradragsret og underskudsregistrering for de konterede renteudgifter, da de har været tilgængelige for Skattestyrelsen således, at Skattestyrelsen kunne have dannet en korrekt årsopgørelse.

Vi henviser til de konterede oplysninger i R-75 (bilag 5), som Skattestyrelsen hele tiden har haft adgang til.

Ad skattefrie pension

Vores klient er i strid med faktum og i strid med reglerne "indirekte" blevet beskattet af sin pension for indkomstårene 2013 og 2015, idet Skattestyrelsen har modregnet den pension som ene og alene kunne beskattes i Frankrig i underskuddet i hans skattepligtige kapitalindkomst, som blev fremført fra tidligere indkomstår.

Dette er ene og alene gjort af SKAT for at eliminere underskuddet. Det er udover at være i strid med den helt særlige og gamle exemption i DBO'en med Frankrig også klart i strid med kildeskattelovens § 2, stk. 9, og det strider mod den praksis, som man har ført over for netop klager for tidligere og efterfølgende år.

Pensionerne skulle have været helt skattefri,helt på lige fod med øvrige indkomstår, hvor det slet ikke skulle ind på nogen årsopgørelse grundet den særlige regel i den dansk-franske DBO og senere ophævelsesprotokol.

Vi henviser til årsopgørelserne for de pågældende indkomstår, hvor Skattestyrelsens fejl fremgår:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Derudover virker det besynderligt, at Skattestyrelsen for samtlige øvrige år har behandlet pensionsbeskatningen korrekt, dvs. som helt skattefri.

Dette udelukkende med undtagelse af indkomstårene 2013 og 2015, hvor myndigheden har set sit snit til at "fjerne fremførbare underskud" på denne vis.

Det bemærkes, at den skattepligtige indkomst som i øvrige år er kr. 0, og den overskydende skat i samme niveau som i øvrige år.

Saldoen for fremført underskud fremgår ikke af årsopgørelserne.

På samme tid skal vi til kuriosum henvise til, at hustruens - [person1]s - pension er behandlet korrekt for samtlige indkomstår - også for 2013 og 2015, dvs. den skulle slet ikke have indgået i nogen skatteberegning.

Der er således slet ikke tale om, at Skattestyrelsen ikke har været bekendt med vores klients bopælsforhold for de pågældende år, hvor vores klient har haft helt de samme bopælsforhold som sin ægtefælle og som for tidligere år, og der er heller ikke tale om, at Skattestyrelsen ikke har været bekendt med håndteringen af pensionen, jf. DBO'en, og der er heller ikke tale om, at Skattestyrelsen ikke har været bekendt med underskud og kapitaludgifterne (renter), som var konteret og indberettet på R75.

Afsluttende opsummering

Det er vores opfattelse, at der er tale om et årsopgørelsesanliggende (en beregningsfejl) og ikke et selvangivelsesspørgsmål, hvorfor spørgsmålet slet ikke henhører til genoptagelsesreglerne.

Der er alene tale om et spørgsmål om, at allerede indberettede oplysninger skal indgå i skatteberegningen på årsopgørelserne.

Skattestyrelsen anfører dog i den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen ikke anser betingelserne for genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 1-8, for at være opfyldte.

Uagtet at nærværende dialog slet ikke vedrører spørgsmålet om genoptagelse, så er det vores holdning, at vores klient også i henhold til reglerne om genoptagelse har ret til at få ændret årsopgørel-serne for de pågældende indkomstår, idet der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8.

Det er et krav for at anvende denne bestemmelse, at det kan dokumenteres, at ansættelsen materielt er forkert. Dette krav er opfyldt, idet Skattestyrelsen allerede har tilkendegivet, at vores klients pension skulle have været skattefri, jf. afgørelse af 20. november 2020 (bilag 2).

Derudover har Skattestyrelsen anerkendt, at der for 2017 var fradrag for de konterede renteudgifter fra [finans1], og dermed anset sig enig i, at arten af renteudgifterne var fradragsberettigede, jf. ovenfor.

Ved vurderingen af om der kan tillades genoptagelse, skal det i øvrigt tillægges betydning, at ændringen af ansættelsen har væsentlig betydning for vores klient. Konsekvensen er af økonomisk art og udmønter sig i et væsentligt beløb på mere end i alt 500.000 kr., hvilket er meget indgribende i en privatøkonomi og langt over den bagatelgrænse, der nævnes i Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning, jf. afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 Særlige omstændigheder:

"Bagatelgrænse

Ved vurderingen af om der kan tillades genoptagelse efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan det tillægges betydning, om ændring af ansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.

Dette væsentlighedskriterium er i hovedsagen af økonomisk art og indebærer, at en indkomstændring for et eller flere indkomstår på i alt mere end 5.000 kr., normalt bør resultere i genoptagelse, forudsat de øvrige betingelser i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt."

Beløbsgrænsen skal ses i sammenhæng med en række andre faktorer, og hertil skal vi understrege, at de forkerte ansættelser beror på myndighedsfejl, som bestemmelsen primært tager sigte på.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 danner grundlag for genoptagelse, hvor en myndighedsfejl har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde, jf. Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 Særlige omstændigheder:

”Myndighedsfejl

Det centrale anvendelsesområde for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er, når en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat er forkert som følge af, at Skatteforvaltningen har begået ansvarspådragende fejl, dvs. erstatningslignende situationer. Dette suppleres af, at der også kan være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos Skatteforvaltningen ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde."

Der kan ikke herske tvivl om, at der i nærværende situation er tale om en ansættelse, der er aldeles urimelig at opretholde, idet fejlene medfører indgribende, økonomiske konsekvenser for vores klient, som ikke skyldes vores klients forhold, men som alene beror på Skattestyrelsens fejlberegninger.

Skattestyrelsen bør tilpligtes at anerkende dette.

(...)

Klagerens repræsentant har i brev af 8. februar 2021 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar af 1. februar 2021:

”Vi henviser fortsat til vores klageskrivelse, idet der klart for [person3] foreligger myndighedsfejl, idet såvel skatteaktiv (underskud) skal fremføres og konteres ubeskåret, ligesom fradragsret for renter skal indrømmes, og vi kan igen påpege, at det er Skattestyrelsen, der som myndighed ”drejer sagen” over i spørgsmål om genoptagelse.

Uanset hvad – så vil myndighedsfejlene bevirke, at vores klient ved klagen skal gives medhold. Der kan også henses til behandlingen af den samlevende ægtefælle, når man skal vurdere fejlen, der er begået mod [person3].

Det ville klæde skatteforvaltningen at vise, hvilke fejl de har begået for at fjerne/slette skatteaktivet, og det har intet med ”glemte fradrag” at gøre.”

I brev af 10. juni 2021 har repræsentanten bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar af 1. februar 2021:

”Vi henviser fortsat til vores klageskrivelse, samt det tidligere anførte, idet de fremsendte akter dog giver anledning til nedenstående supplerende bemærkninger:

Ad renteudgifterne til [finans1]

Skattestyrelsen har tidligere i sagsforløbet, og i den påklagede afgørelse, anført som begrundelse for nægtelse af fradrag for renterne til [finans1], at det ikke har været muligt at se, om der var tale om almindelige renteudgifter, eller om de var pantesikret, hvorfor Skattestyrelsen ikke har kunnet medtage renteudgifterne automatisk.

Skattestyrelsen har dog selv anført i sagsnotat dateret den 19. oktober 2020, at

”Derudover har sky haft gæld i [finans1] (pantebrev) på 1.000.000 kr.

Når jeg ser på Tinglysning. Dk. Ser det pr. d.d. således ud:

Ejendom [adresse1][by3][by4]

Adkomst m.v.

Hæftelser

Dato/løbenummer

02.10.2007-[...]

Prioritet

Type

Afgiftpantebrev

Hovedstol

1.000.000 DKK

Kreditorer

[finans1]

Servitutter

Tilbage

Gå til tinglysning.dk”

Der kan således ikke herske tvivl om, at renteudgifterne reelt er pantsikret, og at denne oplysning hele tiden har været tilgængelig for Skattestyrelsen via offentligt tilgængelige tinglysningsoplysninger.

Af samme grund er Skattestyrelsens argumentation ikke holdbar, idet Skattestyrelsen allerede havde de nødvendige oplysninger tilgængelige. Hertil kommer, at det er ubestridt, at renteudgifterne er fradragsberettigede, hvilket Skattestyrelsen også selv har anført i sagsnotatet:

”Da lånet er pantsikret i ejendommen er der fradrag for renterne”

(...)”

Af repræsentantens supplerende indlæg af 30. november 2023 fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Ad vores principale påstand - korrektion af underskud i skattepligtig indkomst for 2019

Vi har principalt nedlagt påstand om, at årsopgørelsen for 2019 korrigeres, så skattemæssigt underskud for perioden med begrænset skattepligt korrigeres og fremføres korrekt, så det kan anvendes og videre fremføres.

Årsopgørelsen af 19. oktober 2020 for indkomståret 2019 er påklaget, idet underskud fra tidligere år ikke er korrekt grundet det forhold, at Skattestyrelsen uberettiget har anvendt underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skattefri pension for hhv. 2013 og 2015, dvs. foretaget indirekte beskatning.

Efter vedlagte Højesteretsdom af 8. december 2020 (SKM2020.531.HR), er det klart, at grundlaget for fremførselsberettiget underskud kan ændres efter udløb af den ordinære genoptagelsesfrist for så vidt angår skatteansættelser, der ligger inden for fristen.

Skatteansættelsen for 2019, som er påklaget inden for fristen, kan derfor ændres i lighed med Højesterets praksis. Vi henviser til uddrag af dommen nedenfor (vedlagt som bilag 1):

"Højesterets begrundelse og resultat

A konstaterede i 2010 et tab på 1.750.000 kr. på anparter. Tabet var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13 om fradrag for tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Han selvangav imidlertid ikke tabet for indkomst-året 2010. Efter at være blevet gjort opmærksom på muligheden for fradrag for tabet rettede han henvendelse til skattemyndigheden i juli 2014 med anmodning om korrektion af skatteansættelsen med henvisning til det fradragsberettigede tab.

Der er enighed om, at fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, da han rettede henvendelse til skattemyndigheden, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

1165

Sagen angår, om A har adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af tabet på anparterne i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5, selv om han ikke har selvangivet tabet for 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette indkomstår ikke er opfyldt.

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 blev den tidligere gældende skattestyrelseslov ændret, og der blev indsat en bestemmelse i lovens § 35, stk. 1, nr. 2, hvorefter såvel den skattepligtige som skattemyndighederne fik adgang til en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der lå uden for de ordinære frister for ændring eller genoptagelse af skatteansættelsen. Denne adgang til ændret bedømmelse af grundlaget uden for de ordinære frister var dog begrænset til at have virkning for skatteansættelser inden for disse frister, og hvor opgørelsen af grundlaget ikke beroede på et skøn. Efter forarbejderne til ændringsloven var det forudsat, at bestemmelsens anvendelsesområde typisk ville være tilfælde med en ændret vurdering af et afskrivningsgrundlag eller grundlaget for et fremførselsberettiget underskud.

Højesteret finder, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære frister for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister. Skatteansættelsen for indkomstår inden for de ordinære frister kunne således med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 2, foretages, som om grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud oprindelig var ansat korrekt, selv om der i øvrigt ikke var mulighed for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen for det indkomstår, i hvilket grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud blev etableret.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev reglerne i § 35, stk. 1, nr. 2, ændret og videreført i § 34, stk. 3 og 4. Det fremgår af forarbejderne til denne ændring, at man tilsigtede en begrænsning af skattemyndighedernes adgang til at ændre grundlaget for kildeartsbegrænset tab i de tilfælde, hvor den skattepligtige havde valgt at udnytte muligheden for at selvangive tabet eller underskuddet allerede for det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet var opstået. Det var en mulighed, som blev indført ved en ændring af skattekontrolloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 2003, at der ikke var tilsigtet andre ændringer af retstilstanden ifølge den hidtil gældende bestemmelse i § 35, stk. 1, nr. 2. Højesteret finder derfor, at denne lovændring ikke indskrænkede de muligheder for ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, som den skattepligtige hidtil havde haft i medfør af § 35, stk. 1, nr. 2. Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev skattestyrelseslovens § 34 uændret videreført som § 26 i skatteforvaltningsloven, der fortsat er gældende.

Højesteret finder herefter, at A ved skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 var berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i 2010, selv om fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Han har derfor krav på, at skatteansættelsen for 2013 og 2014 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort korrekt.

Det er ubestridt, at A i indkomståret 2010 havde et betydeligt tab på anparter, som var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, og at en korrekt opgørelse af hans fradragsberettigede tab dette år ville kunne danne grundlag for fremførselsberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 8 a, stk. 5. Højesteret finder, at en sådan fremførselsberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst må sidestilles med fremførselsberettiget underskud i relation til adgangen til ændret bedømmelse af grundlaget for den negative skat uden for den ordinære genoptagelsesfrist med virkning for skatteansættelsen inden for denne frist, if. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Efter personskattelovens § 8 a, stk. 5, skal den negative skat af den negative aktieindkomst modregnes i den skattepligtiges slutskat for det indkomstår, i hvilket den negative aktieindkomst er realiseret. Fremførsel til modregning i slutskatten for de følgende indkomstår kan således kun finde sted, i det omfang den negative skat overstiger den skattepligtiges slutskat for det pågældende indkomstår.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at det efter personskattelovens § 8 a, er en forudsætning for, at A kan udnytte negativ skat af negativ aktieindkomst fra 2010 til modregning i slutskatterne for indkomstårene 2013 og 2014, at den negative skat overstiger hans slutskatter i 2010, 2011 og 2012. Det er således ikke alene afgørende for hans muligheder, om modregning faktisk har fundet sted i årene inden 2013 og 2014, men om modregning kunne have fundet sted, hvis grundlaget for den fremførselsberettigede negative skat af negativ aktieindkomst i øvrigt havde været opgjort korrekt for indkomståret 2010.

Højesteret tager herefter A's påstand til følge som nedenfor bestemt."

Skattestyrelsen angiver som begrundelse for nægtelse af tilretning af vores klients saldo for underskud, at underskud skal fremgå af årsopgørelserne for de pågældende indkomstår, for at de kan fremføres.

Vi er ikke enige heri, jf. ovenstående, som klart skaber hjemmelsgrundlag for, at underskuddet kan tilrettes for de indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Ad vores subsidiære påstand - ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har ved brev af 20. november 2020 behandlet sagen som en genoptagelsessag og afvist at tilrette den fremførselsberettiget saldo for skattepligtigt underskud i 2019.

Skattestyrelsen begrunder deres afgørelse med, at betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Under henvisning til ovenstående, er vi ikke enige i, at sagen skal behandles efter genoptagelsesreglerne, idet beregningsfejlene for 2013-2016 kan korrigeres ved at tilrette underskuddet for 2019, jf. Højesteretsdom af 8. december 2020.

Subsidiært, er det dog vores påstand, at genoptagelse kan ske med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og det tidligere sagsforløb, hvor der er enighed om, at vores klients pension skulle have været skattefri og renteudgifter fradragsberettiget, jf. afgørelse af 20. november 2020.

Vi henviser til vores tidligere indlæg i sagen ved Skattestyrelsen samt vores klagepunkter.

Yderligere henvises til nyere retspraksis straks nedenfor.

Særligt ad 6 måneders reglen - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at 6 måneders fristen er overskredet med den begrundelse, at fristen løber fra det tidspunkt, hvor vores klient kunne se årsopgørelserne i skattemappen.

Vi er ikke enige heri.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sker på grundlag af klagerens konkrete, subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Dette fasttømres i SKM2023.267.LSR (bilag 2) og følger direkte af Skattestyrelsens egen juridisk vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.4:

" Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering.

Som udgangspunkt vil fastlæggelse af kundskabstidspunktet ske på grundlag af borgerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger..."

Vi gør opmærksom på, at Skattestyrelsen er forpligtet til at overholde den generelle tjenestebefaling i Den Juridiske Vejledning, som er juridisk bindende for Skattestyrelsen (cirkulære).

Vores klient har i sagens natur ikke haft grund til at opdage Skattestyrelsens fejlagtige behandling af hans folkepension på et tidligere tidspunkt end ved dannelse af årsopgørelsen for 2019.

Dette navnlig grundet det afgørende forhold, at der ikke er indeholdt A-skat af pensionen - eftersom beskatningen er sket indirekte (skjult) ved, at Skattestyrelsen har anvendt hans fremførbare underskud til at nedbringe den skattepligtige indkomst til 0 kr. i alle årene.

Dette på lige fod med samtlige, øvrige indkomstår og hans ægtefælles pension, som er behandlet korrekt i alle år.

Vores klient har ikke været pligtig at betale dansk skat af pensionen, og der er ikke opkrævet restskat hidrørende fra pensionen i nogle af årene.

Se udklip af årsopgørelserne nedenfor, hvor der alene er dannet minimal overskydende skat/restskat — hidrørende fra beregningen af ejendomsværdiskatten på hans sommerhus. Hans personlige indkomst er opgjort til 0 DKK:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Hertil kommer, at saldoen for fremført underskud jo ikke fremgår af årsopgørelserne.

Vores klient har derfor ikke haft nogen chance for at se eller gennemskue Skattestyrelsens kryptiske måde at effektuere en indirekte beskatning af hans pension, eftersom det - jf. årsopgørelserne - fremstår som om, at der ikke opkræves skat, dvs. som det reelt var meningen.

Vores klient har ikke haft nogen anledning eller rimelig chance for at ændre på noget tilbage i tid, da alle årsopgørelser er helt som de skulle være beløbsmæssigt.

Han har derfor ikke haft grund til at stille sig undrende, og af samme årsager har han ikke på et tidligere tidspunkt opdaget, at han de facto er blevet beskattet af indkomsten i Danmark.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. overholdt.

Vi henviser også til begrundelsen i SKM2022.615.ØLR (bilag 3), hvor der tages stilling til en lignende situation:

"Efter § 27, stk. 2, 1. pkt., er det et krav, at anmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fra-vigelsen af den ordinære frist på 4 år, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Efter § 27, stk. 2, sidste pkt., kan en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, behandles, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Efter forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, der er videreført i den gældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 8, indebærer reglen, at ændring af skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene, og bestemmel-sens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Det fremgår tillige, at det ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, kan tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.

Det fremgår af sagen, at A, efter at have modtaget årsopgørelser for 2006 - 2010 med an-givelse af skattepligtigt underskud til fremførsel, for 2011 modtog en årsopgørelse med an-givelse af "Ingen skattepligt, udgår af mandtal". As forhold var i 2011 i det væsentlige uæn-drede i forhold til forholdene i 2006 - 2010. Han modtog ingen begrundelse for ændringen, og der er heller ikke for landsretten oplyst en reel begrundelse for, at han ikke længere blev anset for at være skattepligtig til Danmark. Efter det oplyste beror registreringen af ingen skattepligt fra 2011 og frem angiveligt på en automatiseret proces i SKATs systemer med henblik på at undgå udbetaling af kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) til per-soner, der ikke opholder sig i Danmark. Dette forhold findes ikke i sig selv at kunne begrunde en ophævelse af skattepligten. SKAT synes således på eget initiativ at have ophævet As skattepligt til Danmark.

På denne baggrund findes A herefter med en vis rette at kunne opfatte situationen således, at han heller ikke i årene 2006 - 2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at det først i forbindelse med den i sagen omhandlede tvist om ret til beskatning efter forskerskatteordningen har stået klart for A, at skattemyndighederne - trods ændringen i 2011 - har anset ham for skatte-pligtig til Danmark også i årene 2006 - 2010.

Der findes herefter at foreligge sådanne særlige omstændigheder ved As skatteansættelse og ophøret heraf, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må herefter regnes fra den 24. august 2017, hvor SKAT traf formel afgørelse om afslag på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvorfor anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af 12. september 2017 er fremsat rettidigt."

Særligt ad 6 måneders reglen - muligheden for dispensation

Såfremt det på trods af ovenstående måtte antages, at 6 måneders reglens reaktionsfrist måtte være udløbet, da skulle der helt afgjort gives dispensation efter SFL § 27, stk. 2, sidste pkt., dvs. at man i denne sag ser bort fra fristen henset til grovheden af myndighedens fejlkonteringer.

Skattestyrelsen bør under alle omstændigheder dispensere fra fristen og rette op de fejlagtige registreringer, der på ingen måde kan bebrejdes ham.

Hvis ikke Skattestyrelsen vil dispensere fra fristreglen, har denne regel om dispensation intet real-indhold, og er som resultat heraf illusorisk.

Det har naturligvis ikke været lovgivers intention at udfærdige lovbestemmelser uden indhold, dvs. lex imperfektum, hvorfor bestemmelsen selvfølgelig skal anvendes på, som ordlyden angiver, "særlige forhold".

Hvis ikke nærværende sag kan resultere i en dispensation efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., så er det svært at forestille sig en sag, der kan kvalificere sig til at være omfattet af bestemmelsen.

Vi henviser til begrundelsen i Landsskatterettens afgørelse, LSR2023.22-0017328 (bilag 4):

"Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010. Retten lægger desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007. Retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.

Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt."

Det samme gør sig gældende i nærværende sag for vores klient.

Kundskabstidspunktet skal da regnes fra 19. oktober 2020, hvor han modtager sin årsopgørelse vedrørende indkomståret 2019, som for vores klients vedkommende er den første årsopgørelse, hvor det fremførbare underskud kan og skal anvendes.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Af Skattestyrelsens udtalelse af 13. august 2024 til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen vedrørende indkomstårene 2013-2016 fremgår bl.a. følgende:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 30. juli 2024 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2013-2016
Ekstraordinær genoptagelse	Nej	Ja	Ja	Ja

(...)”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 13. august 2024 til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen vedrørende indkomståret 2019 fremgår bl.a. følgende:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 30. juli 2024 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2019
Berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførelsesberettiget underskud i tidligere indkomstår	Nej	Ja	Ja	Ja

(...)”

Af udtalelserne fremgår endvidere følgende:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en ændring af vores afgørelser vedr. ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016, samt hvorvidt klageren er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i tidligere indkomstår, selvom fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår er udløbet.

Faktiske forhold

Skattestyrelsen henviser til det af Skatteankestyrelsen anførte vedr. sagens faktiske forhold.

Formelt

Ad fremførelsesberettigede underskud

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at en ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 6, stk. 4 ikke kan foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er oplyst til skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 i et indkomstår, der ligger uden for fristerne.

Men under henvisning til Højesterets dom af 8. december 2020, offentliggjort som SKM2020.531.HR, har klageren krav på, at skatteansættelsen for indkomståret 2019 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår var opgjort korrekt.

Skattestyrelsen finder dermed, at der må ske hjemvisning med henblik på at foretage den talmæssige opgørelse af det fremførelsesberettigede underskud.

Ad ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016

Der er enighed om, at fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013-2016 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, da klageren henvendte sig til skattemyndigheden, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der har følgende ordlyd:

Told- og Skatteforvaltningen giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen finder, at ansættelserne for indkomstårene 2013-2016 er materielt forkerte, og at de forkerte skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 har væsentlig økonomisk betydning for klageren, og at det derfor efter en konkret vurdering af sagens oplysninger må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelserne.

Skattestyrelsen finder dog, henset til at klageren mere end 6 måneder efter kundskabstidspunktet, havde anmodet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene, at der er tale om en væsentlig myndighedsfejl, hvor ansættelserne er materielt forkerte, hvorved fejlene ikke skyldes klagerens forhold.

Skattestyrelsen er dermed enig med både det af repræsentanten og Skatteankestyrelsen anførte om, at sagens karakter og klagerens personlige forhold taler for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Skattestyrelsen finder afslutningsvist, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 skal genoptages ekstraordinært.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Af klagerens bemærkninger af 20. august 2024fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Skatteankestyrelsen indstiller til medhold i alle klagepunkter, og Skattestyrelsen erklærer sig enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Vi kan tiltræde indstillingen.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, dels om klageren ved skatteansættelsen for indkomståret 2019 er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførelsesberettiget underskud i tidligere indkomstår, selv om fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår er udløbet, dels om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016.

Retsgrundlaget

Skattekontrolloven

Det fremgår af skattekontrollovens § 2, at enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig. Den skattepligtige skal desuden oplyse om underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.

Kildeskatteloven

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 11, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til lovens § 1, er begrænset skattepligtige her til landet af bl.a. folkepensionsudbetalinger fra Danmark.

I henhold til overgangsbestemmelserne i lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien blev en person, der den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter overenskomsten kun kunne beskattes i Frankrig, fritaget for beskatning i Danmark af de pågældende indtægter, så længe vedkommende forblev hjemmehørende i Frankrig.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til lovens § 1, er begrænset skattepligtige her til landet, i det omfang de ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme. Det følger af bestemmelsen, at den begrænsede skattepligt også omfatter ejendomsværdiskatten, der påhviler ejeren af den faste ejendom.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 9, omfatter den begrænsede skattepligt i medfør af bl.a. lovens § 2, stk. 1, nr. 5 og nr. 11, alene de dèr nævnte indtægter. Udgifter kan kun fratrækkes, i det omfang, de vedrører disse indtægter.

Følgende fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.2.3.:

" Rentefradrag i forbindelse med fast ejendom

Begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom her i landet, kan fradrage renter af almindelige pantsikrede prioritetslån.

Renter af ikke-pantsikrede lån kan fradrages, hvis lånet alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring."

Skatteforvaltningsloven

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om forhøjelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest i den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, kan en ansættelse ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 34, som blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.). Af forarbejderne til bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 34 fremgår bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de almindelige bemærkninger, pkt.2.1.2.1., at den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, blev videreført i § 34, stk. 3 og 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 og 4), dog således, at adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis den ordinære ansættelsesfrist er udløbet for det indkomstår, for hvilket den skattepligtige har selvangivet underskuddet eller tabet.

Den tidligere gældende bestemmelse i § 35, stk. 1, nr. 2, blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Bestemmelsen havde følgende ordlyd:

”§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

...

2) I det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne efter § 34 og ikke beror på et skøn.”

I bemærkningerne til lovforslaget hedder det bl.a., jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, lovforslag nr. L 192:

”Det foreslås, at betingelserne for at bryde de almindelige ansættelsesfrister som udgangspunkt gøres fælles for skattepligtige og skattemyndighederne.

...

Bestemmelsen [forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2] er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 3, i skattestyrelsesloven, bortset fra at bestemmelsen efter forslaget fremover også skal kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor bedømmelsen af grundlaget for et fremførselsberettiget underskud ændres.

...

Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en vurdering af et afskrivningsgrundlag eller af grundlaget for et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende efterfølgende indkomstår.”

Højesteret fandt i dom af 8. december 2020, offentliggjort som SKM2020.531.HR, at grundlaget for fremførelsesberettiget negativ skat af negativ aktieindkomst kunne ændres efter udløb af den ordinære ansættelsesfrist for skatteansættelser inden for fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, der kan begrunde en ekstraordinær ansættelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær ansættelse, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004,

som blev ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005). I forarbejderne til bestemmelsen hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3:

”(...)

Forslaget indebærer, at ændring af skatteansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

(...)”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. Højesterets dom af 21. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.344.HR.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., kan told- og skatteforvaltningen behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Af lovbemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, om dispensation fra 6 måneders fristen fremgår bl.a. følgende, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3:

”Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Ordinær ansættelse – indkomståret 2019

Sagen angår, om klageren ved skatteansættelsen for indkomståret 2019 er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførelsesberettiget underskud i tidligere indkomstår, selv om fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår er udløbet.

Årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2019 blev lagt i klagerens skattemappe den 13. oktober 2020, og årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2019 blev lagt i klagerens skattemappe den 19. oktober 2020.

Klagen over Skattestyrelsens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2019 er rettidigt modtaget i Skatteankestyrelsen den 18. januar 2020.

Der er enighed om, at fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, da klageren den 14. maj 2020 rettede henvendelse til Skattestyrelsen.

Denne adgang til ændret bedømmelse af grundlaget uden for de ordinære frister var dog begrænset til at have virkning for skatteansættelser inden for disse frister, og hvor opgørelsen af grundlaget ikke beroede på et skøn.

Efter forarbejderne til ændringsloven var det forudsat, at bestemmelsens anvendelsesområde typisk ville være tilfælde med en ændret vurdering af et afskrivningsgrundlag eller grundlaget for et fremførselsberettiget underskud.

Landsskatteretten finder, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære frister for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.

Skatteansættelsen for indkomstår inden for de ordinære frister kunne således med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 2, foretages, som om grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud oprindelig var ansat korrekt, selv om der i øvrigt ikke var mulighed for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen for det indkomstår, i hvilket grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud blev etableret.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev reglerne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, ændret og videreført i § 34, stk. 3 og 4. Det fremgår af forarbejderne til denne ændring, at man tilsigtede en begrænsning af skattemyndighedernes adgang til at ændre grundlaget for kildeartsbegrænset tab i de tilfælde, hvor den skattepligtige havde valgt at udnytte muligheden for at selvangive tabet eller underskuddet allerede for det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet var opstået. Det var en mulighed, som blev indført ved en ændring af skattekontrolloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 2003, at der ikke var tilsigtet andre ændringer af retstilstanden ifølge den hidtil gældende bestemmelse i § 35, stk. 1, nr. 2.

Retten finder derfor, at denne lovændring ikke indskrænkede de muligheder for ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, som den skattepligtige hidtil havde haft i medfør af § 35, stk. 1, nr. 2.

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev skattestyrelseslovens § 34 uændret videreført som § 26 i skatteforvaltningsloven, der fortsat er gældende.

Retten finder herefter, at klageren ved skatteansættelsen for indkomståret 2019 er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i tidligere år, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, selv om fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere år var udløbet, da han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren har derfor krav på, at skatteansættelsen for indkomståret 2019 foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår var opgjort korrekt.

Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2020, offentliggjort som SKM2020.531.HR.

Landsskatteretten ændrer derfor årsopgørelsen for indkomståret 2019 i overensstemmelse med klagerens principale påstand, således at klageren ved skatteansættelsen for indkomståret 2019 er berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for fremførelsesberettiget underskud i tidligere indkomstår, selv om fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår er udløbet.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af det fremførelsesberettigede underskud.

Ekstraordinær ansættelse – indkomstårene 2013-16

Den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb henholdsvis den 1. maj 2017, den 1. maj 2018, den 1. maj 2019 og den 1. maj 2020 for indkomstårene 2013, 2014, 2015 og 2016.

Klageren har først den 14. maj 2020, og dermed efter udløbet af fristen for ordinær ansættelse, bl.a. anmodet Skattestyrelsen om, at samtlige, konterede renteudgifter, som var indberettet af [finans1] for forudgående indkomstår under begrænset skattepligt, blev registreret ved dannelsen af årsopgørelsen for 2019, og at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2015 blev genoptaget ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, således at pensionsudbetalingerne fra Danmark ikke er begrænset skattepligtige til Danmark i 2013 og 2015, og således at den skattefri del af pensionen fratrækkes den skattepligtige indkomst.

Spørgsmålet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016 skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet klageren ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Klageren vil herefter alene kunne få ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016, hvis der foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og såfremt tidsfristen på 6 måneder ligeledes er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., med mindre der kan dispenseres fra overskridelse af 6-måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Landsskatteretten finder, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær ansættelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, selv om klageren selv er ansvarlig for at selvangive korrekt og for at sikre sig, at de i årsopgørelserne registrerede oplysninger er korrekte.

Der er lagt vægt på, at det må anses for en myndighedsfejl, at klageren ikke ved indkomstopgørelserne for indkomstårene 2014 og 2016 er indrømmet rentefradrag vedrørende lånet i [finans1] med henholdsvis 21.492 kr. og 21.551 kr. Der er henset til, at [finans1] har indberettet renteudgifterne til skattemyndighederne, at det af Skattestyrelsens sagsnotat af 19. oktober 2020 fremgår, at der er fradrag for renteudgifterne, da lånet er pantsikret i klagerens ejendom, og at klageren ifølge det oplyste i tidligere indkomstår, herunder indkomståret 2013, jf. årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013, og i efterfølgende indkomstår, herunder indkomståret 2017, jf. årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2017, er indrømmet rentefradrag vedrørende lånet i [finans1] ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Der er endvidere lagt vægt på, at det må anses for en myndighedsfejl, at der i indkomstopgørelserne for indkomstårene 2013 og 2015 er modregnet underskud fra tidligere år med henholdsvis 249.939 kr. og 186.564 kr. Der er henset til, at pensionen fra Danmark ifølge det oplyste i indkomstopgørelserne for tidligere indkomstår og for efterfølgende indkomstår, jf. årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2014, årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2016 og årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2017, blev ansat til 0 kr. ved opgørelsen af den personlige indkomst, idet den skattefri del af pension m.v. blev opgjort til størrelsen af den årlige pensionsudbetaling. Der er endvidere henset til, at der i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 9, ikke er hjemmel til at fratrække underskud fra tidligere år ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige pensionsindkomst. Der er endelig henset til, at ægtefællens danske folkepension ifølge det oplyste også i indkomstårene 2013 og 2015 er anset for skattefri i Danmark, at klageren og hans ægtefælle ifølge det oplyste i alle årene, herunder i indkomstårene 2013 og 2015, har været samlevende, og at adressen på klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2013-2016 er angivet som hans adresse i Frankrig.

Der er endeligt lagt vægt på, at klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2013-2016 ubestridt er materielt forkerte, at de forkerte skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 har væsentlig økonomisk betydning for klageren, og at det derfor efter en konkret vurdering af sagens oplysninger må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelserne.

Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er kundskabstidspunktet henholdsvis den 12. januar 2015, den 26. marts 2015, den 18. marts 2016 og den 16. marts 2017, hvor henholdsvis årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013, årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2014, årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2015 og årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2016 var tilgængelige i klagerens skattemappe. Klageren burde på dette tidspunkt være bekendt med de foretagne skatteansættelser, der er årsagen til hans anmodning om ekstraordinær ansættelse. Reaktionsfristen på 6 måneder udløb herefter henholdsvis den 12. juli 2015, den 26. september 2015, den 18. september 2016 og den 16. september 2017, og fristen er derfor ikke iagttaget ved klagerens anmodning af 14. maj 2020 om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016.

Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 kan genoptages ekstraordinært, selv om 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Der er lagt vægt på, at det alene skyldes myndighedsfejl, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016 er materielt forkerte, og at de fejlagtige skatteansættelser ikke kan bebrejdes klageren.

Sagens karakter og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Retten pålægger herefter Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016 ekstraordinært.