|
|
Kendelse af 22-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 11-12-2024
Journalnr. 23-0111849
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Værdi af ejendommen [adresse1], [by1], ved overdragelse til klagerens søn | 21.700.000 kr. | 15.385.000 kr. | Nedsættes til 15.385.000 kr. |
Værdi af ejendommen [adresse2], [by1], ved overdragelse til klagerens søn | 36.690.000 kr. | 25.000.000 kr. | Nedsættes til 25.000.000 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har siden 1993 drevet en landbrugsvirksomhed, enkeltmandsvirksomhed, CVR-nr. [...1], med markbrug og svineproduktion. Ultimo 2022 påbegyndte klageren et generationsskifte med sine sønner [person1] og [person2].
Efter overdragelsen af de fleste landbrugsejendomme til sønnerne har klageren og sønnerne oprettet et interessentskab, hvori landbrugsdriften foregår. Dette er sket fra den 1. januar 2023.
Klageren har ved overdragelsesaftale af 1. december 2022 overdraget ejendommene [adresse1], [by1], [adresse2], [by1], og [adresse3], [by1], til sønnen, [person1], med overtagelse pr. 1. januar 2023.
Af overdragelsesaftalen fremgår, at ejendommene blev overdraget til følgende værdier:
Stuehuse: [adresse1] | kr. | 750.465,00 | |
[adresse2] | kr. | 650.000,00 | |
[adresse4] | kr. | 1.250.000,00 | 2.650.465,00 |
Driftsbygninger: [adresse1] | kr. | 4.554.955,00 | |
[adresse2] | kr. | 8.500.000,00 | 13.054.955,00 |
Jord: [adresse1] | kr. | 10.079.580,00 | |
[adresse2] | kr. | 14.600.000,00 | |
[adresse3] | kr. | 5.117.500,00 | 29.797.080,00 |
Fast ejendom og købesum i alt | kr. | 45.502.500,00 |
Ejendommen [adresse1] blev således overdraget til samlet 15.385.000 kr., og [adresse2] blev overdraget til samlet 25.000.000 kr.
Handlen blev berigtiget ved overtagelse af realkreditlån og gaver, herunder overtagelse af latent skat (benævnt som passivpost i overdragelsesaftalen).
Af overdragelsesaftalen fremgår følgende berigtigelse:
Overtagelse af realkreditgæld (anslået pr. 31.12.2022) | ||
[adresse1]: | ||
CIBOR3M -0,1 % | kr. 11.311.482,00 | |
CIBOR3M -0,13 % | kr. 9.314.564,00 | |
CIBOR3M -0,02 % | kr. 12.158.645,00 | |
CIBOR3M 0,00 % | kr. 3.114.486,00 | |
[adresse2]: | ||
CIBOR3M -0,07 % | kr. 4.131.182,00 | |
Restgæld i alt | kr. 40.030.359,00 | |
Passivpost | kr. 5.386.150,00 | |
Gave som særeje, jf. gavebrev | kr. 85.991,00 | |
Købesum i alt | kr. 45.502.500,00 | |
Repræsentanten har oplyst, at der ikke er foretaget lånoptagelser forud for ejendomsoverdragelserne, men at klageren i marts 2022 omlagde et lån hos [finans1] med en hovedstol på 13.635.000 kr. til et lån hos [finans1] med en hovedstol på 12.168.000 kr., da han derved kunne opnå en stor kursgevinst.
Ifølge det oplyste var de øvrige realkreditlån optaget mindst 3 1/2 år før ejendomsoverdragelsen. Klagerens samlede låneportefølje var før overdragelsen:
[finans1] | Dato for lån |
H. 12.168.000 kr. | 9. marts 2022 |
H. 12.035.000 kr. | 25. februar 2016 |
H. 13.679.000 kr. | 21. september 2017 |
H. 4.412.000 kr. | 2. oktober 2017 |
H. 5.558.000 kr. | 23. juni 2015 |
H. 5.579.000 kr. | 15. juli 2014 |
H. 5.643.000 kr. | 23. juni 2015 |
H. 5.094.000 kr. | 14. juni 2019 |
H 10.303.000 kr. | 23. juni 2015 |
H. 4.987.000 kr. | 25. februar 2016 |
H. 11.924.000 kr. | 9. marts 2022 |
H. 5.940.000 kr. | 25. februar 2016 |
H. 2.230.000 kr. | 25. februar 2016 |
Repræsentanten har om lånomlægningen oplyst:
”Inden overdragelse af ejendommene forelå sampantsætning hos realkredit ([finans1]), hvor der var en udtalt grad af krydspant. I forbindelse med overdragelserne ændrede [finans1] sampantsætningen, således at sampantsætninger lå på ejendomme med samme ejer.
De ejendomme, som [person1] overtager, var før overdragelsen belånt med i alt 50.006 t.kr., men lånene havde også pant i ejendomme, som [person1] ikke overtager.
[finans1] har efterfølgende ændret pantsætningerne, således at gælden i [person1]s ejendomme udgør 40.030.359 kr. (pr. 31. december 2022). Der er ikke efterfølgende optaget ny gæld hos nogen af parterne i ejendomshandlerne."
Af klagerens skatteoplysninger pr. 31. december 2022 fremgår følgende lån med sikkerhed i ejendommen [adresse1]:
Regnr. | Kontonummer | Kursværdi |
12719380 | [...]23 Ejd. nr. [...]74 Opstart 18/7-2014 | 4.052.494 |
12719380 | [...]28 Ejd. nr. [...]74 Opstart 1/7-2015 | 5.595.433 |
12719380 | [...]30 Ejd. nr. [...]74 Opstart 1/4-2016 | 9.322.128 |
12719380 | [...]21 Ejd. nr. [...]74 Opstart 2/10-2017 | 11.260.762 |
12719380 | [...]33 Ejd. nr. [...]74 Opstart 30/8-2018 | 3.118.141 |
12719380 | [...]34 Ejd. nr. [...]74 Opstart 29/4-2019 | 4.463.894 |
12719380 | [...]35 Ejd. nr. [...]74 Opstart 20/8-2019 Ophør 14/3-2022 | 0 |
12719380 | [...]36 Ejd. nr. [...]74 Opstart 14/3-2022 | 12.185.028 |
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende om lånene:
”Vi har derforuden på grund af sampant, sammentalt de pantsætninger [finans2] A/S har i de tre ejendomme der overdrages til [person1]. Til sammen udgør de 49.666.171 kr. jf. tinglysningsoplysningerne.
[Grafik udeladt, Schultz redak.]
Ifølge den fremsendte oversigt fra jer d. 31-08-2023 udgør restgælden på de lån der overdrages til [person1] 40.030.359 kr.
[Grafik udeladt, Schultz redak.]
Normalt kan landbrugsejendomme belånes med op til 70 % af ejendommenes værdi, hvilket indikerer at ejendommene er vurderet til minimum 57.186.227 kr. (40.030.359 kr./70*100).”
Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst følgende om kreditforeningslån i forhold til den offentlige vurdering af de ejendomme, som klageren stadig ejer, samt de ejendomme, som er overdraget til klagerens to sønner:
[person1] | Offentlig vurdering | Realkredit- belåning | Handelspris | Belåningspct. i forhold til offentlig vurdering |
[adresse1] | 18.100.000 | 15.385.000 | ||
[adresse2] | 27.000.000 | 25.000.000 | ||
[adresse3] | 4.450.000 | 5.117.500 | ||
49.550.000 | 40.030.359 | 45.502.500 | 0,81 |
[person2] | Offentlig vurdering | Realkredit- belåning | Handelspris | Belåningspct. i forhold til offentlig vurdering |
[adresse5] | 18.700.000 | 18.700.000 | ||
[adresse6] | 17.600.000 | 12.140.000 | ||
[adresse7] | 3.000.000 | 2.550.000 | ||
[adresse8] | 2.250.000 | 1.912.500 | ||
[adresse9] | 1.750.000 | 1.487.500 | ||
[adresse10] | 320.000 | 200.000 | ||
[adresse11] | 560.000 | 130.000 | ||
44.180.000 | 40.049.768 | 40.120.000 | 0,91 |
[person3] | Offentlig vurdering | Realkredit- belåning | Handelspris | Belåningspct. i forhold til offentlig vurdering |
[adresse12] | 6.950.000 | |||
[adresse13] | 2.850.000 | |||
[adresse14] | 710.000 | |||
10.510.000 | 7.680.000 | * | 0,73 |
* Ejendommene er beholdt af [person3] – ingen handelspris
Repræsentanten har udarbejdet en oversigt over lån i de til [person1] overdragne ejendomme, hvor restgælden er opgjort til henholdsvis 12.159.000 kr., 9.323.000 kr., 11.321.000 kr., 3.117.000 kr. og 4.135.000 kr. pr. 31. december 2022.
Repræsentanten har oplyst, at der ikke foreligger oplysninger fra kreditforeningen om, hvordan de enkelte ejendomme er vurderet, og hvordan lånene er fordelt på ejendommene.
Til Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremlagt pantebreve vedrørende lån i de overdragne ejendomme, herunder påtegning i forbindelse med overdragelse af lån til klagerens søn. Repræsentanten har i forbindelse hermed oplyst:
”Opmærksomheden henledes på sampantsætningerne:
Lån i [adresse1], H. 12.035.000, har også pant i [adresse2] og [adresse3]
Lån i [adresse1], H. 13.679.000, har også pant i [adresse2] og [adresse3]
Lån i [adresse1], H. 4.412.000, har også pant i [adresse2] og [adresse3]
Lån i [adresse1], H. 12.168.000, har også pant i [adresse3]
Lån i [adresse2], H. 5.558.000, har ikke pant i andre ejendomme
Da pantebrevene oprindeligt blev lavet, havde lån med H. 13.679.000 kr. og H. 4.412.000 kr. pant i flere ejendomme. Der er sket relaksation i forbindelse med [person1]s køb af ejendommene, hvilket fremgår af dokumenter med teksten "påtegning og relaksation".
Det bemærkes også, at det er [person3], der står på lånene, selvom [person1] har købt ejendommene. Sædvanligvis ændres ikke navn på pantebrevet, når der kommer en ny adkomsthaver til ejendommen, jf. tinglysningslovens § 39, stk. 3.”
Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 18.100.000 kr. for ejendommen [adresse1], [by1], 27.000.000 kr. for ejendommen [adresse2], [by1], og 4.450.000 kr. for ejendommen [adresse3], [by1].
Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en vurdering af handelsværdien af ejendommene på overdragelsestidspunktet:
[adresse1]:
”Det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at ejendommens samlede værdi udgjorde 21.700.000 kr. på tidspunktet for handlen pr. 1. januar 2023.
Ejendommen er jf. tinglysning.dk solgt sammen med [adresse2], [by1] og [adresse3], [by1]. Alle 3 ejendomme er solgt til en samlet købssum på 45.502.500, hvoraf [adresse1], [by1] er fordelt med en købssum på 15.385.000 kr. som er fordelt med stuehus til 750.465 kr., driftsbygninger til 4.554.955 kr. og jorden til 10.079.580 kr.
Dette har vi lagt til grund for vores udtalelse
Vi har ved vurderingen af ejendommens værdi taget udgangspunkt i den forventelige kontantværdi i fri handel ud fra prisforholdene og oplysninger om ejendommen på salgstidspunktet. Vi har i den forbindelse lagt vægt på, at ejendommen er beliggende på [ø1] og vi har undersøgt, hvad der er solgt og udbudt af ubebyggede landbrugsarealer og bebyggede landbrugsejndomme, samt boliger i det åbne land i året op til og kort tid efter salgstidspunktet.
Ejendommens handelsværdi er prissat ud fra, hvad sammenlignelige ejendomme er handlet til og dermed tillige ud fra markedssituationen på handelstidspunktet, som skønnes at være påvirket af stigende renter, inflation og generelle prisstigninger i samfundet, herunder tillige stigende udgifter til landbrugsrelateret nødvendige indkøb til drift af ejendommen. Nævnte markedssituation skønnes at have en negativ indflydelse på prisniveauet og er med til at øge skønsusikkerheden omkring prisfastsættelse af ejendommen.
Vi har lagt vægt på, at ha-priserne for landbrugsjord i området ligger i prisniveauet mellem 220.000 kr. og 250.000 kr./ha. Ligeledes har vi lagt vægt på, at der i området er udbudt svinegårde, som kan sammenlignes med vurderingsejendommen. Vi har endvidere lagt vægt på, at der er solgt lignende landejendomme uden jord, som giver et indtryk af prisniveauet på boliger i området.
For så vidt angår prisfastsættelsen af ejendommens stuehus, har vi lagt vægt på boligens størrelse, alder, byggestil, byggematerialer og beliggenhed. Vi har ligeledes lagt vægt på, at stuehuset er sammenbygget med bygning 6 og at det ligger tæt op ad svineproduktionen.
Ved værdiansættelsen af ejendommens driftsbygninger har vi ligeledes lagt vægt på bygningernes alder, størrelse og byggematerialer, men har også lagt vægt på, at de anvendes til erhvervsmæssig husdyrproduktion, hvorfor de repræsentere en væsentlig værdi af den samlede handelspris på ejendommen.
Ved værdiansættelsen af jorden ligger vi vægt på størrelsen af ejendommens grundareal, herunder jordarealernes arrondering og bonitet. Jorden ligger forholdsvis samlet i tilknytning til bygningerne og jorden er god lerjord.
Den samlede seneste offentlige ejendomsværdi udgør 18.100.000 kr. heraf grundværdi på 4.039.100 kr. og en stuehusværdi på 882.900 kr. Værdien er i 2012 niveau.
Det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at ejendommen på [adresse1], [by1] har en handelsværdi på 21.700.000 kr. pr. 1. januar 2023.
Ejendommen er handlet for 15.385.000 kr. og det er således Vurderingsstyrelsens opfattelse, at denne handelsværdi ligger udenfor skønnet af, hvad værdien af en ejendom af denne type kan handles for.”
[adresse2]:
”Det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at ejendommens samlede værdi udgjorde 36.690.000 kr. på tidspunktet for handlen pr. 1. januar 2023.
Ejendommen er jf. tinglysning.dk solgt sammen med [adresse1], [by1] og [adresse3], [by1]. Alle 3 ejendomme er solgt til en samlet købssum på 45.502.500, hvoraf [adresse2], [by1] er fordelt med en købssum på 25.000.000 kr. som er fordelt med stuehus ([adresse2]) til 650.000 kr., Stuehus ([adresse4]) til 1.250.000 kr., driftsbygninger til 8.500.000 kr. og jorden til 14.600.000 kr.
Dette har vi lagt til grund for vores udtalelse
Vi har ved vurderingen af ejendommens værdi taget udgangspunkt i den forventelige kontantværdi i fri handel ud fra prisforholdene og oplysninger om ejendommen på salgstidspunktet. Vi har i den forbindelse lagt vægt på, at ejendommen er beliggende på [ø1] og vi har undersøgt, hvad der er solgt og udbudt af ubebyggede landbrugsarealer og bebyggede landbrugsejendomme, samt boliger i det åbne land i året op til og kort tid efter salgstidspunktet.
Ejendommens handelsværdi er prissat ud fra, hvad sammenlignelige ejendomme er handlet til og dermed tillige ud fra markedssituationen på handelstidspunktet, som skønnes at være påvirket af stigende renter, inflation og generelle prisstigninger i samfundet, herunder tillige stigende udgifter til landbrugsrelateret nødvendige indkøb til drift af ejendommen. Nævnte markedssituation skønnes at have en negativ indflydelse på prisniveauet og er med til at øge skønsusikkerheden omkring prisfastsættelsen af ejendommen.
Vi har lagt vægt på, at ha-priserne for landbrugsjord i området ligger i prisniveauet mellem 220.000 kr. og 250.000 kr./ha. Ligeledes har vi lagt vægt på, at der i området er udbudt svinegårde, som kan sammenlignes med vurderingsejendommen. Vi har endvidere lagt vægt på, at der er solgt lignende landejendomme uden jord, som giver et indtryk af prisniveauet på boliger i området.
For så vidt angår prisfastsættelsen af ejendommens stuehuse, har vi lagt vægt på boligernes størrelse, alder, byggestil, byggematerialer og beliggenhed. Begge boliger ser ud til at være i nogenlunde god vedligeholdelsestilstand. Vi har ligeledes lagt vægt på, at stuehusene ligger tæt op ad svineproduktionen. Kvm-prisen på boliger i dette område og i åbent land ligger gennemsnitligt på 5.375 kr. Vi mener derfor at begge boliger har en lidt højere værdi end de er fordelt med i skødet.
Ved værdiansættelsen af ejendommens driftsbygninger har vi ligeledes lagt vægt på bygningernes alder, størrelse og byggematerialer, men har også lagt vægt på, at de anvendes til erhvervsmæssig husdyrproduktion, hvorfor de repræsentere en væsentlig værdi af den samlede handelspris på ejendommen. Vi er dog mere forsigtige i vores prisfastsættelse af bygningerne på [adresse2], end hvad de har fordelt bygningerne til i skødet, da det er en høj kvm-pris, de har anvendt, set i forhold til bygningernes alder. Der er samlet 3.712 m² bygninger og med deres alder og anvendelse mener vi, at de højest kan bære en kvm-pris på 1.600 kr.
Ved værdiansættelsen af jorden ligger vi vægt på størrelsen af ejendommens grundareal, herunder jordarealernes arrondering og bonitet. Jorden ligger forholdsvis samlet i tilknytning til bygningerne og jorden er god lerjord.
Ejendommen er senest årsomvurderet i 2019, hvor ejendommen er vurderet til 27.000.000 kr. heraf grundværdi på 6.402.700 kr. og stuehusværdi på 1.231.200 kr. Ejendommen er handlet mellem far og søn til 25.000.000 kr. Værdierne er beregnet i 2012 niveau.
Det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at ejendommen på [adresse2], [by1] har en handelsværdi på 36.690.000 kr. pr. 1. januar 2023.
På baggrund af en samlet vurdering, henset til priserne på lignende ejendomme er det Vurderingsstyrelsens opfattelse at overdragelsessummen på 25.000.000 kr. for ejendommen den 1. januar 2023 ligger under prisniveauet i området for sammenlignelige ejendomme og altså ikke inden for den skønsusikkerhed, hvormed handelsværdien kan bedømmes.”
Skattestyrelsen har herefter vurderet, at værdiansættelsen af ejendommene ved overdragelse til klagerens søn skal ændres til 63.507.500 kr. og har opgjort gaveafgiften således:
Jeres opgørelse | Vores opgørelse | |
[adresse1], [by1] | 15.385.000 | 21.700.000 |
[adresse2], [by1] | 25.000.000 | 36.690.000 |
[adresse3], [by1] | 5.117.500 | 5.117.500 |
Overdragelsessum i alt | 45.502.500 | 63.507.500 |
Modydelser: | ||
CIBOR3M -0,10 % | 11.311.482 | 11.311.482 |
CIBOR3M -0,13 % | 9.314.564 | 9.314.564 |
CIBOR3M -0,02 % | 12.158.645 | 12.158.645 |
CIBOR3M -0,00 % | 3.114.486 | 3.114.486 |
CIBOR3M -0,07 % | 4.131.182 | 4.131.182 |
Modydelser i alt | 40.030.359 | 40.030.359 |
Gavebeløb (overdragelsessum – modydelser) | 5.472.141 | 23.477.141 |
Latent skat (pkt. 2) | ||
Ejendomsavance [adresse1] | 59.541 | 2.500.760 |
[adresse2] | 846.204 | 5.428.573 |
Ejendomsavance [adresse3] | 1.015.004 | - |
Genvundne bygningsafskrivninger [adresse1] | 1.320.525 | 1.380.480 |
Genvundne bygningsafskrivninger [adresse2] | 2.144.776 | 2.242.154 |
Latent skat i alt | 5.386.150 | 11.551.967 |
Afgiftsgrundlag | 85.991 | 11.925.174 |
Gaveafgift 15 % | 12.899 | 1.788.776 |
Betalt tinglysningsafgift | 301.400 | 301.400 |
Gaveafgift til betaling | - | 1.487.376 |
Klagerens repræsentant har under retsmødet fremlagt yderligere materiale i form af oplysning om repræsentantens dialog om belåning af landbrugsejendomme og lånelægning samt yderligere oplysning om krydspantsætning og belåning i forhold til ejendomsværdierne.
Af mail fra [finans1] af 28. august 2024 fremgår:
”I forbindelse med en lånomlægning uden provenu i landbrugsejendomme, foretager [finans1] ikke en fysisk besigtigelse i forbindelse med værdiansættelsen. Når afviklingsprofilen og løbetiden for det nye lån fastsættes, påser [finans1] aktivets værdistabilitet. Samtidig foretages en individuel vurdering af afskrivningsprofilen, som i dette tilfælde primært er baseret på det driftsmæssige afskrivningsgrundlag for staldanlægget.
Desuden påses det som ved alle øvrige bevillinger, at indtjenings- og kapitalforhold er tilfredsstillende og at betalingsevnen dermed er til stede baseret på opdateret regnskabs- og budgetmateriale.”
Af ”Yderligere oplysning om krydspantsætning og belåning i forhold til ejendomsværdierne” fremgår blandt andet:
”Der er lavet en oversigt over de lån, der var med i overdragelsen af ejendommene. Der er krydspantsætning mellem ejendommene, således at nogle lån har pant i flere ejendomme. Det er markeret med et ”x”. Lånene er forholdsmæssigt fordelt på ejendommene ud fra den overdragelsessum ejendommene indgik i handel med. Opgørelsen viser, at realkreditgælden i [adresse1] udgør 94,76 pct. af den offentlige vurdering på 18.100.000 kr. og 111,48 pct. af overdragelsessummen.”
Af repræsentantens opgørelse fremgår:
Kilde: Tingbogen 3/7 | [adresse1] | [adresse2] | [adresse3] | |||
[finans1] | Restgæld i overdragelse | Dato for lån | Antal ejd | Pant | Pant | Pant |
H. 12.168.000 kr. | 12.158.645 | 14. marts 2022 | 2 | x | x | |
H. 12.035.000 kr. | 9.314.564 | 1. april 2016 | 3 | x | x | x |
H. 13.679.000 kr. | 11.311.482 | 2. oktober 2017 | 3 | x | x | x |
H. 4.412.000 kr. | 3.114.486 | 30. august 2018 | 3 | x | x | x |
H 5.558.000 kr. | 4.131.182 | 1. juli 2015 | 2 | x | x | x |
40.030.359 | ||||||
15.385.000 | 25.000.000 | 5.117.500 | ||||
12.158.645 | 9.123.802 | 3.034.843 | ||||
9.314.564 | 3.149.378 | 5.117.611 | 1.047.575 | |||
11.311.482 | 3.824.562 | 6.214.759 | 1.272.161 | |||
3.114.486 | 1.053.049 | 1.711.162 | 394.661 | |||
4.131.182 | 4.131.182 | |||||
17.150.792 | 17.174.714 | 5.749.240 | ||||
40.074.745 | ||||||
Gældsandel i forhold til købesum 15.385.000 kr. | 111,48 | |||||
Gældsandel i forhold til offentlig vurdering 18.100.000 kr. | 94,76 | |||||
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagerens overdragelse af ejendommene beliggende [adresse1], [by1], og [adresse2], [by1], til sønnen, [person1], ikke kan ske i henhold til 15 % - reglen i værdiansættelsescirkulæret, idet der foreligger særlige omstændigheder på grund af realkreditbelåning.
Til støtte for afgørelsen har Skattestyrelsen anført:
”(...)
Begrundelse:
Pkt. 1 værdiansættelse)
Det er Skattestyrelsens opfattelse, ud fra en samlet konkret vurdering, af de tilgængelige oplysninger, at der foreligger særlige omstændigheder. Det vurderes, at der er konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi for to af de overdragne ejendomme. Det drejer sig om [adresse1] og [adresse2].
[person3] har 14-03-2022 omlagt realkreditlån med restgæld pr. 31-12-2022 på 12.158.644 kr., hvorefter de syv realkreditlån i ejendommene [adresse1] og [adresse2] tilsammen udgør en restgæld d. 31-12-2022 på 50.007.138 kr. Dette indikerer en noget højere handelsværdi end de 40.385.000 kr. som de to ejendomme overdrages for. Vi har derfor bedt vurderingsstyrelsen foretage en vurderingen af handelsprisen for de to ejendomme.
Der er kun 9 måneder og 17 dage fra seneste lånoptagelse til overdragelsesdato, samt en prisforskel på 45 % fra overdragelsessummen på de to ejendomme til 40.385.000 til vurderingsstyrelsens værdiansættelse på 58.390.000 kr.
[adresse1] er overdraget til [person1] ved købsaftale af 01-12-2022 for 15.385.000 kr. Skattestyrelsen har anmodet vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har i brev af 5. juni 2023 vurderet ejendommen til 21.700.000 kr.
[adresse2] er overdraget til [person1] ved købsaftale af 01-12-2022 for 25.000.000 kr. Skattestyrelsen har anmodet vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har i brev af 20. juni 2023 vurderet ejendommen til 36.690.000 kr.
Købesummen er fordelt ud fra en kvm. pris på stuehuse på 5.375 kr. og en kvm. pris på driftsbygninger på 1.600 kr.:
[adresse1]: | |
Stuehus: | 1.010.500 kr. |
Driftsbygninger: | 4.554.955 kr. |
Jord: | 16.134.545 kr. |
I alt | 21.700.000 kr. |
[adresse2]: | |
Stuehus: | 790.125 kr. |
Stuehus [adresse3]: | 1.650.125 kr. |
Driftsbygninger: | 6.000.000 kr. |
Jord: | 28.249.750 kr. |
I alt | 36.690.000 kr. |
Vurderingsstyrelsen ligger følgende til grund for deres værdiansættelse:
Handelsværdien for ejendommene er prissat ud fra, hvad sammenlignelige ejendomme er handlet til og dermed tillige ud fra markedssituationen på handelstidspunktet. Denne skønnes at være påvirket af stigende renter, inflation og generelle prisstigninger i samfundet, herunder tillige stigende udgifter til landbrugsrelateret nødvendige indkøb til driften af ejendommene.
Der er ved værdiansættelsen lagt vægt på, at ha-priserne for landbrugsjord i området ligger i prisniveauet mellem 220.000 kr. og 250.000 kr./ha. Der er ligeledes lagt vægt på, at der i området er udbudt svinegårde, som kan sammenlignes med de solgte ejendomme. Endelig er der lagt vægt på, at der er solgt lignende landejendomme uden jord, som giver et indtryk af prisniveauet på boliger i området.
For så vidt angår prisfastsættelsen af stuehusene, er der lagt vægt på boligernes størrelse, alder, byggestil, byggematerialer og beliggenhed. Boligerne anses for at være i nogenlunde god vedligeholdelsestilstand. Der er videre lagt vægt på, at stuehusene ligger tæt op ad svineproduktionen. For stuehuset på [adresse1] er der taget hensyn til at stuehuset er sammenbygget med bygning 6 på ejendommen.
Kvm-prisen på boliger i dette område og i åbent land ligger gennemsnitligt på 5.375 kr.
Det er derfor opfattelsen at boligerne har en lidt højere værdi end de er fordelt med i skødet.
Ved værdiansættelsen af ejendommens driftsbygninger er der lagt vægt på bygningernes alder, størrelse og byggematerialer, men har også lagt vægt på, at de anvendes til erhvervsmæssig husdyrproduktion, hvorfor de repræsenterer en væsentlig værdi af den samlede handelspris på ejendommen
Ved værdiansættelsen af jorden lægger vi vægt på størrelsen af ejendommens grundareal, herunder jordarealernes arrondering og bonitet. Jorden ligger forholdsvis samlet i tilknytning til bygningerne og jorden er god lerjord.
Værdien af [adresse1], [by1] ansættes derfor til 21.700.000 kr., og [adresse2], [by1] værdiansættes til 36.690.000 kr., med ændret gaveafgift til følge.
Vurderingsstyrelsens udtalelser omkring handelsværdierne vedlægges til orientering.
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.
Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulærer nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegningen (værdiansættelsescirkulæret)
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2 at:
”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”
Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.
Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at:
”Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. Højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften”
Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6. 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.
Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.
Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke forligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens §27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fast- slår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.
I SKM2021.533.SR har Skatterådet i bindende svar taget stilling til en situation lignende denne. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne overdrage sin ejendom til sin søn og svigerdatter til en overdragelsessum på 2.400.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, uden at der skulle betales gaveafgift. Sønnen og svigerdatteren overtog ejendommen den 15. juli 2019 og optog det første ud af to realkreditlån i september 2019. Lånets størrelse indikerede, at ejendommens værdi var vurderet ca. 108 pct. højere end overdragelsessummen.
Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering fandt, at der forelå særlige omstændigheder. Rådet lagde i den forbindelse vægt på den tidsmæssige forskel mellem tidspunktet for det første realkreditlån, som blev optaget i september 2019, og tidspunktet for overdragelsen. Rådet lagde endvidere vægt på den beløbsmæssige forskel mellem overdragelsessummen og holdepunktet i form af de først optagne realkreditlån. Rådet lagde i den forbindelse til grund, at renoveringerne ikke var foretaget forud for, at den første del af lånet blev bevilliget af realkreditinstituttet.
Pkt. 2 latent skat)
Det fremgår af købsaftalens pkt. 8 Succession at der alene succederes i [adresse1] og [adresse2], hvorfor Skattestyrelsen ikke medtager avancen for [adresse3], [by1] ved opgørelse af latentskat.
[Grafik udeladt, Schultz redak.]
Skattestyrelsen er enig i de opgjorte avancer for [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1]. Det bemærkes at den højere værdiansættelse medfører en højere avance på jord på 6.054.965 kr. for [adresse1] og på netto 11.289.875 kr. på driftsbygninger og jord for [adresse2].
Det er skattestyrelsens opfattelse at latentskat skal medtages til kurs 72 (Kursen = (1/(1 + renten)antal år x 100)). Vi godkender Jeres fastsættelse af renten efter skat til 1,3 %. Vi tilslutter os, at der vil gå 25 år inden den latente skat udløses, da vi tilkendegiver at det er sandsynligt at gavemodtager afhænder i en tidligere alder end pensionsalderen på 67 år. Ved opgørelse af latentskat har vi anvendt en skatteprocent på 55,9 for personlig indkomst, og vi kommer derved frem til en latentskat på 11.551.967 kr.
Oversigt over avancer:
Ejendomsavancer | Genvundne afskrivninger | ||
[adresse1] | 158.413 | 3.429.934 | |
[adresse1] hævet overdragelsessum jord | 6.054.965 | - | |
[adresse2] | 2.197.932 | 5.570.847 | |
[adresse2] hævet overdragelsessum jord | 11.289.875 | ||
19.701.185 | 9.000.781 | ||
Beregning af latent skat:
Beregningsgrundlag | Skatteprocent | Skatteværdi | Kurs | Nutidsværdi | ||
Ejendomsavance | Personlig indkomst | 19.701.185 | 55,9 % | 11.012.962 | 72 | 7.929.333 |
Genvundne afskrivninger | Personlig indkomst | 9.000.781 | 55,9 % | 5.031.437 | 72 | 3.622.634 |
Latent skat i alt | 11.551.967 |
(...)
Din repræsentant [person4], [virksomhed1], har i brev af 31. august 2023 indsendt bemærkninger til forslaget vedrørende gaven til [person1].
Din repræsentant gør følgende gældende:
1. Det er jeres opfattelse at der ikke foreligger særlige omstændigheder, da der alene sker omlægning af lån i marts 2022, samt at lånene har pant i flere ejendomme.
2. Ved kursfastsættelse af latentskat, herunder især levetiden gøres det gældende at man prioriterer at foretage generationsskifte i en tidlig alder, da man er af den opfattelse at den unge generation er mest visionær. Jeres primære poststand er at fastholde 20 år men subsidiært ser i også 25 år som en mulighed.
3. I tilslutter jer at der ikke skal ske succession i [adresse3].
Vores bemærkninger til ovenstående:
1. Jf. SKM2022.497.VLR er omlægning af lån begrundelse nok for særlige omstændigheder.
I SKM2022.497.VLR fandt Vestre Landsret, at der på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene finder landsretten, at der foreligger særlige omstændigheder. På den anførte baggrund gør det i relation til ejendommene Y5-adresse og Y4-adresse ikke nogen forskel, at realkreditbelåningerne af disse ejendomme fandt sted før den seneste offentlige ejendomsvurdering. Det bemærkes herved tillige, at A og B også i forbindelsen med overdragelsen af disse to ejendomme overtog en realkreditgæld, der var betydeligt større end den værdi, som fremgik af ejendomsvurderingerne.
Vi har taget udgangspunkt i de lån gavegiver har ved overdragelsen med pant i de ejendomme der overdrages til [person1], jf. nedenstående udklip fra [person3]s skatteoplysninger fra skat.dk så udgør lånene med sikkerhed i ejendom [...]74 ([adresse1]) til sammen 50.097.880 kr.:
(...)
1. Vi fastholder den foretagne værdiansættelse af ejendommene. Da gavegivers realkreditlån i ejendommene der overdrages, er højere end overdragelsessummen, kan det udledes at de er bevidste om at handelsværdien er højere end overdragelsessummen.
Ejendommene som overdrages, er if. den indsendte gaveanmeldelse overdraget til en samlet værdi på 45.502.500 kr. Iflg. låneoversigten fra skatteoplysninger på skat.dk er der lån i ejendommene for i alt 50.097.880 kr. Det er ikke vores erfaring at kreditinstitutterne udlåner flere penge end der kan stilles sikkerhed for. Desuden indikerer restgælden i de lån der overdrages ligeledes en værdi på mere end 57.186.227 kr., da belåningen på landbrug normalt kun er op til 70 % af ejendommenes
værdi. For at få et retvisende billede af værdien på ovenstående ejendomme har Skattestyrelsen bedt Vurderingsstyrelsen fremkomme med en vurdering af de overdragne ejendomme. Denne vurdering anses for at være handelsværdien jf. reglerne i Boafgiftslovens §27 stk.1. skattestyrelsen ønsker derfor at fastholde den foretagne værdiansættelse.
2. I betragtning af at gavegiver er 55 år ved gaveoverdragelsen, indikerer det at man ønsker at fore- tage generationsskifte i en tidlig alder, og vi kan derfor tilslutte os jeres subsidiære betragtning om at udskudt skat bliver indfriet om 25 år, hvilket medfører at latentskat, jf. Kildeskattelovens §33 c, beregnes til kurs 72.
3. Ingen yderligere bemærkninger, da de tilslutter sig vores betragtning.”
Af Skattestyrelsens udtalelse af 23. januar 2024 fremgår:
”Sagen angår, om skattemyndighederne skal respektere værdiansættelserne +/ 15 pct. i henhold til værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, eller om værdien skal ændres og ansættes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens skøn over ejendommenes værdi.
Sagen omhandler mere specifikt om realkreditlån kan udgøre særlige omstændigheder, der kan medføre, at parternes værdiansættelse af ejendommene efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) tilsidesættes.
I dette tilfælde omlægges to lån 14. marts 2022 og overdragelsen sker 1. januar 2023.
Det er vores opfattelse at omlægning af lån udgør en særlig omstændighed, der kan medføre tilsidesættelse af parternes værdiansættelse af ejendommene, da der er en betydelig difference mellem den seneste offentlige ejendomsvurdering og den vurdering der ligger til grund for realbelåningen.
Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, fastsættes en gaves værdi til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Skattemyndighederne kan efter § 27, stk. 2, ændre værdiansættelsen, hvis de finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien ved gavens modtagelse.
Ifølge værdiansættelsescirkulæret stk. 6 kan særlige omstændigheder medføre at 15 % reglen til- sidesættes.
Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og i kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382) har Højesteret fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. Principperne for værdiansættelse af fast ejendom gælder på samme måde for dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. Vestre Landsrets dom af 23. juni 2021 (UfR 2021.4274) og Østre Landsrets dom af 29. november 2021 (SKM 2022.3).
I SKM2022.497.VLR fremgår det at belåning er en særlig omstændighed. Dommen er stadfæstet i Højesteret og offentliggjort som SKM2024.33.HR. Højesteret har i dommen fastslået, at en realkreditbelåning i sig selv kan udgøre en særlig omstændighed og begrunde fravigelse af 15 %- reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet, må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav og dermed for at fravige 15 %-reglen.
Rådgiver skriver i klagen, at de ejendomme som [person1] overtager, før overdragelsen var belånt med i alt 50.006 t.kr., men lånene havde også pant i ejendomme, som [person1] ikke overtager. Rådgiver skriver desuden at [finans1] efterfølgende har ændret pantsætningen, så gælden i [person1]s ejendomme udgør 40.030.359 kr. (pr. 31-12-2022).
Landbrug belånes med realkreditlån op til 70 % af deres værdi. Det vil sige at belåningen indikerer en handelsværdi på minimum 57.186.227 kr. (40.030.359/70*100). Der har derfor været en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene er højere, end den værdi, der fremgår af gaveanmeldelsen. Vi bemærker desuden, at realkreditinstituttet har ændret i pantsætningen for de overtagne lån ved at tillade at pantsatte, men ej overdragne ejendomme udgår af sikkerhedsstillelsen, hvilket betyder, at der ikke blot er tale om en normal gældsovertagelse.
Efter Skattestyrelsens vurdering er der således særlige, konkrete forhold vedrørende de to ejendomme, der betyder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke kan anvendes.
Skattestyrelsen har derfor indhentet udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om handelsværdien på over- dragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har vurderet, at de to ejendomme der værdireguleres, har en handelsværdi på i alt 58.390.000 kr. De to ejendomme der værdireguleres, er overdraget for 40.385.000 kr.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens overdragelse af ejendommene til sønnen, [person1], kan ske i henhold til den såkaldte 15 % - regel i værdiansættelsescirkulæret, idet der ikke er grundlag for at anse realkreditbelåning som en særlig omstændighed.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
”...
Det følger af domspraksis, at der er et retskrav på at anvende Værdiansættelsescirkulærets 15 %- regel, med mindre der foreligger særlige omstændigheder. I SKM2021.267.HR fastslog Højesteret, at det offentlige bærer risikoen for, at en offentlig ejendomsværdi er for lav, og at særlige omstændigheder kun kan være særlige forhold vedrørende en konkret ejendom. En forkert værdiansættelse kan ikke fastslås ved at sammenligne med andre ejendomme.
Optagelse af nye realkreditlån i tidsmæssig nærhed med en ejendomsoverdragelse kan være en værdiansættelse, der udgør en særlig omstændighed, hvis der er en væsentlig beløbsmæssig difference mellem værdiansættelserne.
Hvordan tidsmæssig nærhed defineres ligger ikke klart fast. På baggrund af en snart omfattende praksis omkring særlige omstændigheder mht. såvel kendt handelspris, realkreditbelåning og arveafkald synes tegnet et billede af, at såfremt der er en tidsmæssig forskel på ca. 40 måneder, kan der ikke foreligge særlige omstændigheder. Det kan udledes af Skatterådets afgørelser, SKM2021.492.SR-SKM2021.503.SR + SKM2021.529.SR-SKM2021.534.SR, samt Landsskatteretsafgørelserne SKM2022.548.LSR og SKM2023.131.LSR. De to Landsskatteretsafgørelser omhandler videresalg efter 36 og 37 måneder med prisforskelle på hhv. 75 % og 128 %. I ingen af sagerne fandtes at foreligge særlige omstændigheder.
I ejendomsoverdragelsen fra [person3] til [person1] er der ikke optaget nye lån inden for de seneste 3 år. To lån er lagt om d. 9. marts 2022, men en låneomlægning kan ikke udgøre en særlig omstændighed. For det første er der ikke tale om en øget belåning (tillægsbelåning). I denne sag faldt restgælden, idet indfrielsen af de to fastforrentede obligationslån (1 %), medførte en kursgevinst. For det andet er det ikke en betingelse ved låneomlægning, at belåningen holdes inden for beløbsgrænserne, jf. Lov om realkreditlån og realkreditobligationer § 7.
Alle realkreditlån, som var optaget med pant i [person3]s ejendomme før overdragelser til sønner, fortsætter efter overdragelserne. Der er ingen ændringer, de er blot fordelt anderledes, således at lånene kun er sampantsat f.s.v.a. pant i ejendomme med samme ejer. Der er ikke inden for de seneste 3 år optaget lån, der indikerer en værdiansættelse.
Skattestyrelsen nåede i sin afgørelse af d. 14. september 2023 frem til, at alene de eksisterende lån med en restgæld på 40.030.359 kr. indikerede særlige omstændigheder, ud fra at gælden kunne omregnes til en værdi af ejendommene på minimum 57.186.227 kr. beregnet som (40.030.359 kr./70*100).
Skattestyrelsen mente dog, at der skal tages udgangspunkt i skatteoplysninger (R75) fra d. 31. december 2022, hvor lån i ejendommene udgjorde en samlet værdi på 50.097.880 kr. Det var inden, [finans1] ændrede sampantsætningen, så disse lån havde også pant i ejendomme, som [person1] ikke har overtaget, så denne værdiansættelse viser på ingen måde værdien af de overdragne ejendomme.
Da Skattestyrelsen fandt anledning til at ændre værdiansættelsen, anmodede de om en vurdering fra Vurderingsstyrelsen. Denne vurdering har Skattestyrelsen anvendt, og på den baggrund er de nået frem til, at ejendommene skal værdiansættes til 63.507.500 kr. samlet set. Parterne havde handlet ejendommene til 45.502.500 kr.
Vi kan ikke tilslutte os Skattestyrelsens argumentation.
Eftersom der ikke er optaget realkreditgæld de seneste 3 år, foreligger der ikke en form for værdiansættelse. De eksisterende lån er udtryk for en ”gammel” værdiansættelse på samme måde som en faktisk ejendomshandel mere end 3 år tilbage ville være det.
Parterne har ingen holdepunkter for, hvad ejendommene er værd, og de kan derfor anvende Værdiansættelsescirkulærets 15 %´s regel. Højesteret har tidligere fastslået, at det offentlige må bære risikoen for, at ejendomsvurderinger er for lave, SKM2021.267.HR.”
Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår:
”Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at der foreligger særlige omstændigheder, der tilsidesætter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Vores bemærkninger og begrundelse
Ud fra en efterhånden omfattende praksis omkring værdiansættelsescirkulæret og særlige omstændigheder kan udledes, at parterne i en familiehandel kan støtte ret på at anvende værdiansættelsescirkulæret ved overdragelse af fast ejendom inden for personkredsen omfattet af boafgiftslovens § 22, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Værdiansættelsescirkulærets 15 pct.-regel er en praktisk hjælperegel til værdiansættelse af fast ejendom, som parterne kan anvende, når de ikke har andre holdepunkter for værdiansættelsen.
Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der foreligger et holdepunkt for værdiansættelse af ejendommen [adresse1], idet der er foretaget låneomlægning af ét af de realkreditlån, der har pant i ejendommen ca. 9 måneder før ejendomsoverdragelsen.
Realkreditbelåning generelt
Ved omlægning af lån vil det være usædvanligt, at realkreditinstituttet foretager en fysisk vurdering af ejendommen. Sædvanligvis gennemfører realkreditinstituttet en låneomlægning, uanset at ejendommen kan være overbelånt. Det fremgår også af lov om realkreditlån og realkreditobligationer § 7, hvorefter en overskridelse af lånegrænsen ved låneomlægning ikke vil afføde særlige krav. Realkreditinstitutterne kan have interne retningslinjer, som vi ikke har kendskab til.
[finans1] har 2 lags belåning, hvor der er særlige krav til de forreststillede lån, men for de yderst stillede lån eksisterer disse krav ikke. Som kunde i et realkreditinstitut har man ikke adgang til realkreditinstituttets vurdering, det er et internt arbejdspapir til brug for långivning og bl.a. dokumentation overfor Finanstilsynet.
Når realkreditinstituttet vurderer en landbrugsejendom, vurderes den ved fysisk besigtigelse og efter objektive kriterier. Bygningerne vurderes ud fra deres produktionspotentiale. Bygninger af god stand med gode produktionsfaciliteter kan godt få en bedre vurdering, end de umiddelbart ville kunne få ud fra deres alder m.v. De seneste 5 handler af lignende ejendomme i samme geografiske område indgår i værdiansættelsen. Efter den seneste ændring af bekendtgørelse om værdiansættelse af pant og lån i fast ejendom, BEK nr. 807 af 31/05/2022, kan nagelfast inventar indgå i værdiansættelsen, jf. § 1, stk. 5. Desuden kan en stambesætning indgå, jf.§ 23. Efter tidligere regler, BEK nr. 416 af 27/04/2017, var der mulighed for, at også handelsbesætning og inventar kunne indgå.
Kundens rådgiver foretager en subjektiv vurdering af kunden, som han benytter, når han indstiller lånesagen til kreditafdelingen, som endeligt bevilger lånet, men det er den vurderingssagkyndige, der suverænt foretager vurderingen af ejendommen.
Rådgiveren lægger vægt på ejerens lederevner og faglige kompetencer, bl.a. ud fra, hvilke resultater ejeren tidligere har leveret. For nyetablerede foretages bl.a. en vurdering af erfaring og uddannelse og især resultater fra tidligere ansættelser. Der lægges vægt på, at virksomheden er bæredygtig på kort og lang sigt med vægt på kriterierne i ESG bæredygtighedsrapportering, hvor evnen til at præstere på økonomiske resultater normalt vil tillægges den største betydning.
En realkreditvurdering af en ejendom er objektiv, men de subjektive vurderinger er med til at afgøre, om der kan bevilges et lån eller ej.
Den konkrete sag
I den konkrete sag har [person3] drevet landbrugsvirksomhed i 25 år med gode, stabile økonomiske resultater. På baggrund heraf har han givetvis en høj rating (= vurdering) som ejerleder hos realkreditinstituttet. Der er grundlag for at vurdere, at han har haft mulighed for at opnå maksimal realkreditbelåning ud fra realkreditinstituttets vurdering af ejendommene.
Efter overdragelse af landbrugsejendomme til [person3]s to sønner laver de et interessentskab, hvor produktionen (griseproduktion og planteavl) foregår. [person3] er med i interessentskabet og er derved i forhold til realkredits vurdering af virksomheden fortsat garant for, at virksomheden fortsat leverer gode resultater, og er derfor med til at understøtte, at der var grundlag for, at sønnerne kunne overtage al realkreditgælden i ejendommene.
Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at realkreditinstituttet ved låneomlægningen i 2022 må have vurderet pantet i [adresse1]. Sædvanligvis gennemfører realkreditinstituttet en låneomlægning, uanset at ejendommen kan være overbelånt. Det forhold, at [person3] omlægger lånet og får en lavere restgæld kan i sig selv være i realkreditinstituttets interesse, idet det samlede engagement bliver nedbragt. Som tidligere beskrevet er reglerne for udmåling af belåningsgrundlaget ændret i 2022, hvor man tidligere – i et vist omfang – havde besætning og løsøre med. Det betyder, at tidligere foretagne vurderinger, også ved omlægningen i 2022, omfattede mere end blot den faste ejendom, og at man derfor ikke ud fra lånenes størrelse kan fastslå værdien af den faste ejendom.
Idet en låneomlægning kan foretages uden en ny realkreditvurdering, er vi uenige i, at en låneomlægning kan udgøre en særlig omstændighed, idet der ikke er foretaget en ny værdiansættelse. Såfremt der skulle være blevet foretaget en vurdering internt i realkreditinstituttet, så er vurderingen ikke synlig for låntager og har i øvrigt ingen konsekvens. Da låntager ikke har kendskab til vurderingen, kan der næppe være tale om, at der foreligger særlige omstændigheder.”
Retsmøde
Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår:
”(...)
Skattestyrelsen skal i den forbindelse udtale, at Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.
(...)”
Klagerens repræsentant har ikke sendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.
Indlæg på retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at klagerens overdragelse af ejendommene kan ske i henhold til 15 %’s reglen i værdiansættelsescirkulæret. Da Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelses indstilling om, at værdiansættelsen ikke kan tilsidesættes ved overdragelse af ejendommen beliggende [adresse2], handlede hendes indlæg alene om overdragelsen af ejendommen beliggende [adresse1].
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten lagde særligt vægt på, at det beror på en samlet konkret vurdering, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at værdiansættelsen efter værdiansættelsescirkulæret kan tilsidesættes, og at Højesteret i kendelse af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR, tillagde både realkreditbelåningen og et arveafkald på 2,1 mio. kr. vægt, således at det var disse omstændigheder, der tilsammen udgjorde en sådan særlig omstændighed, at værdiansættelsen kunne tilsidesættes. Repræsentanten anførte videre, at Højesterets dom af 23. november 2023, offentliggjort som SKM2024.33.HR, er et udtryk for, at det skal indgå i vurderingen, om realkreditbelåningen væsentligt overstiger den offentlige ejendomsvurdering.
Repræsentanten forklarede, at [finans1] i e-mail af 28. august 2024 har oplyst, at der ikke blev foretaget en ny vurdering af pantet i ejendommen i forbindelse med låneomlægningen i marts 2022, men at de på baggrund af opdateret budget- og regnskabsmateriale vurderede klagerens betalingsevne m.v. Det har imidlertid ikke været muligt at få [finans1] til at udlevere de konkrete beregninger. Endvidere forklarede hun, at værdien af besætning og inventar indgik i vurderingen, og at der således ikke alene var tale om en vurdering af selve ejendommen.
Repræsentanten forklarede videre, at hvis man, ud fra overdragelsessummen på de tre ejendomme, fordeler den samlede restgæld (forholdsmæssigt) ud på ejendommene, så kan der henføres en gæld på 17 mio. kr. til [adresse1], der er handlet til 15.385.000 kr. Videre anført hun, at idet den seneste offentlige ejendomsvurdering udgjorde 18.100.000 kr., er der ikke tale om, at realkreditgælden væsentlig overstiger den offentlige ejendomsvurdering.
Indlæg efter retsmøde
Af repræsentantens indlæg, modtaget efter retsmødet fremgår:
”Det er aftalt med retsformanden, at der fremsendes følgende:
1. Oplysning om vores dialog om belåning af landbrugsejendomme og lånelægning
2. Yderligere oplysning om krydspantsætning og belåning i forhold til ejendomsværdierne
Ad. Oplysning om vores dialog om belåning af landbrugsejendomme og låneomlægning
Mail fra [finans1] af 28. august 2024 fremsendes som bilag 1. Mailen er [finans1]s besvarelse af vores henvendelse om [finans1]s behandling af en låneomlægningssag. Besvarelse fra [person5] på vores henvendelse om besvarelse om låneomlægning uden provenu i landbrugsejendomme.
Af LBK nr. 315 af 11/03/2022, Bekendtgørelse af lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., § 7, stk. 1 fremgår det, at
”Lån kan uanset § 5 ydes ud over lånegrænsen til indfrielse af såvel realkreditlån i eget institut som foranstående lån. Lån efter 1. pkt. udmåles med et kontantprovenu maksimalt svarende til indfrielsesbeløbet og omkostningerne i forbindelse med indfrielse og ydelse af lån.”
§ 5 henviser til lånegrænser, herunder 70 pct. belåning for landbrugsejendomme.
Det vil sige, at det er muligt med en realkreditbelåning på over 70 pct. af realkreditinstituttets værdiansættelse.
En låntagers ønske om omlægning af lån opstår sædvanligvis af, at der vil være en økonomisk fordel for låntager. Det vil styrke likviditet og/eller egenkapital i virksomheden, hvilket vil øge kundens indtjening, og det vil oftest være til gavn for kundens kreditværdighed. Gældspleje er en naturlig og nødvendig del af det at drive virksomhed.
Vi har forespurgt [finans1], hvor klager er låntager, om deres procedure ved låneomlægning. De har oplyst os, at ved en låneomlægning uden provenu foretager [finans1] ikke en fysisk besigtigelse. De påser aktivets værdistabilitet og vurderer afskrivningsprofilen. Desuden påser de, at indtjenings- og kapitalforhold er tilfredsstillende og at betalingsevnen dermed er til stede. Vurderingen foretages på baggrund af opdateret regnskabs- og/eller budgetmateriale.
Ved omlægningen foretages således forskellige vurderinger af kreditgiver, som gør, at man ikke ud fra lånets størrelse kan fastlægge ejendommens værdi.
Dertil skal opmærksomheden henledes på, at ud over den faste ejendom havde realkreditlånet på tidspunkt for omlægningen i marts 2022 også pant i nagelfast inventar og inventar i øvrigt, der ikke er omfattet af andet pant (ejendomsforbehold) og besætning.
På [adresse1] var der ved låneomlægningen i marts 2022 både besætning og inventar på ejendommen der var omfattet af pantet.
Da der ikke foretages en fysisk vurdering af ejendommen, men en skrivebordsvurdering hvor mange elementer indgår, kan denne vurdering ved låneomlægningen efter vores opfattelse ikke give en indikation af værdiansættelsen af ejendommen [adresse1].
Der gør sig således følgende forhold gældende:
1. Der indgår flere aktiver end blot den faste ejendom i vurderingen
2. Lånet har pant i flere ejendomme
3. Der vurderes i øvrigt på indtjeningsevnen ud fra regnskabsmateriale.
Det skal understreges, at der er forskel på, hvordan fast ejendom vurderes efter realkreditsystemet og efter den dagældende vurderingslov. I realkreditinstitutternes vurdering indgår inventar, maskiner og besætning.
I bekendtgørelse af lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., LBK nr. 315 af 11/03/2022 anføres følgende i §11, stk. 4:
”Ud over grund og bygninger kan bygningstilbehør, jf. tinglysningslovens § 38, samt det i tinglysningslovens § 37, stk. 1, og § 37 a, stk. 1, nævnte tilbehør, der er omfattet af tinglyst pantebrev i den faste ejendom, medtages ved værdiansættelsen af ejendommen.”
Tinglysningslovens § 37 har følgende indhold:
”Hvor en fast ejendom varigt er indrettet med en særlig erhvervsvirksomhed for øje, omfatter tinglyst pantebrev i ejendommen, når intet andet er aftalt, også det dertil hørende driftsinventar og driftsmateriel - derunder maskiner og tekniske anlæg af enhver art - og ved landejendomme tillige den til ejendommen hørende besætning, gødning, afgrøder og andre frembringelser, for så vidt de ikke udskilles ifølge en regelmæssig drift af den pågældende ejendom.”
Det skal sammenholdes med tinglysningslovens § 38, hvoraf det fremgår:
”Når en bygning er opført, helt eller delvis, og når ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende er blevet indlagt i bygningen på ejerens bekostning til brug for bygningen, kan særskilt ret over bygningens materialer og over nævnte tilbehør ikke forbeholdes, være sig som ejendomsret eller på anden måde. Tinglyst pantebrev i en ejendom omfatter uden særlig vedtagelse også dette tilbehør.”
Vurderingsloven fastsætter om vurdering af fast ejendom følgende i lovens § 9:
”Ved ejendomsværdien forstås værdien af den faste ejendom i dens helhed.
Stk. 2.Sædvanligt tilbehør til ejendommen medtages ved ansættelsen. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel.”
Der er væsentlig forskel på, om der er tale om vurdering af en beboelsesejendom og en ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt. Ved vurdering af værdien af erhvervsejendomme indgår væsentlig flere aktiver og dermed værdier i realkreditinstitutternes vurdering, end der medtages efter vurderingsloven.
Oplysninger om lån omlagt i marts 2022:
Pr. 14. marts 2022 indfriede [person3] lån med hovedstol 13.635.000 kr. og restgæld på indfrielsesdatoen 13.635.000 kr. Lånet blev indfriet til kurs 88,75, og efter omkostninger kunne lånet indfries til 12.162,911,94 kr. Låneindfrielsen er vedlagt som bilag 2. Låneindfrielsen blev berigtiget med et nyt realkreditlån med en hovedstol på 12.168.000 kr.
Ved låneomlægningen blev virksomhedens gæld reduceret med 1.467.000 kr.
Ad 2. Yderligere oplysning om krydspantsætning og belåning i forhold til ejendomsværdierne
Der er lavet en oversigt over de lån, der var med i overdragelsen af ejendommene. Der er krydspantsætning mellem ejendommene, således at nogle lån har pant i flere ejendomme. Det er markeret med et ”x”. Lånene er forholdsmæssigt fordelt på ejendommene ud fra den overdragelsessum ejendommene indgik i handel med. Opgørelsen viser, at realkreditgælden i [adresse1] udgør 94,76 pct. af den offentlige vurdering på 18.100.000 kr. og 111,48 pct. af overdragelsessummen.
(...)
Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 som offentliggjort i SKM2016.279.HR fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det følger af Højesterets kendelse af 26. april 2021 offentliggjort i SKM2021.267.HR, at "særlige omstændigheder" kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. (15 pct.-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift, jf. herved Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307)).
I Højesterets kendelse af 8. marts 2016 som offentliggjort i SKM2016.279.HR fandt Højesteret:
”Af de grunde, som skifteretten har anført, (finder Højesteret), at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme vurderes med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skal imødekommes.”
Skifteretten fandt i deres kendelse af 17. juli 2014, nr. SKS [...], som blev tiltrådt af Højesteret, at
”Skifteretten finder herefter, hvor begge ejendomme efter overtagelsen i boperioden i forbindelse med optagelses af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdet med, at arvingen, der har udtaget ejendommene, har givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet, hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen, at boet ikke kan støtte ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om, at ejendommene i boopgørelsen kan ansættes til +/- 15 % af den seneste ejendomsvurdering.”
Højesteret finder ligeledes i kendelse af 23. november 2023 (SKM2024.33.HR) følgende:
”Højesteret finder, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet, må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering.
I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen.”
Højesteretsdommen præciserede, at en realkreditbelåning kan begrunde fravigelse af 15 pct.-reglen.
Det skal ske ud fra en konkret vurdering af bl.a.:
• Forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige vurdering
• Den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen
Samtidig lagde Højesteret vægt på, at hvis der er overtaget realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil det normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for fravigelse af 15 pct.-reglen.
I nærværende sag var restgælden mindre end den offentlige vurdering. Da der er krydspant i ejendomme, kan der ikke blot tages hensyn til én enkelt af de ejendomme, der indgår i pantet og henføre hele gælden til den ene ejendom, og hvor værdien, der indgår i pantsætningen, ikke konkret fastsættes.
Vi kan alene konstatere, at der ved overdragelse fra klager til sønnen [person1] var en samlet realkreditbelåning på 40.030.359 kr. og den offentlige vurdering var væsentlig højere, 49.550.000 kr. svarende til at realkreditbelåningen udgjorde knap 81 pct. af den offentlige vurdering.
Det skal bemærkes, at i Højesterets kendelse af 23. november 2023 (SKM2024.33.HR) var der tale om overtagelse af restgæld, hvor restgælden udgjorde 175 pct., 180 pct., 134 pct. og 127 pct. af de respektive ejendommes offentlige ejendomsvurderinger.
I nedenstående tabel er restgælden som oplyst i Højesterets kendelse af 23. november 2023 (SKM2024.33.HR) sammenholdt den offentlige ejendomsværdi. Belåningsprocenten er beregnet ved den offentlige ejendomsværdi og ved henholdsvis +/- 15 pct. af den offentlige
Ejendom | Y1 Købt i 1987 | Y3 Købt i 1989 | Y4 Købt i 2011 | Y5 Købt i 2016 |
Lånerestgæld den 1. juli 2019 | 7.181.657,55 | 5.206.662,57 | 7.360.270,64 | 4.248.805,63 |
Tidspunkt for låneomlægning | Maj 2019 | Okt. 2017 | Marts 2018 | Maj 2017 |
Værdi ved 80 pct. belåning | 8.977.072 | 6.508.328 | 9.200.338 | 5.311.007 |
Vurderingsstyrelsen | 7.200.000 | 5.500.000 | 8.400.000 | 5.100.000 |
Offentlig vurdering 2012 | 4.100.000 | 2.900.000 | 5.500.000 | 3.350.000 |
Belåning i forhold til vurdering | 175,16 pct. | 179,54 pct. | 133,92 pct. | 126,83 pct. |
Vurdering – 15 pct. | 3.485.000 | 2.465.000 | 4.675.000 | 2.847.500 |
Belåning i forhold til vurdering – 15 % | 206,07 pct. | 211,22 pct. | 157,44 pct. | 149,21 pct. |
Vurdering + 15 % | 4.715.000 | 3.335.000 | 6.325.000 | 3.852.500 |
Belåning i forhold til vurdering + 15 % | 152,32 pct. | 156,12 pct. | 116,37 pct. | 110,29 pct. |
Det skal ligeledes bemærkes, at i Højesterets kendelse af 23. november 2023 (SKM2024.33.HR) var der tale om beboelsesejendomme, hvor der ikke indgår erhvervsaktiver i realkreditinstitutternes værdiansættelse ved belåning.
Det er vores opfattelse, at låneomlægningen i marts 2022 ikke kan udgøre et holdepunkt for, at parternes værdiansættelse var for lav.
Realkreditbelåningen i ejendommen er lavere end den offentlige vurdering, og der er tale om en erhvervsejendom (landbrug), hvor realkreditinstituttets belåning foretages på baggrund af flere elementer end blot den faste ejendom.”
Af Skattestyrelsens udtalelse af 25. september 2024 til materiale udleveret på retsmøde fremgår:
”På baggrund af de nu fremkomne oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at statuere særlige omstændigheder vedrørende gaveoverdragelsen af [adresse1], idet der ikke ses at være sådanne særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, der viser at den offentlige ejendomsvurdering er for lav.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er den offentlige ejendomsvurdering, som skal anvendes som målestok/fordelingsnøgle og ikke overdragelsessummen.
Der kan i den forbindelse henvises til SKM2024.33.HR, hvor Højesteret bl.a. udtaler: ”I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen.” Skattestyrelsens understregning.
Anvendelsen af den offentlige ejendomsvurdering som målestok/fordelingsnøgle i stedet for overdragelsessummen/erne fører, som det fremgår indledningsvis, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke til, at belåningen af [adresse1] gør, at der kan statueres særlige omstændigheder.”
Af repræsentantens bemærkninger af 1. oktober 2024 fremgår:
“Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan tilsidesættelse værdiansættelsescirkulærets 15 %-regel.
Det er dog vores opfattelse, at der skal være tale om en realkreditgæld, der væsentlig overstiger den offentlige vurdering, idet Højesteret i SKM2024.33.HR bl.a. udtaler: ”I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger denoffentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen.” [Vores understregning].
Det er således vores opfattelse, at der skal være tale om en realkreditgæld, der væsentlig overstiger den offentlige vurdering og ikke blot en realkreditgæld, der overstiger den offentlige vurdering.
Ligeledes er det vores opfattelse, at der i denne vurdering skal henses til, at der i vurdering af væsentlighedskriteriet skal tages hensyn til, at der ved en realkreditbelåning sker værdiansættelse af den faste ejendom inkl. besætning og inventar, som ikke indgår i den offentlige vurdering. Ved inddragelse af realkreditbelåning som en særlig omstændighed, skal man passe på, at man ikke sammenligner ulige størrelser.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren ved overdragelsesaftale af 1. december 2022 kunne overdrage ejendommene [adresse1], [by1], for 15.385.000 kr. og [adresse2], [by1], for 25.000.000 kr. efter den såkaldte 15 %´s regel i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6, 2. afsnit.
Retsgrundlaget
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige værdien i fri handel mellem uafhængige parter, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle inden for +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen efter cirkulæret lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. Højesterets dom af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR. I Højesterets dom af 26. april 2021, offentliggjort som SKM2021.267.HR, fandt Højesteret, at det forhold, at en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger måtte antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, ikke i sig selv udgjorde særlige omstændigheder, der kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde en sagkyndig vurdering. I Højesterets dom af 18. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.507.HR, fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, jf. Østre Landsrets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2022.3.ØLR.
I Højesterets dom af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR, indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgår, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.
I Højesterets dom af 23. november 2023, offentliggjort som SKM2024.33.HR, udtalte Højesteret, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret udtalte endvidere, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed at der er grundlag for at fravige 15 %-reglen. I den konkrete sag var ejendommene henholdsvis en måned og 15-25 måneder før overdragelsen blevet vurderet med henblik på realkreditbelåning. For alle ejendommes vedkommende var der tale om vurderinger, der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Højesteret fandt herefter, at der for alle ejendomme forelå særlige omstændigheder, der begrundede fravigelse af 15 % - reglen.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har ved overdragelsesaftale af 1. december 2022 overdraget ejendommen [adresse1], [by1], for 15.385.000 kr. og ejendommen [adresse2], [by1], for 25.000.000 kr. til sin søn, [person1]. På overdragelsestidspunket var den offentlige ejendomsvurdering 18.100.000 kr. for [adresse1], og for ejendommen [adresse2] var den offentlige ejendomsvurdering 27.000.000 kr. Ejendommene er således handlet til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.
Ved sampantsætning sker der tinglysning af pantebreve, der giver sikkerhed i flere faste ejendomme. En fast ejendom, som er en del af en sampantsætning, kan ikke udgå af det pantsatte uden panthavers samtykke. Dette følger af tinglysningslovens § 10, stk. 1, hvorefter et dokument for at kunne tinglyses skal fremtræde som udstedt af den, der ifølge tingbogen er beføjet til at råde over den pågældende ret, eller som er udstedt med hans samtykke.
På overdragelsestidspunktet var der lån med sampant i de tre overdragne ejendomme med en samlet restgæld på 40.030.359 kr. [finans1] har oplyst, at der ved lånomlægning uden provenu i landbrugsejendomme ikke foretages en fysisk besigtigelse af ejendommen. [finans1] påser aktivets værdistabilitet, der foretages en individuel vurdering af afskrivningsprofilen, det påses at indtjenings- og kapitalforhold er tilfredsstillende og at betalingsevnen er til stede, baseret på opdateret regnskabs- og budgetmateriale. Et af lånene, som har pant i [adresse1] og [adresse3] er oprettet i forbindelse med lånomlægningen i marts 2022. Lånet har en restgæld på 12.158.645 kr. på overdragelsestidspunktet. De øvrige lån er oprettet i henholdsvis 2015, 2016 og 2017.
Det kan udledes af Højesterets dom af 26. april 2021, offentliggjort som SKM2021.267.HR, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom for, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.
Landsskatteretten finder, at de i sagen omhandlede to ejendomme skal vurderes hver for sig i forhold til bedømmelsen af, om der foreligger særlige omstændigheder. Det forhold, at der sket en samlet overdragelse af tre ejendomme, ændrer ikke herved.
Henset til, at det af overdragelsesaftalen fremgår, at der sker overtagelse af eksisterende lån i forbindelse med overdragelsen, finder Landsskatteretten, at såfremt belåningen i den enkelte ejendom væsentligt overstiger den offentlige vurdering, er der holdepunkter for, at der foreligger særlige omstændigheder, der bevirker, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse henset til det lån, der er omlagt i 2022, og den samlede gæld i ejendommene i forhold til den samlede overdragelsessum for ejendommene [adresse1] og [adresse2]. Skattestyrelsen har herved ikke taget højde for, at lånet, der blev omlagt i 2022, ikke har pant i ejendommen [adresse2].
Landsskatteretten finder, at der for ejendommen [adresse2] ikke kan anses at foreligge særlige omstændigheder, der bevirker, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi kan tilsidesættes. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er tidsmæssig sammenhæng mellem lånoptagelse eller lånomlægning vedrørende den konkrete ejendom.
Landsskatteretten finder endvidere, at der for ejendommen [adresse1] ikke kan anses at foreligge særlige omstændigheder, der bevirker, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi kan tilsidesættes. Der er herved lagt vægt på, at der ved en forholdsmæssig fordeling af restgælden på ejendomme med sampant, ikke er overtaget lån i ejendommen, som væsentligt overstiger den offentlige vurdering.
Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse.
Den talmæssige opgørelse af gaveafgift, herunder opgørelse af ejendomsavance, genvundne afskrivninger og latent skat overlades til Skattestyrelsen.