Kendelse af 17-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 23-0113894

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013-2018.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at foretage ændringer af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 6. december 2013 indgået en aftale med [finans1] om indbetaling på en arbejdsgiveradministreret ratepension. Af aftalen fremgår klagerens enkeltmandsvirksomhed ”[virksomhed1] v/[person1]”, CVR-nr. [...1], som arbejdsgiver.

I indkomstårene 2013-2021 har klageren indbetalt følgende beløb på pensionsordningen:

Dato	Indbetalt	Afregnet AM-bidrag
17-12-2013	50.000,00 kr.	4.000,00 kr.
26-06-2014	50.000,00 kr.	4.000,00 kr.
02-11-2015	50.000,00 kr.	4.000,00 kr.
27-12-2016	56.956,00 kr.	4.556,48 kr.
12-01-2017	58.152,00 kr.	4.652,16 kr.
11-12-2018	59.456,00 kr.	4.756,48 kr.
16-12-2019	60.760,00 kr.	4.860,80 kr.
31-08-2020	62.173,00 kr.	4.973,84 kr.
16-11-2021	63.586,00 kr.	5.086,88 kr.

Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2013 fremgår det, at klageren via TastSelv har fradraget 46.000 kr. i den personlige indkomst under rubrik 24 ”Bidrag til privattegnet livsvarig pensionsordning”. Det fremgår af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2014-2018, at der ikke er foretaget fradrag i den personlige indkomst for indbetalingerne til pensionsordningen i disse indkomstår.

[finans1] har den 20. marts 2023 på vegne af klageren anmodet Skattestyrelsen om tilladelse til at ændre pensionsordningen til en privat ratepension med tilbagevirkende kraft samt korrigere i forhold til afregnet bruttoskat. Som begrundelse herfor har [finans1] anført, at det ikke er muligt at oprette og indbetale privat på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, idet klageren er selvstændig erhvervsdrivende og ikke kan have et ansættelsesforhold med sig selv.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 15. juni 2023 givet tilladelse til, at klageren kan få rettet sine pensionsindbetalinger og sin pensionsordning:

”[...]

Skattestyrelsens afgørelse

Vi tillader, at [finans1] retter dine pensionsindbetalinger og din pensionsordning regnr. [...] konto nr. [...18] fra en arbejdsgiveradministreret pensionsordning til en privat pensionsordning for perioden den 6. december 2013 til den 31. december 2021, uden du skal betale afgift.

Du får tilladelse, fordi du har dokumenteret, at der er tale om en åbenbar fejl. Vi har lagt vægt på, at du er selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke kan oprette en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, hvor du får bortseelse for pensionsindbetalingen i din løn.

Det er en betingelse for tilladelsen, at [finans1] indberetter ændringen til CPS-systemet senest den 31. juni 2023 og sørger for at rette am-bidraget. [finans1] skal bruge rettekode 1, når der er giver tilladelse til ar rette/ændre indbetalinger på pensionsordninger fra Skattestyrelsens pensionsbeskatningsafdeling.

[finans1] kan søge om at få am-bidraget tilbage via blanket 01.009. Blanketten findes på skat.dk/blanket01009.

[...]

Hvad betyder det for din skat?

Når [finans1] har ændret ordningen og indberettet det til os, kan du se de nye oplysninger på skat.dk/tastselv under Skatteoplysninger .

Når der er foretaget genindberetning til pensionssystemet CPS, vil du modtage særskilt brev vedrørende genoptagelse af din skatteansættelse.

[...] ”

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har [finans1]s indberettet til CPS manuelt på blanket 03.018 for indkomstårene 2013-2019, mens indberetningen for de øvrige indkomstår er sket digitalt.

Efter [finans1]s indberetninger har Skattestyrelsen den 25. juli 2023 udsendt et forslag til afgørelse til klageren, hvorved Skattestyrelsen har foreslået at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2019-2021 med nedsættelse af indkomsten ved fradrag for de rettede pensionsindbetalinger. Skattestyrelsen har ved forslaget afslået at genoptage indkomstårene 2013-2018.

Som følge af Skattestyrelsens forslag om ikke at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 med nedsættelse af indkomsten ved fradrag for de rettede pensionsindbetalinger, ligesom for indkomstårene 2019-2021, har [finans1] den 3. august 2023 anmodet Skattestyrelsen om at få fastsat de indbetalinger på ratepensionsordningen, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, og som ikke skal medregnes ved klagerens indkomstopgørelse ved senere udbetaling fra ratepensionsordningen. [finans1] har hertil opgjort, at der i indkomstårene 2013-2018 er indbetalt 264.600 kr. på ratepensionsordningen uden fradrags- eller bortseelsesret.

Skattestyrelsen har den 25. august 2023 truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 25. juni 2023 vedrørende genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2021. Samme dato har Skattestyrelsen udsendt et forslag til afgørelse om, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift.

[finans1] er den 13. september 2023 kommet med indsigelser til Skattestyrelsens forslag om, at udbetaling fra klagerens pensionsordning ikke kan ske uden beregning af skat og afgift. Herved har [finans1] bl.a. gjort gældende, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 kan genoptages ekstraordinært.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 3. oktober 2023 fastholdt, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift. Det følger af afgørelsen, at Skattestyrelsen har anset [finans1]s indsigelser vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2013-2018, som en genoptagelsesanmodning. Afgørelsen af 3. oktober 2023 er påklaget.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har den 2. november 2023 truffet afgørelse om, at klageren ikke kan få genoptaget indkomstårene 2013-2018 ekstraordinært, herunder at klageren ikke kan få en fornyet skatteansættelse for disse indkomstår, der indeholder fradrag for klagerens pensionsindbetalinger til [finans1].

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført:

”[...]

2.1 Ekstraordinær genoptagelse generelt

Efter fristerne om ordinær genoptagelse i SFL § 26 er udløbet, gælder fristreglerne i SFL § 27 som supplement hertil.

Anvendelsesområdet for SFL § 27, er dog væsentligt mere snævert end § 26, idet der stilles krav om at én af betingelserne i stk. 1, nr. 1-8, skal være opfyldt.

2.2 Ændring i et privatretligt grundlag

SFL § 27, stk. 1, nr. 1, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse når der er indtrådt en skatte-relevant ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen.

Periodisering

Det er en forudsætning for at SFL § 27, stk. 1, nr. 1, finder anvendelse, at der er selvstændig hjemmel til periodisering tilbage i tid.

Dermed kan bestemmelsen anvendes, hvis der er særskilt hjemmel til, at retserhvervelsestidspunktet ligger bagud i tid, f.eks. hvis det tillades, at en indkomst skattemæssigt tilbageføres til de indkomstår, som indkomsten vedrører.

I et sådant tilfælde er den ekstraordinære genoptagelse alene en konsekvens, da det er tilladelsen til periodisering bagud, der er den direkte retskilde for fravigelsen af retserhvervelsesprincipet.

Ved en ændring af grundlaget for din pensionsordning, fra arbejdsgiveradministreret til privatoprettet, sker der ikke en periodisering af pensionsbidragene, der ændrer indkomstårene hvori de oprindelige indbetalinger blev foretaget.

Ændringen er skatterelevant

Ikke alle ændringer i et privatretligt grundlag, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse. Ændringen kræver, at et skatterelevant grundlag påvirkes af ændringen.

Der er med Skattestyrelsens afgørelse af 15. juni i sag [sag1], ikke indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen.

Når der ikke er sket en retlig præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomstskat er der alene tale om, at Skattestyrelsen anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen.

2.3 Særlige omstændigheder

SFL § 27, stk. 1, nr. 8, hjemler tilladelse til ekstraordinær genoptagelse til gunst for borgeren, når det vurderes, at forholdene i særlig grad taler derfor

Bestemmelsens anvendelsesområde er primært tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Anvendelsesområdet er f.eks. ansvarspådragende myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, herunder alvorlig sygdom.

Men også andre myndighedsfejl, der har ført til en materielt urigtig afgørelse, når det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke adgang til genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

Skattestyrelsen finder ikke, at nærværende tilfælde er omfattet af hverken ansvarspådragende myndighedsfejl, svig fra tredjemand, helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, andre myndighedsfejl der har forårsaget en materielt urigtig afgørelse, eller er urimelig at opretholde i øvrigt.

[...]”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”[...]

Samlet klagebehandling

[finans1] ønsker, at klagen over nærværende afgørelse samt klage over afgørelse af 2. november 2023, behandles samlet, da det vedrører samme forhold.

Skattestyrelsen er ikke enig i den betragtning.

Nærværende afgørelse er truffet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og 8, og er en skatteansættelse af indkomstårene 2013-2018, omfattet af bestemmelsen, uagtet at der ikke foretages en fornyet skatteansættelse, men blot gives afslag på dette.

Vores afgørelse af 3. oktober 2023 derimod truffet efter pensionsbeskatningslovens § 48.

Afgørelsen indeholder ikke en egentlig skatteansættelse, og er derfor ikke omfattet af skatteforvaltningsloven, men kun forvaltningsloven.

Efter pensionsbeskatningslovens § 48 kan enhver person anmode om at få en afgørelse af Skattestyrelsen om, at pensionsindbetalinger som den pågældende har ret til udbetalingerne fra, ikke er fradrags- eller bortseelsesberettigede, hvorefter den del af udbetalingerne er skatte- og afgiftsfrie.

På trods af, at det er de samme faktiske forhold der gør sig gældende, finder Skattestyrelsen det derfor uhensigtsmæssigt at behandle klagerne samlet, da det vedrører forskellige retsgrundlag, begrundelser og vurderinger.

AM-bidrag

Skattestyrelsen har ikke foretaget en skatteansættelse for de indbetalte AM-bidrag.

Når en kunde har indbetalt pension på en arbejdsgiveradministreret ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, skal pensionsleverandøren afregne AM-bidrag.

Hvis der opstår en fejl i afregningen af AM-bidrag, og det viser sig at pensionsleverandøren har indbetalt et for højt beløb i AM-bidrag, kan pensionsleverandøren søge beløbet retur fra Skattestyrelsen på blanket 01.009.

Fejl i angivelsen af AM-bidrag og en tilbagebetaling af disse, er ikke omfattet af reglerne om genoptagelse af skatteansættelsen, når de hidrører fra indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger.

Ændring i et privatretligt grundlag (§ 27, stk. 1, nr. 1)

En skatteyder kan som udgangspunkt få genoptaget sin skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, og få ændret denne til at inkludere et ellers manglende eller glemt fradrag.

Modsat kan en skatteyder som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, og få ændret denne til at inkludere et ellers manglende eller glemt fradrag.

Det er en konkret vurdering hvorvidt den pågældende anmodning danner grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Vi har derfor i afgørelsens punkt 2.2 forholdt os til anmodningen efter § 27, stk. 1, nr. 1 (ændring i et privatretligt grundlag), og i punkt 2.3 forholdt os til § 27, stk. 1, nr. 8 (særlige omstændigheder).

[finans1] har anført, at ændringen er skatterelevant, fordi det civilretlige aftalegrundlag ændres.

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at der ikke indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige grundlag for ansættelse, fordi der ikke er sket en retlig præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomstskat.

Herudover henviser vi til kravet om periodisering.

Ved en ændring af grundlaget for din pensionsordning, fra arbejdsgiveradministreret til privatoprettet, sker der ikke en periodisering af pensionsbidragene, der ændrer indkomstårene hvori de oprindelige indbetalinger blev foretaget.

Særlige omstændigheder (§ 27, stk. 1, nr. 8)

Skattestyrelsen anerkender som anført af [finans1], at størrelsen på indkomstændringen kan tillægges vægt, samt at en samlet indbetaling på 264.600 kr. er et ikke uvæsentligt beløb.

Det er Skattestyrelsens fortsatte vurdering, at nærværende tilfælde ikke er omfattet af hverken ansvarspådragende myndighedsfejl, svig fra tredjemand, helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, andre myndighedsfejl der har forårsaget en materielt urigtig afgørelse, eller er urimelig at opretholde i øvrigt.

At en skatteansættelse er urimelig at opretholde i øvrigt, er under forudsætning af, at skatteyderen ikke har haft mulighed for at gøre brug af den ordinære genoptagelsesmulighed i skatteforvaltningslovens § 26.

Vi fastholder således, at der i det konkrete tilfælde ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter hverken skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, eller nr. 8.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende supplerende udtalelse:

”[...]

AM-bidrag bidrag

Skattestyrelsen skriver i afgørelse af 15. juni 2023, [sags-id udeladt] at ”[finans1] kan søge om at få am-bidrag tilbage via blanket 01.009. Blanketten findes på skat.dk/blanket01009.”

Heri ligger ikke en skatteansættelse af det konkrete forhold, men alene en vejledning i, at der findes denne mulighed om tilbagesøgning af AM-bidrag.

Når [finans1] eller andre institutter gør brug af muligheden for at tilbagesøge AM-bidrag på blanket 01.009, sker det på institutniveau.

Der er ingen oplysninger om de skatteydere for hvem bidraget engang har vedrørt.

Der er derfor heller ingen vurdering af skatteansættelser for skatteydere, men alene at et pensionsinstitut der har indeholdt AM-bidrag på pensionsordninger, har fejl i afregningen, og derfor skal bringe dette i orden.

Skattestyrelsen har således ikke foretaget en skatteansættelse for de indbetalte AM-bidrag.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at indeholdelse, afregning og tilbagesøgning af AM-bidrag på arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger er underlagt genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, kan Skattestyrelsens tilbagebetaling af for meget indbetalt AM-bidrag udover den ordinære frist, ikke medføre, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelser ekstraordinært.

Skattestyrelsens tilbagebetaling af for meget indbetalt AM-bidrag, kan desuden ikke siges at have skabt en berettiget forventning for Klager om, at skatteansættelsen genoptages ekstraordinært, idet der i afgørelsen af 15. juni 2023 alene vejledes om tilbagesøgningen af AM-bidrag, samt at der i forslaget af ny skatteansættelse af 25. juli 2023 [sags-id udeladt], kun genoptagesordinært.

En eventuelt forkert behandling af AM-bidrag kan således ikke føre til, at skatteansættelsen i øvrigt skal behandles forkert.

Ændring i et privatretligt grundlag (§ 27, stk. 1, nr. 1)

Skattestyrelsen henviser til vores udtalelse af 16. januar 2024 og punkt2.2 i den påklagede afgørelse af 2. november 2023.

Særlige omstændigheder (§ 27, stk. 1, nr. 8)

Skattestyrelsen henviser til vores udtalelse af 16. januar 2024 og punkt 2.3 i den påklagede afgørelse af 2. november 2023.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”[...]

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen.

Formelt

Sagen handler om, hvorvidt skatteansættelserne for indkomstårene 2013 til og med 2018 skal genoptage.

Sagens kerne er, at der har været indbetalt til en kapitalpension, der som en åbenbar fejl, var oprettet og registreret som en arbejdsgiveradministreret kapitalpension. Hensigten har hele tiden været, at pensionsordningen skulle være en privatadministreret pensionsordning.

De indbetalte beløb ønskes derfor (om-) registreret som en privat kapitalpension.

Materielt

Skattestyrelsen har i afgørelse af den 15. juni 2023, tilladt en korrektion af Klagers pensionsordninger med tilbagevirkende kraft for perioden 6. december 2013 til og med 21. december 2021.

Som følge af denne afgørelse om genoptagelse af skatteansættelserne, var betingelsen, at [finans1] rettede den åbenbare fejlindbetaling fra en arbejdsgiver pensionsordning til en indbetaling på en privat pensionsordning. Tidsfristen for at foretage korrektionerne var 31. juli 2023.

[finans1] foretog alle nødvendige korrektioner indenfor den angivne frist, og således disponerede [finans1] i overensstemmelse med afgørelsen fra Skattestyrelsen og der blev rettet op på den åbenlyse fejl(-registrering) af pensionsordningen.

Vi finder, at der kan støttes ret på afgørelsen fra Skattestyrelsen af 15. juni 2023, herunder at afgørelsen om at tillade de korrektioner vedrørende pensionsordninger, som er foretaget inden den angivne tidsfrist medfører, at der var tale om at privat indskud på en pensionsordning med følgende fradragsret for Klager for det indskudte beløb.

Set i lyset af den givne tilladelse til at ændre indbetalingerne fra en arbejdsiverordning til en privat kapitalpensionsordning, skal det ikke efter vores mening medføre ændrede skatteopgørelser for Klager for dette punkt for de pågældende indkomstår.

Vi tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen og vi henviser i denne forbindelse til TfS 1999,738 og til Den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.2.7.2.

[...]”

Skattestyrelsen er kommet med følgende supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse og efter repræsentantens bemærkninger:

”[...]

Skattestyrelsen tiltræder, at der skal ske genoptagelser af de tidligere skatteansættelser og at der er tale om korrektioner til en ratepension.

Formelt

Sagen handler om, hvorvidt skatteansættelserne for indkomstårene 2013 til og med 2018 skal genoptages.

Sagens kerne er, at der har været indbetalt til en ratepension, der som en åbenbar fejl var oprettet og registreret som en arbejdsgiveradministreret ratepension. Hensigten har hele tiden været, at pensionsordningen skulle være en privatadministreret pensionsordning.

De indbetalte beløb ønskes derfor (om-) registreret som en privat ratepension.

Materielt

Der er modtaget følgende en skrivelse i sagen fra [finans1] af 21. maj 2024 fra [person2].

Udsnit af skrivelsen:

Det er således [finans1]s opfattelse, at der skal ske genoptagelse af skatteyders indkomstopgørelser for perioden 2013-2018, hvor den personlige indkomst skal nedsættes med fradrag for indbetaling til ratepension svarende til de enkelte års pensionsindbetalinger,i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse til Landsskatteretten af 19. april 2024.

Konklusion

Skattestyrelsen præciserer og tiltræder, at rettelserne i denne sag vedrører en ratepension.

Jeg beklager min tidligere fejlagtige benævnelse af pensionsordningen og den deraf følgende kvalificering.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 kan genoptages ekstraordinært.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant anført:

”[...]

Det civilretlige aftalegrundlag for den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning varen trepartsaftale mellem [person1] som kontohaver, [virksomhed1] v/[person1] som arbejdsgiver, og [finans1] som pensionsadbyder. Denne aftale er civilretligt en nullitet, da det ikke er muligt at indgå en trepartsaftale med sig selv. Da civilretten som udgangspunkt er styrende for skatteretten, er det vores opfattelse, at pensionsaftalen skattemæssigt også er en nullitet

Indledningsvis vil vi henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at Skattestyrelsen har givet tilladelse til korrektion af AM-bidrag for alle indkomstår tilbage til 2013.

I forbindelse med vedtagelse af den nuværende arbejdsmarkedsbidragslev (lovforslag nr. 196 af 22.4.2009) blev arbejdsmarkedsbidrag ændret fra at være et socialt bidrag til at være en skat jf. arbejdsmarkedsbidragsloven (AMBL) § 1. Indbetaling på arbejdsgiveradministreret pension er omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligt efter AMBL § 2, stk. 1, nr. 4.

Da arbejdsmarkedsbidrag er en skat på lige fod med f.eks. indkomstskat og PAL-skat, og fristreglerne i SFL § 26-27 er identiske både fsva. pensionsfradrag, indkomstskat og arbejdsmarkedsbidrag er vi uforstående over for, at Skattestyrelsen har givet tilladelse til at genoptage og tilbageregulere AM-bidrag for indkomstårene 2013-2021, men samtidig vurderer de, at de samme fristregler ikke gælder i forhold til [person1]s indkomstansættelse. Der er tale om skattemæssig korrektion af en og samme pensionssag ud fra de samme fristregler i SFL.

Det er således vores opfattelse, at korrektion af AM-bidrag tilbage til 2013 er sket med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 1, uanset at der ikke er anført lovhenvisning i Skattestyrelsens afgørelse af 15. juni 2023 vedrørende tilladelse til korrektion af pensionsordningen.

Bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse uden for de ordinære ansættelsesfrister blev indsat i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 1, ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Af bestemmelsens forarbejder fremgår det, at de almindelige ansættelsesfrister ikke skal finde anvendelse, hvis den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen ændres efter udløbet af det pågældende indkomstår. Ændringen kan være begrundet i såvel privatretlige som offentligretlige forhold. Det fremgår bl.a. at:

"Det kan være tilfældet, hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette, f.eks. studiestøtte eller dagpenge, og derfor skal betales tilbage. Det kan være tilfælde, hvor en erstatningssum efterfølgende tillades opdelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen vedrører, f.eks. erstatning for tabt arbejdsfortjeneste. Det kan være tilfælde, hvor en afgift til det offentlige, for hvilke der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, f.eks. realrenteafgift eller bidrag efter arbejdsmarkedsfonds/oven. Det kan være tilfælde, hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, f.eks. ved dom eller voldgift. Og det kan være tilfælde, hvor der gives tilladelse til omgørelse, eller tilfælde hvor et skatteforbehold gøres gældende."

Det er derfor vores opfattelse, at [person1]s skatteansættelser tilbage til 2013 er omfattet af samme hjemmel til genoptagelse i SFL, som den ekstraordinære genoptagelse af hendes arbejdsmarkedsbidragspligt tilbage til 2013 er omfattet af.

Subsidiært er det vores opfattelse, at skatteansættelsen kan genoptages efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8 på grund af særlige omstændigheder.

Den nugældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 er en videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, hvor det af lovforslag nr. 175 2002/03 fremsat 12. marts 2003 fremgår følgende:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. (...)

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr. vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes."

I nærværende sag er der tale om pensionsindbetaling af samlet 264.600 kr. for perioden 2013-2018,

Det er vores opfattelse, at det må anses for urimeligt at opretholde [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018. Der er utvivlsomt indbetalt beskattede midler på den fejloprettede arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, hvilket betyder, at hun hverken har opnået fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne. Der er altså indbetalt på ordningen med beskattede midler, som så også vil blive beskattet ved udbetaling fra pensionsordningen.

For perioden 2013-2018 er der indbetalt samlet 264.600 kr. til pension, som ikke har haft skattemæssig virkning qua den fejloprettede pensionsordning. Etter vores opfattelse, er en samlet indkomstændring på 264.600 kr. af væsentlig betydning.

Det er endvidere vores opfattelse, at det ikke kan bebrejdes vores kunde, at hun ikke har opdaget den manglende fradragsret, da pensionsordningen har været fejloprettet og via elndkomst også indberettet som en arbejdsgiverordning. Således har det også fremgået af årsopgørelserne, at "Har du betalt til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, får du meddelelse fra pensionsinstituttet om bidraget." Da pensionsordningen har været fejloprettet, er der ikke tale om, at hun har glemt at selvangive et fradrag

[...]”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

”[...]

Skattestyrelsen anfører i deres udtalelse, at de ikke har foretaget en skatteansættelse af de indbetalte AM-bidrag, da fejl i angivelse af AM-bidrag og en tilbagebetaling af disse, ikke er omfattet af reglerne om genoptagelse af skatteansættelsen, når de hidrører fra indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Skattestyrelsen henviser til blanket 01.009.

Det er [finans1]s opfattelse, at det er vores kunde [person1] som er skattesubjekt i nærværende sag, og dermed at det er nye retlige eller faktiske forhold vedrørende hendes skatteforhold, som kan begrunde en ændret vurdering af tidligere afregnet AM-bidrag. I nærværende sag, at hun ikke er lønmodtager, men er selvstændig erhvervsdrivende.

Blanket 01.009 vedrører et pensionsinstituts efterangivelse af tidligere afregnet arbejdsmarkedsbidrag for alle arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger i det pågældende pensionsinstitut. Det er vores opfattelse, at blanket 01.009 vedrørende efterangivelse af et pensionsinstituts afregning af arbejdsmarkedsbidrag i den endelige bidragsangivelse ikke udgør selvstændig lovhjemmel til korrektion. Det er vores opfattelse, at lovhjemlen til korrektion og tilbagebetaling af tidligere afregnet AM-bidrag for en konkret kunde, skal søges i skatteforvaltningsloven og skal kunne rummes inden for forældelseslovens rammer.

Til støtte for vores opfattelse henviser vi til forarbejderne vedrørende ændring af den tidligere gældende skattestyrelseslov. Af LFF 2003-03-12 nr.

175 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.) fremgår det af punkt 2.3 Arbejdsmarkedsfondsloven og pensionsafkastbeskatningsloven jf. lovforslagets §§ 2 og 3, at "Der er imidlertid ikke sådanne forskelle på spørgsmål om betaling og genoptagelse af skatter og tilsvarende spørgsmål vedrørende opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag, der kan begrunde, at adgangen til fristgennembrud er forskellig i de to tilfælde. Det foreslås derfor, at reglerne i skattestyrelseslovens § 35 tilsvarende finder anvendelse for genoptagelse af opgørelser vedrørende arbejdsmarkedsbidrag og den særlige pensionsopsparing til Arbejdsmarkedets Tillægspension, således at skatteansættelser og bidragsopgørelser bliver omfattet af de samme regler om ekstraordinær ansættelse."

Den nugældende skatteforvaltningslovs§ 27, stk. 1, nr. 1 er en videreførelse af den med lov nr. 410 af 2. juni 2003 tidligere gældende§ 35, stk. 1, nr. 1, i skattestyrelsesloven.

Skattestyrelsen anfører videre, at "Ved en ændring af grundlaget for din pensionsordning, fra arbejdsgiveradministreret til privatoprettet, sker der ikke en periodisering af pensionsbidragene, der ændrer indkomstårene hvori de oprindelige indbetalinger blev foretaget."

Efter [finans1]s opfattelse fremstår det uklart, hvad Skattestyrelsens argument nærmere drejer sig om. Der er ikke tvivl om, hvilke beløb [person1] har indbetalt på pensionsordningen i de enkelte indkomstår, ligesom der ikke er tvivl om, hvilke beløb Skattestyrelsen tillader tilbagebetalt for de enkelte indkomstår af tidligere indbetalt AM-bidrag. Indbetaling til en ratepensionsordning i et pengeinstitut er fradragsberettiget i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted jf. pensionsbeskatningslovens § 18.

Der er efter vores opfattelse selvstændig hjemmel til at henføre de enkelte indkomstårs pensionsindbetaling inklusiv tilbagebetalt AM-bidrag til grundlaget for opgørelse af den personlige indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen for de omhandlede indkomstår. Der er således hverken tvist eller usikkerhed om, at de enkelte års indbetalinger skal henføres til fradrag i det indkomstår, hvori indbetalingen konkret er foretaget.

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår det desuden i forhold til særlige omstændigheder (§ 27, stk. 1, nr. 8), at Skattestyrelsen anerkender, at en samlet indbetaling på 264.600 kr. er et ikke uvæsentligt beløb. Som argument for alligevel at fastholde, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse som følge af særlige omstændigheder fremgår det, at "Det er Skattestyrelsens fortsatte vurdering, at nærværende tilfælde ikke er omfattet af hverken ansvarspådragende myndighedsfejl, ... eller er urimelig at opretholde i øvrigt. At en skatteansættelse er urimelig at opretholde i øvrigt, er under forudsætning af, at skatteyderen ikke har haft mulighed for at gøre brug af den ordinære genoptagelsesmulighed i skatteforvaltningslovens § 26."

[finans1] bemærker hertil, at [person1] netop ikke har haft mulighed for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 26, for indkomstårene 2013 til og med 2018, da hverken [person1] eller [finans1] har været vidende om, at det civilretlige grundlag for den oprettede arbejdsgiveradministrerede pensionsordning har været en nullitet. Det er således først i forbindelse med [finans1]s henvendelse til Skattestyrelsen primo 2023 at [person1] bliver opmærksom på, at hendes pensionsordning er fejloprettet. På dette tidspunkt er muligheden for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2013 - 2018 ikke til stede.

Det er vores opfattelse, at [person1] er i undskyldelige omstændigheder i forhold til den fejloprettede pensionsordning, da indbetaling på ratepension i et pengeinstitut - uanset om det er på en privat eller arbejdsgiveradministreret pensionsordning - ikke er en indbetaling, man som skatteyder selv skal oplyse til skattemyndighederne for at opnå fradrag eller bortseelsesret. Fradrag og bortseelsesret opnås via pengeinstitutternes lovpligtige 3. parts indberetninger til Skattestyrelsens eKapital.

Den lovbestemte mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af særlige omstændigheder udspringer af Fristudvalgets rapport (betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet pkt. 7.2.1.2), hvor det fremgår, at "Udvalget mener således, at der som tilfældet er med de nugældende regler, som udgangspunkt bør stiles efter et objektiviseret regelsæt. Imidlertid er det udvalget opfattelse, at det ikke er muligt at forudse alle tilfælde, hvor forholdene bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Udvalget finder derfor, at der er behov for en sikkerhedsventil, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for genoptagelse."

Det er således fortsat [finans1]s opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter enten skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1 eller nr. 8.”

Klagerens repræsentant er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, men er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsen udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

Skattestyrelsen skriver under punktet formelt, at ”der har været indbetalt til en kapitalpension, der som en åbenbar fejl, var oprettet og registreret som en arbejdsgiveradministreret kapitalpension” og at ”de indbetalte beløb ønskes derfor (om-) registreret som en privat kapitalpension”.

[finans1] bemærker hertil, at der ikke er tale om en fejloprettet kapitalpension men derimod en fejloprettet ratepension omfattet af pensionsbeskatningslovens (PBL) § 11 A. Fradragsret for indbetaling til privat ratepension er fradragsberettiget efter reglerne i PBL § 18 og bortseelsesret for arbejdsgiveradministreret ratepension efter PBL § 19. Det bemærkes, at fradragsretten for indbetaling til kapitalpension blev afskaffet ved lov nr. 922 af 18.12.2012, men dette synes ikke relevant i nærværende sag, da sagen alene omhandler en fejloprettet ratepension.

Skattestyrelsen anfører indledningsvist i udtalelsen, at den tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen. Under punktet materielt, anfører Skattestyrelsen dog, at ”set i lyset af den givne tilladelse til at ændre indbetalingerne fra en arbejdsgiverordning til en privat kapitalpensionsordning, skal det ikke efter vores mening medføre ændrede skatteopgørelser for Klager for dette punkt for de pågældende indkomstår”.

[finans1] bemærker hertil igen, at sagen ikke omhandler en kapitalpensionsordning, men i stedet en ratepensionsordning. Det er således [finans1]s opfattelse, at der skal ske genoptagelse af skatteyders indkomstopgørelser for perioden 2013-2018, hvor den personlige indkomst skal nedsættes med fradrag for indbetaling til ratepension svarende til de enkelte års pensionsindbetalinger, i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse til Landsskatteretten af 19. april 2024.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 skal genoptages med henblik på nedsættelse af indkomsten med fradrag for rettede pensionsindbetalinger.

Retsgrundlaget

Efter praksis kan Skattestyrelsen tillade korrektion af ordninger omfattet af pensionsbeskatningsloven, herunder flytning fra en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning til en privat ratepensionsordning, i tilfælde hvor der er sket en åbenbar fejldisposition, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelser af 16. februar 1998 og 11. maj 1999, offentliggjort i TfS 1998, 682 og TfS 1999, 738.

Der kan efter nugældende pensionsbeskatningslovs § 22 F ske tilbagebetaling eller overførsel af beløb, der fejlagtigt er indbetalt til bl.a. en ratepensionsordning. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 2610 af 28. december 2021 (lovforslag nr. 75 af 10. november 2021), og har virkning for fejlindbetalinger fra og med 1. januar 2022. Af bestemmelsens stk. 3 og 7, fremgår følgende om overførsel:

Ӥ 22 F

[...]

Stk. 3. Beløb, der fejlagtigt er indbetalt til en pensionsordning med løbende udbetalinger, rateforsikring, rateopsparing, aldersforsikring, aldersopsparing eller supplerende engangssum eller til ikkefradragsberettiget forsikring ved kritisk sygdom, dødsfald, invaliditet eller sundhedsforsikring, kan senest 3 år efter indbetalingen overføres til en anden pensionsordning med løbende udbetalinger, rateforsikring, rateopsparing, aldersforsikring, aldersopsparing eller supplerende engangssum eller til ikkefradragsberettiget forsikring ved kritisk sygdom, dødsfald, invaliditet eller sundhedsforsikring for samme person, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig udbetaling fra den afgivende pensionsordning m.v., og med den virkning, at indbetalingen til den afgivende pensionsordning m.v. ikke anses som en indbetaling. Det enkelte pensionsinstitut kan vælge at overføre beløbet med eller uden afkast m.v. af beløbet fra indbetalingstidspunktet til overførselstidspunkt

[...]

Stk. 7. En korrektion efter stk. 1 og 3 anses som en anmodning om genoptagelse af pensionsopsparerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, på pensionsopsparerens vegne.

[...]”

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 75 fremgår følgende om gældende ret for korrektion af fejlindbetalinger til pensionsordningen forud for bestemmelsens indførelse:

”[...]

2. Lovforslagets indhold

2.1. Korrektion af fejlindbetalinger til pensionsordninger

2.1.1. Gældende ret

[...]

Herudover tillader Skatteforvaltningen efter praksis korrektion af pensionsindbetalinger i tilfælde, hvor pensionsindbetalingen beror på en åbenbar fejldisposition. Med udgangspunkt i den afgivne tilladelse foretager pensionsinstituttet herefter de relevante indberetninger, dels i form af en rettelse af den foretagne indberetning af den oprindelige, fejlagtige indbetaling, dels i form af en indberetning af den korrekte pensionsindbetaling. På baggrund heraf genoptages pensionsopsparerens skatteansættelse for de relevante år under respekt af fristen for ordinær genoptagelse, som er den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Det bemærkes i den forbindelse, at pensionsinstituttets anmodning om korrektion anses som en anmodning om genoptagelse på pensionsopsparerens vegne. Dermed vil en korrektion med tilladelse fra Skatteforvaltningen betyde, at skatteansættelsen for de relevante år genoptages, herunder med det resultat, at der kan opstå overskydende skat eller restskat for pensionsopspareren.

[...]

I § 22 F, stk. 3, foreslås en regel for overførsler af fejlagtige indbetalinger til pensionsordninger m.v.

[...]

En indbetaling, der er sket den 1. juli 2022, vil dermed kunne overføres til en anden pensionsordning m.v. til og med den 1. juli 2025. Korrektion af ældre fejl i form af overførsel til en anden pensionsordning m.v. vil fortsat kræve godkendelse fra Skatteforvaltningen. Om baggrunden for fristen på tre år henvises til bemærkningerne til den foreslåede § 22 F, stk. 1, jf. ovenfor.

[...]

Det foreslås i § 22 F, stk. 7, at en korrektion efter § 22 F, stk. 1 og stk. 3, vil blive anset som en anmodning om genoptagelse af pensionsopsparerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, på pensionsopsparerens vegne.

Ligesom ved tilbagebetaling og overførsel efter gældende ret med tilladelse fra Skatteforvaltningen, vil tilbagebetaling efter den foreslåede regel betyde, at skatteansættelsen for de relevante år genoptages, herunder med det resultat, at der vil kunne opstå overskydende skat eller restskat for pensionsopspareren.

[...]”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har i indkomstårene 2013-2021 foretaget indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning i stedet for en privat ratepensionsordning.

Som udgangspunkt kan fejlindbetalinger korrigeres efter pensionsbeskatningslovens § 22 F. Da bestemmelsen imidlertid kun gælder for fejlindbetalinger fra og med 1. januar 2022, skal der i klagerens tilfælde søges om tilladelse til korrektion hos Skattestyrelsen.

Efter anmodning fra [finans1] har Skattestyrelsen ved afgørelse af 15. juni 2023 tilladt korrektion af klagerens pensionsordning og -indbetalinger med tilbagevirkende kraft for perioden 6. december 2013 – 31. december 2021, idet der var tale om en åbenbar fejl.

Skattestyrelsens tilladelse til korrektion var betinget af, at [finans1] indberettede ændringen til pensionssystemet senest den 31. juli 2023. På tidspunktet for Skattestyrelsens tilladelse var fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet for indkomstårene 2013-2018.

[finans1] foretog indberetningen til pensionssystemet inden for den af Skattestyrelsen fastsatte frist, hvorefter Skattestyrelsen ændrede klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2019-2021.

Landsskatteretten finder, at en anmodning om tilladelse til korrektion hos Skattestyrelsen, skal anses som en anmodning om genoptagelse af pensionsopsparerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, på pensionsopsparerens vegne, og at en korrektion med tilladelse fra Skattestyrelsen medfører, at klagerens skatteansættelse for de relevante indkomstår genoptages.

Der er lagt vægt på, at det i forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 22 F, om gældende ret før bestemmelsens indførelse, netop er anført:

”Med udgangspunkt i den afgivne tilladelse foretager pensionsinstituttet herefter de relevante indberetninger, dels i form af en rettelse af den foretagne indberetning af den oprindelige, fejlagtige indbetaling, dels i form af en indberetning af den korrekte pensionsindbetaling. På baggrund heraf genoptages pensionsopsparerens skatteansættelse for de relevante år under respekt af fristen for ordinær genoptagelse, som er den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Det bemærkes i den forbindelse, at pensionsinstituttets anmodning om korrektion anses som en anmodning om genoptagelse på pensionsopsparerens vegne. Dermed vil en korrektion med tilladelse fra Skatteforvaltningen betyde, at skatteansættelsen for de relevante år genoptages, herunder med det resultat, at der kan opstå overskydende skat eller restskat for pensionsopspareren”.

Når henses til ovenstående forarbejder og sagens oplysninger, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen ved tilladelsen til korrektion har tilkendegivet at genoptage klagerens skatteansættelse. Da [finans1] har indberettet ændringen for indkomstårene 2013-2021 inden for den af Skattestyrelsen fastsatte frist, må skatteansættelsen for disse indkomstår derfor anses for genoptaget.

Landsskatteretten pålægger herved Skattestyrelsen at foretage ændringer af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018, således at indkomsten nedsættes med fradrag for de rettede pensionsindbetalinger.