Kendelse af 17-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 23-0114531

Klageren har anmodet Skattestyrelsen om at få fastsat de indbetalinger på klagerens ratepensionsordning i indkomstårene 2013-2018, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, og som ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen ved senere udbetaling fra ratepensionsordningen.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 6. december 2013 indgået en aftale om indbetaling på en arbejdsgiveradministreret ratepension i [finans1]. Af aftalen fremgår klagerens enkeltmandsvirksomhed [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1], som arbejdsgiver.

I indkomstårene 2013-2021 har klageren indbetalt følgende beløb på pensionsordningen:

Dato	Indbetalt	Afregnet AM-bidrag
17-12-2013	50.000,00 kr.	4.000,00 kr.
26-06-2014	50.000,00 kr.	4.000,00 kr.
02-11-2015	50.000,00 kr.	4.000,00 kr.
27-12-2016	56.956,00 kr.	4.556,48 kr.
12-01-2017	58.152,00 kr.	4.652,16 kr.
11-12-2018	59.456,00 kr.	4.756,48 kr.
16-12-2019	60.760,00 kr.	4.860,80 kr.
31-08-2020	62.173,00 kr.	4.973,84 kr.
16-11-2021	63.586,00 kr.	5.086,88 kr.

Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2013 fremgår det, at klageren via TastSelv har fradraget 46.000 kr. i den personlige indkomst under rubrik 24 ”Bidrag til privattegnet livsvarig pensionsordning”. Det fremgår af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2014-2018, at der ikke er foretaget fradrag i den personlige indkomst for indbetalingerne til pensionsordningen i disse indkomstår.

[finans1] har den 20. marts 2023 på vegne af klageren anmodet Skattestyrelsen om tilladelse til at ændre pensionsordningen til en privat ratepension med tilbagevirkende kraft samt korrigerer i forhold til afregnet bruttoskat. Som begrundelse herfor har [finans1] anført, at det ikke er muligt at oprette og indbetale privat på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, idet klageren er selvstændig erhvervsdrivende og ikke kan have et ansættelsesforhold med sig selv.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 15. juni 2023 givet tilladelse til, at klageren kan få rettet sine pensionsindbetalinger og sin pensionsordning:

”[...]

Skattestyrelsens afgørelse

Vi tillader, at [finans1] retter dine pensionsindbetalinger og din pensionsordning regnr. [...] konto nr. [...18] fra en arbejdsgiveradministreret pensionsordning til en privat pensionsordning for perioden den 6. december 2013 til den 31. december 2021, uden du skal betale afgift.

Du får tilladelse, fordi du har dokumenteret, at der er tale om en åbenbar fejl. Vi har lagt vægt på, at du er selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke kan oprette en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, hvor du får bortseelse for pensionsindbetalingen i din løn.

Det er en betingelse for tilladelsen, at [finans1] indberetter ændringen til CPS-systemet senest den 31. juni 2023 og sørger for at rette am-bidraget. [finans1] skal bruge rettekode 1, når der er giver tilladelse til ar rette/ændre indbetalinger på pensionsordninger fra Skattestyrelsens pensionsbeskatningsafdeling.

[finans1] kan søge om at få am-bidraget tilbage via blanket 01.009. Blanketten findes på skat.dk/blanket01009.

[...]

Hvad betyder det for din skat?

Når [finans1] har ændret ordningen og indberettet det til os, kan du se de nye oplysninger på skat.dk/tastselv under Skatteoplysninger .

Når der er foretaget genindberetning til pensionssystemet CPS, vil du modtage særskilt brev vedrørende genoptagelse af din skatteansættelse.

[...] ”

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har [finans1]s indberettet til CPS manuelt på blanket 03.018 for indkomstårene 2013-2019, mens indberetningen for de øvrige indkomstår er sket digitalt.

Efter [finans1]s indberetninger har Skattestyrelsen den 25. juli 2023 udsendt et forslag til afgørelse til klageren, hvorved Skattestyrelsen har foreslået at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2019-2021 med nedsættelse af indkomsten ved fradrag for de rettede pensionsindbetalinger. Skattestyrelsen har ved forslaget nægtet at genoptage indkomstårene 2013-2018.

Som følge af Skattestyrelsens forslag om ikke at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 med nedsættelse af indkomsten ved fradrag for de rettede pensionsindbetalinger, ligesom for indkomstårene 2019-2021, har [finans1] den 3. august 2023 anmodet Skattestyrelsen om at få fastsat de indbetalinger på ratepensionsordningen, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, og som ikke skal medregnes ved klagerens indkomstopgørelse ved senere udbetaling fra ratepensionsordningen. [finans1] har hertil opgjort, at der i indkomstårene 2013-2018 er indbetalt 264.600 kr. på ratepensionsordningen uden fradrags- eller bortseelsesret.

Skattestyrelsen har den 25. august 2023 truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 25. juni 2023 vedrørende genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2021. Samme dato har Skattestyrelsen udsendt et forslag til afgørelse om, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift.

[finans1] er den 13. september 2023 kommet med indsigelser til Skattestyrelsens forslag om, at udbetaling fra klagerens pensionsordning ikke kan ske uden beregning af skat og afgift. Herved har [finans1] bl.a. gjort gældende, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 kan genoptages ekstraordinært, således at klageren kan fradrage pensionsindbetalingerne i disse indkomstår.

Skattestyrelsen har den 2. november 2023 truffet afgørelse om, at klageren ikke kan få genoptaget sin skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 ekstraordinært. Afgørelsen er påklaget.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har den 3. oktober 2023 truffet afgørelse om, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført:

”[...]

2.1 Udbetaling

Udbetalingerne fra din ratepension i overensstemmelse med ordnings vilkår om ratevis udbetaling, medregnes til den skattepligtige indkomst. Det står i PBL § 20, stk. 1, nr. 2.

Udbetales ratepensionen som en sum til dig, afgiftsberigtiges ordningen mod 60 pct. i afgift til staten. Det står i PBL § 29, stk. 1.

Hvis du ikke har haft en fradrags- eller bortseelsesret for dine pensionsbidrag, er den del af bidragene du ikke har haft fradrags/bortseelsesret for, dog skatte- og afgiftsfrie i udbetalingen. Det står i PBL § 20, stk. 4, for skat, og PBL § 32, stk. 1, for afgift.

Det sker efter et krone-til-krone princip.

Ved udbetaling medregnes afkastet fortsat til den skattepligtige indkomst eller afgiftsberigtiges alt afhængig af udbetalingsformen.

2.2 Indbetaling

Efter afgørelse af 15. juni i sag [sag1], med efterfølgende eksekvering af [finans1] A/S, er din ratepension med kontonummer [...18], ændret til at være en privat pensionsordning med tilbagevirkende kraft til 2013.

Indbetalinger på en privat ratepension i et pengeinstitut omfattet af PBL § 11 A, er fradragsberettiget i det indkomstår hvori indbetalingen har fundet sted. Det står i PBL § 18, stk. 1, 2. pkt.

Du har derfor haft fradragsret i indbetalingerne på tidspunktet for indbetalingerne.

Det er retten til fradrag der er afgørende, og ikke hvorvidt du reelt har kunne udnytte den.

Se hertil bemærkningerne til en præcisering af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, i lovforarbejderne (LFF nr. 9 af 28. november 2007) til Lov nr. 1534 af 19. december 2007, hvor det til § 1, nr. 17, bemærkes:

”Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. (...) Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.”

Vi kan derfor ikke imødekomme din anmodning.

[...]

Vejledningsforpligtelsen

Skattestyrelsen bestrider, at vi har tilsidesat vores vejledningsforpligtelse efter forvaltningslovens § 7, ved at undlade at oplyse dig om, at den fejloprettede ratepension, kunne være opretholdt, mod i stedet at få udbetalingerne skatte-/afgiftsfrie efter PBL § 20, stk. 4, og § 32, stk. 1.

Vi mener ikke, at den skitserede løsning er farbar, idet det efter vores opfattelse, ikke er muligt som pensionsopsparer at vælge at beholde den fejloprettede pensionsordning, uagtet at det grundet genoptagelsesfristerne, kan være fordelagtigt for pensionsopspareren.

Fradragsret

Skattestyrelsen er enige i, at hvis en pensionsopspareren indbetaler til en ratepension ud over fradragsgrænsen for det pågældende skatteår, og undlader at benytte sig af mulighederne for enten overførsel eller udbetaling i PBL § 21 A, kan pensionsopspareren få en skatte-/afgiftsfri udbetaling efter PBL § 20, stk. 4, og § 32, stk. 1.

Vi er dog ikke enige i, at eksemplerne D og E er sammenlignelige med nærværende tilfælde, da der i D og E ikke er opnået fradragsret for indbetalingen, og ikke blot at pensionsopspareren ikke har opnået den ønskede virkning.

Indskrænkende fortolkning

Skattestyrelsen fastholder, at det afgørende for en skatte-/afgiftsfri udbetaling er retten til fradrag, upåagtet den faktiske betydning for pensionsopspareren.

Vi mener ikke det er en indskrænkende fortolkning af PBL § 20, stk. eller er i strid med hverken ordlyden, lovbemærkningerne eller hensigten.

Citatet ”Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.” fra LFF nr. 9 af 28. november 2007, mener vi ikke kan tolkes på nogen anden måde end den nærværende.

[...]”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”[...]

Samlet klagebehandling

[finans1] ønsker, at klagen over nærværende afgørelse samt klage over afgørelse af 2. november 2023, behandles samlet, da det vedrører samme forhold.

Skattestyrelsen er ikke enig i den betragtning.

Nærværende afgørelse er truffet efter pensionsbeskatningslovens § 48. Afgørelsen indeholder ikke en egentlig skatteansættelse, og er derfor ikke omfattet af skatteforvaltningsloven, men kun forvaltningsloven.

Efter pensionsbeskatningslovens § 48 kan enhver person anmode om at få en afgørelse af Skattestyrelsen om, at pensionsindbetalinger som den pågældende har ret til udbetalingerne fra, ikke er fradrags- eller bortseelsesberettigede, hvorefter den del af udbetalingerne er skatte- og afgiftsfrie.

Vores afgørelse af 2. november 2023 er derimod en skatteansættelse af indkomstårene 2013-2018, omfattet af skatteforvaltningsloven, uagtet at der ikke foretages en fornyet skatteansættelse, men blot gives afslag på dette.

På trods af, at det er de samme faktiske forhold der gør sig gældende, finder Skattestyrelsen det derfor uhensigtsmæssigt at behandle klagerne samlet, da det vedrører forskellige retsgrundlag, begrundelser og vurderinger.

Realitetsbehandling

Det er [finans1]s opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har foretaget tilstrækkelig realitetsbehandling af deres bemærkninger af 3. august 2023 og 13. september 2023.

Skattestyrelsen bestrider ikke at have foretaget tilstrækkelig realitetsbehandling af [finans1]s bemærkninger.

I nærværende afgørelse er der indskrevet ca. 2 sider (i punktform) med [finans1]s bemærkninger.

Vi har besvaret bemærkningerne ved

afgrænsning mellem skattefri udbetaling og ekstraordinær genoptagelse, og kun besvaret vedrørende førstnævnte i afgørelse
bestridt at Skattestyrelsen har tilsidesat vejledningsforpligtelsen efter forvaltningslovens § 7, idet [finans1]s løsning om at fortsætte med den fejloprettede pensionsordning ikke er farbar
konkret forholdt os til eksemplerne fra [finans1] vedrørende indbetalinger uden fradragsret kontra uden at udnytte fradraget
fastholdt at det er retten til fradrag der er afgørende, og ikke betydningen af fradraget

Derudover henvises til afgørelsen i øvrigt, særligt afgørelsens begrundelse i punkt 2.

[finans1]s supplerende bemærkninger

Skattestyrelsen er enig i den indledningsvise forklaring på beskatning af pensioner, herunder undtagelserne.

Vi er også enige i, at henvisningerne er relevante samt at der i LFF nr. 9 af 28. november 2007, ikke nødvendigvis er tale om en udtømmende liste af eksempler.

Skattestyrelsen er dog fortsat ikke enige i [finans1]s fortolkning af, at eksemplerne D og E er sammenlignelige.

I eksempel E er pensionsindbetalingen ikke fradragsberettiget, idet fradragsret efter pensionsbeskatningslovens § 18, forudsætter fuld skattepligt til Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 1.

I eksempel D er pensionsindbetalingen til en ratepension ikke fradragsberettiget, fordi fradragsret efter pensionsbeskatningslovens § 18, er betinget af beløbsgrænsen for fradrag i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 2, jf. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 2, 2. pkt.

Eksempel D er også årsagen til, at pensionsindbetalinger til ratepensioner, der overskrider fradragsloftet og derfor ikke er fradragsberettiget, kan tilbagebetales eller overføres til en livrente med fradrag efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 2.

Ordlyden i § 20, stk. 4 og § 32, stk. 1, er ”hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret”.

Ordlyden i § 48, stk. 1, er ”fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede”

Af lovforarbejderne (LFF nr. 9 af 28. november 2007) til Lov nr. 1534 af 19. december 2007, fremgår det til § 1, nr. 17, at:

(...) Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.”

Skattestyrelsen fastholder derfor, at det er fradragsretten der er afgørende, og ikke om den har kunne udnyttes.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende supplerende udtalelse:

”[...]

Skattestyrelsen har ikke bevidst undladt den af Klager understregede del af citatet fra LFF nr. 9 af 28. november 2007, der omhandler at der ikke er fradragsret hvis skatteyders indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens udenlandske indkomst lempes efter ligningslovens § 33 A.

Skattestyrelsens pointe er alene, at den juridiske fradragsret er altafgørende.

Klagers påstand om, at der de facto ikke har været fradragsret, er omfattet af bemærkningerne om, at en fradragsmæssig virkning eller mulighed for udnyttelse af fradragsretten, er underordnet for vurderingen af, om der juridisk har været fradrags- eller bortseelsesret.

Det er derfor også underordnet, at der i bemærkningerne ikke er tale om en udtømmende liste af eksempler.

Skattestyrelsen bestrider, at pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med Klagers udlægning om, at bestemmelsen kun vedrører fradragsret for forsikringspræmier.

Ordlyden henviser til fradragsretten i § 18, der omfatter ordninger efter lovens kapitel 1, forsikringsordninger såvel som pengeinstitutordninger.

Derudover fremgår, at omfattede er ”forsikringspræmier m.v.”, hvor med videre også omfatter pengeinstitutordninger.

Skattestyrelsen henviser desuden til vores udtalelse af 16. januar 2024 og punkt 2.2 i den påklagede afgørelse af 3. oktober 2023.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Formelt

I sag med Skatteankestyrelsens sagsnummer [sag2], har Skattestyrelsen udtalt enighed med Skatteankestyrelsens klagebehandling og udfaldet af den sag.

Vi henviser til vores udtalelse af 13. maj 2024 i sagen for yderligere.

Materielt

Idet vi lægger vores udtalelse i sagen med sagsnummer [sag2] til grund, finder vi, at der ikke er et skatteretligt grundlag for at imødekomme Klagers ønske om, at få udbetalt ratepension med i alt 264.600 kr.

Vi bemærker, at Klager retteligt i den sammenhængende sag, ikke bliver beskattet / har fået fradrag i indkomstårene 2013 til og med 2018. Beløbene fragår i nettoindkomsten pr. indkomstår i form af godkendte indbetalinger på pensionsordninger.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skatte- og afgiftsfrit kan få udbetalt de pensionsindbetalinger, som klageren har indbetalt på ordningen uden fradrag- eller bortseelsesret.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant anført:

”[...]

Ved udbetaling fra løbende pensionsordninger er hovedreglen, at udbetalingerne er skatte- eller afgiftspligtige. Til denne hovedregel gælder dog undtagelserne i PBL § 20, stk. 4 samt PBL § 32, stk. 1, som begge hviler på et symmetriprincip, hvorefter fradragsret for indbetalinger modsvares af skat af udbetalinger, mens ikke fradragsberettigede indbetalinger modsvares af skattefrihed af udbetalinger efter et krone-for-krone princip.

Det fremgår af PBL § 20, stk. 4, at "Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter§ 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst."

Af lovforarbejderne vedrørende PBL § 20, stk. 4 (LFF nr. 9 af 28. november 2007) til Lov nr. 1534 af 19. december 2007, fremgår det af § 1, nr. 17, at:

”Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger pensionsfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.

Tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fradragsværdi i den pågældendes skattepligtige indkomst. Hvis der eksempelvis er foretaget indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progressionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri.

Efter PBL § 32, stk. 1 betales der ikke afgift af den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, der ikke har været hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet. På samme vis som pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 er der tale om et krone-til-krone princip, hvor afkastet ikke kan udbetales skatte- og afgiftsfrit, men hvis kontoejer kan godtgøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, skal der heller ikke betales afgift ved hel- eller deludbetaling.

PBL § 32, stk. 1 er senest ændret ved Lov nr. 2197 af 29.12.2020, hvor mulighederne for deludbetaling af skattefri andele af en pensionsordning blev lempet. Det fremgår af lovforarbejderne (LFF nr. 69 af 30.10.2020) under punkt 2.3.2 vedrørende den foreslåede ordning omkring mulighed for deludbetaling af afgiftsfri dele af livrenter og ratepensioner, at "Det kan eksempelvis være aktuelt for personer, der har fortsat deres indbetalinger til en fradragsberettiget pensionsordning, mens de var udstationerede, uagtet at de ikke har haft fradragsret for indbetalingerne, og som efter endt udstationering vælger at foretage en delvis ophævelse af pensionsordningen svarende til de ikke fradragsberettigede indbetalinger (inkl. afgiftspligtigt vedhængende afkast)."

Både PBL § 20, stk. 4 og § 32, stk. 1 hviler på et symmetriprincip, hvorefter fradragsret for indbetalinger modsvares af skat af udbetalinger, hvorimod ikke fradragsberettigede indbetalinger modsvares af skattefrihed af udbetalinger.

Af lovbemærkningerne i LFF nr. 9 af 28. november 2007 og LFF 69 af 30.10.2020 gengivet ovenfor, er der angivet eksempler til forståelse af bestemmelsernes rækkevidde.

I lovbemærkningerne nævnes følgende tre situationer, hvor der ikke er grundlag for skattefri udbetaling:

skatteyders indkomst overstiger ikke personfradraget,
skatteyders indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A, eller at
indbetalingen berettiger ikke til fradrag i højere progressionstrin.

Af lovbemærkninger fremgår som eksempler på situationer, hvor der er grundlag for skattefri udbetaling følgende:

D.	Overskydende indbetaling ud over beløbsgrænse for fradrag
E.	Udstationerede medarbejderes pensionsindbetaling til fradragsberettiget ordning, som ikke har opnået fradragsret for indbetalingen

Det fremgår således af de angivne eksempler i lovbemærkningerne, at skattefrihed ved pensionsudbetaling ikke kan imødekommes i de situationer, hvor pensionsfradraget ved skatteberegningen ikke har haft fuld fradragseffekt. Ved både eksempel A, Bog C indgår pensionsfradraget (enten privat fradrag eller bortseelsesret via lønsedlen) ved opgørelse af den personlige indkomst, men skatteværdien af pensionsfradraget er enten lille eller ikke til stede.

Derimod omfattes pensionsudbetalinger af skatte- og afgiftsfrihed i de situationer, hvor det ikke har været muligt at opnå pensionsfradrag i den personlige indkomst i indbetalingsåret jf. eksempel D og E. I begge af disse eksempler indgår pensionsfradraget ikke ved opgørelse af den personlige indkomst, og skatteyder har hverken opnået privat fradrag eller bortseelsesret via lønsedlen.

Med udgangspunkt i det angivne eksempel i lovbemærkningen til LFF nr. 9 af 28. november 2007 (eksempel D) er det således inden for rammerne af PBL § 20, stk. 4 muligt, at opnå tilladelse til skattefri udbetaling af overskydende pensionsindbetaling ud over beløbsgrænsen for fradrag, uagtet at skatteyder har krav på efter PBL § 21 A, at en sådan overskydende indbetaling i stedet kan overføres til en anden pensionsordning med fradragsvirkning for det oprindelige indbetalingsår. Det ses ikke af forarbejderne, at retten til skattefri udbetaling afhænger af, om skatteyder kunne have fratrukket de overskydende indbetalinger efter andre regler, eller om skatteyder reelt har valgt ikke at udnytte muligheden for overførsel og dermed fradrag.

Det bemærkes, at hvis overførsel efter PBL § 21 Asker efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 26, stk. 2, er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke tillader ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, hvorved skatteyder ikke opnår fradrag for indbetalingen i den personlige indkomst, uanset anvendelsen af PBL § 21 A. Der er her tale om en situation, hvor skatteyder har ret til fradrag, men reelt ikke kan udnytte denne qua fristreglerne om genoptagelse af skatteansættelsen i SFL.

Af lovforarbejderne til PBL § 20, stk. 4 ses der således ikke at gælde særlige betingelser i forhold til muligheden for skattefri udbetaling af indbetalinger, som overstiger beløbsgrænsen for fradrag. Det afgørende må således være, om pensionsindbetalingen faktisk har indgået ved opgørelse af den personlige indkomst eller ej.

En skatteyder som, indbetaler på ratepension ud over fradragsloftet, og som undlader at foretage overførsel til livsvarig livrente efter PBL § 21 A, da fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen efter SFL § 26, stk. 2 er udløbet, vil således i stedet kunne opnå skattefri udbetaling efter PBL § 20, stk. 4.

I nærværende sag er der ikke tale om, at vores kundes indkomst ikke overstiger personfradraget, eller at fradragsværdien af pensionsindbetalingen har været lav, ligesom vores kunde heller ikke har haft lempelsesberettiget indkomst. Derimod er der tale om, at Skattestyrelsen ikke har tilladt ekstraordinær genoptagelse af vores kundes skatteansættelse, hvorved vores kunde de facto ikke har mulighed for at opnå pensionsfradrag.

Det er vores opfattelse, at nærværende sag er sammenlignelig med de i lovbemærkningerne angivne eksempler, hvor der er grundlag for skattefri udbetaling (eksempel D og E).

Ved indbetaling på pension ud over beløbsgrænsen for fradrag (eksempel D) er der, for denne del af indbetalingen, ikke mulighed for at fratrække indbetalingen ved opgørelse af den personlige indkomst. Der er således tale om indbetaling til pension, som normalt er fradragsberettiget, men hvor denne, som følge af fradragsloftet for ratepension, ikke har indgået ved opgørelse af den personlige indkomst.

På tilsvarende vis kan en begrænset skattepligtig person ikke fratrække privat pensionsindbetaling ved indkomstopgørelsen (eksempel E), da kildeskattelovens § 2, stk. 9 alene giver hjemmel til at fradrage udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark kan beskatte. Der er således tale om indbetaling til pension, som normalt er fradragsberettiget, men hvor skatteyder, som følge af nettoprincippet i kildeskattelovens § 2, stk. 9, ikke kan udnytte fradraget.

[...]

Det er fortsat vores opfattelse, at eksempel D og E er sammenlignelige med nærværende sag. I eksempel E er der således tale om, at pensionsindbetaling er fradragsberettiget efter bestemmelsen i PBL § 18, stk. 1, men KSL § 2, stk. 9 bliver lex specialis i forhold til fradragsret for indbetalingen. Analogt hertil bliver SFL § 27 lex specialis i forhold til [person1]s fradragsret for pensionsindbetaling.

Det fremgår ikke af lovbemærkningerne i LFF nr. 9 af 28. november 2007 og LFF 69 af 30.10.2020, at der er tale om en udtømmende oplistning af eksempler. Det er derfor vores opfattelse, at når det af lovbemærkningerne (LLF 69 af 30.10.2020) fremgår, at "det kan eksempelvis være aktuelt for personer..." så er der ikke tale om en udtømmende oplistning af eksempler, som omfattes af muligheden for skatte- og afgiftsfri udbetaling.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at Skattestyrelsen har foretaget en indskrænkende fortolkning af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, som hverken har baggrund i lovens ordlyd, lovbemærkningerne eller i øvrigt hensigten med bestemmelsen.

Vi kan supplerende oplyse Skatteankestyrelsen om, at Skattestyrelsen i til svarende sager, hvor der ved en fejl er sket indbetaling af private midler på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, har givet tilladelse til korrektion af arbejdsmarkedsbidrag samt skatte- og afgiftsfri tilbagebetaling fra pensionsordningen til kontoejeren. Hvis Skatteankestyrelsen ønsker denne praksis dokumenteret, kan [finans1] fremsende anonymiserede afgørelser.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at [person1] enten kan få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen og fradrag for pensionsindbetaling tilbage til 2013 eller at der gives tilladelse til skatte eller afgiftsfri udbetaling af den del af pensionsindbetalingerne, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for.

[...]”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

”[...]

Af udtalelsen fremgår det, at "Skattestyre/sen er dog fortsat ikke enige i [finans1]s fortolkning af, at eksemplerne D og E er sammenlignelige." [finans1] bemærker hertil, at vi ikke har påstået, at eksemplerne Dog E er sammenlignelige - der er netop tale om to forskellige eksempler. Som angivet i vores klage til Skattestyrelsen af 13. september 2023 og klage til Skatteankestyrelsen af 20. december 2023 har vi derimod anført, at nærværende sag er sammenlignelig med de i lovbemærkningerne angivne eksempler, hvor der er grundlag for skattefri udbetaling (eksempel Dog E).

Det er således fortsat vores opfattelse, at qua Skattestyrelsen har nægtet ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2013 - 2018, at der de facto ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger i disse indkomstår. Det er vores opfattelse, at nærværende sag er sammenlignelig med eksemplerne D og E, eftersom disse også omhandler situationer, hvor der de facto ikke har været fradragsret for pensionsindbetaling.

Skattestyrelsen henviser til lovforarbejderne (LLF nr. 9 af 28. november 2007) til Lov nr. 1534 af 19. december 2007, med følgende uddrag af lovforarbejderne: "Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. (...) Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes."

Det er [finans1] opfattelse, at Skattestyrelsen bevidst har undladt at medtage en central del af citatet, da denne del underbygger [finans1]s argument om, at der er hjemmel til skattefri udbetaling, af den del af pensionsindbetalingerne, som der ikke har været fradragsret for. Ovenstående citatgengivet i fuld længe er som følger, hvor den udeladte del af [finans1] er markeret med understregning:

"Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet. hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget. eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes."

I forhold til fortolkning af "fradragsmæssig virkning" angiver lovbemærkningerne eksplicit, at det kan være tilfældet, hvor skatteyders indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyders indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens§ 33 A. Som også tidligere nævnt i vores klage af 13. september 2023 til Skattestyrelsen, hvor vi omtaler ovennævnte, som henholdsvis eksempel A og B, er det uændret vores opfattelse, at disse eksempler ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

De angivne eksempler i lovforarbejderne - hvor indkomsten ikke overstiger personfradraget og hvor indkomsten er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A - er eksempler, hvor skatteyders pensionsindbetaling ikke har haft fradragsmæssig virkning i forhold til selve skatteberegningen. I forhold til personfradrag kan det oplyses, at i det omfang der ikke er nogen skat at modregne skatteværdien af personfradraget i, fortabes skatteværdien af personfradraget. Da uudnyttet personfradrag kan ikke fremføres til fradrag i skatteberegningen for efterfølgende indkomstår, har pensionsindbetalingen ikke haft fradragsmæssig virkning.

Det er fortsat vores opfattelse, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med ovenstående eksempler gengivet i lovbemærkningerne, da Skattestyrelsen har nægtet [person1] fradrag for indbetalinger med allerede beskattede midler på en pensionsordning for indkomstårene 2013 - 2018. Pensionsindbetalingerne har således ikke indgået ved opgørelse af den personlige indkomst, ligesom pensionsindbetalingerne heller ikke har indgået ved selve skatteberegningen.

I forhold til eksempel E angiver Skattestyrelsen i deres udtalelse, at fradragsret efter pensionsbeskatningslovens§ 18, forudsætter fuld skattepligt til Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 1. [finans1] bemærker hertil, at pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 1 vedrører fradragsret for forsikringspræmier, hvor der med L 2006-06-07 nr. 560 gives mulighed for fradrag for bidrag til arbejdsløshedsforsikring til alle begrænset skattepligtige personer, og ses ikke at være relevant i nærværende sag.

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår det indledningsvist, at de er enige i, at henvisningerne er relevante, samt at der i LFF nr. 9 af 28. november 2007, ikke nødvendigvis er tale om en udtømmende liste af eksempler.

Når Skattestyrelsen er enige med [finans1] i, at de oplistede eksempler ikke er en udtømmende liste, er det fortsat vores opfattelse, at Skattestyrelsen har foretaget en indskrænkende fortolkning af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, som hverken har baggrund i lovens ordlyd, lovbemærkningerne eller i øvrigt hensigten med bestemmelsen.

Det er således uændret [finans1]s opfattelse, at det inden for pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 er muligt at opnå tilladelse til skattefri udbetaling af den del af pensionsindbetalingerne, som der hverken har været fradragsret- eller bortseelsesret for.”

Klagerens repræsentant er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse eller til Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om Skattestyrelsen med rette har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift, herunder om klagerens pensionsindbetalinger, der er foretaget i indkomstårene 2013-2018, har været fradrags- eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst.

Retsgrundlaget

Ratepensionsordninger er omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. lovens § 11 A.

Af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt. og § 19, stk. 1, 1. og 2. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10. september 2020, som ændret ved lov nr. 2197 af 29. december 2020), fremgår følgende om henholdsvis fradrags- og bortseelsesretten for indbetalinger til en ratepensionsordning:

”§ 18: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af ordningen, jf. reglerne i afsnit III, kan med de i stk. 2-8 nævnte begrænsninger fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af kapitel 1, bortset fra præmier og bidrag til aldersopsparing, aldersforsikring eller den del af et pensionskassemedlems årlige bidrag, der anvendes til finansiering af supplerende engangssummer som nævnt i § 29 A, stk. 1. Indbetalinger til de i §§ 11 A, 12, 13 og 15 A nævnte ordninger fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. [...]”

§ 19: Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension vedrørende arbejdsgiverbetalte dagpengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge. Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en af kapitel 1 omfattet ordning. [...]”

Af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 2, og stk. 4, fremgår følgende om udbetalinger fra en ratepensionsordning:

”§ 20: Til den skattepligtige indkomst medregnes:

[...]

Udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling samt udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne i kraft af en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den pågældendes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller den pågældendes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år.

[...]

Stk. 4. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

[...]”

Bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 (lovforslag nr. 9 af 28. november 2007). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

”[...]

Princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit II A. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder.

Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.

Tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fradragsværdi i den pågældendes skattepligtige indkomst. Hvis der eksempelvis er foretaget indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progressionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri.”

Af pensionsbeskatningslovens § 48 fremgår følgende om Skattestyrelsens afgørelse om forhåndsgodkendelse af skatte- og afgiftsfri udbetaling fra en ratepension:

”§ 48: Enhver person kan af told- og skatteforvaltningen få en afgørelse om, at indbetalinger, der er foretaget til en pensionsordning m.v. omfattet af afsnit I, § 53 A eller § 53 B, som den pågældende har ret til udbetalingerne fra, ikke er fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hverken her i landet eller i udlandet med henblik på opgørelsen af de udbetalinger fra ordningen, der efter § 20, stk. 4, § 32, stk. 1, § 53 A, stk. 5, og § 53 B, stk. 6, vil være skatte- og afgiftsfrie.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen opbevarer oplysninger om indbetalinger som nævnt i stk. 1, indtil alle udbetalinger fra pensionsordningen m.v., der kan henføres til de pågældende indbetalinger, er sket.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte regler om oplysninger, som skal gives til told- og skatteforvaltningen til brug for afgørelsen efter stk. 1.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

[finans1] har efter tilladelse fra Skattestyrelsen indberettet ændringer af klagerens pensionsordning og -indbetalinger med tilbagevirkende kraft for perioden 6. december 2013 – 31. december 2021.

På vegne af klageren har [finans1] anmodet om en afgørelse efter pensionsbeskatningslovens § 48, som følge af, at Skattestyrelsen ikke har ændret klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018 med nedsættelse af indkomsten ved fradrag for klagerens pensionsindbetalinger.

Som udgangspunkt er der fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til en ratepensionsordning, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 19. Efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, er der skatte- eller afgiftsfrihed for den del af udbetalingerne fra en ratepension, som ikke har været skattebegunstiget i Danmark eller i udlandet. Det er i den sammenhæng skatteyderen, der skal godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret.

Skattestyrelsen kan efter pensionsbeskatningslovens § 48 træffe afgørelse om, at indbetalinger til en ratepensionsordning ikke er fradragsberettigede eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med henblik på opgørelsen af, hvilken del af udbetalingerne fra ordningen, der efter et krone-for-krone princip til sin tid kan udbetales skatte- eller afgiftsfrit.

Landsskatteretten har i afgørelsen for klageren med sagsnr. [sag2] fundet, at Skattestyrelsen som følge af tilladelsen til korrektion af klagerens pensionsordning og -indbetalinger med tilbagevirkende kraft, har genoptaget klagerens skatteansættelse for de relevante indkomstår. Ved afgørelsen er Skattestyrelsen blevet pålagt at ændre klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013-2018, således at indkomsten nedsættes med fradrag for de rettede pensionsindbetalinger.

Som en konsekvens af afgørelsen for klageren med sagsnr. [sag2], tiltræder Landsskatteretten, at klageren ikke kan få udbetalt ratepension med 264.600 kr. uden beregning af skat og afgift, idet klageren for indkomstårene 2013-2018 har fået fradrag for de pågældende pensionsindbetalinger.

Med ovenstående begrundelse stadfæster Landsskatteretten herved Skattestyrelsens afgørelse.