|
|
Kendelse af 29-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2024
Journalnr. 24-0002518
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2019 Skattepligtig lejeindtægt Fradrag for renteudgifter Skattepligtigt tilskud | 16.500 kr. 54.330 kr. 54.330 kr. | 0 kr. 0 kr. 0 kr. | Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse |
Indkomståret 2020 Skattepligtig lejeindtægt | 66.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Indkomståret 2021 Skattepligtig lejeindtægt Fradrag for renteudgifter Skattepligtigt tilskud | 66.000 kr. 63.647 kr. 63.647 kr. | 0 kr. 0 kr. 0 kr. | Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at [person1] indirekte ejer alle ejerandele i [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet).
Selskabet er registreret under branchekode 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Selskabets formål er at eje og udleje erhvervsejendommen [adresse1], [by1].
Af en fremlagt tingbogsattest fremgår, at selskabet overtog [adresse1], [by1], (herefter ejendommen) den 1. januar 2017.
Det fremgår af Bygnings- og Boligregistret, BBR, at ejendommen består af 3 bygninger. Bygning 1 har et samlet areal på 233 m2, hvoraf 63 m2 er boligareal, og 170 m2 er erhvervsareal. Bygning 2 anvendes alene til erhverv, mens bygning 3 er en carport.
Det fremgår af Det Centrale Personregister, CPR, at [person1] har boet i ejendommen siden den 1. oktober 2019.
Der er fremlagt en lejekontrakt dateret den 1. oktober 2019, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
”Lejemålet:
Udlejer: [virksomhed2] IVS
Lejer: [person1]
Lejekontrakt
Lejlighed til beboelse, beliggende [adresse1]
[by1]
[virksomhed2] IVS
[person1]
[adresse1], [by1] CPR-nr. [...]
§1 Lejligheden på [adresse1], [by1], har et bruttoareal, på 64 kvm.
Lejemålet i nærværende kontrakt omfatter kun den del af ejendommen [adresse1], [by1], der er godkendt til beboelse.
Lejer har råderet over en parkeringsplads på ejendommen, i indkørslen til ejendommen.
(...)
§4
Lejemålet påbegyndes den 1. oktober 2019. (...)
§5
Den årlige leje udgør kr. 66.000,00, som ikke betales, men afdrages på den gæld udlejer har til lejer.
Ved lejekontraktens indgåelse, udgør gælden kr. 1.484.533.
§6
Der betales ikke depositum.
(...)
§13
Da el-tavlen, vandlåsen og it-installationerne til hele ejendommen sidder i lejemålet, skal udlejer i nødvendig, og kun nødvendigt omfang, have adgang til lejemålet. Adgangen er begrænset til at vedligeholde og efterse disse.
(...)”
[person1] har den 10. marts 2023 sendt en mail til Skattestyrelsen, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Hermed fremsendes efter Jeres anmodning specifikationer over mellemregningen mellem selskabet og kapitalejeren, for perioden 1. oktober 2019 til og med 31. december 2021.
Ang. renteudgifter for mellemregningen mellem selskabet og kapitalejeren:
Der er beregnet renter jf. vedlagte specifikationer i henhold til LL § 5 stk. 4. Som det fremgår er renteberegningen dog ikke medtaget i årsregnskaberne for 2019 og 2021, hvilket er en beklagelig fejl. Som det også fremgår er renterne for 2020 indregnet som finansielle omkostninger i årsregnskabet for 2020.
Ang. husleje mellem selskabet og kapitalejeren:
I henhold til huslejekontrakten skal kapitalejer betale kr. 66.000 årligt i husleje, der skal modregnes mellemregningen mellem selskabet og kapitalejeren. Dette er dog aldrig sket jf. vedlagte specifikationer over mellemregningen. Dette er ligeledes en beklagelig fejl, der beror på manglende kommunikation mellem revisor og kapitalejer.
(...)”
Af den vedlagte specifikation over mellemregningen for perioden 1. januar – 31 december 2019 fremgår følgende:
Renteberegning | ||||||
Dato | Tekst | Bevægelser | Balance | Rente | Rente, % | |
01-01-2019 | Primo | -1.379.095,00 | 4,00 % | |||
01-01-2019 | -1.379.095,00 | 0,00 | ||||
24-01-2019 | -1.379.095,00 | -3.476,08 | ||||
31-01-2019 | -1.379.095,00 | -1.057,94 | ||||
01-02-2019 | Tilbagebetaling | 4.000,00 | -1.383.095,00 | -151,57 | ||
13-02-2019 | Tilbagebetaling | 2.842,00 | -1.385.937,00 | -1.822,60 | ||
28-02-2019 | -1.385.937,00 | -2.278,25 | ||||
01-03-2019 | -1.385.937,00 | -151,88 | ||||
18-03-2019 | -1.385.937,00 | -2.582,02 | ||||
31-03-2019 | -1.385.937,00 | -1.974,49 | ||||
30-04-2019 | Revisorregning | -30.938,00 | -1.354.999,00 | -4.454,79 | ||
31-05-2019 | -1.354.999,00 | -4.603,28 | ||||
30-06-2019 | -1.354.999,00 | -4.454,79 | ||||
31-07-2019 | -1.354.999,00 | -4.603,28 | ||||
31-08-2019 | -1.354.999,00 | -4.603,28 | ||||
30-09-2019 | -1.354.999,00 | -4.454,79 | ||||
31-10-2019 | -1.354.999,00 | -4.603,28 | ||||
30-11-2019 | -1.354.999,00 | -4.454,79 | ||||
31-12-2019 | -1.354.999,00 | -4.603,28 | ||||
31-12-2019 | -1.354.999,00 | 0,00 | ||||
Interest, total | -54.330,41 | Ikke medtaget | ||||
Balance including interest | -1.409.329,41 | |||||
jf. Årsrapport | 1.354.999,00 | |||||
I selskabets årsrapport for 2019 udgør posten ”Øvrige finansielle omkostninger” 71.757 kr. Det fremgår af selskabets skatteoplysninger for indkomståret 2019, at [finans1] har indberettet renteudgifter på 71.685 kr. Differencen mellem posten i årsrapporten og de indberettede renteudgifter er således 72 kr.
Af den vedlagte specifikation over mellemregningen for perioden 1. januar – 31 december 2020 fremgår følgende:
Renteberegning | ||||||
Dato | Tekst | Bevægelser | Balance | Rente | Rete, % | |
01-01-2020 | Primo | -1.354.999,00 | 4,00 % | |||
31-01-2020 | -1.354.999,00 | -4.454,79 | ||||
28-02-2020 | -1.354.999,00 | -4.157,81 | ||||
12-03-2020 | Tilbagebetaling | 4.000,00 | -1.358.999,00 | -1.936,11 | ||
31-03-2020 | -1.358.999,00 | -2.829,70 | ||||
30-04-2020 | -1.358.999,00 | -4.467,94 | ||||
31-05-2020 | -1.358.999,00 | -4.616,87 | ||||
30-06-2020 | -1.358.999,00 | -4.467,94 | ||||
31-07-2020 | -1.358.999,00 | -4.616,87 | ||||
31-08-2020 | -1.358.999,00 | -4.616,87 | ||||
30-09-2020 | -1.358.999,00 | -4.467,94 | ||||
19-10-2020 | -1.358.999,00 | -2.829,70 | ||||
29-10-2020 | -1.358.999,00 | -1.489,31 | ||||
31-10-2020 | -1.358.999,00 | -297,86 | ||||
02-11-2020 | -1.358.999,00 | -297,86 | ||||
03-11-2020 | -1.358.999,00 | -148,93 | ||||
05-11-2020 | -1.358.999,00 | -297,86 | ||||
30-11-2020 | -1.358.999,00 | -3.723,28 | ||||
31-12-2020 | Privat fra ejer | 202.200,00 | -1.561.199,00 | -5.303,80 | ||
31-12-2020 | -1.561.199,00 | 0,00 | ||||
Interest, total | -54.500 | Medtaget | ||||
Balance including interest | -1.615.699 | |||||
jf. Årsrapport | 1.615.699 | 54.500 | ||||
I selskabets årsrapport for 2020 udgør posten ”Finansielle omkostninger” 123.341 kr. Det fremgår af selskabets skatteoplysninger for indkomståret 2020, at [finans1] har indberettet renteudgifter på 68.839 kr. Differencen mellem posten i årsrapporten og de indberettede renteudgifter er således 54.502 kr.
Af den vedlagte specifikation over mellemregningen for perioden 1. januar – 31 december 2021 fremgår følgende:
Renteberegning | ||||||
Dato | Tekst | Bevægelser | Balance | Rente | Rete, % | |
01-01-2021 | Primo | -1.615.699,00 | 4,00 % | |||
31-01-2021 | -1.615.699,00 | -5.311,89 | ||||
28-02-2021 | -1.615.699,00 | -4.957,76 | ||||
31-03-2021 | -1.615.699,00 | -5.488,95 | ||||
30-04-2021 | -1.615.699,00 | -5.311,89 | ||||
31-05-2021 | -1.615.699,00 | -5.488,95 | ||||
30-06-2021 | -1.615.699,00 | -5.311,89 | ||||
31-07-2021 | -1.615.699,00 | -5.488,95 | ||||
31-08-2021 | -1.615.699,00 | -5.488,95 | ||||
30-09-2021 | -1.615.699,00 | -5.311,89 | ||||
31-10-2021 | -1.615.699,00 | -5.488,95 | ||||
30-11-2021 | -1.615.699,00 | -5.311,89 | ||||
31-12-2021 | Privat til ejer | -236.605,00 | -1.379.094,00 | -4.685,14 | ||
31-12-2021 | -1.379.094,00 | 0,00 | ||||
Interest, total | -63.647 | Ikke Medtaget | ||||
Balance including interest | -1.442.741 | |||||
jf. Årsrapport | 1.379.094,00 | |||||
I selskabets årsrapport for 2021 udgør posten ”Øvrige finansielle omkostninger” 0 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 16.500 kr. for indkomståret 2019, 66.000 kr. for indkomståret 2020 og 66.000 kr. for indkomståret 2021.
Som begrundelse herfor er anført:
”(...)
- Lejeindtægt fra selskabets kapitalejer
(...)
| 1.3. | Retsregler og praksis |
Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 og stk. 5 – ordinære fristregler
Statsskattelovens § 4 litra b – indkomst ved udleje af fast ejendom er skattepligtig
SKM2009.93ØLR – selskab skulle beskattes af markedsværdi og hovedaktionær af rådighed over helårsbolig
Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2 – beskatning af helårsbolig for hovedaktionærer
| 1.4. | Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse |
Selskabet beskattes af lejeindtægt fra selskabets kapitalejer i henhold til statsskatteloven § 4 litra b:
2019 3 måneder 16.500 kr.
2020 12 måneder 66.000 kr.
2021 12 måneder 66.000 kr.
I alt 148.500 kr.
Selskabet har indsendt lejekontrakt, hvoraf det fremgår, at den årlige leje er 66.000 kr.
Selskabet har trods anmodning ikke indsendt dokumentation for, at lejen er indtægtsført i selskabet. Da beløbet ikke er bogført på mellemregningskontoen, har Skattestyrelsen vurderet, at beløbet heller ikke er indtægtsført i selskabet.
Da selskabet ikke tidligere har indtægtsført lejen, vil selskabet derfor blive beskattet af lejen i henhold til lejekontrakten.
Hvis selskabet har indtægtsført lejen, opfordres selskabet fortsat til at indsende dokumentation for dette.
Da [person1] ikke har været ansat i selskabet, har Skattestyrelsen anset beløbet for at være udbytte fra selskabet til ham.
Fristregler
Skattestyrelsen kan i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 udsende forslag om ændring af indkomsten senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Afgørelsen skal være sendt senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Skattestyrelsen kan derfor ændre indkomstårene 2020 og 2021 efter denne bestemmelse.
Efter skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 kan der dog udsendes forslag til ændring af indkomst senest den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, for så vidt angår kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens kapitel 4. Afgørelsen skal være sendt senest den 1. august i det sjette år efter indkomstårets udløb. Kontrollerede transaktioner er blandt andet transaktioner mellem en hovedanpartshaver af et selskab og selskabet.
Skattestyrelsen kan derfor ændre indkomståret 2019 efter denne bestemmelse.
- Mellemregning, renteudgifter til selskabets kapitalejer
(...)
| 2.3. | Retsregler og praksis |
Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 og stk. 5 – ordinære fristregler
Skattekontrollovens kapitel 4 – kontrollerede transaktioner
Ligningslovens § 5 stk. 1 og stk. 4 – fradrag for renteudgifter
| 2.4. | Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse |
Selskabet får fradrag for renteudgifter til selskabets kapitalejer i henhold til ligningslovens § 5 stk. 1 og stk. 4:
År Beløb
2019 - 54.330
2020 - 63.647
I alt 117.977
Der er indsendt en mellemregning, hvor der er beregnet renter af mellemregningskontoen. Det er imidlertid kun for 2020, at beløbet er medtaget i mellemregningen og årsregnskabet.
Selskabets kapitalejer har oplyst, at der er beregnet renter for 2019 og 2021, men det er en beklagelig fejl, at de ikke er medtaget i årsregnskaberne ligesom i 2020.
Ud fra det indsendte kan Skattestyrelsen ikke vurdere, om renterne for 2019 og 2021 er beregnet i forbindelse med udarbejdelse af regnskaber for de respektive år, eller renterne er beregnet efterfølgende.
Skattestyrelsen har valgt at lægge kapitalejers forklaring til grund om, at det er en fejl, at de ikke er medtaget i 2019 og 2021.
Selskabet får herefter fradragsret for renteudgifterne i 2019 og 2021.
Af punkt 3 fremgår de skattemæssige konsekvenser ved, at der ikke er sket betaling af beløbet.
Der henvises til punkt 1.4 vedrørende fristregler.
3. Tilskud fra kapitalejer til selskab
(...)
3.3. Retsregler og praksis
Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 og stk. 5 – ordinære fristregler
Statsskattelovens § 4 – tilskud fra kapitalejer er skattepligtig (sekundær justering)
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 4 foretager Skattestyrelsen følgende ændringer i selskabets skattepligtige indkomst for 2019 og 2021:
Skattepligtigt tilskud fra kapitalejer til selskab:
År Beløb
2019 54.330
2020 63.647
I alt 117.977
Det er jf. punkt 2.4 lagt til grund, at det er en fejl, at renteudgifterne ikke er medtaget i årsregnskaberne for 2019 og 2021.
De er ligeledes heller ikke medtaget på den bogførte mellemregningskonto.
Selskabet har opnået en økonomisk fordel ved, at selskabet ikke har betalt de beregnede renter til kapitalejeren.
Selskabet skal beskattes af denne økonomiske fordel.
Der henvises til punkt 1.4 vedrørende fristregler.
(...)”
Skattestyrelsen har den 12. januar 2024 udtalt følgende til klagen:
”(...)
Det bemærkes, at tvc advokatfirma skriver i klagen til Skatteankestyrelsen:
For så vidt angår lejeindtægterne har Skattestyrelsen i [person1]s personlige skattesag beskattet [person1] af fri bolig for netop samme lejemål, idet Skattestyrelsen mener, at [person1] ikke har betalt husleje til [virksomhed1] ApS. [person1] beskattes derfor af fri bolig.
Såfremt Skattestyrelsen fastholder beskatningen af [person1], gøres det gældende, at der ikke er grundlag for beskatning i nærværende sag af lejeindtægter, idet [person1] i det tilfælde beskattes af fri bolig. [virksomhed1] ApS har altså ikke opnået en økonomisk fordel.
Vedrørende lejen bemærkes, at vi i punkt 1 i afgørelsen for [person1] har reduceret beskatningen af [person1] med lejen i henhold til lejekontrakten svarende til, at han beskattes af det merbeløb, som han skal betale, når den skematiske værdi for hovedanpartshavere benyttes i stedet for lejen i lejekontrakten.
Det er da lejen ikke har været bogført på mellemregningen, at vi anser beløbet som maskeret udbytte jf. punkt 2 hos [person1]. Det er derfor et selvstændigt forhold.
Derfor mener vi, at den foretagne beskatning både hos [person1] og hos [virksomhed1] ApS er korrekt.
[virksomhed3] advokatfirma skriver videre:
For så vidt angår forhøjelsen vedrørende tilskuddet fra kapitalejeren til selskabet på de i alt kr. 117.977 gøres det gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af beløbet, idet beløbet hele tiden har fremgået af mellemregningskontoen.
Beløbet på de 117.977 kr. består af renterne i 2019 og 2021. Beløbene har ikke været medregnet i årsregnskaberne jævnfør også det svar, som vi den 13. marts 2023 har fået fra [person1] på selskabets vegne:
Ang. renteudgifter for mellemregningen mellem selskabet og kapitalejeren:
Der er beregnet renter jf. vedlagte specifikationer i henhold til LL § 5 stk. 4. Som det fremgår er renteberegningen dog ikke medtaget i årsregnskaberne for 2019 og 2021, hvilket er en beklagelig fejl. Som det også fremgår er renterne for 2020 indregnet som finansielle omkostninger i årsregnskabet for 2020.
Det er efter vores opfattelse ikke nok, at renterne er beregnede, idet de ikke er medtaget i selskabets årsregnskaber og skattepligtige indkomst. Derfor anser vi fortsat beløbene for at være tilskud til selskabet fra [person1].
(...)”
Skattestyrelsen har endvidere udtalt:
”(...)
Ad 1 Beskatning af lejeindtægt (side 8)
Rådgiver skriver, at:
Hvis [person1] skal beskattes af fri bolig, er det også anerkendt, at lejligheden er stillet frit til rådighed for [person1]. Heri ligger også, at [person1] ikke har skulle betale husleje til [virksomhed1] ApS. Derfor kan [virksomhed1] ApS heller ikke beskattes af en lejeindtægt (vores fremhævelse).
Den skematiske beregning af leje gælder efter Skattestyrelsens opfattelse for hovedanpartshavere, uanset om der foreligger en lejekontrakt med en fastsat leje. Det fremgår af ligningslovens § 16A stk. 5 om rådighed over helårsbolig og ligningslovens § 16 stk. 9 om beregning af værdien. En eventuel egenbetaling for råderetten nedsætter betalingen til selskabet.
Der er efter vores opfattelse ikke modstrid mellem anvendelse af den skematiske lejeværdi, og at der foreligger en lejeaftale.
Der henvises til f.eks. SKM2009.247 VLR vedrørende disse principper (vores fremhævelse):
Landsrettens begrundelse og resultat:
Det fremgår af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, at en hovedaktionær, som modtager udbytte i form af, at selskabet stiller helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af godet, og at denne værdi skal ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at man med ændringen har tilsigtet en mere ensartet beskatning ved at lade markedsværdien erstatte af den skematiske beregningsform i § 16, stk. 9. Denne bestemmelse udgør således en undtagelse til princippet om, at den skattepligtige værdi af goder fastsættes til markedsværdien, jf. § 16, stk. 3, 1. pkt., og det er herefter uden betydning, at lejen ifølge lejekontrakterne svarer til markedslejen.
S skal derfor efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, medregne værdien af rådigheden over lejlighederne opgjort efter § 16, stk. 9, i den skattepligtige indkomst i det omfang, værdien overstiger den faktisk betalte leje.
I ovenstående sag blev hovedanpartshaveren beskattet efter de skematiske regler, selvom hans børn havde betalt markedsleje til selskabet, som blev beskattet af denne.
Ad 2 Tilskudsbeskatning (side 9)
Der henvises i det hele til Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med indsendelse af dokumenter til klagesagen.
Derudover bemærkes:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skattemæssigt er hjemmel til, at der kan ske en nettobetragtning, så den manglende lejeindtægt fra [person1] til selskabet kan udlignes af manglende rentetilskrivning på mellemregningskonto (renteindtægt til [person1]). Der skal i stedet ses på de faktiske forhold, som er, at der ikke er bogført renter på mellemregningskontoen i 2019 og 2021.
Med udgangspunkt i almindelige principper for retserhvervelse, er det derfor fortsat vores opfattelse, at [person1] har givet afkald på renteindtægterne og dermed, at der er tilgået selskabet en økonomisk fordel. Selskabet har samtidig fået fradragsret for renteudgifterne.
Ad 3 Formelle fejl (side 10)
Rådgiver skriver, at afgørelsen er behæftet med retlige mangler og derfor ugyldig.
Skattestyrelsen mener, at afgørelsen opfylder krav til begrundelse.
Det bemærkes, at vi i afgørelsen har lagt til grund, at lejekontrakten på de 66.000 kr. svarer til markedslejen ligesom vi har lagt til grund, at den anvendte rente på 4 % svarer til markedsrenten.
Der henvises også her til SKM2009.247 VLR, som er beskrevet under Ad 1 Beskatning af lejeindtægt.
Af denne dom fremgår, at hovedanpartshaveren blev beskattet efter de skematiske regler, selvom hans børn havde betalt markedsleje til selskabet, som blev beskattet af denne.
(...)”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabets skatteansættelse skal nedsættes med 16.500 kr. for indkomståret 2019, 66.000 kr. for indkomståret 2020 og 66.000 kr. for indkomståret 2021.
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2019-2021 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Til støtte herfor er anført:
”(...)
ANBRINGENDER
Såfremt Skattestyrelsen i Skattestyrelsens afgørelse af den 9. oktober 2023 vedrørende [person1], finder, at der er grundlag for beskatning af fri bolig, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af huslejeindtægter, idet [virksomhed1] ApS ikke har opnået en økonomisk fordel.
For så vidt angår tilskudsbeskatning gøres det gældende, at der ikke grundlag for beskatning af tilskud fra [person1], idet [virksomhed1] ApS ikke har modtaget en økonomisk fordel. Beløbet kan ikke anses som et tilskud fra [person1], idet beløbet er udlignet af den manglende huslejebetaling.
For så vidt angår de formelle forhold vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af den 9. oktober 2023 gøres det gældende, at afgørelsen er behæftet med retlige mangler, idet afgørelsen savner begrundelse for flere af sine forhøjelser samt henvisning til de korrekte retsregler. Afgørelsen er derfor ugyldig.
For så vidt angår den subsidiære påstand om hjemvisning er den nedlagt for det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling med henblik på at foretage en ny forhøjelse.
1 Beskatning af lejeindtægt
Indtægter ved fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, der har følgende ordlyd:
”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
[...]
b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;”
I medfør af statsskattelovens § 4, litra b, skal indtægter ved udleje, bortforpagtning eller ved anden erhvervsmæssig benyttelse af fast ejendom medregnes ved indkomstopgørelsen.
Derudover skal værdien af hel eller delvis fri benyttelse af erhvervsejendom eller af privat bolig medregnes til indkomstopgørelsen for både lejer og udlejer.
I Skattestyrelsens afgørelse af den 9. oktober 2023 vedrørende [person1], finder Skattestyrelsen, at [person1] skal beskattes af fri bolig.
Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at [person1] skal beskattes af fri bolig, har Skatteankestyrelsen også anerkendt, at lejligheden frit er stillet til rådighed for [person1]. Heri ligger, at [person1] ikke har skulle betale husleje til [virksomhed1] ApS. Derfor kan [virksomhed1] ApS heller ikke beskattes af en lejeindtægt.
2 Tilskudsbeskatning
2.1 Retsgrundlag
I de tilfælde, hvor et selskab får tilført kapital, uden at der sker aktiekapitaludvidelse eller anpartsudvidelse, er der tale om, at selskabet får et tilskud.
Et sådant tilskud er skattepligtig indkomst for det modtagende selskab. Dette følger af statsskattelovens § 4, hvoraf fremgår:
” Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:”
Tilskud, der ikke sker i forbindelse med aktieemission til selskaber anses således som udgangspunkt for at være skattepligtig for selskabet.
Dette bekræftede Højesteret også i SKM 2009.706 HR, hvorefter overførsler fra et moderselskab til et datterselskab uden udstedelse af aktier var skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4.
Til dette udgangspunkt gælder imidlertid en række undtagelser. Tilskuddet er således f.eks. ikke skattepligtigt, såfremt tilskuddet kan betragtes som skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, eller skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D.
2.2 Den konkrete sag
For så vidt angår Skattestyrelsens forhøjelse af tilskudsbeskatning baserer det sig alene på Skattestyrelsens antagelse om, at [virksomhed1] ApS har modtaget [person1]s renteindtægter af mellemregningskontoen. Skattestyrelsen foretager således en beskatning af renteindtægterne hos [person1], og derefter foretager Skattestyrelsen en tilskudsbeskatning hos selskabet af nøjagtig samme beløb.
Tilskudsbeskatningen foretager Skattestyrelsen, fordi [person1]s renteindtægter aldrig tilskrives mellemregningskontoen (eller at renterne udbetales).
Det gøres gældende, at [person1]s renteindtægter fra [virksomhed1] ApS allerede er modregnet i den manglende huslejebetaling, som [virksomhed1] ApS havde krav på efter lejekontrakten, jf. bilag 12. Den manglende huslejebetaling udligner således renteindtægterne, hvilket betyder, at renteindtægterne ikke er blevet hos [virksomhed1] ApS, og at [person1] derfor ikke har givet et tilskud til [virksomhed1] ApS.
Vælger Skatteankestyrelsen at fastholde tilskudsbeskatningen, er der reelt set tale om en pønal sanktion, hvor der sker beskatning af både [person1] og [virksomhed1] ApS, selvom begge parter havde retskrav på betaling fra hinanden.
Det synes derfor uden faste holdepunkter for Skattestyrelsen at beskatte [virksomhed1] ApS af en tilskudsbeskatning, når selskabet havde retskrav på betaling af husleje.
3 Formelle fejl
Det gøres gældende, at afgørelsen er behæftet med retlige mangler, idet afgørelsen savner begrundelse for flere af sine forhøjelser samt henvisning til de korrekte retsregler. Afgørelsen er derfor ugyldig.
En forvaltningsretlig afgørelse er ugyldig, såfremt afgørelsen er behæftet med en retlig mangel, manglen er væsentlig, og der ikke foreligger særlige omstændigheder, der gør, at afgørelsen opretholdes.
Der foreligger en retlig mangel, når forvaltningsmyndigheden har tilsidesat enten en materiel regel eller en formel regel. De materielle mangler betegnes også indholdsmangler eller hjemmelsmangler, og formelle mangler betegnes også sagsbehandlingsfejl eller sagsbehandlingsmangler. Årsagen til, at sagsbehandlingsfejl kan medføre ugyldighed, er bl.a., at formålet med regler om sagsbehandling er, at de skal forebygge hjemmelsmangler.
En retlig mangel medfører kun ugyldighed, såfremt manglen er væsentlig. En sagsbehandlingsfejl er væsentlig, hvis forvaltningsmyndigheden har tilsidesat en garantiforskrift, modsat en intern ordensforskrift.
En formel regel er en garantiforskrift, hvis den formelle regel har til formål at sikre, at afgørelsens materielle indhold bliver sagligt rigtigt. Tilsidesættes den formelle regel, er der dermed ikke længere garanti for rigtigheden af afgørelsen.
Af garantiforskrifter kan eksempelvis nævnes, at en afgørelse skal bekendtgøres for adressaten, officialprincippet, partshøring samt krav om skriftlighed og begrundelse.
Reglerne for sagsbehandling af en afgørelse truffet af Skattestyrelsen fremgår af skatteforvaltningslovens kapitel 7.
De nærmere regler til afgørelsens indhold samt høring heraf fremgår af skatteforvaltningslovens § 19.
Af bestemmelsen fremgår følgende:
”Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.
Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.
Stk. 3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring.
Stk. 4. Hvis der foretages høring efter stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen meddele sagens parter, at afgørelsen vil blive truffet som anført i sagsfremstillingen, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har parterne ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.
[...]”
Af skatteforvaltningslovens § 19 fremgår således, at en afgørelse både skal indeholde en sagsfremstilling samt være ledsaget af en begrundelse i overensstemmelse med forvaltningsloven. Kravene til en begrundelse efter skatteforvaltningsloven er de samme krav, som stilles efter forvaltningslovens kapitel 6.
Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at en skriftlig afgørelse skal ”være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”
Der gælder derfor et krav om, at en afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse.
Videre fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at
”en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativ skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.”
Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at
”begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”
Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag savner i sin helhed begrundelse for de enkelte forhøjelser. Det er reelt set kun henvisning til statsskattelovens § 4, og der er ikke nærmere redegjort for eventuelle regler om fiksering eller andet.
Betydningen af den manglende begrundelse og henvisning til retsregler understreges af, at Skattestyrelsen faktisk har korrigeret [virksomhed1] ApS’ skattepligtige indkomst ud fra den forudsætning, at der gælder en aftale om betaling af husleje, men samtidig har beskattet [person1] af fri bolig.
Det åbenlyse modstridende heri vidner om, hvorfor begrundelse og henvisning til retsregler er en garantiforskrift.
(...)”
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet skal beskattes af en fikseret lejeindtægt som følge af, at selskabets ejer har boet i selskabets ejendom, uden at selskabets gæld til ejeren er nedskrevet med den aftalte leje.
Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om selskabet skal beskattes af skattepligtigt tilskud fra selskabets ejer som følge af, at selskabet ikke har betalt renter af gælden til ejeren, og om selskabet i den forbindelse er berettiget til et fradrag for renteudgifter.
Endelig skal Landsskatteretten tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler.
Materielt
Retsgrundlaget
Af statsskattelovens § 4, litra b og e, samt § 6, litra e, fremgår bl.a.:
Ӥ 4
Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:
(...)
b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort Brug af sin Beboelsesret eller ej; Værdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunde opnaas i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, naar særlige Forhold maatte gøre denne Maalestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;
(...)
e. af Rente eller Udbytte af alle Slags Obligationer, Aktier og andre inden- eller udenlandske Pengeeffekter, saa og af udestaaende Fordringer og af Kapitaler, udlaante her i Landet eller i Udlandet, med eller uden Pant, mod eller uden Forskrivning. (...)”
§ 6
Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:
(...)
e. Renter af Prioriteter og anden Gæld (...)”
Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 2, stk. 1 og 2:
”Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
(...)
skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. (...)
Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. (...)”
Af forarbejderne til ligningslovens § 2 (lovforslag nr. 101 af 2. juni 1998) fremgår bl.a.:
”(...) Ved handel mellem to interesseforbundne parter, der begge er skattepligtige i Danmark, vil de begge have pligt til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fastsætte pris og vilkår for deres handel i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis handelen var foregået mellem to uafhængige parter. Den foreslåede bestemmelse omfatter - forudsat begge parter er skattepligtige i Danmark - såvel sælger som køber i et handelsforhold, långiver som låntager i et låneforhold m.v.
Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. Såfremt der eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens §§ 4-6.
(...)”
Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 5, stk. 1, 4 og 5:
”Renteudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8. (...)
Stk. 4. Følgende selskaber m.v. fordeler renteudgifter og renteindtægter på den i stk. 5 nævnte måde:
1) Selskaber omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskaber m.v.,
(...)
Stk. 5. En skattepligtig, der driver erhvervsmæssig virksomhed, kan vælge at fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører. (...)”
I Østre Landsrets dom af 9. januar 2009, offentliggjort som SKM2009.93.ØLR, fandt landsretten, at selskabets lejlighed var stillet til rådighed for hovedaktionæren. Han skulle derfor beskattes, ligesom der også var grundlag for at lejefiksere selskabet efter ligningslovens § 2.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
[person1] ejer indirekte alle ejerandele i selskabet, og han udøver således en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. ligningslovens § 2, stk. 2.
Skattepligtig lejeindtægt
[person1] har boet i en del af selskabets ejendom i perioden 1. oktober 2019 – 31. december 2021. Det fremgår af lejekontrakten, at den årlige leje på 66.000 kr. skal modregnes i den gæld, som selskabet har til [person1]. Af den fremlagte mellemregning fremgår imidlertid, at der ikke er foretaget den aftalte modregning.
Selskabet har således stillet ejendommen vederlagsfrit til rådighed for [person1] og har dermed ikke oppebåret den lejeindtægt, som selskabet kunne have opnået ved at udleje til tredjemand. Selskabet skal som følge heraf beskattes af en fikseret lejeindtægt svarende til markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, litra b, og ligningslovens § 2, stk. 1.
Det forhold, at [person1] samtidig måtte blive beskattet af værdi af fri bolig, kan ikke føre til et andet resultat, jf. også SKM2009.93.ØLR.
Skattestyrelsen har skønnet, at den aftalte leje på 66.000 kr. er udtryk for markedslejen. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn.
Landsskatteretten stadfæster herved denne del af Skattestyrelsens afgørelse.
Skattepligtigt tilskud samt fradrag for renteudgifter
[person1] har oplyst, at der er beregnet renter af selskabets gæld til ham, men at renterne ikke er medtaget i selskabets årsregnskaber for 2019 og 2021. Det fremgår endvidere af den fremlagte mellemregning, at gælden ikke er forøget med de beregnede renter i de pågældende år.
Selskabet har således opnået en rentefordel og skal som følge heraf beskattes af en fikseret rente svarende til markedsrenten, jf. statsskattelovens § 4, litra e, og ligningslovens § 2, stk. 1.
Det af repræsentanten anførte om, at renterne allerede er modregnet i den manglende huslejebetaling, er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort og kan derfor ikke føre til et andet resultat. Hertil bemærkes, at differencen mellem renterne og huslejen ikke er bogført på mellemregningen.
Heller ikke det anførte om, at beskatningen af såvel [person1] som selskabet har karakter af en pønal sanktion, kan føre til et andet resultat, jf. forarbejderne til ligningslovens § 2.
Skattestyrelsen har skønnet, at den i beregningen anvendte rentesats på 4 % er udtryk for markedsrenten. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn.
Selskabet har fradrag for renterne, jf. statsskattelovens § 6, litra e, og ligningslovens § 5, stk. 4.
Landsskatteretten stadfæster herved denne del af Skattestyrelsens afgørelse.
Formelt
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler.
Retsgrundlaget
Af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2, fremgår:
”§ 22. En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.
(...)
§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skattestyrelsen har i afgørelsen anført de faktiske omstændigheder, der er lagt til grund og har for alle forholds vedkommende henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I relation til forholdet vedrørende skattepligtig lejeindtægt har Skattestyrelsen endvidere henvist til statsskattelovens § 4, litra b, SKM2009.93.ØLR og afsnit C.A.5.13.1.2 i Den juridiske vejledning. I relation til forholdet vedrørende skattepligtigt tilskud er der henvist til statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen har således ikke henvist til ligningslovens § 2, stk. 1 og 2.
Efter en konkret væsentlighedsvurdering finder Landsskatteretten, at den manglende henvisning til ligningslovens § 2, stk. 1 og 2, ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed. Den manglende henvisning har således ikke haft afgørende betydning for selskabets mulighed for at vurdere og anfægte afgørelsen. En mangelfuld begrundelse kan efter omstændighederne repareres af Landsskatteretten, hvilket er sket ved denne afgørelse.
Landsskatteretten finder således, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig.
Frister
Der er tale om kontrollerede transaktioner mellem selskabet og [person1] som eneanpartshaver, hvorfor Skattestyrelsen efter den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har været berettiget til at ændre selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2019-2021.