Kendelse af 19-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 24-0004864

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	51.633 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	71.616 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	52.542 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	57.067 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2022 Skattepligtig befordringsgodtgørelse	44.622 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet). Selskabet blev stiftet den 30. juni 1991. Klageren er 100 % ejer af selskabet. Selskabet har i indkomstårene 2018 til 2022 været registreret på adressen [adresse1], [by1]. Klageren har haft registreret adresse på [adresse1], [by1], siden den 15. maj 2017.

Selskabets formål er at drive fotografisk virksomhed, handel og industri samt anden efter direktionens skøn beslægtet virksomhed.

Selskabet har efter det oplyste haft én ansat i indkomstårene 2018 til 2022.

Klageren har modtaget A-indkomst i form af fri telefon, med undtagelse af maj og juni 2018, hvor klageren også har modtaget løn, fra selskabet på 5.843 kr. i indkomståret 2018, 3.155 kr. i indkomståret 2019, 3.329 kr. i indkomståret 2020, 1.861 kr. i indkomståret 2021 og 1.848 kr. i indkomståret 2022.

Klageren har endvidere fået udbetalt 51.633 kr. i indkomståret 2018, 71.616 kr. i indkomståret 2019, 52.542 kr. i indkomståret 2020, 57.067 kr. i indkomståret 2021 og 44.622 kr. i indkomståret 2022 i skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet.

Klageren har fremlagt kørselsregnskab for indkomstårene 2018 til 2022. Der fremgår følgende af kørselsregnskaberne:

Dato for kørslen
Starttidspunkt
Sluttidspunkt
Kørsel til og fra, angivet med specifik adresse, og nogle gange virksomhedsnavn
Registreringsnummer på den anvendte bil
Angivelse af antal km i alt
Kilometertæller
Den anvendte sats
Beregning af befordringsgodtgørelsen
Formål med erhvervsmæssig kørsel, hvoraf det er angivet ”Studio”, ”Leverandør”, ”profistock.eu”, ”web salgbilleder til netsalg”, ”Job/møde” osv.

Klageren har tilbagevendende befordring til adressen [adresse2], [by2], som er angivet som ”Studio” i kørebøgerne. Skattestyrelsen har opgjort klagerens befordring hertil til mere end 60 dage inden for en 12 måneders periode.

Det fremgår af kørebøgerne, at klageren henholdsvis har kørt 10.605,5 kilometer, 16.829 kilometer, 14.866,87 kilometer, 16.522 kilometer og 12.499,2 kilometer i indkomstårene 2018 til 2022. Klageren har for indkomstårene 2018 til 2022 brugt en sats på henholdsvis 3,54 kr. pr. kilometer, 3,56 kr. pr. kilometer, 3,52 kr. pr. kilometer, 3,44 kr. pr. kilometer og 3,51 kr. pr. kilometer.

Det fremgår ligeledes af kørebøgerne, at al kørsel er foretaget i en bil med registreringsnummer [reg.nr.1].

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at klageren fra den 9. februar 2017 til den 29. februar 2020 har været registreret som sekundær bruger af en Volkswagen Touran med registreringsnummer [reg.nr.2].

Det fremgår videre af klagerens personlige skatteoplysninger, at klageren fra den 6. april 2020 til den 19. april 2021 har været registreret som bruger af en Volkswagen Touran med registreringsnummer [reg.nr.3]. Klageren har fra den 19. april 2021 til den 27. marts 2024 været registreret som ejer og bruger af denne bil. Det fremgår af Motorregistret, at bilen fra den 19. april 2021 har registreringsnummer [reg.nr.1].

Der er fremsendt en leasingaftale af 19. februar 2018, hvoraf det fremgår, at klageren har leaset en Volkswagen Touran med registreringsnummer [reg.nr.2] og stelnummer [...]. Leasingperioden er 12 måneder, og leasingydelsen er 4.175 kr. pr. mdr.

Der er endvidere fremsendt en leasingaftale af 1. maj 2020, hvoraf det fremgår, at klageren har leaset en Volkswagen Touran med stelnummer [...]. Bilens registreringsnummer fremgår ikke af leasingaftalen. Leasingperioden er 12 måneder, og leasingydelsen er 1.349 kr. pr. mdr.

Klagerens repræsentant har i sine bemærkninger af 6. november 2023 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse udtalt følgende:

”(...)

[person1] har i perioden afholdt udgifter til det anvendte køretøj i forbindelse med kørslen, da [person1] har leaset det anvendte køretøj. Kopi af leasingaftaler vedlægges. Det bemærkes, at køretøjet i den første leasingaftale står angivet med registreringsnummer [reg.nr.2], men blev omregistreret til [reg.nr.1]. Stelnummeret [...] fremgår af begge leasingaftaler.

(...)”

Det fremgår af www.motorregister.dk, at bilen med stelnummeret [...] blev registreret den 9. februar 2017 med registreringsnummer [reg.nr.2], hvorefter bilen blev registreret den 6. april 2020 med registreringsnummer [reg.nr.3] og efterfølgende blev registreret den 19. april 2021 med registreringsnummer [reg.nr.1].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset den udbetalte befordringsgodtgørelse på henholdsvis 51.633 kr., 71.616 kr., 52.542 kr., 57.067 kr. og 44.622 kr. i indkomstårene 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 som skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige, jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) eller § 9 B (befordringsgodtgørelse) er opfyldt.

Krav til bogføringsbilag ved skattefri rejsegodtgørelse

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde

•	Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
•	Rejsens erhvervsmæssige formål.
•	Rejsens start- og sluttidspunkt.
•	Rejsens mål med eventuelle delmål.
•	De anvendte satser.
•	Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse:

når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt selvvalgt rejse – eller
når lønmodtageren af arbejdsgiveren midlertidigt er udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt tjenesterejse.

Det er derudover en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5. Der vil således aldrig kunne udbetales skattefri godtgørelser for rejser af under 24 timers varighed.

Krav til bogføringsbilag ved skattefri befordringsgodtgørelse

Ifølge ligningslovens § 9 B kan der kun udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervsmæssig befordring. Erhvervsmæssig befordring er ifølge § 9 B kørsel i følgende situationer:

•	Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i 60 dage inden for en 12 måneders periode
•	Kørsel mellem arbejdspladser
•	Kørsel inden for samme arbejdsplads

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen.

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

•	Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
•	Kørslens erhvervsmæssige formål.
•	Dato for kørslen.
•	Kørslens mål med eventuelle delmål.
•	Angivelse af antal kørte kilometer.
•	De anvendte satser.
•	Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Særligt vedrørende 60 dages reglen

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder er erhvervsmæssig. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen dermed for privat.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en anden arbejdsplads i løbet af dagen efter reglen om kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør, tæller en 60-dages periode for både dagens første og sidste tur.

De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads strækker sig over mere end 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen er dermed privat.

Perioden afbrydes alene ved, at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden personen sidst har været på arbejdspladsen.

Dokumentationskrav til bogføringsbilag og krav til arbejdsgivers kontrol

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefrie godtgørelser er opfyldt. Det vil sige at det herved påhviler arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri godtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel/rejse er foretaget, jf. § 2, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Reglerne om kravene til dokumentationsgrundlaget for udbetaling af skattefrie godtgørelser fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Skærpede krav

Idet der foreligger et interessefællesskab mellem selskabet, som udbetaler af godtgørelsen og hovedanpartshaver, som modtager af godtgørelsen, er der strenge (skærpede) krav til dokumentationen for at kontrolkravet er opfyldt. Der kan henvises til SKM2010.778.VLR.

Krav til størrelsen af aflønningen

For at opfylde betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, skal der være tale om godtgørelse der udbetales til en lønmodtager, dvs. som led i et indtægtsgivende arbejde.

Derudover kan det af praksis udledes at betingelserne ikke ses at være opfyldt når:

•	Der er tale om aflønning af ubetydelig størrelse og af symbolsk karakter
•	Der er sket lønomlægning
•	Der er væsentlig forskel mellem den udbetalte godtgørelse og lønnens størrelse

Der foreligger ikke en fast praksis over hvornår der er tale om ubetydelig og symbolsk aflønning. Det kan af SKM2017.75.SR udledes at der ved vurderingen af timelønnen skal lægges vægt på normallønnen i den givende branche der arbejdes med. I den konkrete sag blev en timeløn på 100 kr. i timen anset som tilstrækkelig aflønning, idet aflønningen blev anset som af normal størrelse inden for den specifikke branche der blev arbejdet indenfor.

Modsvarende kan det konstateres at f.eks. en timeløn på 23 kr. for normaltimer og 83 kr. for overarbejdstimer anses som symbolsk/ubetydelig aflønning, jf. SKM2014.767.SR. Ligeledes anses en aflønning på 1.000 kr. om måneden som symbolsk/ubetydelig aflønning, jf. SKM2017.591.LSR.

Der skal derfor foretages en konkret vurdering af timelønnen i hver enkelt sag.

Udbetaling af skattefrie godtgørelser er en kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af aflønningen.

Hvis der imellem lønmodtager og arbejdsgiver indgås aftale om lønnedgang eller løntilbageholdenhed for at få udbetalt skattefrie godtgørelser, er der tale om lønomlægning. Dette gælder uanset om aftalen indgås ved ansættelsens start eller under ansættelsesforholdet.

Indberetning til eIndkomst

Indberetning af løn og skattefrie godtgørelser foretages månedsvis og skal indberettes til Skattestyrelsen, jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 samt stk. 2, nr. 1. Arbejdsgiveren skal inden udbetalingen af godtgørelsen sikre sig, at betingelserne for den skattefrie godtgørelse er opfyldt, jf. SKM2009.430.HR. Hvis kontrolkravet ikke er opfyldt, anses godtgørelsen som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af om dokumentationskravene og dermed skattefriheden er opfyldt, skal foretages på hver enkelt indberetning til Skattestyrelsen, dvs. månedsvis.

Konsekvens ved manglende opfyldelse af kravene

Hvis betingelserne ikke er opfyldt på udbetalingstidspunktet, anses den udbetalte godtgørelse som en skattepligtig godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Beløbet beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Selskabet har som følge heraf pligt til at indberette beløbet jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 og indeholde kildeskatter af beløbet, jf. kildeskattelovens § 46 og § 49 B.

Skattestyrelsens gennemgang af selskabets udbetaling af godtgørelser

Skattestyrelsen har gennemgået den underliggende dokumentation for godtgørelserne, samt de foretagne lønindberetninger. Skattestyrelsen har i den forbindelse nedenstående bemærkninger

•	Krav vedr. lønmodtager/lønkrav

Du ses ikke at have modtaget løn fra selskabet i kontrolperioden. Der er i indkomstårene alene foretaget beskatning af fri telefon, med undtagelse af maj og juni 2018. Der er oplyst en løn på 1.679,30 kr. i maj 2018 samt 1.611,97 kr. for juni 2018. Beløbene er inkl. beskatningen af fri telefon. Det kan af kørebogen konstateres, at du har udført dagligt arbejde for selskabet i kontrolperioden.

Det forhold at der alene er sket beskatning af fri telefon, gør at du ikke har opfyldt betingelsen om at være lønansat. Allerede af den grund er godtgørelserne skattepligtige disse år.

Der kan henvises til SKM2001.141.ØLR, hvor af det fremgår at den omstændighed, at modtager havde fri telefon stillet til rådighed af selskabet, ikke medførte, at modtageren kunne anses som lønmodtager.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at en aflønning på ca. 1.500 kr. for en hel måneds arbejde, ses at være aflønning af symbolsk/ubetydelig størrelse. Det er derfor vores opfattelse at du heller ikke i maj og juni 2018, kan anses at være lønmodtager i forhold til at modtage skattefrie godtgørelser.

•	Krav om kørsel i egen bil

Det fremgår af kørebøgerne at kørslen i alle årene er foretaget i [reg.nr.1]. Ud fra Motorregistreret køber/ejer du først bilen den 19. april 2021. Det er derfor vores opfattelse at kørslen fra januar 2018 til 19. april 2021, ikke er foretaget i egen bil.

•	Kontrol af 60 dagsreglen

Skattestyrelsen kan konstatere, at der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse mellem din private bopæl og det faste arbejdssted (studiet). Det fremgår af ansættelseskontrakten, at studiet er dit faste arbejdssted. Ansættelseskontakten er indgået tilbage 1. juli 1991. Vi kan af kørebøgerne konstatere, at der køre mere end 60 dage inden for en 12 mdr. periode til studiet og der ses ikke at være perioder, hvor kørslen har være afbrudt af kørsel i 60 dage til et andet arbejdssted. Selskabets ses derfor ikke at have opfyldt sin kontrolforpligtigelse inden udbetalingen har fundet sted.

Skattestyrelsens gennemgang af de modtagne bemærkninger

Der er modtaget dokumentation for at du i hele kontrolperioden har haft egen bil. Idet du har haft leaset bilen. Bilen har frem til den 19. april 2021, været indregistreret med reg. nr. [reg.nr.3].

Det forhold at bilen i kørebøgerne er registreret med [reg.nr.1] før 19. april 2021, ses således at være en fejl.

Samlet konklusion på gennemgangen af de udbetalte godtgørelser

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt på udbetalingstidspunktet, idet selskabet ikke har foretaget den nødvendige kontrol inden udbetalingen fandt sted.

Du ses ikke at have opfyldt kravet om at være lønansat i perioden, samtidig ses 60 dages regel ikke at være overholdt.

Godtgørelsen anses herefter som en skattepligtig godtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Beløbet beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Din skattepligtige indkomst forhøjes derved med nedenstående beløb:

2018	2019	2020	2021	2022
51.633	71.616	52.542	57.067	44.622

2. Befordringsfradrag

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der kan jf. ligningsloven § 9 C, godkendes fradrag for befordring mellem hjem og arbejde. Udgangspunktet for at der er tale om arbejde, er et sted hvor der erhverves en indkomst. Der kan læses mere om dette i Juridisk vejledning afsnit C.A.4.3.3.1.2 – Definition af arbejdsplads.

Det forhold at der alene er sket beskatning af fri telefon, gør at du ikke kan anses for at have opfyldt betingelsen om at være lønansat. Der kan henvises til SKM2001.141.ØLR, hvoraf det fremgår at den omstændighed, at modtager havde fri telefon stillet til rådighed af selskabet, ikke medførte, at modtageren kunne anses som lønmodtager.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at du ikke er berettiget til et befordringsfradrag for perioden.

Særligt vedrørende maj og juni måned 2018:

Du ses at have modtaget løn fra selskabet i maj og juni måned 2018. Der kan godkendes fradrag for kørsel mellem hjem og arbejde (indtægtsgivende arbejdssted). Der foreligger i den forbindelse alene et krav om at kørsel skal være foretaget til et indtægtsgivende arbejde, der er ikke et krav til lønnens størrelse. Du kan derfor være berettiget til et befordringsfradrag for disse måneder.

Idet du har anmodet om fradraget og der er fremsendt dokumentation for at du har haft egen bil i perioden, har vi beregnet et befordringsfradrag for maj og juni 2018 ud fra oplysningerne i de fremsendte kørebøger.

Fradraget er opgjort på vedlagte bilag.

Befordringsdraget beregnet for indkomståret 2018 med følgende takster pr. dag:

0-24 km 0 kr. pr. km

25-120 km 1,94 kr. pr. km

Over 120 km 0,97 kr. pr. km

Det samledes befordringsfradrag er herefter opgjort til 3.137 kr. (1.411,35 kr. + 1.725,63 kr.)

Ligningsfrister vedr. beskatning af godtgørelser – indkomstårene 2018 og 2019

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er Skattestyrelsens frist for at varsle en ændring af skatteansættelsen, den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I henhold til § 26, stk. 5 udløber fristen dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapital 4, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbudne selskaber, mellem selskab og fast driftssted samt mellem selskab og hovedaktionær.

Du anses for at have haft bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS. Da det forhold, at selskabet har udbetalt skattefrie godtgørelser til dig som hovedanpartshaver, er en kontrolleret transaktion, er anpartshaver dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 hvorfor dine skatteansættelserne for indkomstårene 2018 og 2019 kan ændres efter denne bestemmelse.

Ændringerne for indkomstårene 2020-2022 foretages efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Du har søgt om omgørelse

Du kan søge om at få lov til at omgøre din disposition skattemæssigt. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 skal være opfyldt.

Vi har ikke taget stilling til, om du kan opfylde disse betingelser. Vi har derfor videresendt din anmodning.

Det koster et gebyr på 2.700 kr. i 2024. Du skal betale gebyret via netbank og bruge denne betalingslinje: +73 < +81450536 < . I meddelelsesfeltet skal du skrive ”Omgørelse - administrativ afgørelse”, dit navn og cpr-nr.

Jo tidligere du søger, desto lettere er det at opfylde betingelserne for omgørelse, fordi følgerne af en disposition kan blive mere komplekse med tiden. Vælger du at klage over ændringen af din skatteansættelse, samtidig med at du søger om omgørelse, bliver enten klage- eller omgørelsessagen stillet i bero.

Du kan finde skatteforvaltningsloven på skat.dk/skattelove, og du kan også læse mere i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.14.1 Omgørelse , som du finder på skat.dk/juridiskvejledning.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2018 til 2022, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er anført følgende:^,

”(...)

2. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at Klager opfylder betingelserne for at være lønansat, samt at 60 dages reglen er overholdt, hvorfor Klager er berettiget til at modtage skattefri kørselsgodtgørelser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4.

Jeg vil vende tilbage med en uddybende redegørelse for indsigelserne mod Skattestyrelsens afgørelse.

(...)”

Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 8. maj 2024.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om skattefri befordringsgodtgørelse, som selskabet har udbetalt til klageren på henholdsvis 51.633 kr., 71.616 kr., 52.542 kr., 57.067 kr. og 44.622 kr. i indkomstårene 2018 til 2022, opfylder betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 B og § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, når selskabet samtidig i indkomstårene 2018 til 2022 har udbetalt 5.853 kr., 3.155 kr., 3.329 kr., 1.861 kr. og 1.848 kr. i A-indkomst til klageren i form af beskatning af fri telefon, med undtagelse af maj og juni 2018, hvor beløbet også indeholder lønindkomst.

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 9, stk. 4, fremgår følgende:

”Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.”

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1-5:

”Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,

b) befordring mellem arbejdspladser og

c) befordring inden for samme arbejdsplads.

Stk. 2. Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dages-periode.

Stk. 3. Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1.

Stk. 4. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen.

Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på befordringsgodtgørelser, der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.”

Skatteministeren har i medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., udstedt bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Af bekendtgørelsens § 2, stk. 1-3, fremgår følgende:

”Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med àcontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlige eller månedlige àcontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.

Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Kørslens erhvervsmæssige formål.

3) Dato for kørslen.

4) Kørslens mål med eventuelle delmål.

5) Angivelse af antal kørte kilometer.

6) De anvendte satser.

7) Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Stk. 3. Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, anser det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

(...)”

Udover de udtrykkeligt nævnte krav til bogføringsbilagene i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, skal det på baggrund af bilagene være muligt at identificere hvilket befordringsmiddel, der er benyttet til befordringen, således at det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. december 2003, offentliggjort som SKM2004.45.LSR.

Det er en betingelse, at arbejdsgiverkontrollen senest er foretaget på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om en forudgående kontrol, jf. Højesterets dom af 22. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. Højesterets dom af 21. marts 2007, offentliggjort som SKM2007.247.HR.

Det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsdom af 29. oktober 2012, offentliggjort som SKM2013.136.BR.

I Vestre Landsrets dom af 12. september 2022, offentliggjort som SKM2022.493.VLR, har landsretten fastslået, at der stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelse er opfyldt, såfremt der foreligger et interessefællesskab mellem skatteyderen og det udbetalende selskab.

Skatterådets satser for befordringsgodtgørelse var 3,54 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,94 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2018, 3,56 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,98 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2019, 3,52 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,96 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2020, 3,44 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 1,90 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2021 og 3,70 kr. pr. km for kørsel til og med 20.000 km årligt og 2,17 kr. pr. km for kørsler herudover for indkomståret 2022.

Værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser og omfatter tilfælde, hvor lønnen er usædvanligt lav og står i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. Skatterådets bindende svar af 23. september 2014, offentliggjort som SKM2014.767.SR, og Landsskatterettens afgørelse af 10. oktober 2017, offentliggjort som SKM2017.591.LSR.

Det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom af 28. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.463.VLR, hvor en hovedanpartshaver, der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet, hvorefter der skulle ske beskatning.

I Østre Landsrets dom af 2. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.141.ØLR, fastslog landsretten, at en direktør og eneanpartshaver ikke kunne få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, da hun ikke havde indtægtsgivende arbejde i selskabet. Hun kunne derfor ikke anses som lønmodtager i sit selskab. Den omstændighed, at hun havde fri telefon stillet til rådighed af selskabet, medførte ikke, at hun kunne anses som lønmodtager.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet og har modtaget en årlig A-indkomst fra selskabet på henholdsvis 5.853 kr., 3.155 kr., 3.329 kr., 1.861 kr. og 1.848 kr. i indkomstårene 2018 til 2022. Den indberettede A-indkomst er beskatning af fri telefon, med undtagelse af maj og juni 2018, hvor beløbet også indeholder lønindkomst. Klageren har i de pågældende indkomstår modtaget henholdsvis 51.633 kr., 71.616 kr., 52.542 kr., 57.067 kr. og 44.622 kr. i skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet. Klageren har under klagesagen fremlagt kørebøger for indkomstårene 2018 til 2022.

Klageren har valgt ikke at udbetale løn fra selskabet, med undtagelse af maj og juni 2018, hvor der også er udbetalt en symbolsk løn, og samtidig valgt at få udbetalt skattefrie befordringsgodtgørelser fuldt ud, hvorfor selskabet derved har kompenseret klageren ved lønomlægning, hvilket er i strid med modregningsforbuddet efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Landsskatteretten finder endvidere, at klageren ikke kan anses som lønmodtager i selskabet, med undtagelse af maj og juni 2018, idet klageren ikke har haft indtægtsgivende arbejde i selskabet i den resterende påklagede periode, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. A-indkomst i form af beskatning af fri telefon medfører ikke, at man anses at være lønmodtager i et selskab, jf. SKM2001.141.ØLR.

Selskabet skal endvidere føre effektiv kontrol med, om de øvrige betingelser for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Det fremgår af klagerens kørebøger, at klageren har tilbagevendende befordring til adressen ”[adresse2], [by2]”, som er angivet som ”Studio” i kørebøgerne, i en periode på mere end 60 dage inden for en 12 måneders periode. I de påklagede indkomstår er der ikke forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden klageren sidst havde været på den pågældende adresse, således at en ny 60-dages-periode kunne påbegyndes, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 2. Da antallet af arbejdsdage på samme sted overstiger 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen til og fra denne adresse er dermed privat, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. Klageren har derfor fået udbetalt mere i befordringsgodtgørelse, end der har været erhvervsmæssig befordring. Selskabet har således ikke ført effektiv kontrol med, at betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse har været opfyldt, og konsekvensen heraf er, at hele den udbetalte godtgørelse er skattepligtig, jf. bl.a. SKM2007.247.HR.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har beskattet de udbetalte befordringsgodtgørelser.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet, og der er tale om kontrollerede transaktioner med selskabet, hvorfor klageren er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens kapitel 4. Da det første forslag til afgørelse er sendt den 24. august 2023, og det nye forslag til afgørelse er sendt den 5. december 2023, og den påklagede afgørelse er truffet den 4. januar 2024, er skatteansættelserne foretaget rettidigt for alle indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.