Kendelse af 31-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 29-06-2024

Journalnr. 24-0008354

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 2.783.537 kr. for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2010, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”701020 Finansielle hovedsæders virksomhed” og har til formål hovedsageligt at være moderselskab for finansielle virksomheder og andre selskaber i den finansielle sektor.

I perioden 1. januar 2008 til 31. december 2012 var selskabet registreret under branchekode ”642010 Finansielle holdingselskaber.” Forinden var selskabet i perioden 1. april 1998 til 31. december 2007 registreret under branchekode ”652340 Finansielle holdingselskaber.”

Selskabet indgik pr. 1. april 2002 i en fællesregistrering med [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...2], og [virksomhed4] A/S, CVR-nr. [...3] (herefter fællesregistreringen) med selskabet som afregnende enhed.

Selskabet har den 11. september 2014 fremsendt en anmodning om genoptagelse til daværende SKAT på vegne af fællesregistreringen. Der fremgår følgende af anmodningen:

”...

EU-Domstolen har ved dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService, underkendt SKATs praksis vedrørende anvendelsesområdet for hvilke ydelser, der udgør momsfritaget forvaltning af investeringsforeninger, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

Selskaberne har således i perioden - i overensstemmelse med SKATs praksis - fejlagtigt pålagt sine ydelser moms.

...”

Daværende [...] Pensionskasse, (herefter kunde 1), CVR-nr. [...4] har den 23. maj 2016 fremsat anmodning om genoptagelse på vegne af selskabet med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-464/12, (ATP PensionService). Anmodningen blev fremsendt via fuldmagter, indeholdt i transporterklæringer af 23. maj 2016 fra henholdsvis selskabet og [virksomhed2] A/S (herefter datterselskabet).

Følgende fremgår af transporterklæringerne, som er enslydende:

”...

Overdrageren overdrager hermed til Erhververen til eje det krav på tilbagebetaling af moms, som Overdrageren måtte have mod SKAT som følge af, at Overdrageren i perioden forud for 31. december 2014 har opkrævet moms af Erhververen af ydelser, som Erhververen har købt af Overdrageren, men som ifølge EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService eller anden årsag, ikke skulle have været pålagt moms. Baggrunden for overdragelsen er, at det har været forudsat, at eventuelle fejlagtige momsbetalinger skal tilbageføres.

Overdragelsen omfatter tillige det krav på renter eller lignende som Overdrageren måtte have mod SKAT som følge af tilbagebetalingskravet på moms.

Hvis SKAT er berettiget til at gøre et selvstændigt modkrav gældende over for Overdrageren i forhold til lønssumafgift, reduceret momsfradrag eller lignende i anledning af Erhververens fremsættelse af nærværende tilbagebetalingskrav på moms, skal sådanne modkrav reducere det til Erhververen transporterede krav (idet Erhververen dog ikke forpligtes til at betale nogen del af sådanne modkrav).

Overdrageren og Erhververen er enige om, at Erhververen efter overdragelsen af tilbagebetalingskravet ikke har noget krav på tilbagebetaling af moms mod Overdrageren for perioden frem til 31. December 2014.

Overdrageren giver samtidig Erhververen ret til på Overdragerens vegne at anmode SKAT om genoptagelse af Overdragerens momstilsvar. Erhververen skal i det hele være berettiget til at udøve alle Overdragerens rettigheder mod SKAT med hensyn til det transporterede krav, herunder - men ikke begrænset til - retten til at kræve moms og renter tilbagebetalt, retten til at påklage en afgørelse fra SKAT og/eller en anden myndighed vedrørende tilbagebetalingskravet, retten til at indbringe en afgørelse fra SKAT og/eller anden myndighed vedrørende tilbagebetalingskravet for domstolene samt retten til at bestride, hovedforhandle, påanke og forlige ethvert relevant forhold. Tilsvarende overdrages retten til at træffe beslutning og agere som part i enhver henseende i forhold til det transporterede krav.

...”

Kunde 1 har opgjort et samlet tilbagebetalingskrav på 1.850.750 kr. for ydelser leveret af selskabet og datterselskabet i perioden 2005 til 2009.

[virksomhed5], (herefter kunde 2), CVR-nr. [...5] har ligeledes fremsat en anmodning om genoptagelse på vegne af selskabet ved brev af 25. maj 2016. Anmodningen blev fremsendt via en fuldmagt, indeholdt i en transporterklæring af 23. maj 2016 mellem kunden og datterselskabet.

Følgende fremgår af transporterklæringen:

”Er dags dato indgået aftale om, at Kreditor til Erhververen uigenkaldeligt til eje overdrager det tilbagebetalingskrav på moms som Kreditor måtte have mod SKAT (i det følgende nævnt Debitor) som følge af EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12ATP PensionService.

Kreditor overdrager således til Erhververen det tilbagebetalingskrav på moms der måtte være opstået ved at Kreditor i perioden 2007-2010 i overensstemmelse med dansk praksis har opkrævet moms af Erhververen af ydelser, som Erhververen har købt af Kreditor, men som ifølge EU-Domstolens dom i sag C-464/12ATP PensionService, ikke skulle have været pålagt moms.

Kreditor og Erhververen er enige om, at Erhververen ikke har noget krav på moms m.v. mod Kreditor.

Kreditor giver Erhververen ret til på Kreditors vegne at anmode SKAT om genoptagelse af Kreditors momstilsvar, og således gøre tilbagebetalingskravet på moms og kravet på renter gældende over for Debitor. Erhververen skal i det hele være berettiget til at udøve alle Kreditors beføjelser som Kreditor med hensyn til det transporterede krav.

...”

Kunde 2 har opgjort et samlet tilbagebetalingskrav på 932.787 kr. for ydelser leveret af datterselskabet i perioden 2007 til 2010.

Skattestyrelsen har ved brev af 29. marts 2023 ikke imødekommet fuldmagterne, og Skattestyrelsen har ved brev af 14. april 2023 oplyst selskabet, at det for den videre behandling af sagen lægges til grund, at de indgivne anmodninger om genoptagelse og tilbagebetaling, jf. de indsendte transporterklæringer, bliver videreført af selskabet.

I samme brev anmodede Skattestyrelsen om dokumentation for tilbagebetalingskravet relateret til kunderne, herunder fakturaer.

Ved brev af 14. september 2023 oplyste selskabet, at fællesregistreringens genoptagelsesanmodning alene omhandler ydelser leveret til kunde 1 og kunde 2.

Selskabet oplyste herudover følgende i brevet:

”... Vi bemærker, at der er tale om levering af ydelser, der i overensstemmelse med dagældende dansk praksis er blevet pålagt moms. Dertil kommer, at det er vores opfattelse, at aftagerne har båret momsbyrden.

...”

Selskabet har som dokumentation fremlagt to fakturaer udstedt af datterselskabet til kunde 1, hvoraf det fremgår, at de leverede ydelser, er tillagt moms.

Selskabet har herudover fremlagt samarbejdsaftale af 28. juni 2005 mellem datterselskabet og kunde 1. Der fremgår følgende af aftalens punkt 1.1. og 1.2.:

”1.1 Nærværende aftale, (herefter benævnt "Aftalen") fastlægger omfanget af og vilkårene for [virksomhed2]s varetagelse af en række nærmee beskrevne administrative funktioner for [...] Pensionskasse knyttende sig til administrationen af hovedparten af [...] Pensionskasses aktiver, en række tilhørende databehandlings- og dataleveranceopgaver samt en række rapporteringsopgaver, herunder opgaver til støtte for [...] Pensionskasse's regnskabsfunktion.

1.2 Aftalen fastsætter endvidere vilkårene for administration af de investerings- og fåmandsforeninger, som omfattes af nærværende Aftale samt fastlægger de forpligtelser som påhviler [...] Pensionskasse, og som er forudsætninger for, at [virksomhed2] kan levere de af Aftalen omfattede ydelser.”

Følgende fremgår af punkt 5 vedrørende vederlag og omkostninger:

”5.1 For sine ydelser i henhold til denne Aftale modtager [virksomhed2] et årligt, fast honorar, som udgør kr. 1.500.000 fratrukket et beløb svarende til det administrationshonorar, som årligt betales til [virksomhed2] af de fåmandsforeninger, der etableres i henhold til pkt. 3.1. Honoraret, der ikke kan blive lavere end kr. 0, afregnes forud med 1/4 hvert kvartal. Honoraret tillægges moms i henhold til gældende regler.”

Selskabet har ligeledes fremlagt et tillæg til samarbejdsaftalen af 23. januar 2006 vedrørende VAR-beregninger. Følgende fremgår af aftalen (uddrag):

”...

Nærværende tillæg til samarbejdsaftale mellem [virksomhed2] og [...] Pensionskasse af 28. juni 2005 fastlægger vilkårene for den af [virksomhed2] tilbudte tillægsydelse i form af ugentlige VAR-beregninger.

Beregningerne foretages på beholdningerne af børsnoterede aktier, og kun for så vidt angår de børsnoterede aktier, der er likvide og hvor datagrundlaget er til stede jf. pkt. 3 og 4.

...

Honorar

For ugentlige beregninger nævnt i pkt. 5 betaler [...] Pensionskasse et honorar til [virksomhed2] på kr. 50.000 årligt med tillæg af moms. Beløbet faktureres kvartalsvist forud.

For ad hoc beregninger nævnt i pkt. 6 betaler [...] Pensionskasse et honorar til [virksomhed2] på kr. 1.500 pr. beregningsanmodning med tillæg af moms.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 2.783.537 kr. for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2010.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”...

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Der er anmodet om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 2005 til 2010 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”.

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 14. april 2023 anmodet jer om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

I har den 14. september 2023 blandt andet oplyst:

”[...]Det forhold, at aftagerne har båret momsbyrden, indebærer imidlertid ikke, at der ikke kan fremsættes et tilbagesøgningskrav mod Skattestyrelsen. Det indebærer således alene, at et beløb, der tilbagebetales fra Skattestyrelsen i henhold til det fremsendte genoptagelseskrav, endeligt skal tilfalde aftagerne og ikke os.

Vi bemærker, at genoptagelse af momstilsvaret som leverandør er den almindelige og anerkendte måde at tilbagesøge et momsbeløb efter skatteforvaltningsloven, hvor det efterfølgende – som her – viser sig, at beløbet ikke skulle være pålagt og indbetalt til Skattestyrelsen.

På denne baggrund kan Skattestyrelsen ikke afvise det fremsatte tilbagesøgningskrav med henvisning til overvæltning.

Dertil kommer, at det ved aftaleindgåelsen med leverandørens kunder (aftagere) har været forudsat, at for det tilfælde, at momsen måtte vise sig at være pålagt fejlagtigt, om end i overensstemmelse med dagældende dansk praksis, således at beløbet kan søges tilbage fra Skattestyrelsen, så vil momsen blive søgt tilbage og tilbagebetalt til kunderne.

Dette er i overensstemmelse med en typeforudsætning ved aftaleindgåelsen, der også følger af et almindeligt loyalitetshensyn i et kontraktforhold, som det omhandlede.

Momsen er således – under alle omstændigheder – ikke ”endeligt” overvæltet på aftagerne, og beløb som Skattestyrelsen tilbagebetaler, vil således blive viderebetalt til aftagerne, der har båret momsbyrden. [...]”

Det af jer oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på Aftagerne.

Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled.

Som det kan udledes af styresignalet SKM2015.733.SKAT, kan tilbagebetaling til en leverandør således nægtes, såfremt afgiften er overvæltet på aftager, hvorfor det er aftageren, der endelig har båret afgiftsbyrden. Leverandøren kan derimod få afgiften tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, hvis aftageren har kunnet kræve afgiften tilbagebetalt af leverandøren.

Heraf følger, at tilbagebetaling til leverandør af uberettiget opkrævet moms kan nægtes, når leverandøren endelig har overvæltet afgiften på aftageren, og en tilbagebetaling derfor vil medføre en ugrundet berigelse (dobbelt betaling) til leverandøren.

Med andre ord kan tilbagebetaling til leverandøren nægtes, hvis leverandøren ikke har lidt noget tab som følge af den fejlagtige momsopkrævning, fordi der er sket endelig overvæltning.

Det afgørende for om der er sket endelig overvæltning er, om leverandøren – ifølge parternes aftalegrundlag – er retlig forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen.

Denne vurdering af, om leverandøren er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til aftageren, skal foretages ud fra det oprindelige aftalegrundlag, dvs. det aftalegrundlag, som lå til grund for handlen på aftaletidspunktet.

I har ikke dokumenteret eller på andet vis sandsynliggjort, at der skulle være indgået en oprindelig aftale eller udtrykkeligt og ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat at overføre eventuelle tilbagebetalte beløb til aftagerne. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke skal anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Der henvises herved også til, at I selv oplyser i jeres bemærkninger af 14. september 2023, at I anser momsbyrden for at være båret af Aftagerne.

Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S leverede ydelser til Aftagerne er overvæltet fuldt og endeligt på Aftagerne, imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer virksomheden.

Skattestyrelsen henviser herved til, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S ifølge de foreliggende oplysninger har leveret ydelser til Aftagerne og at selskaberne har opkrævet salgsmoms af disse.

Det af jer oplyste ved brev af 14. september 2023, kan efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke føre til andet resultat. Et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer ikke [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S, da momsen af de leverede ydelser er overvæltet fuldt og endeligt på Aftagerne.

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for med samlet med samlet 2.783.537 kr. for perioden 2005 til 2010 imødekommes.

Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende:

”...

Overordnede anbringender

Vi gør til støtte for den nedlagte påstand gældende, at Skattestyrelsens overvæltningssynspunkt ikke kan anses for at være i overensstemmelse med praksis. Efter skatteforvaltningslovens regler kan den afgiftspligtige (leverandøren) anmode om genoptagelse af sit afgiftstilsvar. Dette må medføre, at eventuelle overvæltningsbetragtninger ikke kan afskære en leverandør muligheden for at anmode om tilbagesøgning af forkert opkrævet moms. Overvæltning kan alene indebære, at et beløb, der tilbagebetales fra Skattestyrelsen i henhold til det fremsatte genoptagelseskrav, endeligt skal tilfalde aftagerne og ikke leverandøren.

En leverandørs fremsættelse af momskrav er den sædvanlige og anerkendte måde at tilbagesøge moms på i henhold til skatteforvaltningsloven, og det har hidtil ikke været et krav for tilbagesøgning af moms, at leverandøren kunne dokumentere, at der på leveringstidspunktet for ydelserne blev indgået en aftale eller lignende om, at eventuel tilbagebetaling af moms fra skattemyndighederne ville blive refunderet til aftageren. De leverede ydelser har været pålagt moms, jf. bilag 2-5.

Vi gør gældende, at momsen konkret ikke er ”endeligt” overvæltet på [virksomhed2]-koncernens aftagere i den forstand, at der sker uberettiget berigelse af den afgiftspligtige ([virksomhed2]-koncernen), da momsbeløb, som Skattestyrelsen tilbagebetaler, vil blive viderebetalt til aftagerne i det omfang disse har båret momsbyrden.

Vi bemærker for fuldstændighedens skyld, at det ved aftaleindgåelsen har været forudsat, at det for det tilfælde, at momsen måtte vise sig at være pålagt fejlagtigt – om end i overensstemmelse med dagældende dansk praksis – så vil momsen blive søgt tilbage hos skattemyndighederne og tilbagebetalt til aftagerne, hvis kravet imødekommes af skattemyndighederne. Dette er i overensstemmelse med en typeforudsætning ved aftaleindgåelsen, der også følger af et almindeligt loyalitetshensyn i kontraktforhold, som de i sagen omhandlede.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af fællesregistreringens afgiftstilsvar og tilbagebetaling af moms med samlet 2.783.537 kr. for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2010, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder, jf. SKM2015.73.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet på vegne af fællesregistreringen med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da selskaberne ikke vil opnå en ugrundet berigelse herved som følge af erklæringen om tilbageførsel af tilbagebetalt moms til aftageren/kunden.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger”

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.”

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.”

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.”

Selskabet har den 11. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms på vegne af fællesregistreringen, som ud over selskabet omfatter en række datterselskaber, idet selskabet og datterselskaberne har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har den 14. september 2023 oplyst til Skattestyrelsen, at momsbyrden i forbindelse med leveringen af de omhandlede ydelser er båret af kunderne, og at en eventuelt tilbagebetalt moms derfor vil blive overført fra selskaberne til kunderne med henblik på udligning af momsbyrden i henhold til de fremlagte transporterklæringer.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskaberne har overført momsbyrden til aftageren/kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskaberne.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, hvis selskaberne i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskaberne på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunderne, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på kunderne.

De fremlagte aftaler mellem datterselskabet og kunde 1 ændrer ikke herved, idet det ikke fremgår heraf, at en eventuelt urigtigt opkrævet moms skal tilbagebetales til kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af fællesregistreringens afgiftstilsvar og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2010.

Det forhold, at selskaberne vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunderne, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskaberne som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.