Kendelse af 11-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 15-10-2024

Journalnr. 24-0009566

Klagens skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med 32.869.401 kr. for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”631100 Databehandling, webhosting og lignende serviceydelser”, og har til formål at drive analyse- og informationsvirksomhed indenfor den finansielle sektor samt al virksomhed som efter bestyrelsens skøn har forbindelse hermed.

Selskabet har ved brev af 3. september 2014 anmodet om genoptagelse af selskabets momstilsvar som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S).

Følgende fremgår af anmodningen:

”...

Vores klient [virksomhed1] A/S (CVR nr. [...1]) afsætter leverancer, der kan blive momsfritaget som følge af EU-domstolens dom i ATP Pension Service (C-464/12). På deres vegne anmoder vi derfor på om udbetaling af en eventuelt uretmæssigt indbetalt eller opkrævet moms og beder med henvisning til SKM 2014.420 SKAT om en bekræftelse af, at forældelsen af sådanne krav, der måtte følge af ATP Pension Service-dommen anses for afbrudt.

...”

Ved brev af 24. maj 2016 har selskabet oplyst følgende om anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms:

”...

Det er efter vores vurdering usikkert, om de af [virksomhed1] A/S leverede ydelser som følge af ATP-dommen skal anses for momsfrie ellers momspligtige.

Såfremt [virksomhed1] A/S' ydelser imidlertid måtte blive anset for momsfrie helt eller delvist, og den hidtidige momsmæssige behandling af [virksomhed1] A/S' ydelser samlet set har været til ugunst for [virksomhed1] A/S, ønsker [virksomhed1] A/S imidlertid at benytte sig af retten til ekstraordinær genoptagelse, og denne henvendelse skal i så fald anses som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32 fra og med 2004 (eller — i det omfang et krav om genoptagelse fra og med 2004 måtte være forældet — fra det tidligst mulige tidspunkt).

I så fald fremsætters hermed — foreløbigt — krav på tilbagebetaling af moms svarende til kr. 32.869.401 + forrentning af dette beløb. Kravet er opgjort for perioden 2004 — 2015 og vedrører ydelser leveret af [virksomhed1] A/S til de i bilag 1 nævnte kunder i den nævnte periode. Kravet er opgjort foreløbigt, bl.a. fordi [virksomhed1] A/S ikke har haft mulighed for i forhold til hver enkelt at selskabets kunder at vurdere, om kunden i momsmæssig forstand er en investeringsforening eller en leverandør af ydelser til en investeringsforening. Der tages derfor forbehold for ændringer til opgørelsen af kravet, både i forhold til den talmæssige opgørelse, men også i forhold til at flere af selskabets kunder muligvis kan anses for omfattet af investeringsforeningsbegrebet, således at også leverancer til disse kunder er omfattet af momsfritagelsen.

Vi har som leverandør opkrævet moms af vore ydelser overfor vore kunder efter gældende regler på tidspunktet for opkrævning. Momsen er således i første omgang overvæltet på kunderne. Det har været en typeforudsætning, at evt. ukorrekt opkrævet moms skulle tilbageføres. Vi vil derfor naturligvis til vores viderebetale den moms, vi får tilbage fra SKAT på baggrund af nærværende anmodning.

...”

Hertil har selskabet fremlagt en oversigt over de pensionskasser (herefter aftagerne/kunderne), som selskabet har leveret ydelser til i perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015.

I forbindelse med klagesagens behandling har selskabet fremlagt en oversigt over selskabets fakturakonto for perioden januar til september 2010. Det fremgår heraf, at selskabet har udstedt fakturaer med moms til aftagerne/kunderne.

Herudover har selskabet fremlagt udvalgte eksempler på aftaler med aftagerne/kunderne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”...

Som anført i forslaget til afgørelse af 20. april 2023 behandler Skattestyrelsen for tiden tilbagebetalingskrav, som er rejst af leverandører vedrørende afgiftsperioder til og med den 31. december 2015. Denne afgørelse omfatter derfor den del af anmodningen, der vedrører perioden fra 1. januar 2004 til og med den 31. december 2015. Skattestyrelsen vil på et senere tidspunkt behandle anmodningen om tilbagebetaling af moms for så vidt angår perioden 1. januar 2016 til 30. november 2021.

...

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret og om tilbagebetaling af moms imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftagerne af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sin moms for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momsen (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

[virksomhed1] A/S har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Styresignalet SKM2015.734.SKAT vedrører tilbagebetaling af moms i visse situationer, hvor der er opkrævet og indberettet moms af ydelser til visse pensionsinstitutter

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”.

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled.

Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] A/S leverede ydelser til deres aftagere er overvæltet fuldt og endeligt på aftagerne, imødekommer Skattestyrelsen ikke anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen henviser herved til, at det i anmodning fra [virksomhed1] A/S af 24. maj 2016 er oplyst, at:

”Vi har som leverandør opkrævet moms af vore ydelser overfor vore kunder efter gældende regler på tidspunktet for opkrævning. Momsen er således i første omgang overvæltet på kunderne. Det har været en typeforudsætning, at evt. ukorrekt opkrævet moms skulle tilbageføres. Vi vil derfor naturligvis til vores viderebetale den moms, vi får tilbage fra SKAT på baggrund af nærværende anmodning.”

Der er endvidere ikke i anmodningen oplysninger om, at der skulle foreligge en forudgående aftale med [virksomhed1] A/S’ aftagere om, at en eventuelt tilbagebetalt moms fra skattemyndighederne til [virksomhed1] A/S skal viderebetales til deres aftagere.

På den baggrund må det på det foreliggende grundlag lægges til grund, at momsen af ydelser leveret af [virksomhed1] A/S er fuldt og endeligt overvæltet på deres aftagere. Et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer derfor ikke [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms skal imødekommes.

Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende:

”...

I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen afvist [virksomhed1] A/S’ genoptagelsesanmodning.

Skattestyrelsen gør i afgørelsen gældende, at genoptagelsesanmodningen ikke kan imødekommes, da momsen af de omhandlede ydelser efter Skattestyrelsens opfattelse må anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunder.

Skattestyrelsens afgørelse påklages med påstand om, at [virksomhed1] A/S' genoptagelsesanmodning imødekommes, og at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen, som selskabet har opkrævet af investeringsforeningerne og indbetalt til Skattestyrelsen i tiden fra 1. januar 2004 og fremefter. Den tilbagebetalte moms vil blive udbetalt til vores kunder ved en kreditering af den tidligere opkrævede moms.

Til støtte herfor gøres det overordnet gældende, at [virksomhed1] A/S har opkrævet og indbetalt moms af leverancer til kunder, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Opkrævningen skete i overensstemmelse med Skattestyrelsens dagældende praksis, som blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService. [virksomhed1] A/S er blevet mødt med krav om tilbagebetaling af momsen af investeringsforeninger, som selskabet har leveret ydelser til.

[virksomhed1] A/S er uenige i Skattestyrelsens afgørelse og fastholder, at tilbagebetaling af den uberettiget opkrævede moms skal ske til [virksomhed1] eftersom, [virksomhed1] vil videregive nettotilbagebetalingen til deres kunder, og derfor ikke opnår en ugrundet berigelse. På den måde vil konsekvenserne af den ulovlige afgift blive udlignet uden, at den bliver udbetalt dobbelt, jf. præmis 19 i EU-domstolens dom C-398/09, Lady & Kid A/S.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet, med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler, har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da selskabet ikke vil opnå en ubegrundet berigelse herved, som følge af, at selskabet har til hensigt at tilbageføre eventuelt tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger”

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.”

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.”

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.”

Selskabet har den 3. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har den 24. maj 2016 oplyst til daværende SKAT, at momsbyrden i forbindelse med leveringen af de omhandlede ydelser er båret af aftagerne/kunderne, og at en eventuelt tilbagebetalt moms derfor vil blive overført fra selskabet til aftagerne/kunderne med henblik på udligning af momsbyrden.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftagerne/kunderne ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftagerne/kunderne.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftagerne/kunderne.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2015.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.