Kendelse af 12-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-09-2024

Journalnr. 24-0053786

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 6.655.649 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2015, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunder jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter selskabet) er et partnerselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”691000 Juridisk bistand” som har til formål at drive advokatvirksomhed.

Selskabet har den 5. september 2014 fremsendt anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms til daværende SKAT, hvoraf følgende fremgår:

”...

Som følge af den såkaldte ATP-dom fra EU-domstolen skal vi bede om at få genoptaget vores momsangivelser 10 år tilbage.

...”

Ved brev af 23. maj 2016 præciserede selskabet over for daværende SKAT, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms omhandlede perioden 1. januar 2010 til 31. december 2015.

Ved brevet har selskabet opgjort tilbagebetalingskravet for perioden til 6.655.649 kr. med tillæg af renter, for ydelser leveret til selskabets aftagere/kunder.

Selskabet har oplyste følgende vedrørende genoptagelsesanmodningen:

”...

[virksomhed1] har bistået pensionsinstitutter med juridisk rådgivning i forbindelse med køb og salg af fast ejendom, hvor mulige økonomiske konsekvenser ved investering i fast ejendom er klarlagt.

Derudover har [virksomhed1] udført juridisk due diligence til pensionsinstitutter, hvor en mere dybdegående undersøgelse af hvilke eventuelle risici, der kan være forbundet med investering i en virksomhed, er foretaget.

Desuden har [virksomhed1] bistået pensionsinstitutterne med rådgivning af, hvordan den mest optimale struktur vælges ved nye investeringer.

Med dette brev anmoder vi om tilbagebetaling af moms opkrævet med urette i medfør af praksisændringen for forvaltning af pensionskasser. [virksomhed1] forpligter sig til at viderebetale resultatet af tilbagesøgningen inkl. renter til de kunder, hvor [virksomhed1]s ydelser kan leveres momsfrit.

...”

Selskabet har i forbindelse hermed fremlagt en oversigt over dets aftagere/kunder samt eksempler på aftalebreve.

Ved brev af 30. maj 2023 fremgår blandt andet følgende vedrørende aftalebrevene:

”...

Det fremgår af paradigmeaftalebrev af 11. marts 2011 (BILAG 3), side 3 nederst, at

”Vi tillægger vores honorar moms efter gældende regler”.

Paradigmeaftalebrevet dokumenterer, at [virksomhed1] som udgangspunkt for alle aftalebreve har haft til hensigt at opkræve den moms, som de er forpligtet til at opkræve på vegne af staten efter gældende regler.

Det fremgår desuden af aftalebrev af 30. august 2011 (BILAG 4), side 3 nederst, at

”Vi tillægger vores honorar moms efter gældende regler”.

Og af forretningsbetingelser af 19. november 2013 (BILAG 5), pkt. 6.1, at

”Vores betalingsbetingelser er netto 8 dage, og vi tillægger moms efter gældende regler”.

Aftalebrevet samt forretningsbetingelserne dokumenterer, at [virksomhed1] udelukkende har haft til hensigt at opkræve den moms, som de er tilpligtet til at opkræve på vegne af staten efter gældende regler. Det er i praksis også dette [virksomhed1] har gjort.

Det fremgår desuden af aftalebrev af 29. april 2014 (BILAG 6), pkt. 2 og aftalebrev af 22. maj 2015 (BILAG 7), pkt. 2, at [virksomhed1]’s honorar faktureres eksklusive moms.

Det følger af [virksomhed1]’s aftalevilkår, at der er opkrævet moms over for kunderne, som har betalt momsbeløbet til [virksomhed1], der har angivet og betalt momsen i sine ordinære momsangivelser. Det forhold, at kunderne har betalt moms til [virksomhed1], indebærer efter vores opfattelse ikke, at [virksomhed1] er afskåret fra at fremsætte et tilbagesøgningskrav mod Skattestyrelsen. Det betyder alene, at et beløb, der tilbagebetales fra Skattestyrelsen i henhold til det fremsendte genoptagelseskrav, endeligt skal tilfalde aftagerne og ikke [virksomhed1].

I henhold til SKM.2015.733.SKAT bør tilbagebetaling ske i det omfang, det ikke medfører ugrundet berigelse. I den henseende forpligter [virksomhed1] sig til – i det omfang, der sker tilbagebetaling – at videregive beløbet til kunderne, der i første omgang har betalt momsen.

...”

Som dokumentation for tilbagebetalingskravet har selskabet fremlagt 20 fakturaer, hvoraf det fremgår, at de leverede ydelser er tillagt moms.

Selskabet har ved brev af 30. maj 2023 oplyst følgende vedrørende fremsendelse af yderligere fakturaer:

”...

Med de fremsendte fakturaer, jf. BILAG 9 og aftalegrundlag har [virksomhed1] sandsynliggjort, at der er opkrævet moms. Det er derfor vores opfattelse, at det på nuværende tidspunkt er en uforholdsmæssig vanskelig byrde for [virksomhed1] at fremskaffe en faktura pr. kvartal, pr. ydelse, pr. aftager for de perioder, hvor der er faktureret ydelser, jf. Skattestyrelsens anmodning.

...”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 6.655.649 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2015.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”...

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke [virksomhed1]s anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Jeres klient [virksomhed1] har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af deres momstilsvar for perioden fra 2010 til den 31. december 2015 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C464/12, [virksomhed2] A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”.

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 2. marts 2023 anmodet [virksomhed1] om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

[virksomhed1]s nyindtrådte repræsentant, [virksomhed3], har den 30. maj 2023 svaret som anført ovenfor under punktet ”Faktiske forhold, der har betydning for forslaget til afgørelse”.

Skattestyrelsen bemærker, at [virksomhed1] efter deres repræsentants udsagn har lagt moms på de leverede ydelser, og at det derved er aftagerne, som har båret momsbyrden. Med andre ord er der sket fuld og endelig overvæltning af momsen på [virksomhed1]s aftagere.

Udgangspunktet er, at hvis den for meget betalte moms er overvæltet på det næste omsætningsled, vil leverandøren ikke have et tilbagesøgningskrav mod skattemyndighederne, idet dette krav tilhører aftageren. Der er dog tilfælde, som også nævnt i Skattestyrelsens brev af 2. marts 2023, hvor overvæltningen ikke vil være endelig. Det er eksempelvis i situationer, hvor parterne senest på leveringstidspunktet har indgået en aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms.

[virksomhed3] har oplyst, at der ikke er indgået oprindelige aftaler med aftagerne om opkrævning/tilbagebetaling af moms. [virksomhed3] har dog anført, at [virksomhed1] gerne vil indgå aftaler, der vil forpligte dem til at viderebetale tilbagebetalt moms til aftagerne, såfremt der sker tilbagebetaling.

En efterfølgende indgået aftale vil ikke ændre på vores beslutning om ikke at tilbagebetale moms til [virksomhed1], da det ikke er muligt for [virksomhed1] at ophæve en overvæltning, der én gang er blevet endelig. I den forbindelse henvises til styresignalet SKM2015.733.SKAT, afsnit 3.1.1.4.

[virksomhed3] anfører endvidere, at det efter skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, er den afgiftspligtige leverandør, der skal anmode om at få genoptaget sit afgiftstilsvar, hvis det efterfølgende viser sig, at en ydelse ikke skulle pålægges moms.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det som udgangspunkt er den afgiftspligtige leverandør, der skal anmode om genoptagelse af sit momstilsvar, idet det er den afgiftspligtige, som har angivet og indbetalt afgiften til den danske stat. I nærværende situation, hvor leverandøren har overvæltet momsen på aftagerne, er det ikke leverandøren, der har kravet, men derimod aftagerne. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

Der foreligger således ikke oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunderne, hvilket er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms.

Det øvrige af [virksomhed3] anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] leverede ydelser til aftagerne er overvæltet fuldt og endeligt på aftagerne, imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1].

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 6.655.649 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2015 skal imødekommes.

Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende:

”...

4. Vores argumentation

Selve spørgsmålet om endelig overvæltning

Skattestyrelsen skriver på side 11 i sine afgørelser, at:

”Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] leverede ydelser til aftagerne er overvæltet fuldt og endeligt på aftagerne, imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1].”

Vi mener, at Skattestyrelsen groft mis- eller overfortolker de faktiske oplysninger i sagen, når det konkluderes, at den blotte objektive kendsgerning, at leverancerne er pålagt moms, medfører, at der er sket fuld og endelig overvæltning. Selve overvæltningsspørgsmålet opstår netop, fordi der er opkrævet moms i henhold til myndighedernes fejlagtige praksis. Skattestyrelsens opfattelse er derfor udtryk for en cirkulær argumentation, som i realiteten med en ”allerede fordi”-argumentation afskærer samtlige tilbagebetalingskrav. Dette er hverken i overensstemmelse med Skattestyrelsens styresignal SKM2015.733.SKAT eller eksisterende praksis om overvæltning.

Særligt Skattestyrelsens konklusion om, at overvæltning er endelig, alene fordi der er lagt moms på en leverance, er dermed forfejlet. Det samme gælder Skattestyrelsens påstand om, at vores argumentation indebærer, at der aldrig er sket endelig overvæltning af moms, der viser sig at være opkrævet i strid med EU-retten, og at det i en sådan situation står den afgiftspligtige leverandør og aftagerne frit for at aftale, hvem af partnerne der kan rejse et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne.

Endelig overvæltning opstår ikke på et objektivt grundlag, fordi en leverandør har fulgt (fejlagtigt) myndighedspraksis iht. momsloven og pålagt sine leverancer moms.

Spørgsmålet om endelig overvæltning kræver en nærmere analyse af de faktiske omstændigheder, hvor spørgsmålet om aftalegrundlaget mellem [virksomhed1] og kunderne skal underkastes nærmere vurdering, jf. lige nedenfor.

Betydningen af inter partes aftaler på leveringstidspunktet i forhold til endelig overvæltning

Skattestyrelsens analyse begrænser sig til, at Skattestyrelsen lægger vægt på, at [virksomhed1] ikke på leveringstidspunktet har indgået aftale med kunderne om tilbagebetaling af fejlagtigt opkrævet moms. Dette udgør ifølge Skattestyrelsen, at den opkrævede moms definitivt er endeligt overvæltet:

”Hertil er det nødvendigt, at det på et dokumenterbart grundlag kan bevises, at [virksomhed1] og aftagerne senest på leveringstidspunktet havde en udtrykt forståelse, at momsen skulle tilbagebetales til aftageren, såfremt momsen senere måtte vise sig at være opkrævet med urette.”

Hertil bemærkes, at det udtrykkeligt fremgår af styresignalet SKM.2015.733.SKAT, afsnit 3.1.1.4 Overvæltning, at det ikke vil medføre ugrundet berigelse, hvis det mellem partnerne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb. Der er dermed ikke et krav om, at det ifølge andet dokumenterbart grundlag skal have forudsat, som Skattestyrelsen påstår.

Vi mener derfor, at Skattestyrelsen ikke kan afvise kravet med henvisning til, at momsen fuldt eller endeligt er overvæltet på aftageren.

I denne sammenhæng skal det fremhæves, at udgangspunktet for en situation, hvor en myndighed fejlagtigt pålægger leverancer moms, er, at momsen skal betales tilbage. Dette skyldes, at myndighederne ellers ville opnå en ugrundet berigelse. I forlængelse heraf må der ved tilbagebetaling dog ikke ske en ugrundet berigelse som følge af overvæltning.

Der er i den konkrete sag ingen tvivl om, at [virksomhed1] ikke vil blive beriget af en tilbagebetaling, fordi tilbagebetalte beløb utvivlsomt vil videregives til aftagerne.

Det vil derfor helt grundlæggende være i konflikt med både det nævnte styresignal samt EU-retlige principper for uhjemlede afgifter, hvis Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at tilbagebetaling ikke kan ske til [virksomhed1], jf. hertil også EU-Domstolens dom i C-94/10, Danfoss, Sauer-Danfoss, præmis 20-21:

”... at retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-retten, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved de EU-retlige bestemmelser, der forbyder sådanne afgifter. Medlemsstaten er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten (jf. dom af 9.11.1983, sag C-199/82, San Giorgio, SML. S. 3595, præmis 12, af 28.1.2010, sag C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, Sml. I, s. 731, præmis 45, og af 6.9.2011, sag C-398/09, Lady og Kid m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 17).”

”Som en undtagelse til princippet om tilbagebetaling af afgifter, som er uforenelige med EU-retten, kan det kun afslås at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet med urette, når dette ville medføre en ugrundet berigelse af de berettigede, nemlig når det er godtgjort, at den person, som er forpligtet til at betale nævnte afgifter, faktisk har overvæltet dem direkte på køberen (jf. i denne retning ovennævnte dom i sagen Lady & Kid m.fl., præmis 18 og 20).”

Praksis viser herudover, at det afgørende er, at der ikke sker en ubegrundet berigelse i form af, at Skattestyrelsens beløb udbetales dobbelt. Dette er som nævnt ikke en risiko i [virksomhed1]s situation, eftersom Skattestyrelsen ved at imødekomme [virksomhed1]s tilbagebetaling kan afvise et evt. selvstændigt krav fra [virksomhed1]s aftageres krav med henvisning til, at beløbet er tilbagebetalt via [virksomhed1].

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 6.655.649 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2015, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet, med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler, har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da selskabet ikke vil opnå en ubegrundet berigelse herved, som følge af selskabets hensigt om at tilbageføre tilbagebetalt moms fra selskabet til aftagere/kunder.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger”

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.”

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.”

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 ([virksomhed2] A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.”

Selskabet har den 5. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 ([virksomhed2] A/S), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabets repræsentant har den 30. maj 2023 oplyst til Skattestyrelsen, at momsbyrden i forbindelse med leveringen af de omhandlede ydelser er båret af aftagerne/kunderne, og at en eventuelt tilbagebetalt moms derfor vil blive overført fra selskabet til aftagerne/kunderne med henblik på udligning af momsbyrden.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftagerne/kunderne ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftagerne/kunderne.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftagerne/kunderne.

De af selskabet fremlagte eksempler på aftalebreve og forretningsbetingelser ændrer ikke herved, da det ikke fremgår heraf, at selskabet er forpligtet til at tilbagebetale fejlagtigt opkrævet moms til aftageren/kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2015.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftagerne/kunderne, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.