Kendelse af 18-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 19-12-2024

Journalnr. 24-0060009

Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørger 1 og spørger 2 kan afstå den af dem ejede ejerlejlighed beliggende [adresse1], [by1], til deres datter, spørger 3, til en handelspris på 1.610.000 kr., svarende til den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, uden at dette resulterer i gavebeskatning for spørger 3?
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en pris indenfor intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 % kan ske, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen overfor spørger 1 og spørger 2 i relation til ejendomsavancebeskatning?
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at købesummen helt eller delvist kan erlægges med lån på anfordringsvilkår, uden at dette helt eller delvist vil blive anset som gave fra spørger 1 og spørger 2?

På følgende måde:

Spørgsmål 1: "Nej"

Spørgsmål 2: "Nej - se spørgsmål 1"

Spørgsmål 3: "Bortfalder"

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1, 2 og 3.

Faktiske oplysninger

Af fakta oplysninger fra Skattestyrelsens bindende svar fremgår:

"Beskrivelse af ejendommen

[person1] og [person2] købte ved skøde tinglyst den 27. maj 2019 ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Ejendommen er købt for en kontant købesum på 2.775.000 kr.

Ejendommen er ved den seneste offentlige ejendomsvurdering vurderet som "ejerlejlighed". Ejendomsværdien udgør 1.400.000 kr., heraf grundværdi 118.300 kr.

[person1] og [person2] har ved købsaftale af den 22. oktober 2023 og skøde tinglyst den 13. december 2023 solgt ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til deres datter, [person3] for en kontant købesum på 1.610.000 kr. med overtagelse den 1. december 2023.

Det tinglyste boligareal udgør 76 m².

Ejerlejligheden er vurderet som "fri", dvs. som ikke udlejet.

Bopælsoplysninger

Ifølge Det Centrale Personregister har [person3] været tilmeldt adressen [adresse1], [by1] siden den 1. august 2019.

Lånoptagelse

Det fremgår af tingbogsattesten, at der i ejendommen beliggende [adresse1], [by1], den 17. januar 2023, er tinglyst et lån med en hovedstol på 1.758.000 kr. ved [finans1] A/S, hvor [person1] og [person2] er debitorer.

Jeres oplysninger

I oplyser i anmodningen:

"Spørger 1 og spørger 2 ejer ejerlejligheden beliggende [adresse1], [by1], landsejerlav [adresse2], [by1], matrikelnr. [...1], ejerlejlighed nr. [...], BFE-nr. [...].

Ejerlejligheden er erhvervet ved skøde af 27. maj 2019. Lejligheden er nu udlejet til spørger 3. Ejendommen ønskes afstået til spørger 3 til en handelspris svarende til den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 % svarende til en handelspris på 1.610.000,00 kr.

Lejligheden er vurderet som fri.

Købesummen ønskes erlagt ved købers overtagelse af sælgers lån i ejendommen suppleret med gældsbrev på anfordringsvilkår, rente- og afdragsfrit, på forskellen på kursværdien af det overtagne lån på overtagelsesdatoen og den aftalte købesum, således at køber erlægger nøjagtigt den aftalte købesum."

I har uddybet de faktiske forhold med nedenstående oplysninger:

"Vi har d. 26. oktober 2023 anmodet om bindende svar som repræsentant for [person1], [person2] og [person3], sagsnr. [sag1].

Skattestyrelsen har afvist anmodningen.

Skattestyrelsens afvisning tager udgangspunkt i skøde tinglyst d. 13. december 2023, hvor ejendommen er solgt til [person3] og [person4].

Det præciseres, at der er to overdragelser, hvor den første overdragelse er fra [person1] og [person2] til datter [person3] og anden overdragelse er [person3], som overdrager ideel andel på 50 % af lejligheden til sin kæreste [person4].

Vi ønsker at anmode om bindende svar angående første overdragelse fra [person1] og [person2] til [person3], som er overdraget med overtagelse pr. 1. december 2023.

Der er tale om en skatteretlig gyldig overdragelse. Der henvises til den juridiske vejledning C.H. 2.1.7.1. Vi anmoder derfor om bindende svar endnu engang og vedlægger de to signerede overdragelsesaftaler."

Overdragelsesaftale

I har sammen med anmodningen indsendt overdragelsesaftale vedrørende [person1] og [person2]s overdragelse af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], til [person3]. Købesummen udgør 1.610.000 kr. og er beregnet som den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %. Købesummen berigtiges ved købers overtagelse af sælgers lån i ejendommen suppleret med gældsbrev på forskellen på kursværdien af det overtagne lån på overtagelsesdatoen og den aftalte købesum, således at køber erlægger nøjagtigt den aftalte købesum. Ejendommen overdrages pr. 1. december 2023.
Overdragelsesaftalen er underskrevet af sælgere den 19. oktober 2023 og af køber den 22. oktober 2023."

Repræsentanten har om lånet oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:

"Ved erhvervelsen blev ejendommen belånt med realkreditlån baseret på handelsprisen i maj 2019.

Det på ejendommen panthæftende lån er optaget i forbindelse med erhvervelsen i 2019. Det er siden omlagt i januar 2023 som led i almindelig gældspleje, hvilket har reduceret restgæld og registreringsdato for ny restgæld. Der er dog ikke udbetalt noget provenu eller på anden måde aktivt lånt op i ejendommen. Der er ikke foretaget en selvstændig vurdering af lejligheden i forbindelse med låneomlægningen, da der ikke foretages vurdering ved konvertering uden provenu eller forøgelse af hovedstolen."

Repræsentanten har under klagesagen fremlagt tilbud om omlægning af lån af 12. januar 2023, posteringsoversigt vedrørende indfrielse af lån i [finans1] samt mail af 14. maj 2024 fra [finans2], hvoraf fremgår:

"I forbindelse med omlægning uden provenu af Jeres lån i ovennævnte lejlighed i januar 2023, kan vi hermed bekræfte at lejligheden ikke er fysisk vurderet"

Skattestyrelsens bindende svar

Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørger 1 og spørger 2 kan afstå den af dem ejede ejerlejlighed beliggende [adresse1], [by1], til deres datter, spørger 3, til en handelspris på 1.610.000 kr., svarende til den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, uden at dette resulterer i gavebeskatning for spørger 3?
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en pris indenfor intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 % kan ske, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen overfor spørger 1 og spørger 2 i relation til ejendomsavancebeskatning?
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at købesummen helt eller delvist kan erlægges med lån på anfordringsvilkår, uden at dette helt eller delvist vil blive anset som gave fra spørger 1 og spørger 2?

På følgende måde:

Spørgsmål 1: "Nej"

Spørgsmål 2: "Nej - se spørgsmål 1"

Spørgsmål 3: "Bortfalder"

Til støtte for spørgsmål 1 har Skattestyrelsen anført:

"Vi kan ikke bekræfte, at ejendommen kan overdrages efter +/- 15 procent-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, uden at der skal betales gaveafgift, da der ifølge det oplyste foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen som gør, at denne regel ikke kan anvendes.

Ejendommen skal i stedet overdrages til værdien i handel og vandel, dvs. den kontantpris, som kan opnås ved salg af ejendommen på det åbne marked til tredjemand (= handelsværdien).

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at realkreditinstituttets vurderede mindsteværdi for ejendommen beliggende [adresse1][by1] på 2.197.500 kr., 9 måneder før overdragelsen, var ca. 36 % højere end overdragelsessummen på 1.610.00 kr.

Vi besvarer derfor det stillede spørgsmål med "Nej".

Nærmere begrundelse

Generelt

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret).

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsværdi. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det følger af Højesterets dom i SKM2021.267.HR, at fravigelsen af cirkulærets pkt. 6 skal være begrundet i særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten har anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor skattemyndighederne var berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr.

Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der var fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

I SKM2024.33.HR udtalte Højesteret, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret udtalte endvidere, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen. I den konkrete sag var ejendommene henholdsvis en måned og 15-25 måneder før overdragelsen blevet vurderet medhenblik på realkreditbelåning. For alle ejendommes vedkommende var der tale om vurderinger der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Højesteretfandt herefter, at der for alle ejendomme forelå særlige omstændigheder, der begrundede fravigelse af 15 % - reglen.

Se desuden SKM2023.54 ØLR, hvor sagen angik værdiansættelsen af et sommerhus, der blev udlagt af et dødsbo den 25. juni 2020 til en værdi på 2.465.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. Skifteretten havde fundet, at Skattestyrelsens anmodning om en sagkyndig vurdering ikke kunne tages til følge. Skattestyrelsen kærede kendelsen til landsretten, som fandt, at der forelå sådanne særlige, konkrete omstændigheder, at Skattestyrelsens anmodning skulle imødekommes.

Landsretten begrundede dette med den betydelige difference mellem boets værdiansættelse på 2.465.000 kr. og den vurdering af ejendommens værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningen den 9. november 2018 dvs. 1 år og 7 mdr. tidligere på mindst 4.056.000 kr., som var 64 % højere, og landsretten henviste i den forbindelse til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningen og udlægget af ejendommen.

+/- 15 procent-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et eller flere konkrete holdepunkt/-er for at værdiansættelsen efter +/- 15 procent-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter er fra praksis som bl.a. gengivet ovenfor handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, eller gaver eller arveforskud til børn som ikke overtager ejendommen.

Hvis det er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

·	Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
·	Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter +/- 15 procent-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien skal indgå.

Skatterådet har i en række sager taget principiel stilling til rammerne for anvendelsen af 15 procent-reglen. I afgørelserne tager Skatterådet for det første stilling til, om der foreligger et eller flere konkrete holdepunkter for, at en værdiansættelse efter +/- 15 procent-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, og dernæst, om holdepunktet konkret medfører, at der ved overdragelsen foreligger særlige omstændigheder, så en værdiansættelse efter +/- 15 procent-reglen ikke er et udtryk for handelsværdien ved overdragelsen.

Afgørelserne fra Skatterådet er offentliggjort ved SKM2021.492.SR - SKM2021.503.SR samt SKM2021.529.SR - SKM2021.534.SR. Afgørelserne er offentliggjort på skat.dk/afgørelser

Konkret

I nærværende sag har [person1] og [person2] overdraget ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til deres datter, [person3], ved anvendelse af 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af ejendommen.

Den offentlige ejendomsvurdering udgør 1.400.000 kr., og overdragelsesprisen udgør 1.610.000 kr. Ejendommens boligareal udgør 76 kvadratmeter. Ved et salg efter 15 pct.-reglen giver dette en kvadratmeterpris på 21.184 kr.

Det følger af ejendommens tingbogsattest, at [person1] og [person2], den 17. januar 2023, har optaget et lån ved [finans1] A/S med en hovedstol på 1.758.000 kr.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på erhvervsejendomme udgjorde 60 pct. og 80 pct. for beboelsesejendomme, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen, dvs. til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens ejendommene efter boopgørelsen var overtaget for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr.

Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Om betydningen af realkreditbelåning kan desuden henvises til SKM2024.33.HR og SKM2020.185.VLR, samt SKM2023.54 ØLR som er beskrevet ovenfor.

Et realkreditinstitut er en professionel aktør, som har betydelig erfaring i at vurdere ejendommes værdi, og som efter lovgivningen maksimalt må yde lån inden for bestemte grænser. Det er almindelig kendt, at realkreditbelåningen sker inden for visse %-grænser ift. ejendommens handelsværdi.

Det følger af lovbekendtgørelse om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., § 5, stk. 1, at der inden for en lånegrænse på 80 pct. af en ejendoms værdi kan ydes lån til ejerboliger til helårsbrug. Det følger af lovens § 10, at et realkreditinstitut skal ansætte en kontantværdi af ejendommen til brug for låneudmålingen, samt at værdien skal ligge inden for det skønnede beløb, som ejendommen kan handles til på værdiansættelsesdatoen ved en uafhængig transaktion mellem en interesseret køber og en interesseret sælger på normale markedsvilkår, hvor parterne hver især har handlet på et velinformeret grundlag, med forsigtighed og uden tvang (markedsværdi).

Det fremgår desuden af lovens § 10, at forhold, der betinger en særlig høj pris, ikke må indgå i værdiansættelsen, samt at realkreditinstituttet ved værdiansættelsen skal tage hensyn til en eventuel risiko for ændringer i markeds- eller strukturforhold.

En realkreditbelåning på 80 pct. vil i nærværende sag svare til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommens værdi til mindst 2.197.500 kr. Dette svarer til en kvadratmeterpris på ca. 28.914 kr. Denne mindsteværdi på 2.197.500 kr. er ca. 36 pct. højere end den ønskede overdragelsessum på 1.610.000 kr.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at realkreditbelåningen udgør et konkret holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, dvs. på overdragelsestidspunktet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er en væsentlig prisforskel mellem overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen og den reelle handelsværdi på ejendommen, der fremkommer efter holdepunktet.

Dertil vurderer vi, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens reelle handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen.

Der er herved henset til, at [person1] og [person2] ifølge tingbogsattesten, den 17. januar 2023, dvs. 9 måneder før overdragelsen, har optaget et realkreditlån med en hovedstol på 1.758.000 kr., hvilket svarer til en vurderet handelsværdi på mindst 2.197.500 kr.

Dette betyder efter en samlet konkret vurdering, at der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger særlige omstændigheder.

På baggrund af ovenstående kan ejendommen beliggende [adresse1][by1] ikke overdrages til [person1]s og [person2]s datter, [person3], til en kontant handelspris på 1.610.000 kr., uden at der skal betales gaveafgift. Jeres bemærkninger til forslag til bindende svar, ændrer således ikke vores opfattelse."

Til støtte for spørgsmål 2 har Skattestyrelsen anført:

"Vi kan ikke bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en handelspris på 1.610.000 kr. kan lægges til grund ved opgørelsen af ejendomsavancebeskatning.

I stedet skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund ved overdragelsen, jf. spørgsmål 1, anvendes som afståelsessum i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Vi besvarer derfor det stillede spørgsmål med "Nej, se spørgsmål 1".

Begrundelse
Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, sidestilles overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud med salg, og erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, § 5 og § 6.

Når en fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen.

Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt. Se ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22 betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren. Se værdiansættelsescirkulærets pkt. 10 og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Derfor skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1 anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen. Se TfS 1984, 418, LSRM 1977, 103 LSR og Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit C.H.2.1.8.2."

Til støtte for spørgsmål 3 har Skattestyrelsen anført:

"Spørgsmålet bortfalder, idet forudsætningerne for et svar på det stillede spørgsmål ikke er til stede, som følge af svaret i spørgsmål 1.

Vejledende besvarelse

Anfordringslån, som udstedes til hel eller delvis berigtigelse af overdragelsessummen, kursfastsættes efter praksis til pari (kurs 100). Se SKM2011.454.HR og desuden beskrivelsen af anfordringslån i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.6.1.7 Rentefri eller lavt forrentede lån.

Gaver, der ydes som en del af overdragelsessummen, sidestilles med kontant betaling, og fastsættes ligeledes til pari (kurs 100)."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 11. juli 2024 udtalt følgende:

"Da der ikke er fremkommet nye oplysninger, har jeg ingen bemærkninger til klagen."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at alle tre spørgsmål skal besvares med et "ja".

Ifølge repræsentanten har klageren og klagerens ægtefælle et retskrav på at kunne overdrage ejerlejligheden [adresse1], [by1], til deres datter jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 punkt 6, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Baggrund for familieoverdragelser efter værdiansættelsescirkulæret

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 er indført med henblik på at give borgerne et let anvendeligt redskab til prissætning af aktiver, som overdrages i nær familie ved gave eller arv, og dermed at give borgerne en forudberegnelighed i forhold til de skattemæssige konsekvenser ved sådanne dispositioner.

Værdiansættelsescirkulæret har i 41 år haft umådelig stor betydning i den skattemæssige behandling af overdragelser af fast ejendom i familie i lige linje i såvel levende live som ved død.

Cirkulærets punkt 6 hjemler, at prisen på en fast ejendom kan sættes til den senest kendte offentlige ejendomsværdi og derfra et interval på +/-15 %, medmindre der oplyses (dvs. foreligger) såkaldt "særlige omstændigheder".

Foreligger der ikke særlige omstændigheder, har skatteydere et retskrav på at benytte cirkulærets værdiansættelsesmetode.

Fakta omkring den omhandlede ejendom

(...)

Særlige omstændigheder

Skattestyrelsen anfører i bindende svar af 23. maj 2024, at realkreditinstituttet har vurderet mindsteværdien af ejendommen 16 % højere end handelsprisen mellem parterne blot 9 mdr. før den aftalte overdragelse.

Dette er ikke korrekt.

Lejligheden blev ikke vurderet som led i låneomlæggelsen. Låneomlæggelsen skete som led i almindelig gældspleje med det resultat, at restgælden blev reduceret - mod at låntager accepterer et lån med en højere rente.

Låntager har som udgangspunkt krav på at foretage en sådan konvertering, medmindre der foreligger omstændigheder, der gør, at låntager ikke længere er kreditværdig. Dette var ikke tilfældet. Der foretages ikke ny vurdering af ejendommen i anledning af konvertering af gæld med henblik på reduktion af restgælden og uden provenu til låntager.

Generelt om særlige omstændigheder

Begrebet særlige omstændigheder og udstrækningen heraf har medført en række afgørelser ved domstolene, ved Landsskatteretten og ved Skatterådet særligt i de seneste otte år.

Opsummerende omfatter særlige omstændigheder de situationer, hvor skatteydere efter kort ejertid forsøger at overføre aktiver til underpris til deres børn for derved at undgå beskatning eller bo- eller gaveafgift ved at begunstige deres børn. Overfor dette ønske om at imødegå skatte- og afgiftsfri begunstigelser står hensynet til forudberegnelighed for borgernes dispositioner ved arv og gave indenfor kredsen af nærtstående jf. Boafgiftslovens § 22. Derfor indførtes i 1982 værdiansættelsescirkulæret for netop at styrke forudberegnelighed for borgere og skatteydere ved overdragelse af blandt andet fast ejendom, cirkulærets punkt 6, således, at der ikke skulle opstå usikkerhed eller et stort antal skattesager.

Borgere skal derfor som udgangspunkt kunne støtte ret på de gave- og boafgiftsmæssige konsekvenser ud fra de værdier, som kan opgøres efter cirkulærets bestemmelser.

Særlige omstændigheder skal derfor anses som en undtagelse til cirkulæret og ikke som et udgangspunkt imod at kunne benytte cirkulæret.

Særlige omstændigheder i forhold til benyttelse af værdiansættelsescirkulæret ved overdragelse af fast ejendom er igennem de seneste års praksis afgrænset af blandt andet nedenstående afgørelser:

Højesterets dom af 26. april 2021, SKM2021.267.HR

Højesteret fastslår, at særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af værdiansættelsescirkulæret, skal være for den konkrete ejendom. Generelle forhold som f.eks. at de offentlige ejendomsvurderinger i en periode ikke har været opdaterede, udgør ikke særlige omstændigheder. Det offentlige er nærmest til at bære risikoen for, at vurderingerne ikke er opdaterede.

Højesterets dom af 8. marts 2016, SKM2016.279.HR

I den toneangivende dom fra 2016 fandt Højesteret, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, afsnit 2 i sammenhæng med pkt. 48 og på baggrund af afgørelser fra Skattedepartementet i år 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %-reglen samt forarbejder til Boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere værdiansættelser af fast ejendom foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at skattemyndighederne fraviger 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

I 2016-dommen henviser Højesteret til skifterettens præmisser i forudgående afgørelse i behandlingen af det omhandlede dødsbo, hvorefter skifterettens præmisser er centrale, når rammen for, hvad der er særlige omstændigheder, skal fastlægges.

Ifølge skifteretten foreligger eksempelvis særlige omstændigheder, hvis:

I. Ejendommen har været vurderet forud for overdragelsen

[adresse1], [by1] har ikke været vurderet forud for overdragelsen.

II. Ejendommen har været udsat for væsentlige forbedringer og/eller ændringer siden tidspunktet for den offentlige vurdering.

Der er ikke sket forbedringer eller ændringer

III. Ejendommen kort tid efter overtagelsen sælges til tredjemand til en helt anden pris

Dette er ikke sket

IV. Ejendommens fastsatte værdi i en boopgørelse er mindre end den værdi, som arvinger anvender ved bodeling.

Det er ikke tilfældet, da der ikke foreligger boopgørelse
Der er ej heller foretaget andre dispositioner i familien, som måtte statuere, at der lægges en anden pris til grund end den imellem klager 1 og 2 og klager 3 aftalte.

V. En ejendom efter overtagelsen belånes til værdier, der er langt større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdt med, at en arving, der har udtaget ejendommen, har givet arveafkald på et vis beløb i forhold til boet.

Dette er ikke tilfældet.

Sidstnævnte spørgsmål omkring ejendommens belåning diskuteres i referatet af Højesterets dom, og det kan udledes, at der kan foreligge særlige omstændigheder, såfremt der optages højere realkreditbelåning end de 80 %, der vil kunne opnås ved normal finansiering. Dette er ikke aktuelt i sagen vedr. [adresse1], [by1].

Det kan derfor afkræftes, at der i forbindelse med den her omhandlede overdragelse foreligger nogen af ovenfor anførte særlige omstændigheder.

Østre Landsrets dom af 29. november 2021, SKM2022.3.ØLR

Skattestyrelsen inddrager i sin afgørelse Østre Landsrets ovenstående dom, som omhandler den ofte omtalte og lidt opsigtsvækkende "bedstefarsag".

Sagen omhandler en skatteyder, som til sine to børn og to børnebørn overdrog en ejendom for 32.300.000 kr., som tre måneder forinden var erhvervet af skatteyder fra tredjemand for 61.750.000 kr. Prisen til børn og børnebørn var sat jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Bedstefaderen kunne dermed overføre værdier uden gaveafgift til sin familie, men han kunne også (hvilket var tilfældet her) benytte tabet til modregning i en langt større skattepligtig ejendomsavance opstået i det samme indkomstår.

Denne dobbelte skatteudnyttelse sammenholdt med den korte ejertid var måske nok tilpas udfordrende til, at Skattestyrelsen anfægtede overdragelsesprisen på 32.300.000 kr. og dermed benyttelsen af værdiansættelsescirkulæret grundet særlige omstændigheder, antageligt med fuld klarhed over, at sagen ville blive indbragt for klageinstans og/eller domstolene.

Det kunne synes indlysende, at Skattestyrelsen ville vinde denne sag, hvor der helt tydeligt var tale om utilsigtet skatteudnyttelse eller misbrug. Imidlertid var sagen ikke så ligetil, idet Landsskatteretten ved kendelse af 28. september 2018 nåede frem til, at bedstefaderen kunne overdrage til 32.300.000 kr. og kunne støtte ret på værdiansættelsescirkulæret i denne sag, eftersom der ikke forelå særlige omstændigheder og herunder med henvisning til SKM2016.279.HR som refereret ovenfor.

Det er klagers opfattelse, at denne sag allerede på grund af den åbenbare risiko for misbrugsincitament efter blot tre måneders ejertid ikke er sammenlignelig eller relevant for klagers sag vedr. [adresse1], [by1].

Højesterets dom af 18. oktober 2022, SKM2022.507.HR

Skattestyrelsen inddrager yderligere i sin argumentation Højesterets ovenstående dom, som er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom SKM2021.345.VLR. I den konkrete sag overtog fem døtre en ejendom i forbindelse med behandling af dødsboet efter deres far. Arvingerne erhvervede derved ejendommen for 1.615.000 kr. jf. værdiansættelsescirkulæret. De solgte den 11 dage senere for 5.500.000 kr. til den stedlige kommune. Forinden døtrenes egen erhvervelse, havde døtrene allerede modtaget et købstilbud fra kommunen til den pris, kommunen derefter købte til.

Der er også i denne sag tale om meget kort ejertid og et muligt (og måske indlysende) element af omgåelse.

Denne sag vandt døtrene i øvrigt også i Landsskatteretten, inden Skattestyrelsen indbragte sagen for Landsretten og vandt der og siden også vandt i Højesteret.

Det bør noteres, at selv ved en meget kort ejertid (og næsten indlysende misbrug), valgte Landsskatteretten i første omgang af give skatteyder medhold i brug af værdiansættelsescirkulæret, fordi der netop ikke var de særlige omstændigheder til stede, som kunne udledes af daværende praksis fra domstolene.

Det bør yderligere noteres, at Vestre Landsrets og dermed Højesterets dom jf. netop ovenfor omhandler udtagning fra et dødsbo. Praksis har vist sig mere restriktiv i dødsboet end for overdragelser i levende live.

Man kunne fristes til at indtage det synspunkt, at den store forskel imellem markedsprisen og den offentlige ejendomsvurdering i sig selv kan udgøre særlige omstændigheder. Dette kan dog afvises, se hertil Højesterets afgørelse SKM2021.267.HR som nævnt ovenfor.

Betydning af ejertiden

Der har, som ovenfor anført, verseret flere sager, hvor kort ejertid hos sælger (forældre eller bedsteforældre) har haft betydning for, om der forelå særlige omstændigheder. Spørgsmålet omkring ejertid behandlede Skatterådet i efteråret 2021 ved en række afgørelser, som alle omhandlede særlige omstændigheder ved forældres overdragelse af fast ejendom til deres børn efter kortere eller længere ejertid. Disse afgørelser statuerede, at der forelå særlige omstændigheder, hvis forældrene efter en kortere ejertid overdrog typisk en ejerlejlighed til deres børn til en pris, som var åbenlyst meget lavere og ofte mindre end det halve af forældrenes egen købspris.

Kort ejertid i kombination med stor prisforskel har herefter været at anse som særlige omstændigheder, der kan begrunde, at værdiansættelsescirkulæret og den offentlige ejendomsværdi +/-15 % ikke kan finde anvendelse. Der er i alle afgørelserne lagt vægt på samspillet imellem kort ejertid og prisforskel.

Det er i den forbindelse naturligvis vigtigt at afgrænse, hvor stor prisforskel i kombination med hvor kort ejertid, der skal til for at statuere særlige omstændigheder. De ikke mindre end 18 afgørelser fra Skatterådet fra 2021 lægger en linje, hvor kombination af kort ejertid og stor prisforskel er særlige omstændigheder, men at kort ejertid ikke er ejertid på mere end 3 år og nogle måneder. Se hertil:

Skatterådets afgørelse af 28. september 2021

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne overdrage en ejerlejlighed til sin datter ved anvendelse af 15 %-reglen til 1.450.000 kr. Spørger havde 3 år og 10 mdr. forinden erhvervet lejligheden for 3.450.000 kr. og dermed for en pris, der var 138 % højere end salgsprisen til datter.

Skatterådets ovenstående afgørelse har siden været benyttet som afgrænsning i flere sager i situationer, hvor forældrene sælger til under halvdelen af den pris, de selv har købt til.

I nedenstående senere afgørelser lemper Landsskatteretten kravet til den tidsmæssige udstrækning lidt. Der findes, som Skattestyrelsen korrekt anfører i sin begrundelse, flere sager hvor Skatterådet ved en kortere ejertid afviser, at 15 %-reglen kan anvendes. Dette bestrides ikke.

Landsskatterettens kendelse af 23. marts 2023, SKM2023.131.LSR

En far overdrog en ejerlejlighed til sin søn efter 3 år og 1 md. ejertid. Faderen havde erhvervet lejligheden for 5.700.000 kr. og overdrog til sønnen for 2.370.000 kr. ved anvendelse af værdiansættelsescirkulæret.

Landsskatterettens kendelse af 23. september 2022, journalnr. 21-0022473

En mor overdrog en ejendom til sin søn for 2.600.000 kr. efter 15 %-reglen. Moderen havde 17 mdr. forinden erhvervet ejendommen for 3.595.000 kr. Der forelå ikke særlige omstændigheder.

I alle ovenstående sager var ejendommen ikke blot vurderet men også handlet til en langt højere værdi, end der blev overdraget til. Den tidsmæssige udstrækning af ejerskabet sammenholdt med forskel i handelsprisen medførte dog, at 15 %-reglen kunne benyttes.

Betydning af lånevurdering

I nyere praksis har det desuden været tillagt betydning, at en ejendom kort forinden eller kort efter en overdragelse efter 15 %-reglen belånes til en langt højere værdi.

Højesterets dom af 30. november 2023, U.2024.880

Højesterets nyere afgørelse på området vedrører to skatteydere, der fra deres far overtog fire udlejningsejendomme. Ejendommene blev overdraget for samlet 15.850.000 kr. Prioritetsgælden i ejendommene var på 24.100.000 kr. Køberne overtog denne belåning. Højesteret afviste brug af 15 %-reglen, idet Højesteret udtalte, at en realkreditbelåning i sig selv kan udgøre en særlig omstændighed og kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåning og overdragelsen. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav og dermed fravige 15 %-reglen. En af ejendommene var blevet realkreditvurderet omkring en måned før overdragelsen, imens de øvrige tre ejendomme var vurderet ca. 15-25 mdr. før overdragelsen.

Østre Landsrets dom af 23. januar 2023, SKM2023.54.ØLR

Sagen vedrørte værdiansættelse efter 15 %-reglen ved udlæg fra dødsbo. En ejendom blev arveudlagt til 2.465.000 kr. Samme ejendom var 19 mdr. forinden vurderet til en værdi på mindst 4.056.000 kr., og der vari den forbindelse optaget et nyt og yderligere lån i ejendommen op til denne værdi.

Værdiansættelsescirkulæret kunne henset til den korte tidsmæssige afstand fra den optagne forøgede realkreditbelåning og til boudlægget ikke benyttes.

Det bemærkes, at der i Østre Landsrets dom er tale om, at der 19 mdr. forinden arveudlægget er optaget ny belåning, som væsentligt overstiger overdragelsesprisen.

Landsskatterettens kendelse af 2. maj 2023, SKM2023.195.LSR

Sagen vedrørte en skatteyder, der havde overdraget en ejendom til sin søn for 6.750.000 kr. efter 15 %-reglen.

I forbindelse med overdragelsen optog sønnen et nyt realkreditlån på 10.020.000 kr. Den tidsmæssige nærhed af optagelse af et væsentligt større realkreditlån og dermed en væsentligt højere lånevurdering medførte, at 15 %-reglen ikke kunne anvendes.

Landsskatterettens kendelser, begge af 5. april 2024, sagsnr. 24-0012747 og sagsnr. 24-0012743

Sagerne omhandlede et forældrepar, som ønskede at overdrage to ejerlejligheder - en til hver af deres børn.

Lejlighederne var hver især indenfor 21/2 år belånt ud fra en værdi på henholdsvis 104 % og 76 % over den pris, der blev overdraget til børnene til. Landsskatteretten afgjorde at denne meget højere belåning udgjorde særlige omstændigheder.

Lånevurderinger og sammenhæng med den her påklagede sag

I den her påklagede sag eksisterede der ved overdragelsen et lån, som efter Skattestyrelsens vurdering og argumentation statuerer, at der er en mindsteværdi på mindst 36 % over den aftalte handelspris.

Man kan herefter diskutere, hvor stor forskel der må være på den anslåede værdi ad en eventuelt tidligere lånevurdering, den tidsmæssige afstand til denne lånevurdering og så den pris, forældre efter værdiansættelsescirkulæret videresælger lejligheden til deres børn til.

I sagen vedr. [adresse1], [by1] ses det ovenfor godtgjort, at der ikke foreligger andre særlige omstændigheder, end at den låneomlægning, som blev foretaget 9 mdr. før overdragelsen, afspejlede en højere værdi. Der vedlægges tilbud på omlægning af lån samt bekræftelse på, at der ikke er sket vurdering.

Det har næppe været intentionen bag værdiansættelsescirkulæret, at ejendommen aldrig må have være handlet eller belånt til en højere værdi end den overdrages til med støtte i cirkulæret. Det har næppe heller været intentionen bag cirkulæret, at beherskede forskelle imellem tidligere belåning og handelspris efter cirkulæret skulle udgøre en særlig omstændighed. Der kan for så vidt godt argumenteres for, at en overdragelse til en pris svarende til halvdelen af en nyere lånevurdering kan statuere særlige omstændigheder. Det er imidlertid ikke tilfældet her. [adresse1] har i 2019 været belånt og handlet i et marked, hvor renten var mellem 0 og 1 % på fastforrentede realkreditlån. Da handlen imellem klagerne blev foretaget, var renten 5 %. I det lys kan det næppe anses for påfaldende, at en tidligere belåning ved vurdering, som den der blev foretaget i 2019, har været højere.

Allerede af den grund er afgørelser, hvor særlige omstændigheder indtræder ved, at der foreligger låneovertagelse af væsentligt større realkreditgæld eller foreligger en 70-110 % højere og nyere lånevurdering, ikke sammenlignelige med den her omhandlede situation.

Det skal præciseres, at der i denne sag alene er tale om en låneomlægning indenfor samme realkreditinstitut (modsat sagerne fra marts 2024 ovenfor). Låneomlægningen - som det er praksis med disse - skete ved en lodret konvertering med reduktion af restgælden til følge og uden udbetaling af provenu. Dette er principielt ikke anderledes, end hvis forældrene havde et lån med kort løbetid, f.eks. et variabelt forrentet Fkort-lån, der løbende skulle refinansieres. I Skattestyrelsens bindende svar af 14. december 2023, sagsnr. 23-1249590 kunne en mor overdrage en halvpart af en ejendom til sin datter, om end denne var belånt med variabelt forrentede lån, som løbende skulle refinansieres, og hvor lånevurdering må have været mindst 14,5 % højere end den imellem mor og datter aftalte handelspris. Dette udgjorde (naturligvis) ikke særlige omstændigheder.

I sagen vedr. det resterende låns størrelse i [adresse1], [by1] var det alene obligationskurserne, som afgjorde lånets størrelse, og der var ikke tale om nogen selvstændig vurdering.

Grænsen for særlige omstændigheder og restgæld på og omstændigheder omkring er på ejendommen hæftende eller tidligere optaget lån går givet vist et sted. Det er dog klagers opfattelse, at beherskede forskelle i restgælden på et på ejendommen hvilende realkreditlån, hvis restgæld er afgjort af obligationskurserne, ikke kan eller skal statuere særlige omstændigheder med den konsekvens, at værdiansættelsescirkulæret og de offentlige ejendomsvurderinger ikke kan benyttes.

Vi indstiller derfor, at Skattestyrelsens bindende svar omgøres til JA for spørgsmål 1) og 2).

Spørgsmål 3) vedr. erlæggelsen ønskes også bekræftet med JA med henvisning til Skatterådets afgørelse af 1. september 2021, SKM2021.499.SR"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1

Spørgsmål 1 angår, om klageren og klagerens ægtefælle kan overdrage [adresse1], [by1], efter den såkaldte 15 %´s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6, 2 afsnit.

Retsgrundlaget

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige værdien i fri handel mellem uafhængige parter, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle inden for +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen efter cirkulæret lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. Højesterets dom af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR. I Højesterets dom af 26. april 2021, offentliggjort som SKM2021.267.HR, fandt Højesteret, at det forhold, at en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger måtte antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, ikke i sig selv udgjorde særlige omstændigheder, der kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde en sagkyndig vurdering. I Højesterets dom af 18. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.507.HR, fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, jf. Østre Landsrets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2022.3.ØLR.

I Højesterets dom af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR, indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af dommen fremgår, at den maksimale belåningsprocent af realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.

I Højesterets dom af 23. november 2023, offentliggjort som SKM2024.33.HR, udtalte Højesteret, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret udtalte endvidere, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen. I den konkrete sag var ejendommene henholdsvis en måned og 15-25 måneder før overdragelsen blevet vurderet med henblik på realkreditbelåning. For alle ejendommes vedkommende var der tale om vurderinger, der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Højesteret fandt herefter, at der for alle ejendomme forelå særlige omstændigheder, der begrundede fravigelse af 15 % - reglen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren og klagerens ægtefælle har ved købsaftale af 22. oktober 2023 overdraget ejendommen [adresse1], [by1], til deres datter, [person3], for 1.610.000 kr. Overtagelsesdatoen var den 1. december 2023. Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 1.400.000 kr. Overdragelsessummen ligger således inden for den offentlige ejendomsvurdering + / - 15 %.

Henset til, at klageren og klagerens ægtefælle den 17. januar 2023 har foretaget låneomlægning, hvorved der er optaget et realkreditlån i ejendommen på 1.758.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har henset til, at realkreditlånet er optaget ca. 9 måneder før ejendommen er overdraget til datteren, og at realkreditinstituttet ved en maksimal belåning på 80 % af ejendommens værdi har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 2.197.500 kr., som er 57 % højere end den offentlige vurdering. Det af repræsentanten anførte om, at lånoptagelsen alene er sket på grund af almindelig låneomlægning, og at der ikke er foretaget en fysisk vurdering af ejendommen, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, og at klageren og klagerens ægtefælle derfor ikke kan overdrage ejendommen til deres datter for 1.610.000 kr., uden at der foreligger en afgiftspligtig gave.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren og klagerens ægtefælle har en berettiget forventning om, at de kan overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Der er herved henset til, at Østre Landsret i dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2022.3.ØLR, har fastslået, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som altid giver ret til at anvende 15 %´s-reglen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1

Spørgsmål 2

Spørgsmål 2 angår, om klageren og klagerens ægtefælle kan overdrage ejendommen efter 15 %-reglen, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen i relation til ejendomsavancebeskatning.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes i den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2 fremgår, at overdragelse af fast ejendom som gave sidestilles med salg.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, § 5 og § 6.

Når afståelse af ejendom er sket ved gave, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift, i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen, jf. værdiansættelsescirkulæret og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1

Landsskatteretten finder herefter, at den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1, skal anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2.

Spørgsmål 3

Spørgsmål 3 bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1 og 2.