Dokumentets metadata

Beskatning af udbytte hos personer - Aktionærlån - Fri bil

Sagen angik blandt andet, hvorvidt klageren skulle beskattes af aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. Landsskatteretten fandt, at klageren ikke kunne beskattes af hævninger på en mellemregningskonto forud for det tidspunkt, hvor selskabet blev stiftet, uanset at selskabet i forbindelse med virksomhedsomdannelsen skattemæssigt blev etableret med tilbagevirkende kraft.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er tandlæge og kapitalejer i selskabet H1 ApS, beliggende Adresse Y1, By Y1 (herefter "selskabet"). Der er ingen andre ansatte medarbejdere i selskabet. Klagerens tandlægevirksomhed var indtil juni 2016 drevet i personligt regi, hvorefter tandlægevirksomheden blev overdraget til selskabet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Selskabet blev stiftet den 14. juni 2016 med regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2016. Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen skal have rets- og regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2016. Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne var opgjort til 436.004 kr. for en nominel anpartskapital på 50.000 kr.

Selskabets regnskabsår er den 1. januar til den 31. december. Selskabets første regnskabsår var den 1. januar 2016 til den 31. december 2016.

Udgifter til husleje
Selskabet har i regnskabet fratrukket udgifter til husleje, herunder el, vand og varme på 36.000 kr. for indkomstårene 2016 og 2017.

Selskabet har lejet et arbejdsværelse i klagerens private bopæl, hvorfra klageren udfører administrative opgaver. Repræsentanten har oplyst, at selskabet ikke selv har kontorfaciliteter i klinikken, hvorfor det har været nødvendigt at leje et lokale andetsteds for at kunne varetage administrationen af tandlægevirksomheden.

Af lejekontrakten fremgår, at det lejede kontor udgør 20 kvm i stueplan med tilhørende parkeringsplads og fællesarealer. Ifølge lejekontrakten påbegyndte lejeforholdet den 1. januar 2016. Huslejen udgør 30.000 kr. pr. år svarende til 2.500 kr. pr. måned. Herudover udgør udgifter til el og varme 6.000 kr. pr. år svarende til 500 kr. pr. måned. Depositummet udgør 15.000 kr. svarende til 6 måneders leje. Ifølge oplysningerne i BBR-registeret har ejendommen et samlet boligareal på 130 kvm.

Klageren har fremlagt billeder af indretningen af kontoret. På billederne ses, at kontoret blandt andet er indrettet med et langt skrivebord med 2 stole, 2 computere, 2 lysestager, en elektriske belysningsartikel samt en reol indeholdende mapper.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har selvangivet huslejeindtægten som kapitalindkomst for indkomstårene 2016 og 2017.

Det fremgår af klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2016, dateret den 25. juni 2017, at der som kapitalindkomst under rubrik 37, Nettolejeindtægt fra sommerhus/værelse, er selvangivet 30.000 kr.

Det fremgår af klagerens R75 opgørelse for indkomståret 2016, udskrevet den 5. februar 2020, at der er selvangivet 30.000 kr. under rubrikken 218, Lejind.udl.

Det fremgår ligeledes af klagerens R75 opgørelse for indkomståret 2017, udskrevet den 5. februar 2020, at der er selvangivet 30.000 kr. under rubrikken 218, Lejind.udl.

Udgifter til småanskaffelser
Selskabet har i regnskabet for indkomståret 2017 fratrukket udgifter til småanskaffelser på i alt 18.575 kr.

Der er fremlagt en kontantnota af 25. januar 2017 fra G1 på i alt 6.398 kr. inkl. moms vedrørende køb af en HP Pav-4405U computer, Office Home and Student og supportaftale. Kontantnotaen er stilet personligt til klageren. Der er endvidere fremlagt en faktura udstedt den 29. juli 2017 af G1 på 2.799 kr. inkl. moms vedrørende køb af en HP Pav PEN-4405U computer. Denne faktura er ligeledes stilet personligt til klageren.

Det er af repræsentanten oplyst, at IT-udstyret er indkøbt til og ejet af selskabet.

Fri bil
Klageren har haft fri bil til rådighed. Der er tale om en Mercedes Benz […] med registreringsnummer […] (1. reg. dato den 6. januar 2015).

Der er fremlagt en faktura fra G2 A/S, dateret den 20. august 2015. Det fremgår af fakturaen, at bilen havde kørt 24.000 km på købstidspunktet, og at salgsprisen var 545.000 kr.

Efter det oplyste blev bilen indskudt i selskabet i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse den 1. januar 2016. Bilens anskaffelsessum er opgjort til 545.000 kr. Den 31. juli 2017 tilbagekøbte klageren bilen for 330.000 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der er ydet egenbetaling for fri bil med beskattede midler via en postering på mellemregningskontoen pr. 30. juni 2016. Beløbet på 64.684 kr. skal ifølge repræsentanten anses for at være egenbetaling for perioden den 1. januar - 30. juni 2016.

Det fremgår af specifikationen af mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet, at der vedrørende regnskabsåret 2016 er foretaget en efterpostering (EP12) med posteringsteksten "Fri bil + tlf". Posteringen er bogført som en hævning af 64.684 kr. Specifikationen er dateret den 12. april 2017.

Udgifter til fysioterapi
Selskabet har i regnskabet for indkomståret 2017 fratrukket udgifter til fysioterapi på i alt 5.950 kr.

Der er fremlagt en faktura fra G3 af 16. august 2017 for køb af "e1522 Normal behandling U/Ydernr" til en pris af 525 kr. Fakturaen er stilet personligt til klageren. Af kontokort for selskabet, konto "3890 Personaleudgifter", fremgår, at der 5 gange er betalt 525 kr. angivet med posteringsteksten "G3" eller "Fysioterapi." Beløbene udgør i alt 2.625 kr. Herudover fremgår, at der den 7. april 2017 er betalt 2.225 kr. med teksten "Fysioterapi", og den 30. december 2017 er der betalt 1.100 kr. med teksten "G3."

Der er fremlagt en lægeerklæring, hvoraf fremgår, at klagerens smerter i skulder er begrundet i uhensigtsmæssige arbejdsstillinger.

Selskabets repræsentant har oplyst, at fysioterapi er ydet til klageren. Repræsentanten har forklaret, at klagerens arbejde som tandlæge oftest foregår i belastende arbejdsstillinger, hvilket har medvirket til, at hun har udviklet væsentlige skuldersmerter. Ifølge repræsentanten er fysioterapi af både forebyggende og behandlende karakter.

Mellemregningskonto H1 ApS
Der foreligger en mellemregningskonto mellem klageren og selskabet. Der blev bogført følgende posteringer og saldi på mellemregningskontoen i 2016 og i perioden 1. januar til 21. april 2017:

Det fremgår af den fremlagte specifikation for mellemregningskontoen, at saldoen var i selskabets favør den 29. januar 2016, fra den 1. februar til den 31. marts 2016, fra den 13. juni til den 10. november 2016, den 30. november 2016, og fra den 1. december til den 31. december 2016. Derudover var saldoen i selskabets favør fra den 2. januar til den 21. april 2017.

Fra den 21. april til og med den 31. december 2017 var saldoen på mellemregningskontoen i klagerens favør.

Klageren havde ifølge klagerens R75 en A-indkomst fra selskabet på 394.380 kr. i 2016. Derudover blev et honorar fra selskabet på 270.000 kr. indberettet som B-indkomst i 2016.

Der er fremlagt en lønoplysning vedrørende 132.600 kr. for lønperioden 1. januar til 31. december 2016. Af teksten fremgår, at der er tale om løntimer. Derudover er der fremlagt en kvittering for en lønindberetning på 270.000 kr. vedrørende lønperioden 1. januar til 31. juli 2016. Af teksten fremgår, at der er tale om B-indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag.

Ifølge klagerens R75 for 2017 havde klageren en A-indkomst fra selskabet på 565.781 kr.

Klagerens repræsentant har den 11. februar 2021, efter at sagen har været sendt til erklæringsskrivelse hos Skattestyrelsen, og i forbindelse med udsendelsen af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, fremlagt følgende materiale:

• Kontoudtog for selskabets bankkonto med kontonummer [xx] for perioden 01.01.2016-31.12.2016
• Oversigt over kontobevægelser i perioden 01.01.2016-31.12.2016 for selskabets bankkonto med kontonummer [yy]
• Et excel ark med en kopi af specifikationen for mellemregningskontoen for 2016 inkl. repræsentantens bemærkninger
• Udskrift fra TastSelv vedrørende oplysninger om løn, honorarer m.v. for 2016 for klageren
• Skærmprint af et udsnit af et brev fra Skattestyrelsen, hvori det blandt andet er anført at "[s]om hovedregel går du fra at være selvstændig erhvervsdrivende til at være lønmodtager fra den dato, selskabet bliver stiftet. […] De skattepligtige hævninger, du har foretaget i den personlige erhvervsvirksomhed, indtil selskabet blev stiftet, skal selskabet indberette som B-indkomst i den første indberetning til eIndkomst. […]"
• Lønsedler fra selskabet for juli-december måned 2016

Det fremgår af lønsedlerne, at følgende beløb har været til udbetaling fra selskabet efter træk af AM-bidrag og A-skat.

Det fremgår endvidere af lønsedlen for december måned, lønperioden 01.12.2016-31.12.2016, at der i lønsystemet Danløn er opgjort AM-indkomst på i alt 262.117,98 kr. fra selskabet for indkomståret 2016.

Det bemærkes, at beløbene, der ifølge lønsedlerne kom til udbetaling til klageren, beløbsmæssigt stemmer med krediteringerne på mellemregningskontoen den 31. juli 2016, den 31. august 2016, den 30. september 206, den 31. oktober 2016, den 30. november 2016 og den 31. december 2016.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med henholdsvis 562.503 kr. og 170.671 kr. i indkomstårene for 2016 og 2017.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 01-01-2016.
Bilens anskaffelsessum, iflg. personlig virksomhedsregnskab for 2015: kr. 545.000. Fri bil beregnes således:

Der er således ikke beregnet værdi af fri bil for 6 måneder i 2016.

Ved skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2016 anvendes anskaffelsessummen kr. 545.000. Faktura fra G2, Adresse Y2, By Y2 af 20. august 2015 foreligger. Heraf fremgår 1. reg. Dato: 6. januar 2015 -kilometerstand ved køb: 24.000.
Der foreligger intern faktura (mellem dig og selskabet) af 31. juli 2017, hvor du tilbagekøber bilen for kr. 330.000. Med besvarelse er vedlagt udskrift af "bilpriser.dk", hvoraf vurderingspris kr. 325.300 "fejlfri stand" fremgår.

Skattestyrelsen har anerkendt værdiansættelsen af handelsprisen på det foreliggende grundlag.

Indkomstændring- Indkomståret 2016: + kr. 63.334

[…]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har forespurgt Tandlæge H1 ApS om - citat:
"Nærmere redegørelse for "Hjemmekontor" kr. 30.000 med oplysning om omhandlede adresse. Såfremt der er tale om kontor/arbejdsværelse på kapitalejers bopæl udbedes skitse over denne ejendom, herunder placeringen af kontoret og indretningen heraf Endvidere udbedes oplysning om arealstørrelsen for ejendommen og arealstørrelsen for kontoret. Endelige - redegørelse for de principper, der er lagt til grund for fastsættelse af huslejestørrelsen. " "Dokumentation for de pågældende udgifter til el, vand og varme, herunder redegørelse for, hvorledes beløbet kr. 6.000 er fastsat. "
Ud over huslejekontrakt foreligger besvarelse således:
"I forhold til kontorleje i hovedaktionærens privat ejendom, henvises til SKM2002.581.LSR. Lejen er fastsat ud fra hvad tilsvarende lokale ville koste i et kontorfællesskab."
"Beløbet er fastsat ud fra skøn." (ref.: el, vand og varme)

Der foreligger ikke yderligere oplysninger, bilag, fotos og materiale iøvrigt, herunder skitse m.m. vedrørende din privatbolig.
Efter en konkret vurdering finder Skattestyrelsen ikke, at der er tale om et "arbejdsværelse" i privat boligen - Adresse Y3, By Y1.
Selskabets betaling til dig for husleje kr. 30.000, el og varme kr. 6.000 samt depositum: kr. 15.000 (erlagt i indkomståret 2016) har Skattestyrelsen anset for modtaget som maskeret udbytte fra selskabet, hvori du er eneanpartshaver og dermed har den dominerende indflydelse.

Indkomstændring- Indkomståret 2016: + kr. 51.000.
Indkomstændring- Indkomståret 2017: + kr. 36.000.

[…]

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Besvarelse fra selskabets revisor:
"Fitness samt fysioterapi er ydet til hovedaktionær A. A modtager arbejdsgiverbetalt fysioterapi samt Fitness, da de arbejdsstillinger som arbejdet påkræver, giver A væsentlige skuldersmerter mv. Fysioterapien samt fitness er både behandlende samt forebyggende." Der foreligger ikke bemærkninger vedrørende "brobizz".

Udgifter til fitness og fysioterapeut anses for afholdt alene i din personlige interesse. Beløbet er således et skattepligtigt personalegode og beskattes som yderligere løn.
Indkomstændring: + kr. 10.448. (4.498 + 5.950).

Udgift til brobizz indgår ikke i beregningen af "fri bil".

Betaler arbejdsgiveren for den ansattes private befordring i form af broafgift eller færgeudgift, er der tale om et sparet privatforbrug, som skal beskattes efter reglerne om personalegoder i LL § 16. Udgiften betragtes derfor som yderligere løn til dig.
Indkomstændring:+ kr. 3.263.

[…]

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Der foreligger ikke yderligere oplysninger, herunder beregning, kørselsrapporter m.m..

Der kan kun udbetales skattefri godtgørelse, hvis der er tale om erhvervsmæssig kørsel efter ligningslovens § 9 B. Der stilles strenge krav til dokumentationen for, at betingelserne for skattefrihed er opfyldte, når der er tale om interessefællesskab mellem selskab og modtagere.
Da rejse- og befordringsgodtgørelserne ikke er udbetalt efter reglerne i ligningslovens § 9, stk. 4, er beløbene skattepligtige som personlig indkomst.
Udgiften betragtes derfor som yderligere løn til dig.
Indkomstændring:+ kr. 14.120.

[…]

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Dokumentation foreligger fra selskabet som faktura uden kundenavn, men at "udstyr er leveret til A".
Andre bilag foreligger som fakturaer fra leverandører med kundenavn "H2, Adresse Y1, By Y1".
Dokumentationen/kontantnotaer opfylder ikke formelle krav til bilag. Omhandlede udgifterne findes alene at være afholdt i din personlige interesse.
Værdien er sat til indkøbsprisen og er anset som maskeret udbytte.
Indkomstændring:+ kr. 18.575.

[…]

6.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Kontospecifikationer over mellemregningskontoen mellem dig som kapitalejer og Tandlæge H1 ApS foreligger for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2017. Heraf fremgår, at saldoen er negativ i perioder, hvorfor der er ydet "ulovligt aktionærlån" til dig som kapitalejer. Skattestyrelsen har på baggrund af kontospecifikationer over mellemregningskontoen opgjort disse..."

[…]

Efter gennemgang af kontospecifikationer af mellemregningskontoen er det på det foreliggende grundlag skattestyrelsens opfattelse, at du i indkomstårene 2016 og 2017 har foretaget skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, som er opgjort til henholdsvis 448.169 kr. og 88.265 kr. Der henvises til begrundelsen nedenfor.

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en aktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.
At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til aktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af aktionærens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn. Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

SKAT anser de foretagne hævninger i indkomstårene 2016 og 2017 på henholdsvis 448.169 kr. og 88.265 kr. for at være skattepligtige, som beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, idet din aflønning fra selskabet allerede anses for passende.

De bogførte indbetalinger på mellemregningskontoen (krediteringer) anses som afdrag på det selskabsretlige lån. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, jævnfør bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at det ikke efterfølgende er muligt at reparere en allerede foretaget indfrielse af lånet til en beslutning om udlodning af fordringen til dig. Der kan i den forbindelse henvises til Skatteministerens svar nedenfor.

Skatteministeren har modtaget følgende spørgsmål fra Skatteudvalget (spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015):

"Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014 ."

I skatteministerens svar af den 20. februar 2015 er det blandt andet anført:

"Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der er foretaget en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Det kan endvidere afslutningsvis bemærkes, at Landsskatteretten ved SKM2018.23.LSR har udtalt følgende vedrørende skattestyrelsens styresignal:

"SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, anses ikke at udgøre en praksisændring. Det bemærkes, at der ikke foreligger nogen endelig dom eller Landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig praksis, ligesom der heller ikke foreligger nogen praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Styresignalet er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån. "

Det er således skattestyrelsens opfattelse, at du har foretaget hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, som er opgjort til kr. 448.169 for indkomståret 2016 og kr. 88.265 for indkomståret 2017.
Beløbene er anset for maskeret udbytte.
Indkomstændring- Indkomståret 2016: + kr. 448.169.
Indkomstændring- Indkomståret 2017: + kr. 88.265.

…"

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån således:

2016

2017

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes vedrørende værdi af fri bil, lejeindtægter, fysioterapi og lån over mellemregningskontoen, men ændres vedrørende maskeret udbytte i form af to computere.

Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen, men det er Skattestyrelsens opfattelse, at opgørelsen af den skattepligtige værdi af fri bil bør hjemvises. Begrundelsen fremgår nedenfor.

Klager er hovedanpartshaver og ansat i selskabet Tandlæge H1 ApS. Selskabet er frem til 2016 drevet i personligt regi.

Fri bil
Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at klager har haft en Mercedes Benz […] til rådighed i perioden 1. januar 2016 til 31. juli 2017, hvor klager tilbagekøber bilen. Bilen er indskudt i selskabet i forbindelse med den skattefrie omdannelse den 1. januar 2016. Skattestyrelsen bemærker, at det ikke er bestridt, at klager har haft bilen til rådighed.

Såfremt et selskab stiller en bil til rådighed for privat anvendelse for en aktionær eller hovedanpartshaver, så skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om vedkommende er ansat i selskabet, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og § 16 A, stk. 5.

Skattepligtig værdi
Den skattepligtige værdi ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4. Heraf følger, at såfremt bilen er anskaffet højst 3 år efter første indregistrering, så opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra den måned, hvori første indregistrering er foretaget.

Skattestyrelsen bemærker, at der ved værdiansættelsen er anvendt bilens købspris. Henset til, at bilen på købstidspunktet var 7 måneder gammel og havde kørt 24.000 km, er det vores opfattelse, at købsprisen ikke kan anses som værende bilens nyvognspris.

Således er det Skattestyrelsens opfattelse, at beregningen af værdi af fri bil bør hjemvises til en fornyet opgørelse.

Egenbetaling
Der kan ske reduktion af den skattepligtige værdi af fri bil, hvis den ansatte betaler for råderetten over bilen i det indkomstår, hvor han eller hun bliver beskattet af firmabilen af beskattede midler direkte til firmaet.

Klagers repræsentant har oplyst, at den efterposterede hævning på mellemregningskontoen den 30. april 2016 på 64.684 kr. udgør en egenbetaling for rådigheden over bilen.

Skattestyrelsen bemærker, at Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort afgørelse af 15. maj 2020, journalnummer 20-0004207 har taget stilling til en tilsvarende problemstilling. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne foretages regulering af værdi af bil på mellemregningskontoen. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på, at efterreguleringen først var foretaget efter indkomstårets afslutning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan ske nedsættelse af den skattepligtige værdi af fri bil. Dette er henset til, at posteringen på mellemregningskontoen er foretaget som en efterpostering, og at specifikationen af mellemregningen er dateret den 12. april 2017. Skattestyrelsen finder herved, at der ikke er sket egenbetaling til selskabet i indkomståret 2016.

Husleje
Der er fremlagt en lejekontrakt, hvoraf det fremgår, at selskabet lejer et lokale i klagers private bolig på 20 kvadratmeter. Lejen er anført til at udgøre 30.000 kr. pr år, og derudover er bidrag til el og varme anført til at udgøre 6.000 kr. pr år. Der er i 2016 betalt et depositum på 15.000 kr.

Skattestyrelsen fastholder, at lokalet ikke er så specielt indrettet, at privatbenyttelse er udelukket, ligesom at lokalet ikke har været anvendt som klagers hovedarbejdssted. Herved anses selskabets betaling af husleje og depositum på i alt 51.000 kr. i indkomståret 2016 og 36.000 kr. i indkomståret 2017 for at være tilgået klager som skattepligtig indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A.

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at det anses det for godtgjort i tilstrækkelig grad, at klageren har selvangivet 30.000 kr., af det af selskabet modtagne beløb som kapitalindkomst, hvorved der indstilles nedsættelse af klagers kapitalindkomst med 30.000 kr. i indkomstårene 2016 og 2017.

Fysioterapi
Selskabet har afholdt udgifter til fysioterapi for klager til en værdi af 5.950 kr. i indkomståret 2017.

Skattestyrelsen fastholder, at udgifterne er at anse for private udgifter, henset til at der ikke foreligger dokumentation for at behandlingerne vedrører behandling og forebyggelse af arbejdsskader. Herved anses udgifterne for at være skattepligtige personalegoder, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, og beskattes som yderligere løn.

Computere
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens forhøjelse vedrørende to computere købt hhv. 25. februar 2017 og 29. juli 2017 til en samlet pris på 9.197 kr. ændres, da det findes godtgjort, at udgifterne har en konkret og direkte sammenhæng med selskabets indkomstskabende aktiviteter. Skattestyrelsen tiltræder indstillingen herom.

Lån over mellemregningskontoen
Skattestyrelsen fastholder, at både klager og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1. Selskabet er stiftet med retsvirkning fra 1. januar 2016, hvorved bestemmelsen finder anvendelse i hele indkomståret 2016.

Efter praksis i bl.a. SKM2019.127.BR gælde, at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Vi fastholder opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Særligt vedrørende debiteringen den 13. juni 2016 på 69.136 kr. bemærkes det, at der opstår et tilgodehavende for selskabet på i alt 12.341,25 kr. Henset hertil er klager skattepligtig af beløbet.

Skattestyrelsen finder det i øvrigt ikke godtgjort, at hævningerne i 2016 er indberettet som hhv. A- og B-indkomst. Dette er henset til, at der ikke ses sammenhæng mellem de hævede og indberettede beløb, ligesom at der ved en efterpostering den 31. marts 2016 er krediteret 270.000 kr., som er angivet som B-indkomst.

…"

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes med henholdsvis 562.503 kr. og 139.412 kr. for indkomstårene 2016 og 2017.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"…

På vegne af min kunde, A klager jeg hermed over Skattestyrelsens afgørelse af 29. oktober 2019, hvor Skattestyrelsen har ændret skatteansættelsen for 2016 og 2017 på følgende punkter:

• Pålagt beskatning af kapitalejerlån efter LL § 16E for 2016 og 2017 for hævninger før og efter omdannelsen.
• Beskatning af fri bil for perioden 1. januar 2016 til juni 2016
• Beskatning af maskeret udlodning af husleje og diverse andre udgifter afholdt af virksomhed.

Baggrund for sagen

Min kunde omdannede i 2016 sin personligt drevne tandlægevirksomhed, H2 til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Selskabet blev stiftet d. 14. juni 2016 med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2016.

Min kunde har i 2016 foretaget en række hævninger på virksomhedens konto.

Hævningerne er i overensstemmelse med skattemæssig praksis behandlet som følger:

• 270 tkr., som er hævet inden omdannelsen, er behandlet som B-indkomst og beskattet som sådan hos min kunde personligt.
• 132,6 tkr. er behandlet som A-indkomst og indberettet som sådan.
• 69.136 kr. er hævning af mellemregningskontoen pr. 1. januar 2016, som ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 2 skal hæves inden omdannelsen, hvis mellemregningen ikke skal indgå som egenkapital, jf. VOL § 2, stk. 1 nr. 2.

Hævningerne på i alt ca. 471 tkr. er dermed behandlet som følger:

Som B-indkomst 270.000 kr.
Som A-indkomst 132.600 kr.
Hævning af mellemregningskonto 69.136 kr.

I alt 471.736 kr.

Herudover er der indberettet yderligere A-indkomst, idet min kunde for 2016 har modtaget i alt 394 tkr. som A-indkomst, inkl. de 132,6 tkr.

Jeg vedlægger omdannelsesbalancen, hvor mellemregningskontoen pr. 1. januar 2016 er vist som en gæld til kapitalejeren i overensstemmelse med kravet i VOL § 2.
Der er endvidere foretaget hævninger i 2017, men disse kan alle rummes i min kundes tilgodehavende mod selskabet på tidspunktet for hævning.

I forhold til fri bil har hensigten været at min kunde skulle foretage egenbetaling for det første halve år, og egenbetalingen skulle modregnes på mellemregningskontoen. Posteringen på mellemregningskontoen på 64.684 kr. pr. 30. juni 2016 er udtryk for dette, og ikke udtryk for at der er blevet hævet midler fra selskabets konto.

For så vidt angår 2017 kan alle hævninger rummes i min kundes tilgodehavende primo 2017 samt efterfølgende indsætninger, og der bliver derfor ikke tale om beskatning af aktionærlån i 2017, da saldoen ikke på noget tidspunkt er i selskabets favør.

I forbindelse med omdannelsen blev det aftalt mellem selskabet og min kunde, at selskabet lejer et kontor i min kundes ejendom. Baggrunden er, at selskabet ikke har kontorfaciliteter i kliniklokalerne, hvorfor selskabet har behov for et kontor til brug for administrativt arbejde, som tandlægevirksomheden indebærer en del af.

De lejede lokaler er indrettet i det hele så de tjener virksomhedens aktiviteter, mens min kunde ikke har privat anvendelse det lejede lokale. Lejen mv. er indtægtsført og indgår i overskud af udlejning i rubrik 37.

Beløbet er dermed allerede beskattet én gang. Skattestyrelsen har ikke i sin afgørelse nedsat overskud af udlejningen. Situationen er derfor, at beløbet nu er beskattet dobbelt.

Selskabet overtog i forbindelse med omdannelsen virksomhedens driftsmidler, herunder IT-udstyr. Erhvervelsen af dele af udstyret er sket mens virksomheden stadig blev drevet i personligt regi. Fakturaer er derfor udstedt til min kunde personligt, mens andre bilag er udstedt til H2, dvs. virksomhedens navn. Skattestyrelsen har beskattet min kunde af anskaffelserne, da styrelsen ikke anerkender bilagene. Det fremgår ikke helt klart, hvad årsagen hertil er, bortset fra at styrelsen ser ud til at mene, at bilagene skulle være adresseret til selskabet.

Min kunde er ansat i selskabet og arbejder som tandlæge i tandlægevirksomheden, H2, som selskabet ejer og driver. Da min kunde har en skulderskade som følge af sit arbejde som tandlæge, dækker selskabet udgifter til behandlingen af skaden i form af betalt fysioterapi.

Påstand

Der nedlægges påstand om følgende:

• at beskatningen på 448.169 kr. for 2016 og 88.265 kr. for 2017 efter LL § 16E skal bortfalde.
• at beskatningen af fri bil for 2016 på 63.335 kr. skal nedsættes med den bogførte egenbetaling pr. 30. juni 2016 på 64.684 kr. Alternativt skal egenbetalingen på mellemregningskontoen tilbageføres.
• at beskatningen af maskeret udlodning i form af husleje og varme samt depositum på 51.000 kr. for 2016 og 36.000 kr. for 2017, skal bortfalde, da beløbene i forvejen er beskattet som overskud af udlejning af bolig og da der i det skattepligtige beløb indgår depositum, som ikke er en indtægt for min kunde,
• at beskatning af betalt fysioterapi skal bortfalde, og at min kunde ikke skal beskattes af IT-udstyr, som virksomheden har anskaffet.

Ad. 1. Beskatning af hævninger før og efter stiftelsen af selskabet

Skattestyrelsen har lagt til grund, at der er hjemmel til at beskatte hævninger før og efter stiftelsen efter reglerne om kapitalejerlån i LL § 16E.

For 2016 har styrelsen forhøjet indkomsten med 448.169 kr. og for 2017 med 88.265 kr.

Som nævnt ovenfor er der i forvejen for 2016 sket beskatning af hævninger på 402,6 tkr., idet 132,6 tkr. er indberettet og beskattet som A-indkomst, mens 270 tkr. er indberettet og beskattet som og B-indkomst.

Beskatningen af et beløb på 402,6 tkr. skal derfor allerede på det grundlag bortfalde, da beløbet ellers beskattes dobbelt.

For så vidt angår hævningen af mellemregningskontoen på 69.136 kr., som sker pr. 13. juni 2016, dvs. dagen før stiftelsen, skal beskatningen heraf tilsvarende bortfalde. Dette skyldes, at der er tale om hævning i overensstemmelse med VOL § 2, stk. 2, nr. 5, som ikke kan/skal medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. uddrag fra bestemmelsen:

"Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted."

Endeligt skal efterposteringen pr. 30. 6. 2016 med teksten "Fri bil + tlf" ikke beskattes, hvis beskatningen af fri bil for første halvår 2016 fastholdes, da der ikke er tale om en hævning, men egenbetaling for fri bil for perioden 1. januar - juni 2016, som er posteret som en nedskrivning af mellemregningskontoen.

Uanset at det i foreliggende sag kun er af teoretisk interesse, bestrides det i øvrigt, at hævninger foretaget før omdannelsen, kan være omfattet af LL § 16E. Dette skyldes, at beskatning efter LL § 16E forudsætter, at der udlånes midler fra et selskab.

Dette kan der ikke være tale om for hævninger foretaget før stiftelsen, da selskabet først opstår ved stiftelsen, jf. at virksomhedsejeren først anses for at have erhvervet kapitalandelene på datoen for underskrivelsen af stiftelsesdokumenterne, jf. uddrag fra juridisk vejledning, afsnit C.C.7.2.6:

"Ejerens anskaffelsestidspunkt for aktierne eller anparterne er datoen for stiftelsesdokumentets underskrift. Se TfS 1986, 607 LSR."

Det forhold, at omdannelsen sker med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2016 ændrer ikke herved, da den tilbagevirkende kraft ikke kan tillægges denne konsekvens.

Det er derfor korrekt, at en del af hævningerne i 2016 er behandlet som B-indkomst, jf. den generelle vejledning, som Skattestyrelsen normalt altid udsender som kvittering ved den indberetning af skattefri virksomhedsomdannelse, som skatteyder skal foretage efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7.

Her fremgår det, at styrelsen anser hævninger foretaget inden stiftelsesdatoen for B-indkomst, og at man stadig er selvstændig erhvervsdrivende indtil stiftelsesdatoen, jf. uddrag fra vejledningen, der vedlægges som bilag:

"Som hovedregel går du fra at være selvstændig erhvervsdrivende til at være lønmodtager fra den dato, hvor selskabet bliver stiftet.

……

De skattepligtige hævninger, du har foretaget i din personlige erhvervsvirksomhed indtil selskabet blev stiftet, skal selskabet indberette som B-indkomst i den første indberetning til eIndkomst."

Jeg skal på foreliggende grundlag anmode om, at beskatningen af hævninger for 2016 bortfalder, allerede som følge af at hævningerne er håndteret ved selvangivelsen og beskattet i det omfang hævningerne er skattepligtige.

For så vidt angår hævningerne i 2017 gælder, at mellemregningen primo samt efterfølgende indbetalinger er tilstrækkelig stor til at rumme hævningerne, når der korrigeres for ovennævnte ændringer omkring fri bil mv., hvorfor beskatningen også skal bortfalde for dette år. Mellemregningskontoen kommer i 2017 aldrig i selskabet favør.

Ad. 2. Beskatning af fri bil

Skattestyrelsen har beskattet min kunde af fri bil, da styrelsen har lagt til grund, at der ikke er sket beskatning af fri bil for perioden januar - juni 2016.

Som det fremgår af mellemregningskontoen indeholder denne en postering pr. 30.6.2016 med teksten "Fri bil + tlf." på 64.684 kr.

Dette beløb skal anses for egenbetaling for fri bil for perioden 1. januar - 30. juni 2016.

Efter praksis kan værdi af fri bil nedsættes med egenbetaling. Dette gælder selv om egenbetalingen sker via nedbringelse af mellemregningskontoen.

Såfremt Skattestyrelsen fastholder beskatning af fri bil for denne periode, og ikke anerkender at der er sket egenbetaling med den virkning af beskatningen udgør 0 kr., skal denne postering bortfalde, jf. at denne ikke dækker over en hævning i selskabet, men alene en regulering af mellemregningskontoen.

Ad. 3. Beskatning af husleje og varme

Skattestyrelsen har beskattet betalt leje, betalt varme og depositum fra min kundes kontorudleje. Beskatningen er sket som maskeret udlodning. For 2016 udgør forhøjelsen 51.000 kr., heraf depositum, mens forhøjelsen for 2017 udgør 36.000 kr.

Skattestyrelsen har ikke samtidig nedsat kapitalindkomsten, og situationen er pt. at lejen mv. er dobbeltbeskattet.

Allerede på det grundlag skal beskatningen bortfalde.

Derudover gælder, at depositum naturligvis ikke kan beskattes, da der ikke er tale om en indtægt for min kunde, men derimod om en gæld, som min kunde skal betale tilbage til selskabet, når lejeforholdet ophører.

Jeg skal fastholde, at lejen skal beskattes som kapitalindkomst, jf. det følgende:

Det er min opfattelse, at udlejningen af kontor er begrundet i selskabets forhold, da selskabet har et erhvervsmæssigt behov for et kontor til brug for administrationen af tandlægevirksomheden. Det forhold, at lokalet lejes hos min kunde personligt kan ikke fratage lejeforholdet sin erhvervsmæssige karakter. Afgørende er alene, at aftalen er indgået på markedsvilkår, herunder at lejen kan anses for fastsat på markedsniveau.

Såfremt selskabet afskæres fra at leje kontor hos min kunde, vil selskabet være nødsaget til at leje kontor andet sted.

Ved opgørelsen af lejeindtægten skal min kunde naturligvis have ret til at fradrage udgifter vedrørende udlejningen i det omfang fradrag ikke begrænses efter LL § 15J. Det følger heraf at lejen kan nedsættes med andel af el, vand og varme, som knytter sig til udlejen.

Den selvangivne leje fastholdes derfor.

Jeg skal på foreliggende grundlag anmode om at beskatningen af maskeret udlodning i form af leje mv. bortfalder.

Ad. 4. Beskatning af maskeret udlodning i øvrigt

Skattestyrelsen har beskattet min kunde af maskeret udlodning for en række poster, som virksomheden har afholdt, herunder fysioterapi, arbejdsbriller, kørsel, brobizz og fitness.

Derudover har styrelsen beskattet min kunde af driftsmidler, som er anskaffet til virksomheden, og som selskabet overtager ved stiftelsen.

Det gøres gældende, at beskatningen af betalt fysioterapi skal bortfalde.

Min kunde har som følge af arbejdet som tandlæge og de arbejdsstillinger det medfører, pådraget sig en skulderskade.

Hun modtager som følge heraf behandling for skaden, der må betragtes som en arbejdsskade, da hun ellers har vanskeligt ved at varetage sit arbejde.

Efter fast praksis beskattes medarbejdere ikke af arbejdsgiversbetalte udgifter til behandling eller forebyggelse af arbejdsskader, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C.A.5.15.2:

"Efter statsskattelovens principper er arbejdsgiverbetalt behandling eller forebyggelse af arbejdsskader skattefri for modtageren.

Det er en betingelse for skattefriheden, at der er en konkret arbejdsmæssig begrundelse for, at arbejdsgiveren betaler sundhedsudgiften for medarbejderen. Det er fordi, det kun er arbejdsrelaterede sundhedsudgifter, der er omfattet af undtagelsen."

Og

"Der stilles efter praksis ikke krav om en bestemt sandsynlighed for skadens opståen. Eksempelvis kan en ansat, der har kontorarbejde og bruger en stor del af arbejdsdagen foran en computer, skattefrit få massage for at modvirke deraf følgende muskel- og ledskader. Det er ikke et krav for skattefriheden, at medarbejderen tilhører en bestemt risikogruppe og dermed er særligt disponeret for muskel- og ledskader.

Styrelsen anmodes om at frafalde beskatningen af betalt fysioterapi, da udgifterne hertil afholdes for at behandle arbejdsskade og forebygge yderligere skade.

Jeg skal endvidere anmode styrelsen om at frafalde beskatning af pc og andet IT-udstyr, som er indkøbt til virksomheden. Jeg er ikke enig i, at bilagene ikke opfylder opfylder de krav, som Skattestyrelsen kan stille. Bilag udstedt før omdannelsen vil i sagens natur ikke være udstedt til selskabet, men til virksomhedsejeren personligt, men kan også både før og efter omdannelsen være udstedt til H2, da dette er virksomhedens navn. Begge bilagstyper opfylder kravene.

Der er derfor ikke grundlag for at anse udgifterne for at være selskabet uvedkommende, da aktiverne tilhører selskabet, herunder er der tale om aktiver overtaget i forbindelse med omdannelsen.

…"

Klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gjort gældende, at udlejningen af arbejdsværelse i klagerens privatbolig skal beskattes som kapitalindkomst. Klagerens revisor understregede i den forbindelse, at den af selskabet udbetalte leje er indtægtsført i klagerens selvangivelse og fratrukket hos selskabet. For så vidt angår fysioterapi forklarede repræsentanten, at udgifterne har været afholdt som følge af en skade, som klageren pådrog sig under udførelsen af sit arbejde. Klageren supplerede med, at de påkrævede arbejdsstillinger særligt belaster skuldre, lænd og nakke og henviste i den forbindelse til en sundhedsfaglig artikel, hvori fremgår, at der er meget høj risiko for at udvikle arbejdsrelateret muskel-besvær i tandlægeerhvervet. For så vidt angår beskatning af IT-udstyr forklarede repræsentanten, at IT-udstyret ejes af selskabet, og at klageren ikke skal beskattes heraf. Om beskatning af fri bil understregede repræsentanten, at der er sket egenbetaling via mellemregningen, hvorfor der heller ikke skal ske beskatning heraf. Med hensyn til de foretagne hævninger på mellemregningskontoen forklarede repræsentanten, at en andel af hævningerne er foretaget inden virksomhedsomdannelsen, og at de efter reglerne om virksomhedsomdannelse er behandlet som B-indkomst. Med hensyn til hævninger foretaget efter omdannelsen, oplyste repræsentanten, at disse er behandlet som almindelig løn, henregnet til A-indkomst.

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"…

Indstillingen ser umiddelbart ud til at være baseret på en misforståelse af sagens faktum, og de bilag, der er fremlagt.

Indstillingen ser også ud til at være baseret på en misforståelse af klagen, da Skatteankestyrelsen i indstillingen behandler punkter i Skattestyrelsens afgørelse, der ikke er klaget over.

Jeg skal anmode styrelsen om at revurdere indstillingen, herunder er der særligt behov for fokus i forhold til reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I den forbindelse skal fremhæves, at Skatteankestyrelsens indstilling udover at være i strid med lov om skattefri virksomhedsomdannelse også strider imod den vejledning, man altid modtager fra Skattestyrelsens afdeling for virksomhedsomdannelse, når man har anmeldt en skattefri virksomhedsomdannelse.

Det fremgår af indstillingen, at styrelsen fastholder beskatning af beløb, som allerede er selvangivet og dermed beskattet eller beskatning af beløb, som ikke skal beskattes. Det vil sige, at forslaget går ud på at stadfæste den dobbeltbeskatning, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om.

Det bemærkes her, at Skattestyrelsen i sin kommentar til klagen af 5. februar 2020 selv ser ud til at være af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse skal korrigeres som følge af oplysningerne i klagen.

Der er særligt følgende kommentarer til indstillingen:

Beskatning af hævninger for 2016:

Skatteankestyrelsen har i sin afgørelse set bort fra at følgende hævninger i forvejen er selvangivet:

- beskatning hævninger på mellemregningskontoen før omdannelsen i 2016 på (B-indk.) 270.000 kr.
- beskatning af hævninger i 2016 (som A-indk.) 132.600 kr.
- hævning af mellemregningskonto inden omdannelse efter VOL på 69.136 kr.
I alt 471.136 kr.

Der er fremlagt dokumentation for at hævningen på 270.000 kr. på mellemregningen inden omdannelsen er indberettet og beskattet som B-indkomst.

Det kan i tilknytning hertil gentages, at hævninger før en omdannelse ikke behandles som aktionærlån, men som B-indkomst, da selskabet ikke findes på tidspunktet for hævning, jf. den vejledning, som Skattestyrelsen udsender i forbindelse med virksomhedsomdannelser (i kvitteringsskrivelsen efter modtagelsen af omdannelsesdokumenterne), hvor det fremgår at hævninger inden omdannelsen skal indberettes som B-indkomst. Dette er, som ankestyrelsen har fået dokumentation for, sket.

Der er også fremlagt dokumentation for at 132.600 kr. af hævningerne er indberettet som A-indkomst. Det bemærkes her, at der samlet for året er lønangivet 394.380 kr. som A-indkomst, hvori de 132.600 kr. indgår.

Endeligt er der fremlagt dokumentation for at beløbet på 69.136 kr. svarer til mellemregningskontoen primo 2016 i min kundes favør, og at denne er hævet d. 13. juni 2016 i overensstemmelse med lov om skattefri virksomhedsomdannelse før omdannelsen, hvorved den hæves skattefrit (idet der er tale om tidligere beskattede midler).

Der er dermed redegjort for 471.136 kr. af posteringer på mellemregningskontoen, hvorfor der ikke er basis for at beskatte de 448 tkr., som styrelsen foreslår, da de i forvejen er beskattet, eller hævet skattefrit efter VOL.

Beskatning af leje for 2016 og 2017:

- lejeindtægt for 2016 og 2017 vil styrelsen beskatte som maskeret udlodning, selv om beløbene er indtægtsført og beskattet som kapitalindkomst 36.000 kr.

Hvis styrelsen fastholder beskatning af maskeret udlodning, er styrelsen naturligvis nødt til at nedsætte kapitalindkomsten med samme beløb.

Fri bil

- Fri bil, hvor min kunde har ydet egenbetaling med beskattede midler og som derfor ikke skal beskattes. I den forbindelse bemærkes, at mellemregningskontoen er beskattede midler. Alternativt skal hævningen på mellemregningskontoen og dermed A-indkomsten nedsættes, da der ellers sker dobbeltbeskatning.

Jeg henviser til klagen, hvor der er redegjort for at ovennævnte beløb allerede er beskattet, og at der er fremlagt dokumentation for at ovennævnte beløb er indberettet og påført min kundes årsopgørelse. Ved kontormødet med sagsbehandler er dette gennemgået specifikt, men sagsbehandler ønskede ved mødet ikke at drøfte sagens grundlag.

Situationen er derfor nu, at ankestyrelsen vil dobbeltbeskatte ovennævnte beløb, hvilket min kunde naturligvis ikke kan acceptere.

Ikke-påklagede punkter, som ankestyrelsen af egen drift alligevel behandler:

Det kan supplerende nævnes, at der ikke er klaget over beskatningen af kørselsgodtgørelse, brobizz og briller, hvorfor ankestyrelsen ikke burde have taget stilling til denne del af Skattestyrelsens afgørelse, da den ikke er bestridt.

Klagen fastholdes i øvrigt.

…"

Klagerens repræsentant har efterfølgende oplyst, at der endvidere ikke er klaget over Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår beskatning af de af selskabet afholdte udgifter til fitness.

I forbindelse med at sagen har været i erklæringsskrivelse hos Skattestyrelsen forud for berammelse af retsmøde, har klagerens repræsentant fremsendt følgende indsigelse imod Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling:

"…

Skatteankestyrelsen har fremsendt en ny indstilling.

Styrelsen har her foreslået at nedsætte dobbeltbeskatningen af husleje, så kapitalindkomsten reduceres med 30 tkr.

Styrelsen ser i øvrigt ud til at holde fast i dobbeltbeskatningen, og dermed i, at der er grundlag for at beskatte min kunde af hævninger på mellemregningen, uanset at det er oplyst og dokumenteret, at de foretagne hævninger alle er indberettet som A- og B-indkomst samt kapitalindkomst eller kan hæves skattefrit.

Dokumentation for at hævningerne alle er beskattet genfremsendes i form af følgende:
- Selskabets bank-kontoudtog, som dokumenterer de samlede overførsler fra selskabets bankkonti til A i 2016. Kontoudtoget dokumenterer, at alle overførsler til A personligt er bogført på mellemregningskontoen, både før og efter virksomhedsomdannelsen. Mellemregningskontoen viser derfor de samlede hævninger til A for 2016

- Lønsedler for 2016, som kan stemmes af til kontoudtoget og mellemregningskontoen, hvilket dokumenterer at alle nettolønudbetalinger, benævnt "gager" er posteret som indbetalinger på mellemregningskontoen. Hun har derfor ikke fået overført nettolønnen til sin private bankkonto, da nettolønnen i stedet er godskrevet på mellemregningen. Der er dermed ingen lønudbetalinger, som ikke fremgår af mellemregningskontoen.

Det dokumenterer at der i alt for 2016 fra virksomheden/selskabet er hævet 675,5 tkr. brutto til A.

Der er fremlagt dokumentation for at A for indkomståret 2016 er beskattet af 394 tkr. som A-indkomst, og 270 tkr. som B-indkomst, og 36 tkr. som kapitalindkomst (husleje), dvs. at der på selvangivelsen/årsopgørelsen er beskattet i alt 700 tkr. Dokumentation for indberetningerne til Skattestyrelsen af A- og B-indkomsten er tidligere fremlagt for Skatteankestyrelsen, og fremgår også af vedlagte bilag "TastSelv - Skatteoplysninger Overblik over samlet lønudbetaling 2026.pdf.".

Som følge af omdannelsen kunne hun hæve 69 tkr. skattefrit (konto for hensat til senere hævning), svarende til mellemregningskontoen 1. januar 2016, hvilket er sket inden omdannelsen, jf. fremsendte kontoudtog. Hævning af et beløb på 69 tkr. skal derfor ikke beskattes, jf. VOL § 2, hvor følgende fremgår:
"Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted."

Det samme gælder depositummet på 15 tkr., som indsættes primo 2016

Som det fremgår af vedlagte excelark er mellemregningskontoen i perioder i As favør. Dette betyder, at 85,4 tkr. af overførslerne kan hæves skattefrit.

Dermed er det dokumenteret at alle overførslerne, er beskattet og mere til (idet nogle af overførslerne som nævnt kan hæves skattefrit).

Jeg genfremsender mellemregningskontoen i excel, hvor der nederst i gule felter er udarbejdet en afstemning af ovennævnte.

Det understreges, at selskabet kun har én anden konto, som også vedlægges udtog for. Som det fremgår er der ikke hævninger på denne.

Der kan, som det fremgår, ikke være tale om, at der er hævet yderligere beløb, som ikke er beskattet.

Jeg genfremsender kopi af Skattestyrelsens brev, som Skattestyrelsen udsender efter at man som skatteyder har indberettet at man har gennemført en skattefri omdannelse. Her fremgår det entydigt, at hævninger før omdannelsen behandles som B-indkomst. Det fremgår også, at man indtil omdannelsen af Skattestyrelsen anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Dette medfører, at reglerne om kapitalejerlån ikke gælder før omdannelsen, da man anses for personlig virksomhedsejer indtil stiftelse af selskabet, dvs. indtil man underskriver stiftelsesdokumentet. Konsekvensen heraf er, at alle hævninger indtil omdannelsen behandles som B-indkomst, bortset fra de beløb, som kan hæves skattefrit i medfør af VOL, dvs. mellemregningskontoen og hensat til senere hævning, som i min kundes tilfælde udgør 69 tkr.

Efter omdannelsen starter en ny mellemregningskonto, og først herfra gælder reglerne om kapitalejerlån i LL § 16E

Vedrørende bilen afvises, at egenbetalingen ikke er sket inden udløbet af indkomståret. Datoen på bilaget med mellemregningskontoen dokumenterer ikke datoen for egenbetaling, idet denne er sket inden udløbet af 2016. Det fastholdes derfor at egenbetalingen skal reducere værdi af fri bil.

Jeg skal på grundlag af ovennævnte anmode styrelsen om at udarbejde ny sagsfremstilling baseret på korrekt faktum, idet styrelsen mangler at forholde sig klart til følgende dele af klagen:

• Reglerne om omdannelse og hævning af mellemregningskonto/hensat til senere hævning. Det er afgørende at styrelsen anerkender retten til at hæve disse beløb i overensstemmelse med VOL.
• Sammenhængen mellem hævninger og indberettet A- og B-indkomst
• Skattestyrelsens praksis i forbindelse med omdannelser, hvor det er en fast praksis, at man anses for personligt erhvervsdrivende indtil omdannelsen, da successionen i VOL ikke strækker til at anse virksomhedsejeren for omfattet af LL § 16E fra 1. januar, jf. uddrag fra brev fra Skattestyrelsen.

- Det er min opfattelse, at det vil være en væsentlig forvaltningsretlig mangel ved indstillingen, såfremt styrelsen undlader at forholde sig til ovennævnte.

…"

Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Fri bil
Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en aktionær eller en hovedanpartshaver, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om vedkommende er ansat i selskabet, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt.

For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt.

Betaler hovedanpartshaveren for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri firmabil med beløbet, såfremt betalingen er foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen er foretaget af beskattede midler direkte til selskabet, jf. ligningsloven § 16, stk. 4, og TfS 1997,658.

Det fremgår af mellemregningskontoen for 2016, at der er efterposteret en hævning på 64.684 kr. pr. 30. juni 2016. Ifølge klagerens repræsentant udgør beløbet egenbetaling for rådigheden over bilen.

Landsskatteretten finder, at der ikke skal ske reducering af den skattepligtige værdi af rådighed over fri bil med det pågældende beløb. Landsskatteretten har henset til, at posteringen på mellemregningskontoen er foretaget som en efterpostering, at efterposteringer foretages efter regnskabsårets udløb, at selskabets regnskabsår følger indkomståret, og at specifikationen af mellemregningen er dateret den 12. april 2017. Efterposteringen på mellemregningskontoen er således ikke i nærværende sag tilstrækkelig dokumentation for, at der er sket egenbetaling til selskabet i indkomståret 2016 for rådighed over fri bil.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at efterposteringen vedrørende fri bil og telefon skal tages ud af mellemregningskontoen, såfremt den ikke kan accepteres som egenbetaling.

Landsskatteretten finder, jf. ovenfor, at efterposteringen ikke kan anses som egenbetaling for fri bil. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at der er tale om en almindelig hævning på mellemregningskontoen efter stiftelsen af selskabet, hvorved der er opstået et lån til klageren, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. nedenfor. Landsskatteretten finder herefter, at efterposteringen ikke kan tages ud af mellemregningskontoen.

Klageren har oprindeligt anskaffet bilen den 20. august 2015 til en pris på 545.000 kr. Efter det oplyste blev bilen indskudt i selskabet i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse den 1. januar 2016 til samme værdi.

Da der ikke på anskaffelsestidspunktet er gået 3 år fra bilens første indregistrering, den 6. januar 2015, skal bilens værdi opgøres til den oprindelige nyvognspris. Denne værdi skal anvendes i indtil 36 måneder efter den første indregistrering.

Landsskatteretten anser det ikke for sandsynligt, at købsprisen på 545.000 kr. udgjorde nyvognsprisen for en bil af det pågældende mærke. Landsskatteretten har ved vurderingen henset til, at bilen havde været indregistreret i mere end 7 måneder forud for klagerens køb af bilen den 20. august 2015, og at bilen på købstidspunktet ifølge fakturaen havde kørt 24.000 km.

På baggrund heraf ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Landsskatteretten overlader den beløbsmæssige opgørelse af den skattepligtige værdi af fri bil til Skattestyrelsen, idet Landsskatteretten bemærker, at der ved opgørelsen skal tages udgangspunkt i nyvognsprisen ved fastlæggelsen af bilens værdi, at der ikke skal ske reducering af den skattepligtige værdi af rådighed over fri bil på baggrund af debiteringen på mellemregningskontoen, samt at der skal tages hensyn til den allerede selvangivne værdi af fri bil.

Husleje
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Et kontor indrettet i en privat bolig kan normalt også benyttes til private formål, og en fradragsret for udgifter til et sådant kontor må derfor i almindelighed forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, jf. eksempelvis Højesterets domme offentliggjort som SKM2002.029.HR og SKM2003.488.HR.

Landsskatteretten finder, at lokalet ikke er så specielt indrettet, at privat benyttelse er udelukket, ligesom lokalet er en del af klagerens private bolig. Der er herved henset til, at lokalet er indrettet som et kontor med blandt andet skrivebord, computer, lysestager samt reol med papirmaterialer. Landsskatteretten finder endvidere, at lokalet ikke har været anvendt som klagerens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Der er lagt vægt på, at klageren udfører en væsentlig del af arbejdet fra tandlægeklinikken.

Landsskatteretten finder, at selskabets betaling af husleje og depositum på i alt 51.000 kr. er tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. ligningslovens § 16 A. Klageren beskattes herefter af de af selskabet afholdte udgifter på klagerens ejendom som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Klagerens repræsentant har anført, at den af selskabet betalte husleje er indberettet og beskattet som kapitalindkomst for klageren.

Landsskatteretten anser det for tilstrækkeligt godtgjort, at klageren har selvangivet 30.000 kr. af det af selskabet modtagne beløb som kapitalindkomst for indkomståret 2016.

På baggrund heraf nedsættes klagerens kapitalindkomst med 30.000 kr. for indkomståret 2016.

Nedsættelsen af klagerens kapitalindkomst foretages som en afledt ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Indkomståret 2017
Diverse udgifter (yderligere løn)
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det følger af ligningsloven § 16, stk. 1.

Udgifterne til fysioterapi er som udgangspunkt private udgifter, idet udgifterne må anses for almindeligt forekommende udgifter.

Landsskatteretten anser det ikke for tilstrækkeligt godtgjort, at udgifterne til fysioterapi har haft en konkret og direkte sammenhæng med selskabets indkomstopgørelse, ligesom det ikke anses for tilstrækkeligt godtgjort, at udgifterne vedrører behandling og forebyggelse af arbejdsskader. Der er herved henset til, at der ikke foreligger dokumentation for, at behandlingerne har fundet sted på baggrund af en lægehenvisning, ligesom der heller ikke foreligger oplysninger, der dokumenterer, at der er tale om en generel ordning på arbejdspladsen. Udgifterne til fysioterapi er derfor skattepligtige personalegoder, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, og beskattes som yderligere løn.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Diverse udgifter (maskeret udbytte)
Husleje
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Et kontor indrettet i en privat bolig kan normalt også benyttes til private formål, og en fradragsret for udgifter til et sådant kontor må derfor i almindelighed forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, jf. eksempelvis Højesterets domme offentliggjort som SKM2002.029.HR og SKM2003.488.HR.

Landsskatteretten finder, at lokalet ikke er så specielt indrettet, at privat benyttelse er udelukket, ligesom lokalet er en del af kapitalejerens private bolig. Der er herved henset til, at lokalet er indrettet som et kontor med blandt andet skrivebord, computer, lysestager samt reol med papirmaterialer. Landsskatteretten finder endvidere, at lokalet ikke har været anvendt som klagerens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Der er lagt vægt på, at klageren udfører en væsentlig del af arbejdet fra tandlægeklinikken.

Landsskatteretten finder, at selskabets betaling af husleje på 36.000 kr. er tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. ligningslovens § 16 A. Klageren beskattes herefter af de af selskabet afholdte udgifter på klagerens ejendom som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Klagerens repræsentant har anført, at den af selskabet betalte husleje er indberettet og beskattet som kapitalindkomst for klageren.

Landsskatteretten anser det for tilstrækkeligt godtgjort, at klageren har selvangivet 30.000 kr. af det af selskabet betalte beløb som kapitalindkomst for indkomståret 2017.

På baggrund heraf nedsættes klagerens kapitalindkomst med 30.000 kr. for indkomståret 2017.

Nedsættelsen af klagerens kapitalindkomst foretages som en afledt ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Computere
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at IT-udstyret er indkøbt til og ejet af selskabet.

Der er fremlagt faktura af 29. juli 2017 fra G1 for køb af en HP Pav PEN-4405U computer. Derudover er der fremlagt en kontantnota af 25. februar 2017 udstedt af G1 for køb af en HP Pav-4405U computer, Office Home and Student og supportaftale.

Landsskatteretten finder det godtgjort, at udgifterne til IT-udstyr har en konkret og direkte sammenhæng med selskabets indkomstskabende aktiviteter. Der er herved henset til selskabets aktivitet og arten af det indkøbte. Udgifterne til IT-udstyr anses derfor ikke for maskeret udlodning, men derimod som en driftsomkostning for selskabet.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt, hvorefter forhøjelsen nedsættes med 9.197 kr.

Lån over mellemregningskontoen (indkomstårene 2016 og 2017)
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Selskabet er ifølge stiftelsesdokumentet stiftet med rets- og regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2016.

Klageren og selskabet er som udgangspunkt omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Imidlertid finder Landsskatteretten, at det i henhold til ligningslovens § 16 E er en betingelse, at der på tidspunktet for hævningerne på mellemregningskontoen var en forbindelse mellem klageren og selskabet omfattet af selskabsskattelovens § 2, 1. og 2. pkt., jf. ovenfor. Da stiftelsesdokumentet først blev underskrevet den 14. juni 2016, finder Landsskatteretten, at der før denne dato ikke bestod en sådan forbindelse mellem selskabet og klageren, da selskabet ikke eksisterede på det pågældende tidspunkt, og da klageren som følge deraf ikke var indehaver af anparter i selskabet. Beskatning efter ligningslovens § 16 E sker på det tidspunkt, hvor lånet opstår, og det er derfor Landsskatterettens vurdering, at det også er forbindelsen mellem långiver og låntager på dette tidspunkt, der skal lægges til grund. En beskatning efter ligningslovens § 16 E på et tidspunkt, hvor selskabet ikke eksisterede, vil efter Landsskatterettens opfattelse kræve en klar lovhjemmel, og en sådan findes hverken i ligningsloven, selskabsskatteloven eller virksomhedsomdannelsesloven.

Saldoen på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet var i selskabets favør den 29. januar 2016, fra den 1. februar til den 31. marts 2016, fra den 13. juni til den 10. november 2016, den 30. november 2016, og fra den 1. december til den 31. december 2016. Derudover var saldoen i selskabets favør fra den 2. januar til den 21. april 2017.

Ved debiteringer på mellemregningskontoen i de angivne perioder er der opstået et lån til klageren, eller klagerens lån er blevet forøget.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten dog, at der ikke kan ske beskatning hos klageren af hævninger på mellemregningskontoen før underskrivelsen af stiftelsesdokumentet den 14. juni 2016 efter ligningslovens § 16 E.

Landsskatteretten er imidlertid enig med Skattestyrelsen i, at der kan ske beskatning af lån til klageren fra selskabet i medfør af ligningslovens § 16 E efter stiftelsen af selskabet den 14. juni 2016.

Landsskatteretten finder det i øvrigt ikke godtgjort, at de på mellemregningskontoen opståede lån til klageren er beskattet tidligere. Landsskatteretten har henset til, at der ikke er en talmæssig sammenhæng mellem klagerens lån og de indberettede beløb. Det bemærkes desuden, at beskatning ikke kan bortfalde, uanset om klageren efter lånenes opståen godtgør selskabet beløbene på mellemregningskontoen, således at den på et senere tidspunkt måtte være i klagerens favør.

Skattestyrelsens afgørelse ændres på dette punkt. Det overlades til Skattestyrelsen at foretage den talmæssig opgørelse af beskatning efter i ligningslovens § 16 E i indkomstårene 2016 og 2017.