C.D.8.10.5 Udbytteindtægter

Dette afsnit beskriver, i hvilket omfang udenlandske selskaber og foreninger mv. er skattepligtige af udbytter, der udbetales af danske selskaber til de pågældende udenlandske selskaber og foreninger mv.

Afsnittet indeholder:

Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som har udbytteindtægter fra selskaber, der er hjemmehørende her i landet, er skattepligtige i Danmark. Se SEL § 2, stk.1, litra c.

Skattepligten omfatter udbytte til selskaber og foreninger mv., som i øvrigt er undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Se SEL § 3, stk. 5.

Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening mv., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark. Se TfS1994.236.

Hovedregel (Hvilke udbyttebeløb er omfattet)

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Se SEL § 2, litra c, 1. punktum.

Det er både udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1 og 2 og LL § 16 B, der skal indeholdes udbytteskat i ved udbetaling til udenlandske selskaber og foreninger mv. Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. Der kan f.eks. være tale om følgende:

Som udbytte behandles også tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § SEL § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse.

Undtagelse

Når der foretages udlodninger fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsforeningens administration, og afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom, skal der dog ikke indeholdes udbytteskat, idet udbyttet ikke er skattepligtigt.

Se også

Udbytteskattens størrelse

Udbytteskatten af udbytter, der er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endelig opfyldt ved

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 27 pct.

Fritagelse for udbytteskat

Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, se ABL § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter

Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. punktum.

Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, se ABL § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 4. punktum.

Skattepligten omfatter heller ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder/og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 5. punktum.

Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til forståelsen af SEL § 2, stk. 1, litra c, 5. punktum. Se nærmere herom i SKM2011.441.SR.

Bemærk

SKAT har i de seneste år rejst en række sager, hvor det gøres gældende, at hverken moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat på udbytter til udlandet, såfremt modtageren af udbytterne ikke er den retmæssige ejer. Vedrørende fastlæggelsen af begrebet retmæssige ejer og for udviklingen i sagerne om retmæssig ejer, henvises der til de nedenfor angivne afgørelser, domme mv.

Delvis fritagelse for udbytteskat 1

Hvis de ovennævnte betingelser for fuldstændig skattefritagelse ikke er opfyldt, skal der som udgangspunkt indeholdes 27 pct. i udbytteskat af udbytter, der betales af danske selskaber mv. til aktionærer, der er hjemmehørende i udlandet. Der er tale om personer samt om selskaber mv., der er hjemmehørende i udlandet og som ejer mindre end 10 pct. af aktierne i selskabet.

I de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået med fremmede stater, er der imidlertid normalt fastsat en lavere skattesats. Ifølge de aftaler, der følger OECD modeloverenskomsten, er en stat således kun berettiget til at indeholde udbytteskat med 15 pct.

Betingelse for den lavere procentsats

Det er en betingelse for at anvende den lavere sats, at den udenlandske udbyttemodtager er den retmæssige ejer af udbyttet, dvs. at udbyttemodtageren skal være hjemmehørende og fuldt skattepligtig i aftalestaten.

For at sikre, at denne betingelse er overholdt, skal der normalt indeholdes 27 pct. i udbytteskat i forbindelse med udlodningen af udbyttet. Udbyttemodtageren skal herefter anmode om at få refunderet forskellen mellem aftalesatsen og den indeholdte skat på 27 pct.

Delvis fritagelse for udbytteskat 2

Ved Lov nr 1254 af 18/12-2012 (L 10) er der foretaget en ændring i SEL § 2, stk. 1, litra c og indsat et 7. og 8. pkt. Ændringen har virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2013 eller senere.

Ændringen medfører i visse tilfælde en begrænsning af den eksisterende skattefrihed for et udenlandsk (moder)selskab, der modtager udbytte fra et dansk (datter)selskab. Skattefriheden gælder ikke, hvis det danske datterselskab udlodder udbytte til sit moderselskab, der er hjemmehørende i et fremmed land, og der er tale om en videreudlodning af udbytte, som det danske selskab selv har modtaget fra sit (datter)selskab, der er hjemmehørende i et andet fremmed land, og det danske selskab ikke kan anses for den retmæssige ejer af det modtagne udbytte.

Betingelsen om retmæssig ejer er nærmere beskrevet i bemærkningerne til OECD´s modeloverenskomst.

Ændringen medfører altså, at det udenlandske moderselskab, som modtager udbytte fra det danske (gennemstrømnings)selskab, er begrænset skattepligtigt af de modtagne udbytter, og det danske selskab skal derfor indeholde udbytteskat. Udbytteskatten er som nævnt 27 pct., men skatten nedsættes til den procentsats, der er aftalt i dobbeltbeskatningsaftalen med det land, hvor det selskab, der modtager udbytte fra det danske selskab, er hjemmehørende, forudsat at det udbyttemodtagne udenlandske selskab er den retmæssige ejer af udbyttet.

Begrænsningen gælder dog ikke i tilfælde, hvor videreudlodningen af udbytte er omfattet af direktiv 2011/96/EU. Se Skatteministeriets kommentar i SKM2015.603.DEP om direktiv 2011/96/EU's anvendelsesområde, der bl.a. udtaler, at direktivet ikke er anvendeligt på selskaber hjemhørende i Gibraltar.

Se SKM2015.268.SR, om gennemstrømningsbestemmelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 7. og 8. pkt.

International omgåelsesklausul

Ved lov nr. 540 af 29. april 2015, lov om ændring af ligningsloven, boafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love, er der indført en international omgåelsesklausul i ligningslovens § 3.

I LL § 3, stk. 1, er det nu fastsat, at skattepligtige ikke har de fordele, der følger af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt således, at hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det er ligeledes fastsat, jf. LL § 3, stk. 3, at skattepligtige ikke har fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Se afsnit C.I.4, som indeholder en uddybet gennemgang af LL § 3.

Bemærk

Indførelsen af omgåelsesklausulen i LL § 3, begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Afgørelser, domme samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme
SKM2016.281.HR

Stadfæster SKM2015.397.ØLR

SKM2015.397.ØLR

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at sagsøgeren (et ApS) rent faktisk havde udloddet udbytte til sit moderselskab i Luxembourg. Udbyttet fremgik ikke af moderselskabets årsregnskab. Landsretten lagde til grund, at sagsøgeren udloddede udbyttet til anden side end moderselskabet, og sagsøgeren var derfor ikke fritaget for indeholdelse af udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 4, jf. selskabslovens § 2, stk. 1, litra c. Sagsøgeren var endvidere ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte kildeskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Skatteministeriet havde subsidiært gjort gældende, at sagsøgerens moderselskab ikke var udbyttets retmæssige ejer ("beneficial owner"), men derimod blot et gennemstrømningsselskab, og at sagsøgeren også af den grund ikke var fritaget for indeholdelse af udbytteskat, men det synspunkt havde landsretten altså ikke anledning til at tage stilling til.

Landsretten bemærkede alene, at efter det anførte fandt landsretten ikke anledning til at tage stilling til de øvrige under sagen rejste spørgsmål vedrørende moder-/datterselskabsdirektivet, dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg eller en eventuel skærpende ændring af praksis med tilbagevirkende kraft.

Stadfæstet ved SKM2016.281.HR

SKM2012.121.ØLRØstre Landsret fandt, at et udbetalt udbytte fra et dansk selskab til sit moderselskab i Luxembourg ikke blev ført videre af moderselskabet i Luxembourg til de bagvedliggende investorer, men tværtimod tilbageført som et lån til det danske selskab. Moderselskabet i Luxembourg måtte som følge heraf anses for retmæssig ejer af det modtagende udbytte, og dermed ikke skattepligtig med hensyn til udbyttet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c.

Østre Landsret stadfæstede Landsskatterettens kendelse, offentliggjort som SKM2010.268.LSR. Se også Skatteministeriets kommentar til dommen offentliggjort som SKM2012.100.SKAT

Landsskatteretskendelser

SKM2012.26.LSRLandsskatteretten fandt, at et udbetalt udbytte fra et dansk selskab til sit moderselskab på Cypern blev ført videre til det øverste moderselskab på Bermuda, hvilket indebar, at det cypriotiske selskab ikke kunne anses for den retmæssige ejer af udbyttet i henhold til overenskomsten mellem Danmark og Cypern. Landsskatteretten fandt imidlertid, at idet beskatningen af udbyttet skulle frafaldes efter moder- datterselskabsdirektivet, følger det af SEL § 2, stk. 1, litra c, at udbyttet ikke var omfattet af den begrænsede skattepligt.

Sagen er indbragt for domstolene.

SKAT

SKM2016.298.SREj begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, af udbytter. Skatterådet lagde vægt på repræsentantens oplysning om, at der i medfør af lånet og dets vilkår alene var en teoretisk mulighed for at udlodde udbytte for C S.á.r.l., at fordringen ikke ville blive videreudloddet, men forblive i C S.á.r.l., og at der var fire direktører med tegningsret og dispositionsret i de to luxembourgske selskaber.
SKM2016.222.SREj begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, af udbytter. Skatterådet lagde vægt på, at en stor del af det udbytte, der allerede var udloddet, faktisk var anvendt til at finansiere opkøb af et selskab.
SKM2016.221.SR

Ej begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, af udbytter. Skatterådet lagde vægt på, at en stor del af det udbytte, der allerede var udloddet, faktisk var anvendt til at finansiere opkøb af et selskab.

SKM2016.197.SR

Begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, af udbytter. Skatterådet lagde vægt på, at pengene konkret er videreudloddet af Selskab A til de bagvedliggende ejere, og at der foreligger misbrug, da det x-landske holdingselskab anvendes til at opnå overenskomstmæssige fordele, således at de med-investorer/porteføljeaktionærer, som Selskab D investerer på vegne af, opnår uhensigtsmæssige skattemæssige fordele og derved undgår kildeskat i Danmark.

SKM2016.72.SR

Skatterådet afviste, at besvare spørgsmål om selskabet var begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, af udbytter, da det ikke kunne besvares med fornøden sikkerhed efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKM2015.268.SR

Sagen omhandler gennemstrømningsbestemmelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 7. og 8 pkt.

Skatterådet bekræftede, at A Ltd. ikke blev begrænset skattepligtig til Danmark af udlodninger af både historiske udbytter og fremtidige udbytter, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, 7. og 8 pkt. Hertil lagde Skatterådet vægt på efter en konkret vurdering, at selskabet faktisk fungerede som gennemstrømningsenhed for udlodningerne (P 1 og P 2 fordringerne) og uden rådighed over udbytterne, men at der ikke forelå misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster, idet koncernstrukturen havde eksisteret længe, og selskabet siden etableringen i x-år havde betydelig realøkonomisk aktivitet i Danmark, hvormed A Ltd.'s køb af koncernen ikke blot var en såkaldt gennemstrømningsinvestering.

SKM2015.206.SR

Selskab G ejede 100 % af kapitalen i Selskab H. Dette selskab drev virksomhed inden for x-branche og gennem ejerskab af andre selskaber. Selskaberne indgik i koncernen under Selskab A Ltd., der var hjemmehørende på Jersey. Skatterådet afviste at svare på, at der ikke ville være dansk udbytteskattepligt for modtageren ved udlodningen af det under "den påtænkte disposition" beskrevne likvidationsprovenu, hvis det udloddedes i det kalenderår, hvor Selskab G endeligt opløstes. Ligeledes afvistes det, at svare på, at der ikke ville være dansk udbytteskattepligt for modtageren ved udlodning af det under "den påtænkte disposition" beskrevne udbytte.

SKM2015.167.SR

Skatterådet bekræftede, at y-landske sambeskatningsbidrag ("koncernbidrag") ydet af A A/S' y-landske filialer til to y-landske selskaber, der indirekte ejede A A/S, K, og I, ikke ville blive anset som skattepligtige udbytter i A A/S. Der forelå ikke et aktionærforhold mellem A A/S og dets y-landske filialer. Der var derfor ikke grundlag for at kvalificere betalingen af koncernbidrag fra de y-landske filialer som udbytte for A A/S.

SKM2014.741.SR

Skatterådet bekræftede, at et amerikansk selskab og et italiensk selskab ikke var begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som udloddedes samme år, som selskabet ophørte, idet likvidationsprovenuet ikke var omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Uanset om likvidationsudlodningen blev videreudloddet af det amerikanske selskab og det italienske selskab, ændredes besvarelsen ikke herved, idet de bagvedliggende ejere var fysiske personer bosiddende i EU/EØS, der ikke var begrænset skattepligtige af aktieavancerne.

SKM2014.737.SR

Skatterådet bekræftede, at A ApS måtte anses for at afstå aktiver og passiver på det tidspunkt, hvor ledelsens sæde flyttede til Holland.

Skatterådet afviste at besvare, om A ApS skulle indeholde skat af et likvidationsprovenu i forbindelse med skattepligtens ophør, idet der var tale om en transaktion, hvor det ikke var fastlagt, hvem der kunne disponere, og hvem slutmodtageren af aktieposten og likvidationsudlodningen var.

Skatterådet bekræftede, at B Company, Canada eller andre af koncernselskaberne ikke var begrænset skattepligtige af fremtidige udlodninger fra A ApS, Holland, idet A ApS ved flytning af ledelsens sæde til Holland dermed fik hjemsted i Holland. A ApS' aktier kunne heller ikke henføres til et fast driftssted i Danmark

SKM2013.446.SR

Skatterådet vurderede nogle spørgsmål i forbindelse med en koncerns opdeling i to, herunder blev E ApS's nuværende datterselskaber og datterdatterselskaber flyttet til den del af koncernen, hvor disse datterselskaber retmæssigt hørte til efter opsplitningen. Skatterådet bekræftede med et "Ja, se dog indstilling og begrundelse", at E ikke var forpligtet til at indeholde kildeskat af en række påtænkte udlodninger, som foretoges i forbindelse med ovenstående omstrukturering, til sit moderselskab D, jf. kildeskattelovens § 65, idet D ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne udlodninger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet bemærkede, at der ikke var taget stilling til de skattemæssige konsekvenser, som hver enkelt disposition indebar for de deltagende parter.

SKM2012.631.SRSkatterådet fandt, at et udbytte fra et dansk selskab til et amerikansk S-Corp, der blev anset for transparent i USA, men et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, ikke kunne udloddes uden indeholdelse af kildeskat. Dette skyldes, at det amerikanske S-Corp ikke kunne anses for et selskab i dobbeltbeskatningsoverenkomstens forstand.
SKM2012.592.SRSkatterådet fandt, at et likvidationsprovenu ikke ville udløse dansk kildeskat. Det blev dog lagt ind som en forudsætning for svaret, at likvidationsprovenuet ikke blev stillet til rådighed for selskaber i koncernen, som var hjemmehørende i lande med hvem Danmark ikke havde en DBO eller lande uden for EU/EØS.
SKM2012.320.SRSkatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at et moderselskab hjemmehørende i Sverige var retmæssig ejer af en aktiepost og et likvidationsprovenu. Skatterådet bemærkede vedrørende udbytter bestående af fordringer, der ophørte ved konfusion hos modtageren, at det ikke på forhånd var givet, at kildeskat ikke skulle indeholdes, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c.
SKM2012.246.SRSkatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at et moderselskab hjemmehørende i Nederlandene var den retmæssige ejer af et udbytte, der blev udbetalt fra et selskab, der også var hjemmehørende i Nederlandene via to danske selskaber og et cypriotisk selskab.
SKM2012.100.SKATSkatteministeriet kommenterer Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2012.121.ØLR. Der er tale om den første sag om retmæssig ejer, der er blevet behandlet ved de danske domstole. Skatteministeriet besluttede ikke at anke dommen til Højesteret.
SKM2011.738.SRSkatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at under forudsætning af, at den konkrete udbytteudlodning ikke havde karakter af at være gennemstrømningsudlodning hvor investeringsafkast videreudloddes til bagvedliggende investorer, samt at det modtagende selskab kunne anses for at have fuld juridisk og økonomisk rådighed og dispositionsret over afkastet, ville selskabet, B AS, være i stand til at modtage udbytte fra A A/S, uden indeholdelse af dansk udbytteskat, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c.
SKM2011.441.SRSkatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at modtageren af en udbytteudlodning ikke var retmæssig ejer, idet udlodningen blev videreudloddet til de bagvedliggende ejere, der på forhånd fandtes at have disponeret over udlodningen. Det blev oplyst, at udlodningen ville blive overført til de ultimative investorer, men spørger var ikke bekendt med, på hvilken måde overførslerne ville finde sted, eller hvordan de ville blive behandlet skattemæssigt.
SKM2011.142.SRSkatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at modtageren af en udbytteudlodning i Luxembourg var den retmæssige ejer. Skatterådet tillagde det betydning, at udbytteudlodningen, der bestod af en fordring, ophørte ved konfusion, og at det oprindelige lånebeløb var blevet anvendt til at opkøbe aktier i et andet selskab.
SKM2011.47.SRSkatterådet afviste på baggrund af en konkret vurdering at tage stilling til, hvorvidt modtageren af en udbytteudlodning i Luxembourg var den retmæssige ejer, idet besvarelsen afhang af en række konkrete fremtidige forhold, der på tidspunktet for anmodningen ikke kunne oplyses.
SKAT-meddelelser m.m.
SKM2015.603.DEPSkatteministeriet kommenterer LSR j.nr. 14-0073991. Landsskatteretten udtaler sig i sin begrundelse generelt, at rente-/royaltydirektivet gælder i Gibraltar. Skatteministeriet er ikke enig i denne generelle udtalelse.