Dokumentets metadata

Tab ikke omfattet af kursgevinstloven - forudbetaling for ydelser relateret til privatsfæren

Spørger indgik i 2010 en entreprisekontrakt med et polsk selskab om istandsættelse af spørgers og ægtefællens private bolig. Spørger forudbetalte hele entreprisebeløbet. Det udførte arbejde havde fejl og mangler. Ved byretten blev spørger og ægtefællen tilkendt erstatning. Den tilkendte erstatning var mindre end det forudbetalte beløb.I perioden frem til leveringsdatoen havde køberen krav på levering af den aftalte ydelse senest på den aftalte leveringsdato. Da ydelsen fra starten var en privat ydelse, som ikke var omfattet af kursgevinstloven, men var omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kunne Skatterådet ikke bekræfte, at et efterfølgende tab blev fradragsberettiget efter kursgevinstloven, idet transaktionen forblev i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det betød, at tab ikke kunne fradrages. Fysiske personers tab som følge af forudbetalinger, f.eks. i forbindelse med erhvervsdrivendes konkurs, skulle således ikke bedømmes efter kursgevinstloven, men efter det bagvedliggende kontraktforhold.SKM2011.847.SR, Skatteministeriets meddelelse i forbindelse med Cimber Sterlings konkurs og beskrivelsen i Den juridiske vejledning bevirkede dog, at der måtte anses for at være en praksis, i det omfang erstatningen var mindre end forudbetalingen.Da spørger i den konkrete sag havde forudbetalt mere end erstatningen, kunne det bekræftes, at han kunne få fradrag for hele erstatningen. Beløbet kunne dog først fradrages, når tabet ansås for endeligt konstateret.Det var ikke tilstrækkeligt til at anse tabet for endeligt konstateret, at spørgers danske advokat havde vurderet, at inkasso i Polen var dyrt, og at hans foreløbige undersøgelser tydede på, at der ikke var væsentlige aktiver i det polske selskab. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at tabet var endeligt konstateret. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at tabet på nuværende tidspunkt kunne fradrages.Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en privat fysisk persons tab på tilkendte procesrenter kunne fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 14, medmindre renteindtægten var beskattet.

Spørgsmål

1. Kan et realiseret tab på domsbeløbet tilkendt 6. februar 2013 på DKK 505.000 fradrages efter reglerne for tab på fordringer?

2. Kan procesrente på det tilkendte domsbeløb frem til advokatskrivelse af 7. august 2013 fradrages efter reglerne for tab på fordringer?

Svar

1. Nej, se indstilling og begrundelse.

2. Nej, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den 1. januar 2010 fremsender det polske selskab P, underskrevet af C, et tilbud til ægtefællerne A og B.

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"Tilbudspris:

Udførelse af ovennævnte renovering i henhold til vedlagte skitser kan tilbydes for en sum lydende på kr. 622.880,- excl. moms."

Af tilbud af 12. januar 2010 fremgår bl.a. følgende:

"Tilbudspris for ovennævnte ekstraydelser

De under nedbrydning og genopbygningsarbejder nævnte ydelser kan tilbydes udført for kr. 59.120,- excl. moms.

Alle andre ydelser er indeholdt i tilbud dateret den 01.01.2010.

Det samlede tilbud ser herefter således ud:: kr. 622.880,- + kr. 59.120,- = kr. 682.000,-. Alle priser er eksklusive moms. "

Hvis beløbet på 682.000 kr. tillægges moms, bliver det samlede beløb på (170.500 kr. + 682.000 kr.) 852.500 kr.

Vi har haft en tvist med entreprenøren, som har udført arbejde på vores hus. I domsafsigelsen af 6. februar 2013 (vedlagt) blev der afsagt dom til vores fordel med tilkendelse af DKK 505.000 kr.

Entreprenøren har gennem hele sagsforløbet været usamarbejdsvillig - og jf. advokatskrivelse af 7. august 2013 (vedlagt) må vi nu afskrive vores tilgodehavende på sagsøgte. Konsekvensen er, at vi står med et tab på DKK 505.000 + procesrenter, hvilket skulle have dækket udbedringen af entreprenørens mangelfulde arbejde.

Ifølge alle aftalerne er det det polske selskab P ved C, som bor i Danmark, som er entreprenør.

Af en dom fra byretten fremgår bl.a. følgende:

"Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er modtaget i byretten i 2012, har sagsøgeren, A og B, påstået sagsøgte, selskabet P, dømt til at betale sagsøgeren 505.000 kr. med tillæg af procesrente af 150.000,00 kr. fra den 26. november 2012 og af 355.000 kr. fra den 19. november 2012.

Beløbet angives at skylde mangler ved udført entreprise.

Rettens begrundelse og afgørelse

Da sagsøgte er lovligt stævnet, men er udeblevet fra et forberedende retsmøde, afsiges der dom efter sagsøgerens påstand, der findes begrundet i sagsfremstillingen og det i øvrigt fremkomne, med renter og sagsomkostninger som anført nedefor.

Sagsomkostningerne er fastsat således, at 6.210,00 kr. dækker retsafgiften, 28.625 kr. udgift til syn og skøn og 20.000,00 kr. dækker udgiften til advokatbistand.

The kendes for ret:

Sagsøgte, det polske selskab P, skal inden 14 dage til sagsøgeren, A og B, betale 505.000 kr. med tillæg af procesrente af 150.000,00 kr. fra den 26. november 2012 og af 355.000,00 kr. fra den 19. november 2012, samt sagens omkostninger med 54.835 kr."

Af en skønserklæring fra den 15. november 2013, fremgår at sagsøgte er det polske selskab P.

Ifølge entreprisekontrakten skulle A og B betale i alt 896.125,48 kr. Betalingerne har fundet sted således:

I et brev af 7. august 2013 har en advokat skrevet følgende til A og B:

"Vedr. mangler i forbindelse med entreprise udført på ejendommen.

I nærværende sag, må jeg desværre betragte domsbeløbet på kr. 505.000 som uerholdeligt.

Trods adskillelige rykkerskrivelser har jeg ikke hørt fra debitor, og jeg bemærker der er tale om et polsk selskab. Jeg har været i dialog med et inkassobureau i Polen omkring inddrivelse af fordringen. Før tvangsfuldbyrdelse i Polen skal den danske dom forsynes med apostille og på et tidspunkt skal den oversættes ved autoriseret oversætter.

Inkasso er generelt dyrt her i Polen og systemerne er tunge og bureaukratiske og ikke særligt standardiserede. Herudover har jeg tidligere oplevet problemer med danske dommes eksigibilitet i Polen.

Herudover tyder mine foreløbige undersøgelser på, at der ikke er nogle væsentlige aktiver i selskabet henset til, at der er tale om én ansat og uden noget stort varelager.

På den baggrund finder jeg desværre, at I må afskrive Jeres tilgodehavende hos selskabet P.

Jeg vedlægger til orientering kopi af artikel vedr. skattemæssig behandling af tab."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er min klare opfattelse, at tabet kan behandles efter reglerne for tab på fordringer indført i starten af 2010 idet

a. Beløbet overstiger minimumsbeløbet på DKK 2.000 kr.

b. Dommen er afsagt efter den 27. januar 2010

c. Domsbeløbet er konstateret tabt i advokatskrivelse af 7. august 2013.

Jeg er lidt mere usikker på skæringsdatoen for beregning af procesrenterne - men det lyder umiddelbart logisk, hvis de kan trækkes fra i perioden frem til tabet er konstateret ved advokatskrivelsen den 7. august 2013.

Spørger har den 18. marts 2015 givet følgende høringssvar:

Ifølge udkast til sagsfremstillingen begrundes det,

• at der er tale om en pengefordring, da der foreligger en byretsdom
• at fordringen er omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, da fordringen er stiftet efter den 27. januar 2010 og at der er fradrag for et eventuelt tab på fordringen.

Jeg er enig i ovenstående to punkter.

Der henvises herefter til SKM2005.207.ØLR med efterfølgende indstilling til at fordringen ikke anses for endeligt tabt, blot fordi at kreditor ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger. Jeg synes ikke, at min sag er helt sammenlignelig med SKM2005.207.ØLR , da der i den omtalte sag var tale om en udokumenteret faktura, hvor der heller ikke var fremlagt dokumentation for hverken fordring eller forsøg på inddrivelse.

Jeg er af den opfattelse, at advokatens skrivelse i min sag vedr. afskrivning af fordringen er at sidestille med at tabet er realiseret på fordringen, og at et eventuelt tab kan opgøres jfr. kursgevinstlovens § 26 og indregnes i indkomståret 2013 (KGL § 25, stk. 1). Reelt har fordringen ingen værdi efter advokatens skrivelse, og det er således ikke et spørgsmål om at undgå inkassoomkostninger.

Spørger har den 25. november 2015 givet følgende høringssvar:

Ad. Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et realiseret tab på domsbeløbet tilkendt 6. februar 2013 på DKK 505.000 kan fradrages efter reglerne for tab på fordringer.

Ifølge udkast til sagsfremstillingen begrundes det,

• at der er tale om en pengefordring, da der foreligger en byretsdoms
• at fordringen er omfattet af KGL § 14, stk. 1, da fordringen er stiftet efter den 27. januar 2010 og at der er fradrag for et eventuelt tab på fordringen, idet en praksisændring i skærpende retning kun kan ske med fremadrettet virkning og efter et passende varsel.

Jeg er enig i ovenstående to punkter.

Vedrørende fradragstidspunktet, så henvises der til SKM2005.207.ØLR med efterfølgende indstilling til at fordringen ikke anses for endeligt tabt, blot fordi at kreditor ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger. Jeg synes ikke at min sag er sammenlignelig med SKM2005.207.ØLR , da der i den omtalte sag var tale om en udokumenteret faktura, hvor der heller ikke var fremlagt dokumentation for hverken fordring eller forsøg på inddrivelse.

Jeg er af den opfattelse, at advokatens skrivelse i min sag vedr. afskrivning af fordringen er at sidestille med at tabet er realiseret på fordringen, og at et eventuelt tab kan opgøres, jf. KGL § 26, og indregnes i indkomståret 2013 (KGL § 25, stk. 1). Reelt har fordringen ingen værdi efter advokatens skrivelse, og det er således ikke et spørgsmål om at undgå inkassoomkostninger.

Såfremt SKAT får medhold i at betingelserne for fradragstidspunkt i 2013 ikke er opfyldt, så er det min opfattelse, at fordringen fremadrettet fortsat skal behandles efter reglerne i KGL.

Ad. Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at procesrenter på det tilkendte domsbeløb frem til advokatskrivelse af 7. august 2013 kan fradrages efter reglerne for tab for fordringer.

Jeg har ingen bemærkninger til dette punkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et realiseret tab på domsbeløbet tilkendt 6. februar 2013 på DKK 505.000 kan fradrages efter reglerne for tab på fordringer.

Lovgrundlag

Kursgevinstloven § 1, stk. 1, nr. 1, § 14, stk. 1, §§ 18, 25 og 26:

§ 1. Denne lov omfatter

1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

(...)

§ 14. Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

(...)

§ 18. Uanset §§ 13, 14 og 17 kan tab på en fordring ikke fradrages, såfremt renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen omfattet af denne lov som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

§ 25. Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

(...)

Stk. 6. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes, jf. dog stk. 3 og 5. Er en sådan tilladelse givet, kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.

(...)

§ 26. Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.

Stk. 2. Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

(...)

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og stk. 2

Til indkomst henregnes ikke:

a. Formueforøgelse, der fremkommer ved at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i Værdi - medens der paa den anden Side ikke gives Fradrag i Indkomsten for deres Synken i værdi -, eller Indtægter, som hidrører fra Salg af den skattepligtiges Ejendele (herunder indbefattet Værdipapirer) for saa vidt disse Salg ikke hidrører til vedkommendes Næringsvej, for Eksempel Handelsvirksomhed med faste Ejendomme, eller er foretaget i Spekulationsøjemed, i hvilke Tilfælde den derved indvundne Handelsfortjeneste henregnes til Indkomsten, lige som også eventuelt Tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast Ejendom - - - -, anses Spekulationshensigt at have foreligget, naar Salget sker inden 2 aar efter Erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være Tilfældet.

(...)

Den under a. og b. omhandlede Formueforøgelse, ligesom også den Formueformindskelse, der fremkommer ved Formuegenstandes Synken i Værdi, kommer derfor kun i Betragtning, for saa vidt som Formuens Udbytte derved er blevet forøget eller formindsket og da kun med Beløbet af den saaledes fremkomne Udbytteforøgelse eller Udbytteformindskelse.

Forarbejder

Vedrørende kursgevinstlovens § 1

Reglerne i kursgevinstlovens § 1, stk. 1, er indsat ved lov nr. 439 af 10. juni 1997, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 194 i folketingsåret 1996/1997.

Bemærkningerne til lovforslaget indeholder blandt andet følgende:

"(...)

3. Lovforslaget

Kursgevinstloven er udtømmende for så vidt angår beskatningen af gevinst og tab på fordringer og gæld samt finansielle kontrakter.

(...)

a. Kursgevinstlovens område

Det har været fastslået helt fra kursgevinstlovens indførelse i 1985, at loven generelt erstatter statsskattelovens regler om beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld. Dette er gennemført ved, at loven positivt opregner de skattepligtige gevinster og de fradragsberettigede tab, i visse tilfælde dog gennem reference til statsskattelovens regler, som var gældende før kursgevinstlovens indførelse. Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget til den nuværende kursgevinstlov, at det var hensigten, at loven skulle omfatte gevinster og tab på alle slags pengefordringer, og at loven stort set skulle stadfæste de hidtil gældende regler i statsskatteloven.

(...)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Efter § 1 omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve og gevinst og tab ved frigørelse for gæld, samt gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter.

Den foreslåede affattelse af § 1, stk. 1 svarer i hovedtræk til den nuværende kursgevinstlovs § 1, 1. pkt.

(...)

» 4. Reglerne gælder for obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Reglerne gælder derved også for de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse.

Loven omfatter såvel gevinst og tab, der opstår hos kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring, som gevinst og tab, der opstår for en debitor (skyldner, låntager), der frigøres for en forpligtelse ifølge en fordring.

Ved afståelse af fordringer forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om dispositionen har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter. Reglerne gælder derfor også for fordringer, der overdrages ved f.eks. salg, bytte, gave, arveforskud eller kreditorforfølgning.

(...)

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. Reglerne omfatter f.eks. også erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

Både fordringer og gæld i danske kroner og fordringer og gæld i fremmed valuta er omfattet af reglerne i kursgevinstloven.

5. Kursgevinstlovens regler om den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer er udtømmende. (...)

Ikke omfattede værdipapirer

6. Kursgevinstloven har et meget bredt anvendelsesområde, hvorfor det er hensigtsmæssigt at foretage en afgrænsning af de fordringer, der ikke omfattes af lovens regler.

Reglerne omfatter ikke præmieobligationer.

Reglerne gælder heller ikke for de værdipapirer, der omfattes af reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige, at aktier, anparter, andelsbeviser og omsættelige beviser for indskud i investeringsforeninger ikke omfattes af reglerne i loven."

Den oprindelige kursgevinstlov var lov nr. 532 af 13. december 1985, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 19 i folketingsåret 1985/1986

Bemærkningerne til dette lovforslag indeholder blandt andet følgende:

"(...)

Lovforslaget går ud på at give regler om den skattemæssige behandling af alle gevinster og tab på alle slags pengefordringer. Det betyder, at gevinster og tab ikke blot omfatter de almindeligt kendte stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede konjunktur- og renteforhold. Også konstaterede værdistigninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksregulering, valutakursændringer o.lign., er omfattet af forslaget. Det omfatter tillige konstaterede tab, der skyldes skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution. Endvidere betyder det, at forslagets regler ikke kun omfatter gevinster og tab på obligationer og pantebreve, men også på gældsbreve og simple pengefordringer.

(...)

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 1

I denne bestemmelse foreslås det, at gevinster og tab på obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter lovforslagets regler. Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt alle fordringer, uanset deres art. Det er således uden betydning på hvilken måde, kravet er opstået. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

(...)

Gevinster og tab kan efter bestemmelsen konstateres ved afståelse eller hel eller delvis indfrielse af fordringen. Ved afståelse forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter. Bestemmelsen omfatter derfor fordringens overdragelse ved f.eks. salg, bytte, gave eller arveforskud og kreditforfølgning. Gevinster og tab kan dernæst opstå ved hel eller delvis indfrielse. Herved forstås enhver disposition, der bevirker en nedsættelse af fordringens restgæld, eller som bevirker, at fordringen ophører. Det kan f.eks. være fordringens opfyldelse, opgivelse eller forældelse. Bestemmelsen omfatter f.eks. også erstatnings- eller forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

(...)"

Vedrørende kursgevinstlovens § 14, stk. 1

Reglen i kursgevinstlovens § 14, stk. 1, om fradrag for tab på fordringer blev indsat ved lov nr. 724 af 25. juni 2010.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget blev de nye regler indført for at sikre overholdelsen af EU-retten, idet det i en åbningsskrivelse fra Europa-Kommissionen havde været anført, at forskelsbehandlingen af fordringer i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta potentielt var i strid med reglerne om kapitalens fri bevægelighed.

Lovforslaget til lov nr. 724 af 25. juni 2010

"(...)

3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Ophævelse af skattefritagelsen for personer for gevinst på blåstemplede fordringer og indførelse af fradrag for tab

(...)

3.1.2. Forslagets formål og baggrund

Regeringen har den 29. oktober 2009 modtaget en åbningsskrivelse fra Europa-Kommissionen, hvori det anføres, at den eksisterende forskelsbehandling af fordringer i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta potentielt er i strid med reglerne om kapitalens fri bevægelighed, jf. art. 63 TEUF (tidligere art. 56 TEF) og de tilsvarende bestemmelser i EØS-aftalen.

Principielt kan forskelsbehandlingen fjernes enten ved 1) at udbrede mindsterentereglen til fordringer i fremmed valuta eller ved, 2) at mindsterentereglen ophæves, og der indføres beskatning af gevinst og tab på personers fordringer i danske kroner svarende til de eksisterende regler for fordringer i fremmed valuta. Dvs., at gevinst vil være skattepligtig, mens tab kan fradrages.

(...)

Dette taler for i stedet at ophæve mindsterentereglen og indføre generel beskatning af privates gevinst og tab på fordringer. Hermed vil gevinst være skattepligtig og tab fradragsberettiget uanset forrentningen af fordringen og uanset, i hvilken valuta fordringen er udstedt. Der vil således ikke længere være forskel i beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta.

(...)

3.1.3. Forslagets indhold

Det foreslås, at skattefriheden ophæves for blåstemplede fordringer, dvs. fordringer, der forrentes med en rente, der er lig med eller højere end mindsterenten på det tidspunkt, hvor debitor påtager sig forpligtelsen, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2, 2. pkt., jf. § 38 (mindsterentereglen).

Samtidig foreslås, at der gives fradrag for tab på fordringer i danske kroner. Adgangen til fradrag gælder såvel de fordringer, hvor gevinst i dag er skattefri (blåstemplede fordringer) som fordringer, der i dag er skattepligtige, fordi mindsterentereglen, jf. § 14, stk. 2, 2. pkt., ikke er opfyldt (sortstemplede fordringer). Adgangen til fradrag for tab bliver herved den samme for fordringer i danske kroner, som den der i dag gælder for tab på fordringer i fremmed valuta.

Forslaget indebærer, at den forskellige beskatning, der i dag gælder for henholdsvis blåstemplede og sortstemplede fordringer i danske kroner og fordringer i fremmed valuta, ophæves, idet gevinst og tab på fordringer generelt bliver skattepligtig henholdsvis fradragsberettiget uanset forrentningen af fordringen og uanset, om fordringen er udstedt i danske kroner eller fremmed valuta.

(...)

Til § 1, nr. 6

Det foreslås, jf. stk. 1, at mindsterentereglen ophæves, og at der for personer indføres skattepligt af gevinst og adgang til fradrag for tab på fordringer, uanset forrentningen af fordringen og uanset, om der er tale om en fordring i danske kroner eller fremmed valuta.

(...)

Med ophævelsen af skattefritagelsen for blåstemplede fordringer er spørgsmålet ikke, om gevinst på fordringen er skattepligtig eller ej, men hvornår en eventuel gevinst eller et fradrag for tab skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette beror herefter på de almindelige principper i § 25 i kursgevinstloven om opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld.

(...)

Der henvises i øvrigt til de almindelige bemærkninger pkt. 3.1."

Vedrørende kursgevinstlovens § 26, stk. 2

Reglerne i kursgevinstlovens § 26, stk. 2, er indsat ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 (oprindeligt i kursgevinstlovens § 26, stk. 1), der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 194 i folketingsåret 1996/1997.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget svarer bestemmelserne stort set til bestemmelserne i den tidligere kursgevinstlovs § 8, stk. 2.

Den oprindelige kursgevinstlov var lov nr. 532 af 13. december 1985, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 19 i folketingsåret 1985/1986.

Bemærkningerne indeholder ikke nærmere fortolkningsbidrag.

Ved lov nr. 491 af 24. juni 1992 blev der indsat en begrænsning i den daværende kursgevinstlovs § 6, stk. 1 (vedrørende gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta), hvorefter tab på regreskrav, erhvervet ved kautionsbetaling, normalt ikke kunne fradrages. Bestemmelsen er indsat på grundlag af et ændringsforslag i tillægsbetænkningen til lovforslag L 231 i folketingsåret 1991/1992. Det fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar på spørgsmål 45 i forbindelse med behandlingen af lovforslaget, at kautionistens skattemæssige anskaffelsessum for regreskravet er det beløb, hvormed han/hun har indfriet kautionsforpligtelsen. Den skattemæssige anskaffelsessum er således ikke kursværdien på det tidspunkt, hvor fordringen opstår, dvs. det tidspunkt, hvor kautionsforpligtelsen bliver aktuel. På sidstnævnte tidspunkt vil kursværdien af regreskravet normalt være meget lav. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum var kursværdien på det tidspunkt, hvor kautionsforpligtelsen blev aktuel, ville det have medført, at kautionisten skulle beskattes af en kursgevinst, hvis kautionisten opnåede en større dividende på regreskravet end kursværdien på det tidspunkt, hvor kautionsforpligtelsen blev aktuel. Dette blev ikke anset for rimeligt.

Fradragstidspunkt

Reglen i kursgevinstlovens § 25, stk. 1, er indsat ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 (oprindeligt i kursgevinstlovens § 25, stk. 1, og § 26, stk. 1), der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 194 i folketingsåret 1996/1997.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget svarer bestemmelsen stort set til bestemmelsen i den tidligere kursgevinstlovs § 8, stk. 1.

Den oprindelige kursgevinstlov var lov nr. 532 af 13. december 1985, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 19 i folketingsåret 1985/1986.

Ifølge bemærkningerne til § 8 i sidstnævnte lovforslag medregnes kursgevinst og -tab på pengefordringer som hovedregel ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet konstateres ved fordringens afståelse, indfrielse eller opgivelse (realisationsprincippet). Bemærkningerne indeholder ikke nærmere fortolkningsbidrag.

Praksis

Den juridiske Vejledning (2015-2) afsnit C.B.1.2.1 Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven

"(...)

Ad a og b - pengefordringer og gæld

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Kursgevinstloven gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Også de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse er omfattet."

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2) afsnit C.B.1.4.2.2 Andre fordringer - KGL § 14

"(...)

Personer er som altovervejende hovedregel skattepligtige af gevinst og har fradrag for tab på fordringer. Se KGL § 14, stk. 1.

Skattepligten henholdsvis adgangen til fradrag er betinget af, at gevinsten/tabet ikke ligger under bagatelgrænsen på 2.000 kr. Årets nettogevinst eller -tab sammenlagt med gevinst og tab på gæld i fremmed valuta og på beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, der efter ABL § 22 anses for obligationsbaserede, skal overstige 2.000 kr. Overskrides bagatelgrænsen på 2.000 kr., er hele gevinsten skattepligtig henholdsvis hele tabet fradragsberettiget. Fordringen skal være erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. Se nedenfor.

Adgangen til fradrag omfatter gevinst og tab på alle pengefordringer. Se afsnit C.B.1.2 om afgrænsningen af pengefordringer omfattet af KGL. En kautionists tab på regreskrav som følge af en stillet kaution er også omfattet af bestemmelsen. Der er således ikke forskel på adgang til fradrag for tab i tilfælde, hvor der er tale om direkte udlån og tilfælde, hvor der er stillet kaution.

Den skattepligtige kan dog ikke fradrage tab på fordringer i følgende tilfælde:

Hovedaktionærs fordring på selskabet

Fordringer mellem nærtstående.

Se KGL § 14, stk. 2.

Se SKM2011.847.SR , hvor en skatteyder har forudbetalt for undervisning til en privatskole, som går konkurs. Idet undervisningen ikke kan leveres, opstår der en pengefordring på konkurstidspunktet. Pengefordringens værdi svarer til det beløb, der er indbetalt, men som der på konkurstidspunktet ikke er modtaget undervisning for. Et tab på fordringen vil være fradragsberettiget efter reglen i KGL § 14.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2) afsnit C.A.3.7 Erstatninger mv.

"(...)

Der er ikke specifikke skatteretlige regler, der generelt regulerer beskatning af erstatninger eller kompensationer. Udgangspunktet for, hvordan erstatninger er beskattet, følger derfor af de grundlæggende principper i statsskatteloven. Se SL §§ 4-6. Se afsnit C.A.1 om principperne for personers indkomstopgørelse.

For at afgøre beskatningen af en erstatning, skal man skelne mellem, om erstatningen er

a) en løbende ydelse eller

b) et engangsbeløb.

(...)

Ad b) Erstatning er et engangsbeløb

Hvis erstatningen er et engangsbeløb, skal erstatningen beskattes på samme måde, som det, den træder i stedet for.

Hvis erstatningen er en kompensation for en del af indkomstgrundlaget, er den skattefri. Se SL § 5.

Hvis erstatningen derimod er en kompensation for et tab i det løbende afkast/indkomsterhvervelse, er den skattepligtig. Se SL § 4.

Erstatning for tab af erhvervsevne ydet som engangsbeløb er skattefri, fordi den træder i stedet for en del af indkomstgrundlaget. Tilsvarende gælder for erstatninger udbetalt som engangsbeløb, der kompenserer for retsstridige krænkelser af mere immateriel karakter, som fx svie og smerte, varigt mén og tort. Se SL § 5 og TfS2000, 326. Honorar til personer, der frivilligt udsætter sig for svie og smerte, som fx forsøgspersoner eller professionelle boksere, er derimod skattepligtige. En sådan betaling har ikke karakter af en erstatning for en retsstridig krænkelse.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit A.A.7.1.1 Baggrund for lighedsgrundsætning og praksisændring

"(...)

Definition på lighedsgrundsætningen

Lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. Eller sagt på en anden måde må en myndighed ikke udøve usaglig forskelsbehandling. Lighedsgrundsætningen tilsidesættes i det omfang, en borger kan støtte ret på en ukorrekt individuel tilkendegivelse og således bliver stillet bedre end andre med identiske forhold. Se afsnit A.A.4 .

Afledte virkninger af lighedsgrundsætningen

Det er en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på SKATs administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se SKM2012.280.SKAT , hvoraf bl.a. fremgår, at dette kun undtagelsesvis fraviges, idet der ikke kan støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, hvis der er en klar uoverensstemmelse i forhold til højere rangerende retskilder.

Praksisændring

Principperne om muligheden for praksisændringer kan imidlertid bevirke, at der må gøres undtagelse fra lighedsgrundsætningen. I det følgende beskrives de nærmere betingelser for at kunne støtte ret på lighedsgrundsætningen og administrativ praksis, samt principperne for praksisændring, herunder forskellen på praksisændring og udfyldning/præcisering af praksis."

Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit A.A.7.1.2 Lighedsgrundsætning

"(...)

Dette afsnit handler om de grundlæggende betingelser for at kunne støtte ret på lighedsgrundsætningen, dvs. at borgerens/virksomhedens sag skal afgøres uden usaglig forskelsbehandling og derfor som udgangspunkt skal afgøres på samme måde som tilsvarende øvrige sager. Lighedsgrundsætningen fraviges i det omfang, en borger kan støtte ret på en ukorrekt individuel tilkendegivelse, der således stiller borgeren bedre end andre med samme forhold. Se afsnit A.A.4 .

(...)

Betingelsen om identitet

For det første er det en betingelse, at de tilsvarende sager er helt identiske.

(...)

Betingelsen om materiel rigtighed

For det andet er det en betingelse, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med skattemyndighedernes offentligt tilkendegivne praksis.

(...)

Betingelsen om lovlighed

For det tredje er det en betingelse, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig. Det vil i sådanne tilfælde ikke være usaglig forskelsbehandling, at en afgørelse ikke træffes i overensstemmelse med den ulovmedholdelige praksis.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis

"(...)

Dette afsnit handler om, at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. I det omfang EF-domstolen måtte fastslå, at dansk praksis har været i strid med EU-retten, vil udgangspunktet være, at der kan støttes ret på dansk praksis, indtil praksisændringen offentliggøres med et passende varsel. Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme og landsskatteretskendelser/-afgørelser. I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller landsskatteretskendelse/-afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside. Ikke offentliggjorte afgørelser vil efter den almindelige lighedsgrundsætning efter omstændighederne kunne have betydning, medmindre der er modstrid med overordnede retskilder. Den administrative praksis kan efterfølgende blive ændret af domstolene. Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Som det fremgår af styresignalet SKM2012.280.SKAT , kan der støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, medmindre beskrivelsen klart er i modstrid med højere rangerende retskilder.

(...)

Praksis skal være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder

Der findes en række afgørelser, der belyser, om praksis har været så entydig, uden forbehold og ikke klart i strid med højere retskilder, at borgere/virksomheder kan støtte ret på denne praksis.

Et internt notat er ikke nødvendigvis identisk med SKATs gældende praksis. Se TfS 2000.871.HD, hvor der ikke kunne støttes ret på et internt notat om den skattemæssige behandling af bådudlejning.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit A.A.7.1.4 Ændring eller udfyldning/præcisering af praksis

" (...)

Dette afsnit handler om forskellen på ændring af praksis og udfyldning/præcisering af praksis.

(...)

Betydningen af at der er tale om udfyldning/præcisering af praksis

Ændring af praksis kan forekomme enten som en lempelse af hidtidig praksis eller som en skærpelse af hidtidig praksis. Sådanne praksisændringer kan ske under visse betingelser.

Se afsnit A.A.7.1.5 om skærpelse af praksis og afsnit A.A.7.1.6 om lempelse af praksis.

Disse betingelser vedrørende praksisændring er imidlertid ikke relevante, hvis der ikke er tale om en egentlig praksisændring, men derimod er tale om en udfyldning/præcisering af hidtidig praksis. I det omfang en afgørelse rummer en udfyldning/præcisering af hidtidig praksis, er borgeren afskåret fra at påberåbe sig, at afgørelsen er i strid med lighedsgrundsætningen eller hidtidig praksis.

Hvis det lægges til grund, at en afgørelse er udtryk for præcisering/udfyldning af praksis, vil der i samme sag og i andre tilsvarende sager kunne ændres bagud i tid begrænset af gældende frist- og forældelsesregler.

(...)

Særligt om præcisering af praksis

Efter at SKAT fra 1. november 2005 er etableret som en enhedsorganisation har begrebet præcisering af praksis stort set ingen selvstændig betydning. (...) I en enhedsorganisation vil en afgørelse, der afklarer en tvetydig praksis, som altovejende hovedregel skulle behandles som en ændring af praksis, dvs. som en ændring af den delpraksis, der nu er blevet underkendt, eller som en skærpelse af en hidtidig delpraksis.

(...)

Særligt om udfyldning af praksis

I realiteten er det kun situationer, hvor en afgørelse udfylder et tidligere vakuum, der ikke skal behandles efter principperne om praksisændring. Der kan nævnes en række afgørelser som eksempler på tilfælde, hvor det er fastslået, at en afgørelse udfyldte - og dermed ikke ændrede - hidtidig praksis.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis

" (...)

Dette afsnit handler om de grundlæggende principper for iværksættelse af en skærpende praksisændring. Disse principper om praksisskærpelse er ikke relevante, hvis det lægges til grund, at en afgørelse udfylder eller præciserer hidtidig praksis. Se nærmere i afsnit A.A.7.1.4 .

(...)

Varsling af ændring med fremtidig virkning

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

(...)

Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.

Saglig begrundelse for ændringen

En praksisskærpelse er endvidere betinget af, at ændringen er sagligt begrundet. Der kan nævnes følgende eksempler, hvor en ændring var sagligt begrundet:

(...)

Afgørelser om de materielle regler i kursgevinstloven m.v.

Fradragstidspunktet

Den juridiske Vejledning (2015-2) C.B . 1.7.1. Opgørelse af gevinst og tab på fordringer for personer og dødsboer

"(...)

Personer og dødsboer skal medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Se KGL § 25, stk. 1. I visse situationer kan der ske fravigelse af realisationsprincippet og i stedet anvendes lagerprincippet. Se KGL § 25, stk. 2. Se også afsnit C.B.1.7.5 om realisations- og lagerprincippet.

Gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen på den enkelte fordring. Se KGL § 26, stk. 2.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2) C.B.1.7.5 Generelt om realisations- og lagerprincippet

"(...)

Fordringer

Ved realisationsprincippet skal gevinst og tab på fordringer medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Se KGL § 25, stk. 1.

Gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Se KGL § 26, stk. 2.

Det er kursværdien på erhvervelsestidspunktet, der anvendes som anskaffelsessum, medmindre den skattepligtige godtgør, at fordringen er erhvervet for et højere beløb.

(...)

"Afståelse" af fordring

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om dispositionen har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter.

En afståelse kan være pengefordringer, der afstås ved fx. salg, bytte eller kreditorforfølgning.

Kreditorforfølgning

Debitors insolvens og dermed tabet, kunne først konstateres, da debitors bo blev taget under konkursbehandling et efterfølgende skatteår. Se SKM2001.120.VLR .

Der er ikke fradrag for tab, når det fx ikke kan bevises, at der er indgået en aftale om gældseftergivelse. Se SKM2008.213.BR og SKM2008.214.BR .

Et tab er ikke konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger. Se SKM2005.207.ØLR .

Det er en betingelse for fradragsret efter kursgevinstloven, at der er iværksat effektive inddrivelsesskridt, herunder truffet foranstaltninger for at undgå forældelse. Se SKM2004.138.ØLR og SKM2006.527.ØLR .

Tab konstateret ved en udlægsforretning, hvor debitor og kreditor var repræsenteret af samme advokatfirma var ikke tilstrækkeligt til at dokumentere, at tabet var endelig konstateret. Se SKM2002.360.VLR .

Se også nedenfor i afsnittet om tab på debitorer.

(...)"

Den juridiske Vejledning (2015-2) C.B.1.7.9 Dispensation til anden opgørelsesmetode

"(...)

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til at anvende et andet opgørelsesprincip ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld.

(...)

Se KGL § 25, stk. 6.

Er der givet tilladelse til principskifte, kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter ny tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.

Told- og skatteforvaltningens afslag på tilladelse kan påklages til Landsskatteretten efter SFL § 11.

Reglens indhold

Der kan fx gives tilladelse til principskifte fra realisationsprincippet i KGL § 25, stk. 1 til

en generel overgang til lagerprincippet, eller

en anden opgørelsesmåde.

Tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig er begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet.

Der skal normalt anvendes samme princip ved samtlige mellemværender.

Tilladelse til at anvende et andet princip betyder for fordringer og gæld i fremmed valuta, at både børskurs og valutakursændringer skal behandles efter dette princip."

Afgørelser om de materielle regler i kursgevinstloven m.v.

SKM2013.779.HR (vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et erstatningsbeløb er omfattet af kursgevinstloven)

Et selskab havde i 2004 indgået en aftale med et russisk selskab om køb af aktierne i et andet russisk selskab. Aftalen var betinget af opfyldelsen af en række betingelser, og det var derfor aftalt, at transaktionen først skulle gennemføres i august 2006. På dette tidspunkt kunne det konstateres, at den russiske medkontrahent ikke kunne opfylde de aftalte betingelser, og at de i øvrigt heller ikke agtede at opfylde aftalen.

Selskabet fik i 2007 en voldgiftskendelse, som fastslog, at medkontrahenten uberettiget havde hævet aftalen, og tilkendte herefter selskabet en erstatning på 13,2 mio. USD, svarende til positiv opfyldelsesinteresse, som udgjorde det maksimale erstatningsbeløb ifølge kontrakten.

Selskabet gjorde gældende, at erstatningen var skattefri efter statsskattelovens § 5. Landsskatteretten nåede frem til, at erstatningen var skattepligtig efter kursgevinstloven, da erstatningskravet obligationsretligt var en fordring, og anskaffelsessummen for fordringen måtte anses for at være nul.

Højesteret fastslog på baggrund af det anførte, at erstatningsbeløbet på 13,2 mio. USD skattemæssigt måtte sidestilles med en gevinst ved afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2, jf. § 1, stk. 1. Højesteret lagde herved vægt på, at erstatningen var fastsat som positiv opfyldelsesinteresse. Selskabet blev dermed økonomisk stillet, som om aftalen var opfyldt efter sit indhold med erhvervelse af aktierne på T-dagen og med efterfølgende påtvungen afståelse af aktierne. Det forhold, at selskabet som følge af den misligholdelse, som erstatningen kompenserede, ikke var blevet ejer af aktierne, kunne ikke føre til andet resultat.

Såfremt sælgerne ikke havde misligholdt deres forpligtelser, ville selskabet have overtaget aktierne på T-dagen den 23. august 2006. Ved den 1. december 2006 at kræve erstatning for tabet og fastholde kravet ved at anlægge og gennemføre voldgiftssagen havde selskabet afstået fra at få aktierne overdraget. Herefter tiltrådte Højesteret, at erstatningen var omfattet af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 8, stk. 1, om skattepligt af avance på aktier, der afstås på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter erhvervelsen.

Den tilkendte erstatning var således skattepligtig aktieavance for selskabet efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 31, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, og § 8, stk. 1.

Dommen kan tages til indtægt for, at uanset at der opstod en fordring i obligationsretlig forstand, så skulle den gevinst, som fordringen repræsenterede, skattemæssigt henføres til det bagvedliggende kontraktforhold, som fordringen vedrørte, nemlig "aktiesalget". Højesteret fortolkede altså anvendelsesområdet for kursgevinstloven, således at gevinsten skulle henføres til det kontraktforhold, som fordringen udsprang af.

SKM2012.353.HR (vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en fordring er omfattet af kursgevinstloven)

Højesteret fastslog, at et revisionsselskab havde ret til fradrag for tab på regreskrav for nogle erstatninger, som var betalt af revisionsselskabet. Fradragsretten beroede imidlertid på, hvordan det tab, som fordringen udsprang af, skulle bedømmes. I den konkrete sag var det derfor en betingelse for revisionsselskabets fradragsret for tabet på regresfordringen, at de erstatninger, der var betalt af revisionsselskabet, havde karakter af driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKM2009.318.HR (vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en fordring er omfattet af kursgevinstloven)

En bestemmelse om sikkerhedsstillelse, som var indeholdt i en aftale om salg af aktierne i et aktieselskab, blev anset som en regulering af salgssummen for aktierne. Det beløb, som blev betalt i henhold til sikkerhedsstillelsen, skulle derfor i relation til aktieavancebeskatningsloven indgå som en reducerende faktor i beregningen af størrelsen af den avance, som sælgerne opnåede på aktierne. I forbindelse med frigivelsen af sikkerheden modtog sælgerne af aktierne en fordring på tredjemand, og kursværdien heraf måtte indgå som en avanceforhøjende faktor.

Ved opgørelsen efter kursgevinstlovens § 26, stk. 1, af gevinst eller tab på den tiltransporterede fordring, var det kursværdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet, der skulle lægges til grund som anskaffelsessum. Da det ikke var godtgjort, at værdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet oversteg det provenu, som efterfølgende indkom på fordringen, fandt Højesteret, at der ikke var noget fradragsberettiget tab herpå.

Dommen kan tages til udtryk for, at uanset at der utvivlsomt er tale om en fordring, hvor der er sket en umiddelbar betaling for fordringen via betalingen af garantibeløbet, så skulle tabet skattemæssigt henføres til det bagvedliggende forhold, som fordringen vedrørte, nemlig aktiesalget.

Det forhold, at der i det bagvedliggende forhold var sket en kontantbetaling, som umiddelbart kunne henføres til erhvervelse af fordringen, var altså ikke tilstrækkeligt til, at det var godtgjort i henhold til kursgevinstlovens § 26, stk. 2, at pengefordringen var erhvervet for et højere beløb end kursværdien. Anskaffelsessummen udgjorde derfor kursværdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet, som altså var væsentlig lavere end garantibeløbet.

SKM2001.120.VLR (vedrører tab på fordringer)

Vestre Landsret fastslog, at et selskab ikke havde ret til fradrag for tab på debitorer i 4 tilfælde. Selskabet havde ikke godtgjort at være kreditor i henhold til det første lån. Det andet lån var indfriet. Det var ikke dokumenteret, at debitor vedrørende det tredje lån var insolvent, eller at det fjerde lån var tabt i det skatteår, som selskabet ønskede fradrag i.

Udtalelse fra Skatteministeriet fra maj 2012 om tab på tilgodehavender som følge af et flyselskabs konkurs (vedrører kurgevinstlovens § 14)

Skatteministeriet har i en offentliggjort meddelelse tilkendegivet, at skatteydere, der har købt flybillet i et nærmere angivent flyselskab, men som følge af flyselskabets konkurs ikke kunne udnytte flybilletten og derved fik en pengefordring i flyselskabets konkursbo, kunne fratrække tabet efter reglerne i kursgevinstloven. Tabet blev opgjort som det beløb, de pågældende skatteydere havde betalt for flybilletter, der ikke kunne udnyttes, reduceret med eventuel dividente.

Udmeldingen er kritiseret af Niels Josephsen og Niels Winther-Sørensen i Revision & Regnskabsvæsen 2012, nr. 7. I kommentaren gør forfatterne gældende, at fordringen først bliver til en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor aftalen misligholdes. På det tidspunkt er fordringens værdi formentlig nul, og der opstår derfor ikke et tab.

SKM2014.795.LSR (vedrører kurgevinstlovens § 14)

Skatteyderen havde fremsat et erstatningskrav overfor sin arbejdsgiver, der bestod af blandt andet erstatning for svie og smerte. Erstatningskravet var en følge af en arbejdsulykke den 10.5.2011. Arbejdsgiveren anmeldte den 2.8.2011 sagen til sit forsikringsselskab, der imidlertid afviste kravet, da der ikke var tegnet forsikring, der dækkede forholdet. Arbejdsgiverens virksomhed blev den 8.2.2012 taget under konkursbehandling. Erstatningskravet blev anmeldt i konkursboet, der blev afsluttet uden hverken hel eller delvis dækning af kravet.

Landsskatteretten fastslog vedrørende erstatningskravet for svie og smerte, at der var opstået en pengefordring på klagerens arbejdsgiver på det tidspunkt, hvor han havde anerkendt erstatningskravet og ikke betalt skatteyderen.

Fordringens værdi skulle opgøres på erhvervelsestidspunktet, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 2, dvs. det tidspunkt, hvor skatteyderens arbejdsgiver havde anerkendt erstatningskravet. Tabet skulle opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen på erhvervelsestidspunktet, der udgjorde 3.500 kr., og afståelsessummen, der udgjorde 0 kr. Klageren var derfor berettiget til et tabsfradrag på 3.500 kr. Landsskatteretten fastslog i den forbindelse, at erstatning for svie og smerte er skattefri, jf. statsskattelovens § 5.

Anskaffelsessummen på erhvervelsestidspunktet blev sat til 3.500 kr., dvs. kurs pari, uden at der blev foretaget en nærmere vurdering af fordringens værdi, uanset at skatteyderen ikke havde betalt noget for erhvervelsen af kravet om erstatning. Da arbejdsgiveren kort tid efter blev taget under konkursbehandling, var fordringens værdi på retserhvervelsestidspunktet næppe kurs pari. Skatteyderen blev imidlertid anset for berettiget til et tabsfradrag på 3.500 kr.

Ved den underliggende afgørelse fra skatteankenævnet havde skatteankenævnet fundet, at værdien af erstatningskravet på retserhvervelsestidspunktet måtte anses at have været lig 0, da det allerede på dette tidspunkt havde været klart, at der ikke ville være midler i boet til dækning af kravet. Skatteankenævnet havde derfor fundet, at værdien af det tilsvarende krav på betaling således også måtte anses at være lig 0, og at den skattemæssige anskaffelsessum for fordringen derfor var lig 0. Skatteankenævnet havde derfor fundet, at der ikke ville være grundlag for fradrag for tab efter kursgevinstloven.

SKM2011.847.SR (vedrører kurgevinstlovens § 14)

Den pågældende skatteyder havde indgået en uddannelseskontrakt og havde foretaget forudbetaling til skolen. Som følge af skolens konkurs kunne skolen imidlertid ikke levere hele den pågældende uddannelse, og skatteyderen fik derved en fordring i penge. Skatterådet fastslog, at skatteyderen ved konkursen fik en fordring i penge, svarende til det beløb, som var indbetalt, men som der på konkurstidspunktet ikke var modtaget undervisning for. Skatterådet fastslog endvidere, at skatteyderen havde fradragsret for den del af forudbetalingen, skolen ikke havde leveret undervisning for.

Skatterådet udtalte, at det tab, der kunne fradrages, var det dokumenterede tab. Det skulle opgøres efter kursgevinstlovens § 26 som forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum. Anskaffelsessummen skulle opgøres som differencen mellem det af spørger forudbetalte beløb og værdien af den modtagne undervisning på konkursdatoen. Afståelsessummen var, hvad fordringen blev realiseret til. Det fremgik af svaret, at værdiansættelsen af anskaffelsessummen var en konkret ligningsmæssig vurdering.

Afgørelsen er fremhævet i Den juridiske vejledning 2015-2, C.B.1.4.2.2 Andre fordringer - KGL § 14: »Se SKM2011.847.SR , hvor en skatteyder har forudbetalt for undervisning til en privatskole, som går konkurs. Idet undervisningen ikke kan leveres, opstår der en pengefordring på konkurstidspunktet. Pengefordringens værdi svarer til det beløb, der er indbetalt, men som der på konkurstidspunktet ikke er modtaget undervisning for. Et tab på fordringen vil være fradragsberettiget efter reglen i KGL § 14.«

Afgørelsen er kritiseret af Niels Josephsen og Niels Winther-Sørensen i Revision & Regnskabsvæsen 2012, nr. 7. I kommentaren gør forfatterne gældende, at fordringen først blev til en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor aftalen blev misligholdt. På det tidspunkt var fordringens værdi formentlig nul, og der opstod derfor ikke et tab på pengefordringen.

Andre fortolkningsbidrag

I Revision og Regnskabsvæsen 2012, nr. 7 (R.R.SM2012,107), skriver Niels Josephsen og Niels Winther-Sørensen bl.a. følgende:

"For fysiske personer blev reglerne om beskatning af gevinst og tab ændret ved lov nr. 724 af 25. juni 2010, hvorefter fysiske personer som udgangspunkt ligeledes skal medtage gevinst og tab på fordringer, hvad enten disse er i danske kroner eller i fremmed valuta. Det er en betingelse, at gevinsten/tabet overstiger bagatelgrænsen på 2.000 kr. De ændrede regler finder anvendelse på fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Der er visse begrænsninger for fradragsret for tab på fordringer på hovedaktionærselskaber eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Det tidligere gældende § 16, stk. 1, 3. pkt., hvorefter tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling ikke kunne fradrages, hvis kravet var i fremmed valuta, blev ophævet ved lov nr. 724 af 25. juni 2010.

SKM2011.847.SR og fradragsret for tab på flybilletter som følge af Cimber Air's konkurs

SKM2011.847.SR vedrørte en fysisk persons forudbetalinger, og om der kunne opnås fradragsret for tab lidt ved, at det selskab, som skulle levere modydelsen, gik konkurs. De centrale spørgsmål var, om der var tale om en fordring omfattet af kursgevinstlovens regler, og i givet fald opgørelsen af anskaffelsessummen.

Spørger havde indgået en uddannelseskontrakt med en privat skole (pilotskole). Uddannelsen varede 21-23 måneder og kontrakten foreskrev, at der skulle ske forudbetaling ratevis. Spørger var påbegyndt uddannelsen 25. august 2009. Skolen havde økonomiske problemer og i 2011 blev der afsagt konkursdekret over skolen. Inden konkursdekretets afsigelse havde spørger indbetalt en del rater. For at spørger kunne færdiggøre sin uddannelse ville det kræve fornyede indbetalinger til en ny skole for den manglende undervisning.

Skatteministeriet udtalte i sin indstilling til Skatterådet bl.a.: “at kursgevinstloven omhandler fordringer i penge, jf. kursgevinstloven § 1. For hver forudbetaling stiftes en fordring. Ikke en fordring i penge, men en fordring om levering af undervisning i henhold til den indgåede kontrakt. Efterhånden som modydelsen modtages reduceres fordringen.

Spørger har, som følge af forudbetalingen i forhold til den indgåede aftale, en fordring mod skolen. Modydelsen er levering af uddannelse. Ved skolens konkurs, kan ydelsen ikke længere leveres. Det er Skatteministeriets opfattelse, at fordringen overgår til at blive en fordring i penge, som følge af skolens manglende opfyldelse af kontrakten.

(...)

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ved skolens konkurs overgår Spørgers fordring, til at være en fordring i penge. Fordringer omfattet af kursgevinstloven er fordringer i penge, og spørgers fordring i penge er stiftet på konkurstidspunktet. Fordringen er således stiftet efter 27. januar 2010.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at Spørger ved konkursen får en fordring i penge, svarende til det beløb, som er indbetalt, men som der på konkurstidspunktet ikke er modtaget undervisning for.

(...)

Det tab, der kan fradrages, er det dokumenterede tab. Dette opgøres efter kursgevinstloven § 26 som forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum. Anskaffelsessummen skal opgøres som differencen mellem det af spørger forudbetalte beløb og værdien af den modtagne undervisning på konkursdatoen. Afståelsessummen er hvad fordringen realiseres til."

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.

I forbindelse med, at Cimber Sterling blev begæret konkurs i begyndelsen af maj 2012, har det været fremme i medierne, at de mange uheldige danskere, der har tabt penge på flybilletter, kan få lov at trække billetprisen fra i skat. Det er bl.a. af rådgivere og af medarbejdere fra SKATs Koncerncenter for Jura og Samfundsøkonomi blevet anført, at baggrunden for fradragsretten er den ændrede kursgevinstlov af januar 2010, der hjemler, at personer har fradragsret for tab på fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Vores kommentarer

Det er ikke vanskeligt at få sympati for den person, der har indbetalt for et pilotkursus, og som pga. skolens konkurs ikke kan få den undervisning, han har betalt for. Tilsvarende gælder de personer, der har købt en Cimber Sterling flybillet. Ikke desto mindre er det efter vores opfattelse tvivlsomt, om der er tilstrækkelig hjemmel til at indrømme tabsfradrag.

Det er efter vores vurdering korrekt, at der på et tidspunkt efter misligholdelsen opstår et pengekrav, mens der indtil da alene er en fordring på et kursus eller en fordring på en flyrejse. Først i det øjeblik, der opstår en pengefordring, er kursgevinstlovens bestemmelser relevante.

Det afgørende spørgsmål er herefter værdiansættelsen af pengefordringen. I afgørelsen SKM2011.847.SR og tilsvarende i diskussionen i tilknytning til Cimber Sterlings konkurs er det lagt til grund, at anskaffelsessummen svarer til det beløb, som er indbetalt for kurset eller for flybilletten. Dette er muligvis inspireret af opgørelsen af regresfordringer ved kaution, hvor anskaffelsessummen som ovenfor nævnt udgør det beløb, kautionisten betaler til långiver.

Der er imidlertid den væsentlige forskel i forhold til en kautionists anskaffelsessum for regresfordringen, at hvor kautionisten faktisk betaler det fulde beløb, byttes i SKM 2011.847.SR en fordring på et kursus, som på det tidspunkt formentligt har en reel værdi på ca. 0, ud med en pengefordring. Tilsvarende var værdien af fordringen på flyrejsen på det tidspunkt, denne fordring blev erstattet af en pengefordring, også reelt ca. 0.

Da værdien af fordringen på kurset eller værdien af fordringen på flyrejsen er ca. 0 på det tidspunkt, pengefordringen opstår, er det tvivlsomt, om Skatterådets afgørelse er korrekt, og dermed om princippet om tabsfradrag efter kursgevinstloven for krav på erstatning for forudbetalte ydelser, man aldrig modtager, kan udstrækkes til andre sager."

I bogen Kursgevinstloven med kommentar af Jan Børjesson m.fl. fra 2014, står følgende side 266:

"§ 14, stk. 1, 1. pkt., udtrykker hovedreglen for ikke-næringsdrivende, som er gældende, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af loven.

Det er uden betydning, om gevinsten eller tabet på fordringen har erhvervsmæssig tilknytning, ligesom det er uden betydning, om fordringen er blåstemplet eller sortstemplet."

I bogen Kursgevinstloven med kommentar af Jan Børjesson m.fl. fra 2014, står følgende side 91:

"Begrebet afståelse er af central betydning, da det herved og ved begrebet "indfrielse", jf. note 6, afgrænses, ved hvilke transaktioner der efter realisationsprincippet skal konstateres en fortjeneste eller et tab.

Begrebet "afståelse" omfatter efter forarbejderne "enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen", uanset om denne er frivillig eller ej.

I Højesterets centrale dom gengivet som TfS 1998.397 HD er aktieavancebeskatningsloven fortolket således, at "afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning"."

I bogen Skatteretten af Jan Pedersen m.fl. fra 2013, står følgende side 636:

"Tilfælde hvor kreditor kan realisere kursgevinst eller -tab

(...)

At debitors insolvens fastslås, for eksempel ved at han erklæres konkurs eller afgiver insolvenserklæring i fogedretten, kan betyde, at et kurstab skattemæssigt realiseres for kreditor.

(...)"

Afgørelser om (eventuel) praksisændring

SKM2013.793.HR

Et antal afgørelser havde givet skatteyderne ret til at foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, om afskrivning på udbytterettigheder. Afgørelserne var truffet af Landsskatteretten og Skatterådet og var offentliggjort og omtalt i Ligningsvejledningen. Højesteret fastslog, at afgørelserne var baseret på en fejlagtig opfattelse, og at der ikke var tale om udbytterettigheder, der var omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2. Den pågældende skatteyder mente, at praksis kun kunne ændres med virkning for fremtiden. Højesteret fastslog, at der ikke var tale om en praksisændring med tilbagevirkende kraft, fordi de gamle afgørelser under de foreliggende omstændigheder ikke var udtryk for en fast og bindende administrativ praksis.

SKM2015.494.ØLR

Skatteyderen havde blandt andet nedlagt påstand om, at der forelå en fast praksis for, at en finansiel kontrakt, der havde til formål at nedbringe virksomhedens finansieringsomkostninger, kunne anses for at have tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, således at tab ikke var kildeartsbegrænset. Skatteyderen henviste til nogle afgørelser fra Skatterådet. Østre Landsret fandt ikke, at skatteyderen havde bevist eksistensen af en fast administrativ praisis, uanset at den ene af de nævnte afgørelser fra Skatterådet var nævnt i ligningsvejledningen.

SKM2015.285.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse i SKM2014.354.SR , jf. nedenfor, idet afgørelsen var udtryk for en skærpelse af praksis, der kun kunne ske med fremadrettet virkning. Den omhandlede godtgørelse blev derfor som følge heraf anset for skattefri.

SKM2013.769.LSR , SKM2013.772.LSR , SKM2014.211.LSR og LSR2014.477.LSR

Landsskatteretten har i flere afgørelser vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt en finansiel kontrakt, der havde til formål at nedbringe virksomhedens renteudgifter, således at tab ikke var kildeartsbegrænset, statueret, at der ikke i de indkomstår, som sagerne vedrørte, eksisterede en administrativ praksis for godkendelse af tab på valutaterminskontrakter, der ikke havde til formål at afdække en underliggende risiko. Det gjaldt uanset at Skatterådets afgørelse i SKM2007.411.SR , der fastslog det modsatte, var nævnt i ligningsvejledningen for de pågældende år. I den sidstnævnte afgørelse tilkendegav Landsskatteretten endvidere, at den af klageren påberåbte praksis under alle omstændigheder ikke havde støtte i højere rangerende retskilder, herunder lovbestemmelsens forarbejder og Landsskatterettens praksis.

SKM2014.801.SKAT

I dette styresignal fastslog SKAT, at der med Skatterådets afgørelser i de bindende svar SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR måtte anses for at være etableret en fast administrativ praksis i forhold til de omhandlede godtgørelser. Der var tale om godtgørelser for uberettiget afskedigelse, idet der ved afskedigelserne var sket brud på forskelsbehandlingsloven. I afgørelserne fastslog Skatterådet, at godtgørelserne var skattefri. I SKM2014.354.SR revurderede Skatterådet spørgsmålet (jf. dog SKM2015.285.LSR , omtalt nedenfor), således at den omhandlede godtgørelse skulle behandles som en fratrædelsesgodtgørelse. I styresignalet fastslog SKAT, at den skærpede praksis kun kunne iværksættes med virkning for fremtiden og efter et passende varsel.

Afgørelser om fradragstidspunktet

TfS 1998, 397 HR

Højesteret fastslog, at afståelsestidspunktet for aktier i et selskab, der var taget under konkursbehandling, var tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør og ikke tidspunktet for konkursens indtræden.

SKM2012.31.ØLR

Denne sag drejede sig om, hvorvidt tab på en fordring kunne fradrages i 2004 eller 2005. Skyldneren, der var en personligt drevet virksomhed, havde afgivet insolvenserklæring i 2009. Landsskatteretten havde i den underliggende afgørelse tilkendegivet, at et tab anses for endeligt konstateret og uerholdeligt, når det eksempelvis ved afslutningen af et konkursbo konstateres og dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav, eller når det ved udskrift af udlægsbogen fremgår, at en fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves. Skatteministeriet havde i den underliggende byretssag (SKM2011.192.BR ) fremført det samme i sit påstandsdokument, men havde også fremført, at tabet tidligst kunne anses for konstateret i 2009 (hvor skyldneren havde afgivet insolvenserklæring).

Sagen vedrørte dels spørgsmålet om, hvorvidt fordringen måtte anses for tabt skattemæssigt, jf. kursgevinstlovens §§ 3 og 25, og dels spørgsmålet om, hvorvidt fordringen måtte anses for tabt momsmæssigt, jf. momslovens § 27, stk. 6. Det fremgår af den underliggende byretsdom, som landsretten har erklæret sig enig i, at afgørelsen af, hvornår moms vedrørende tabet kan fradrages, sker efter samme kriterier som skattemæssigt fradrag for tab på debitorer, jf. styresignal, offentliggjort som SKM2010.393.SKAT .

Byretten fastslog, at det ikke kunne anses for godtgjort, at kravet var endeligt opgjort og uerholdeligt allerede i 2004 eller 2005. Østre Landsret erklærede sig enig i byrettens resultat og begrundelsen herfor og stadfæstede derfor byretsdommen. Ifølge resumeet til såvel byretsdommen som landsretsdommen fremgår det, at tabet på fordringen først kunne anses for konstateret i det år, hvor skyldneren afgav insolvenserklæring i fogedretten.

SKM2006.527.ØLR

Landsretten fastslog, at et tab på en udenlandsk fordring ikke kunne anerkendes fradragsberettiget, idet landsretten henviste til, at fordringen ikke fandtes endeligt tabt. Herudover henviste landsretten til, at sagsøgeren - henset til fordringens størrelse sammenholdt med virksomhedens samlede omsætning i 1990 - ikke havde iværksat effektive inddrivelsesskridt eller truffet foranstaltninger med henblik på at undgå forældelse. Landsretten fandt derfor ikke, at tabet kunne anses som udslag af naturlig driftsrisiko.

SKM2005.207.ØLR

Af Landsrettens begrundelse og resultat fremgik bl.a. følgende:

"(...)

For så vidt angår As påståede tab på 73.323 kr. i forbindelse med H1 K/S finder landsretten, at A ikke har ført bevis for, at der i indkomståret 1995 har været et sådant begrundet fradragsberettiget tab i indkomsten. Det bemærkes i den sammenhæng, at et tab ikke kan anses for konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger.

(...)"

SKM2004.138.ØLR

Landsretten fastslog, at et påstået fradrag for tab på debitorer for et selskab ikke kunne anerkendes, da selskabet ikke på noget tidspunkt havde udsendt skriftlige rykkere til de nævnte debitorer eller på anden måde iværksat tiltag i anledning af den manglende betaling, herunder at selskabet ikke havde anmeldt krav i konkursboerne i forbindelse med, at debitorerne blev taget under konkursbehandling, at der ikke blev indhentet en erklæring fra bobestyreren vedrørende den forventede dividende i nogle af konkursboerne, og at opgørelsen af tabet ifølge advokatens forklaring navnlig var baseret på hans egen vurdering af debitorernes betalingsevne.

SKM2001.120.VLR

Vestre Landsret fastslog, at et selskab ikke havde ret til fradrag for tab på debitorer i 4 tilfælde. Selskabet havde ikke godtgjort at være kreditor i henhold til det første lån. Det andet lån var indfriet. Det var ikke dokumenteret, at debitor vedrørende det tredje lån var insolvent, eller at det fjerde lån var tabt i det skatteår, som selskabet ønskede fradrag i.

SKM2005.294.LSR

Landsskatteretten fastslog, at en fordring måtte anses for tabt på det tidspunkt, hvor skyldneren afgav insolvenserklæring i fogedretten. (Sagen vedrørte fradrag i henhold til momslovens § 27, stk. 6, der har følgende ordlyd: "I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96.").

SKM2010.380.SR

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at nogle fordringer kunne anses for tabt (i relation til momslovens § 27, stk. 6), uanset at skatteyderen ikke havde konstateret tabene ved retlige skridt. Det blev taget i betragtning, at fordringerne havde været gennem en rykkerprocedure i inkassoafdelingen hos skatteyderen selv, og derefter forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed.

SKM2010.393.SKAT

Skatteministeriet har i et styresignal fastsat, at tab på fordringer i relation til momslovens § 27, stk. 6, kan foretages efter en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne, idet det er en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen er uomtvistet og endelig, at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, og normalt også, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt.

Begrundelse

Beløbet på 505.000 kr. er fastsat ved en byretsdom, og der er derfor tale om en pengefordring.

Det er oplyst, at spørger har betalt i alt 896.125,48 kr. til debitor for istandsættelsen.

Fordringen opstod efter det tidspunkt den nuværende kursgevinstlovens § 14, stk. 1, havde virkning fra, da fordringen er stiftet efter den 26. januar 2010.

Er fordringen omfattet af kursgevinstloven?

Efter SKATs opfattelse er udgifter og indtægter, der er relateret til den private formuesfære, omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og ikke af kursgevinstloven. Det betyder, at gevinst og tab på disse aktiver som udgangspunkt er den skattepligtige indkomst uvedkommende. Det forudsættes, at der ikke er tale om næring eller spekulation.

Det i nærværende sag omhandlede erstatningskrav har ganske vist karakter af en pengefordring, men efter SKATs opfattelse skal erstatningskravet desuagtet behandles på samme måde som det underliggende aktiv, jf. de ovenfor nævnte højesteretsdomme (SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR ), og i nærværende sag har det underliggende aktiv relation til privatsfæren. Det bemærkes i den forbindelse, at spørgeren - såfremt han havde modtaget erstatningsbeløbet - ikke ville have været skattepligtig af dette. Efter SKATs opfattelse er erstatningskravet derfor ikke omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det betyder, at tabet ikke er fradragsberettiget.

Det er et grundlæggende princip, at avancebeskatningslovene (her kursgevinstloven) kun omfatter gevinster eller tab, som opstår ved realisation af aktiver omfattet af loven (her kursværdiændringer på pengefordringer). I det omfang der opstår gevinst eller tab i et kontraktforhold, vil gevinsten eller tabet først og fremmest skulle henføres til de regler, der gælder for det pågældende kontraktforhold.

Når en part i et aftaleforhold betaler forud for leveringen af en naturalydelse, må det antages, at der er indgået en bindende aftale om køb af den pågældende naturalydelse. I perioden frem til leveringsdatoen vil køberen have et krav på levering af den aftalte ydelse senest på den aftalte leveringsdato. Da ydelsen fra starten har været en privat ydelse, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finder SKAT, at transaktionen skattemæssigt må forblive i denne bestemmelse. Det betyder, at tab ikke er fradragsberettiget.

Efter SKATs opfattelse skal privates tab som følge af forudbetalinger, fx i forbindelse med erhvervsdrivendes konkurser, derfor ikke bedømmes efter kursgevinstloven, men efter de regler, der gælder for det bagvedliggende kontraktforhold.

Skatterådet har i SKM2011.847.SR bekræftet, at en person kunne foretage fradrag i henhold til kursgevinstlovens § 14 for forudbetalinger for et skoleophold for den del af de forudbetalte ydelser han ikke fik, fordi skolen gik konkurs.

I 2012 meddelte Skatteministeriet, i forbindelse med Cimber-Sterlings konkurs, at personer, som havde købt en flybillet, men ikke fik rejsen, fordi selskabet var gået konkurs, kunne fratrække udgiften til flybilletten i henhold til kursgevinstlovens § 14.

Udmeldingen blev kritiseret af Niels Josephsen og Niels Winther-Sørensen, jf. ovenfor. De gør gældende, at på det tidspunkt, hvor der sker forudbetaling, er der tale om en fordring på en naturalieydelse, som ikke er omfattet af kursgevinstloven. Først på det tidspunkt, hvor aftalen misligholdes, opstår der en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. På det tidspunkt fordringen bliver omfattet af kursgevinstloven, er værdien formentlig nul, og der opstår derfor ikke noget tab omfattet af kursgevinstloven.

SKAT mener, at når en fordring fra starten var en fordring på en naturalieydelse, som var omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forbliver fordringen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, uanset at der ikke sker levering. Dette understøttes i øvrigt af SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR .

Hvis man antog, at der opstod en pengefordring, der var omfattet af kursgevinstlovens § 14, på det tidspunkt, hvor aftalen blev misligholdt, ville det betyde, at såfremt der senere kommer en dividende fra konkursboet, udover værdien på det tidspunkt hvor pengefordringen opstod, så skulle denne beskattes.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at har en person et tab som følge af, at personen har forudbetalt for en privat ydelse, som ikke leveres, så er tabet ikke omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, stk. 1. litra a.

Efter SKATs opfattelse ville tabet derfor som udgangspunkt ikke være fradragsberettiget.

Efter fast praksis, jf. Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit C.A.3.7 , skal et erstatningsbeløb skattemæssigt behandles på samme måde som det, erstatningen træder i stedet for. Dette støtter også, at erstatningskravet skal behandles efter statsskatteloven og ikke efter kursgevinstloven, da erstatningskravet henhører under statsskatteloven.

Spørgsmålet er imidlertid, om der på grund af trufne afgørelser og formuleringen af Den juridiske Vejledning mv. findes en administrativ praksis, som spørgeren kan støtte ret på.

Skal spørger have fradrag i henhold til kursgevinstloven på grundlag af praksis?

Spørger har forudbetalt hele entreprisesummen, og den ikendte erstatning på 505.000 kr. er mindre end det betalte beløb.

Efter princippet i Skatterådets afgørelse i SKM2011.847.SR og Skatteministeriets udtalelse om tab på tilgodehavender som følge af et flyselskabs konkurs, ville den skattemæssige anskaffelsessum for fordringen udgøre 505.000 kr.

Da det fremgår klart af Skatterådets afgørelse i SKM2011.847.SR og Skatteministeriets udtalelse i forbindelse med et flyselskabs konkurs, at skatteyderne havde ret til fradrag for et tab, der skulle opgøres som den del af de forudbetalte beløb, som der ikke var leveret ydelser for (idet hele fordringen i de nævnte sager var tabt), er der imidlertid efter SKATs opfattelse etableret en fast administrativ praksis i overensstemmelse hermed.

En praksisændring i skærpende retning kan efter SKATs opfattelse kun ske med fremadrettet virkning og efter et passende varsel, jf. Den juridiske Vejledning (2015-2), afsnit A.A.7.1.1 . - A.A.7.1.5 , det ovenfor nævnte styresignal fra SKAT (SKM2014.801.SKAT ) og den ovenfor nævnte kendelse fra Landsskatteretten (SKM2015.285.LSR ).

Da spørgeren har forudbetalt, mener SKAT, at spørgeren skal have fradrag for de 505.000 kr.

Fradragstidspunktet

Det forudsættes, at spørger ikke har fået tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Da der er tale om en persons private fordring, kan beløbet derfor først fradrages, når tabet er endeligt konstateres.

Beløbet på 505.000 kr. kan således fradrages, når tabet kan konstateres endeligt.

Som det fremgår af SKM2005.207.ØLR kan et tab ikke anses for endeligt konstateret, blot fordi kreditor ikke ønsker at afholde inkassoomkostningerne.

SKAT finder, at det at der er sendt adskillige rykkerskrivelser til debitor, som er et polsk selskab, og at det er dyrt og besværligt at søge tvangsfuldbyrdelse i Polen, og at advokaten finder, at kravet bør afskrives, ikke er tilstrækkeligt til at anse fordringen for endeligt tabt.

I høringssvar af 18. marts og 25. november 2015 gør spørger gældende, at SKM2005.207.ØLR ikke er sammenlignelig med hans sag. Hertil bemærkes, at bl.a. følgende fremgår af "Landsrettens begrundelse og resultat":

"For så vidt angår As påståede tab på 73.323 kr. i forbindelse med H1 K/S finder landsretten, at A ikke har ført bevis for, at der i indkomståret 1995 har været et sådant begrundet fradragsberettiget tab i indkomsten. Det bemærkes i den sammenhæng, at et tab ikke kan anses for konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger."

SKAT finder således, at det fremgår af SKM2005.207.ØLR , at et tab ikke kan anses for endeligt konstateret, hvis kreditor ikke ønsker at afholde inkassoomkostningerne. At spørgers advokat oplyser, at det generelt er dyrt og besværligt at inddrive penge i Polen, og at hans foreløbige undersøgelser tyder på, at der ikke er nogle væsentlige aktiver i selskabet, bevirker ikke, at tabet kan anses for endeligt konstateret.

Når man indgår aftaler med udenlandske parter, herunder udenlandske håndværkere, må det påregnes, at såfremt der opstår en tvist, så kan det være mere besværligt og måske dyrere, end hvis tvisten kunne afgøres ved et dansk værneting.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se SKATs indstilling og begrundelse".

SKAT skal vejledende udtale, at de omkostninger som kreditor har til at forsøge at inddrive fordringen, ikke indgår i avanceopgørelsen efter kursgevinstloven.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at procesrenter på det tilkendte domsbeløb frem til advokatskrivelse af 7. august 2013 kan fradrages efter reglerne for tab på fordringer.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.

(...)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning (...)

Ligningslovens § 5 A

Personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst nedskrive de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig selvangivelse for det pågældende indkomstår, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse. Nedskrivning efter 1. pkt. kan ikke ske, hvis den skattepligtige fordeler renteudgifter mv. og renteindtægter efter § 5, stk. 5. Når et tilgodehavende, der er nedskrevet efter 1. pkt., bliver betalt, medregnes betalingen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den finder sted. Hvis skattepligten efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, medregnes tilgodehavendet dog efter sin værdi ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst senest for det indkomstår, hvori skattepligten ophører.

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.11.1.3.1 Renter, der beskattes i takt med de forfalder

"(...)

Dette afsnit handler om renter, der beskattes i takt med de forfalder til betaling.

(...)

Hovedregel

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling (forfaldsprincippet).

Eksempel

Påløbne renter af et erstatningsbeløb blev anset for forfaldne på tidspunktet for den endelige retserhvervelse af såvel erstatningen som rentekravet. Rentebeløbet skulle beskattes på forfaldstidspunktet efter SL § 4 og princippet i LL § 5, stk. 1. Da der havde været tvist om eksistensen af erstatningskravet, var der ikke hjemme til at periodisere renteindtægten (nu LL § 5, stk. 6). Se TfS 1997, 11 LSR.

(...)"

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.11.1.4 Beskatning hvis skyldner ikke betaler renten

"(...)

Dette afsnit handler om, hvad der sker hos kreditor, når skyldner ikke betaler forfaldne renter.

(...)

Nedskrivning af renteindtægten

Renteindtægter skal som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling. Se afsnit C.A.11.1.3

Hvis det efterfølgende viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet trækkes fra i det indkomstår, hvor det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Undtagelse

Der er en undtagelse til dette udgangspunkt. Renteindtægter, som ikke betales, kan på visse betingelser nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Se LL § 5 A.

Betingelserne er:

• Kreditor skal være en fuld skattepligtig fysisk person.
• Den manglende betaling skal være udtryk for skyldnerens misligholdelse.
• Renterne er ikke blevet betalt inden for fristen for rettidig selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har kreditor opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen, forlænges betalingsfristen tilsvarende.
• Kreditor må ikke periodisere ikke renter efter LL § 5, stk. 5. Hvis der periodiseres, kan renterne først fradrages når de må anses for uerholdelige.

Hvis et nedskrevet rentebeløb efterfølgende bliver betalt, skal renteindtægten medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvor betalingen sker.

Ophører kreditors fulde skattepligt før den nedskrevne rente betales, skal renten medregnes med sin værdi ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Det betyder, at renten kan medregnes med et lavere beløb end pålydende, eventuelt til 0, hvis det antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

(...)"

Begrundelse

Da spørger er kreditor, og dermed har krav på procesrenter, skal renteindtægterne i princippet beskattes hos spørger, når de forfalder. I henhold til ligningslovens § 5 A, er det muligt at nedskrive renteindtægter som ikke betales til 0 kr.

Kun såfremt spørger er blevet beskattet af renteindtægten, kan han anses at have et fordring, som kan fradrages med hjemmel i kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

De procesrenter, som er beskattet, kan fradrages på samme tidspunkt, som der er fradrag for et eventuelt tab på fordringen, jf. besvarelsen på spørgsmål 1.

Såfremt procesrenterne ikke er blevet beskattet hos spørger, er der ikke fradrag i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej, se SKATs indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.