Dokumentets metadata

Dokumentets dato:18-01-2001
Offentliggjort:06-04-2001
SKM-nr:SKM2001.111.DEP
Journalnr.:15.98-78-1498
Referencer.:Statsskatteloven
Kildeskatteloven
Dokumenttype:Kommentar

Kommentar - ægtefæller - næringsbeskatning - hjemmel (SKM2001.14.HR)

Skatteministeriet fik ved Østre Landsrets dom af 7. oktober 2000 (TfS 1999, 824) medhold i, at en ægtefælle (M), der var næringsdrivende med handel med fast ejendom, med hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 5, litra a, og kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt., kunne næringsbeskattes ved afståelsen af en ejendom, selvom denne civilretligt tilhørte den anden ægtefælle, fordi ejendommen vedrørte mandens næringsvirksomhed. Dommen blev anket til Højesteret af skatteyderen. Efter en fornyet gennemgang af hjemmelsgrundlaget finder Skatteministeriet, at kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt., er en indkomstfordelingsregel, der ikke giver selvstændig hjemmel til beskatning i en situation som den foreliggende. Skatteministeriet har derfor taget bekræftende til genmæle i højesteretssagen. SKM2001.14.HR

1. Sagens faktiske omstændigheder
Nedenfor refereres sagen kort, idet der i øvrigt henvises til den udførlige sagsfremstilling i landsrettens dom.

Skatteyderen var en murermester, der var eneanpartshaver og direktør i et anpartsselskab, der drev næring indenfor bygge- og anlægsbranchen, herunder ved opførelse af fast ejendom. Derudover beskæftigede skatteyderen sig i personligt regi med bl.a. handel med fast ejendom, dog i mindre omfang.

Efter en samlet vurdering anså skattemyndighederne skatteyderen for næringsdrivende.

I andet halvår af 1987 påbegyndte selskabet opførelsen af et hus for hustruen, der ubestridt ikke var næringsdrivende. Huset stod færdigt i juli 1988 og blev angiveligt opført for at sikre beskæftigelsen i selskabet. Hustruen stod som skødehaver og debitor på det senere optagne realkreditlån, og det var ubestridt under sagen, at hendes ejerskab var reelt. Da huset stod færdigt, blev det anvendt til beboelse, forretningslokaler og som demonstration af selskabets byggestil.

Huset blev solgt til skatteyderens selskab i april 1994 med en større gevinst. Salget skete i henhold til en vurdering udarbejdet af en statsautoriseret ejendomsmægler. Der skete ikke fraflytning i forbindelse med salget. Det var anden gang inden for få år, at ægtefællerne havde solgt deres privatbolig til mandens selskab med gevinst. Den første bolig var ejet af ægtefællerne i fællesskab.

Skattemyndighederne næringsbeskattede skatteyderen af den avance, der opstod ved salget i medfør af statsskattelovens §§ 4 og 5, litra a, og kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt.

Skatteyderen nedlagde herefter påstand om, at den skattepligtige, personlige indkomst for 1994 nedsattes med den avance, som sagsøger var blevet beskattet af ved afståelse af den anden ægtefælles ejendom.

Skatteministeriet havde for landsretten og Højesteret som nævnt ikke gjort gældende, at skatteyderens ægtefælle som følge af finansiering, anvendelse m.v. af huset ikke var den reelle, civilretlige ejer.

2. Østre Landsrets dom af 7. oktober 1999

Østre Landsrets præmisser er følgende:

"De grunde, der er anført i Landsskatterettens kendelse af 18. november 1997, tiltrædes. Kendelsens rigtighed findes bestyrket ved de oplysninger om yderligere ejendomshandler, som er fremkommet for landsretten. Avancen ved salget af ejendommen Kajbjergvej 2 findes endvidere efter oplysningerne om ejendommens nære forbindelse med sagsøgerens næringsvirksomhed at vedrøre denne."

I Landsskatterettens kendelse, som landsretten henviser til, blev det i præmisserne først begrundet, hvorfor sagsøger måtte anses for næringsdrivende. Herefter udtaltes følgende om kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt.:

"Under hensyn til at det er klageren, der driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, og at det ikke er godtgjort eller sandsynliggjort, at næringsformodningen, for så vidt angår den i sagen omhandlede ejendom, er afkræftet, finder Landsskatteretten herefter, at det er med rette, at avancen ved salget af ejendommen beskattes hos klageren, jf. statsskattelovens § 4 og 5, litra a, samt kildeskattelovens § 25 A, stk. 1."

Henvisningen til § 25 A, stk. 1, blev først medtaget i Landsskatterettens kendelse. De stedlige skattemyndigheder havde alene henvist til statsskatteloven.

3. Begrundelse for indgåelsen af forliget

Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, havde i 1994 følgende ordlyd:

"§ 25 A. Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Endvidere påhviler formueskattepligten denne ægtefælle. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst og formue som nævnt i 1. og 2. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden."

Bortset fra 2. pkt. om formueskattepligten er den nugældende bestemmelse enslydende.

Som det ses, syntes en ren ordlydsfortolkning umiddelbart at hjemle en beskatning af skatteyderen, eftersom huset blev opført af det selskab, hvor han var eneanpartshaver, for at sikre beskæftigelsen i selskabet, og huset efter opførelsen delvist blev brugt som forretningslokaler og til demonstration. Avancen ved salget af huset kunne derfor siges at være "indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed". Det kunne anføres, at skatteyderen søgte at "maskere" næringsindkomsten ved at lade hustruen stå som skødehaver og ejer af ejendommen alene, selvom ægtefællerne havde sædvanligt formuefællesskab i alle andre relationer. Hertil kom, at ægtefællerne tidligere havde solgt en privatbolig til selskabet med gevinst.

Imidlertid har Skatteministeriet under sagens behandling for Højesteret fundet, at kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt., efter forarbejderne til bestemmelsen, herunder betænkning nr. 1041/1985 om Beskatning af ægtefæller, og sammenhængen i kildeskattelovens ægtefællebeskatningsregler, ikke selvstændigt hjemler en beskatning i en situation som den foreliggende, idet den må betragtes som en ren indkomstfordelingsregel. For at kunne bringe reglen i anvendelse forudsætter det derfor, at der i øvrigt er hjemmel til beskatning af ejerægtefællen. Avancen ville isoleret set være skattefri for hustruen i medfør af "parcelhusreglen" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, da ejendommen ikke var en næringsejendom for hende. § 25 A, stk. 1, 1. pkt., kan ikke anvendes til at inddrage en ellers skattefri avance til beskatning hos den næringsdrivende mand, når hustruen ubestridt ikke ejer nogen erhvervsvirksomhed (næringsvirksomhed), og når ejendommen ubestridt tilhører hende. Omvendt er det klart, at en ikke-næringsdrivende ægtefælles salg af f.eks. privatboligen med tab er den anden næringsdrivende ægtefælles indkomstopgørelse uvedkommende.

4. Konsekvenser for andre sager

Som nævnt er det Skatteministeriets opfattelse, at kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt., ikke afgiver selvstændig hjemmel til beskatning i den foreliggende konkrete situation. Bestemmelsen skal alene anvendes til at fordele indkomsten mellem ægtefæller, hvor der som udgangspunkt er hjemmel til at beskatte begge ægtefæller, men hvor der skal lægges afgørende vægt på, hvem der driver virksomheden eller i overvejende grad driver virksomheden.

5. Genoptagelse

Det er Skatteministeriets vurdering, at hidtidige tilfælde af beskatning under henvisning til kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt., som direkte beskatningshjemmel er så forholdsvis begrænsede i antal, at der ikke er behov for, at Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære på baggrund af beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i højesteretssagen.

Imidlertid gøres der opmærksom på, at skatteydere i en tilsvarende situation som skatteyder i højesteretssagen har et retskrav på genoptagelse, hvis betingelserne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 er opfyldt.