Dokumentets metadata

Andelsforening - ophørsbeskatning ved overgang fra kooperationsbeskatning - bindende forhåndsbesked

En andelsforening, der i 1995 var overgået fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 4, var trådt i likvidation. I forbindelse med overgangen var formuen efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3, opgjort til ca. 29 mio. kr., og på tidspunktet for likvidationen var formuen reduceret til ca. 11 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at der ved udlodningen i forbindelse med likvidationen alene skal betales skat efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4 i det omfang, der sker udlodninger. Det er derfor de faktiske udlodninger og ikke den ved overgangen opgjorte formue, der udgør foreningens skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4. Landsskatteretten kunne tage stilling til spørgsmål, der efter deres formulering var bortfaldet ved Ligningsrådets besvarelse.

A A.m.b.a. i likvidations klage vedrører Ligningsrådets afgørelse af 18. august 2000 i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 A om bindende forhåndsbesked for så vidt angår besvarelsen af spørgsmålene 1.a. – 1.c. og 3.

Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

1.a. Kan det bekræftes, at skatten efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4 til enhver tid først indtræder ved udlodning m.v. og maksimeres til halvdelen af det udlodningsbeløb, der er til rådighed i andelsforeningen for en given udlodning, hvorved medlemmerne modtager halvdelen af udlodningen og resten indbetales sammen med andelsforenings skat?

1.b. Forudsættes spørgsmål 1.a. besvaret bekræftende, bedes tilkendegivet om man herefter er enig i, at det forhold, at formuen på et givet udlodningstidspunkt er mindre end den efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3 opgjorte, ikke begrænser muligheden i selskabet for at foretage løbende udlodninger.

1.c. Kan det herefter bekræftes, at skatten efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4 ikke er endeligt opgjort, aktuel gæld, svarende til halvdelen af den formue, som beregnes efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3, og at den derfor aldrig vil kunne medføre en situation, hvor der ikke kan udloddes til medlemmerne, når der i øvrigt er en positiv kapital i selskabet?

2. … (udelades) …

3. Idet spørgsmål 1.c. forudsættes besvaret bekræftende anmodes det specifikt for den nedenfor beskrevne likvidationssituation tilkendegivet, hvorvidt det kan bekræftes, at udlodning af andelsforeningens tilbageværende kapital – ud over den indskudte kapital – i forbindelse med den endelige likvidation højst udløser en beskatning på 50 % af den tilbageværende kapital hos foreningen, jf. selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, sammenholdt med samme lovs § 19, stk. 2.

Ligningsrådet besvarede spørgsmålene således:

Ad 1.a. Nej.

Ad 1.b. Bortfalder.

Ad 1.c. Nej.

Ad 3. Bortfalder.

Det er oplyst, at foreningen forud for 1995 blev beskattet som kooperativ salgsforening inden for blomster og grønt jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og at foreningen i 1995 overgik til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet det ikke havde været muligt at fastholde en tilstrækkelig stor omsætning med medlemmerne. I forbindelse med denne overgang blev der foretaget en opgørelse af formue efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3. Formuen blev på dette tidspunkt opgjort til 23.019.610 kr. ekskl. indskud.

I 1998 afviklede foreningen sin salgsforretning, der blev solgt til henholdsvis B og C med overtagelse pr. 1.1.1999. Samtidig kunne det konstateres, at formuen var reduceret til ca. 11 mio. kr. Formuens formindskelse skyldes løbende driftstab i både foreningen og foreningens datterselskab i de senere år.

Foreningen er trådt i likvidation pr. 1.1.1999.

Ligningsrådet har henvist til SEL § 5 B, stk. 3, hvoraf det fremgår, at der ved overgang fra kooperationsbeskatning til selskabsbeskatning skal ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i foreningen, mens den har været beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og at beløbet skal selvangives for overgangsåret. Af SEL § 5 B, stk. 4 fremgår, at det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for foreningen, men at beskatningen først indtræder i takt med, at der foretages udlodninger. Der er videre henvist til, at det af bemærkningerne til § 5 B i lovforslag L 46, fremsat den 27.10.1993, fremgår, at der ved denne overgangsbeskatning gøres op med den formue, der er opsamlet under andelsbeskatningen, således at der sker en fastholdelse af beskatningen af den formue, som andelsselskabet har oparbejdet under andelsbeskatningen. Der er videre henvist til betænkning nr. 1244/december 1992 fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatning, hvor der s. 82 bl.a. er anført følgende: "Uanset at omdannelsen til aktieselskab sker gradvist, vil modellen ikke indebære en hårdere beskatning, idet det skattepligtige beløb allerede opgøres ved andelsselskabets første overgang til selskabsbeskatning." Det er herefter Ligningsrådets opfattelse, at opgørelsen af det skattepligtige beløb efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, sker ved overgang til selskabsbeskatning, her i 1995, og at skattebetalingen således ikke kan maksimeres til halvdelen af det beløb, der er til rådighed i andelsforeningen. Beskatningen af beløbet sker dog først i takt med udlodningen, jf. SEL § 5 B, stk. 4. Spørgsmål 1.a. er derfor besvaret benægtende.

Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1.a. har Ligningsrådet videre fundet vedrørende spørgsmål 1.c., at det efter SEL § 5 B, stk. 3, opgjorte selvangivne beløb er en endeligt opgjort gæld for foreningen, således at der ved likvidation kan opstå den situation, at der ikke kan ske udlodning til medlemmerne, hvis der ikke er tilstrækkelig kapital i foreningen til at dække skatten.

Da spørgsmålene 1.b. og 3 forudsætter spørgsmål 1.c. besvaret bekræftende, bortfaldt disse spørgsmål.

Foreningens revisor har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmålene 1.a., 1.b., 1.c. og 3 ændres, således at spørgsmålene besvares bekræftende. Det er til støtte herfor bl.a. anført, at der ved SEL § 5 B, stk. 3 og stk. 4 fra lovgivers side er lagt op til en beskatning i forbindelse med overgang fra den lempeligere kooperationsbeskatning til almindelig selskabsbeskatning. Man har imidlertid valgt en løsning, hvor beskatningen efter ordlyden i stk. 4 først "indtræder i takt med, at … foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori … foreningen endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser." Der er således ikke tale om en forfalden skat, der opgøres ved overgangen til selskabsbeskattet forening, og som der ydes henstand med. Det må antages, at havde en sådan løsning med forfalden skat været valgt, vil den være prohibitiv for den videre drift af den pågældende virksomhed. Derimod har man valgt at knytte beskatningen snævert sammen med udlodninger fra foreningen – hvilket jo også er grundideen i kooperationsbeskatningen – uanset under hvilken form udlodningen sker. Den i loven valgte ordning betyder, at virksomheden i den fortsatte drift vil kunne tabe hele kapitalen i tilfælde af underskud. Dette svarer til, hvad der ville gælde, såfremt virksomheden havde fortsat driften under kooperationsbeskatning. Også her ville formuen kunne forbruges i driften, og beskatningen ville være afhængig af, hvad der herefter kunne udloddes til andelshaverne. Skatten ville blot påhvile andelshaverne og ikke foreningen. Det forekommer vanskeligt at finde en begrundelse for, at der opstår en endelig skat i overgangssituationen, der skulle være tilsikret skattemyndighederne, f.eks. blot fordi omsætningsforholdene betinger overgang til en anden beskatningsform, når i øvrigt den juridiske identitet bevares, og forarbejderne til SEL § 5 B støtter heller ikke en sådan opfattelse.

Det er videre bl.a. henvist til, at det af forarbejderne bl.a. fremgår, at: "Skattepligten af det opgjorte beløb indtræder imidlertid ikke ved omdannelsen, men derimod i forbindelse med udlodninger, herunder likvidationsudlodninger, der foretages herefter." Dette citat kan tages til indtægt for, at der ikke ved opgørelsen af den særlige overgangsformue opstår en skat, for hvilken der blot gives henstand. Skatten, der skal betales, udløses af en udlodning, og skatten kan derfor ikke blive større end den aktuelle udlodning kan begrunde, nemlig halvdelen af beløbet, selskabet har til rådighed herfor. Selskabets kan også have tab formue, og udlodning kan da kun ske i et mindre omfang end det grundlag, der fremkom ved den beregnede overgangsformue. Da skatten kun udløses "i takt med" udlodningen, vil der derfor ikke tilfalde skattemyndighederne en skat, der svarer til 50 % af det oprindeligt beregnede grundlag, men kun i forhold til den formue, der er i behold. Denne situation er identisk med situationen for et kooperativt beskattet foretagende. Her udløses heller ikke skat udover, hvad en udlodning begrunder.

Repræsentanten har yderligere bl.a. anført, at udgangspunktet i sagen har været, at andelsforeningens skattebyrde ved udlodning ikke er en aktuel skatteforpligtelse før udlodning er vedtaget af andelsforeningen. For at beregne skatten ved en udlodning må man derfor reelt se på hele formuen i foreningen, idet der samtidigt med udlodningen skal reserveres et tilsvarende beløb til skatten. Dette har bragt ham frem til den formulering, der er anvendt i spørgsmål 1a, bl.a. for at nå det resultat, som lovgiver har ønsket med bestemmelsen. Omsættes spørgsmål 1 a til andelsforeningens tal, må det indebære følgende:

Det er dette talmæssige resultat af spørgsmål 1 a, der ønskes bekræftet.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling for Landsskatteretten bl.a. udtalt, at afgørelser over bindende forhåndsbesked kan påklages til Landsskatteretten efter de almindelige regler, der gælder for klage til Landsskatteretten, jf. skattestyrelseslovens kapitel 3. Det fremgår af skattestyrelseslovens § 23, at Landsskatteretten skal påkende klager over afgørelser af spørgsmål om bindende forhåndsbesked. Ligningsrådet har imidlertid ikke taget stilling til spørgsmål 1.b. og 3, der var bortfaldet som følge af besvarelsen af de andre spørgsmål. Told- og Skattestyrelsen finder herefter, at Landsskatteretten ikke har den fornødne kompetence til at tage stilling til spørgsmål 1.b. og 3.

Landsskatteretten skal udtale:

Ved foreningens overgang til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, blev der foretaget en opgørelse af den daværende formue efter reglerne i SEL § 5 B, stk. 3, og det i denne forbindelse opgjorte beløb er skattepligtigt for foreningen, idet dog beskatningen af det efter stk. 3 opgjorte beløb først indtræder i takt med, at foreningen foretager udlodninger af formuen til medlemmerne, jf. stk. 4.

Ved en eventuel udlodning af foreningens formue i forbindelse med den igangværende likvidation vil der således indtræde skattepligt af et til udlodningerne svarende beløb, jf. stk. 4, 2. pkt. I det omfang, der ikke sker udlodninger svarende til det i 1995 efter stk. 3 opgjorte beløb, indtræder der ikke skattepligt af dette beløb. Idet retten må forstå spørgsmål 1.a. således, at det vedrører beløb, som foreningen har vedtaget at udlodde til medlemmerne, vil Ligningsrådets besvarelse herefter være at ændre, således at det besvares bekræftende.

Efter skattestyrelseslovens § 20 A kan enhver, for hvem det skønnes at være af væsentlig betydning, hos Ligningsrådet få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en påtænkt disposition. Ved den påklagede bindende forhåndsbesked blev der stillet i alt 5 spørgsmål, og Ligningsrådet afviste ikke at besvare nogen af de stillede spørgsmål, men 2 af spørgsmålene, spørgsmålene 1.b. og 3, bortfaldt efter deres formulering, idet de forudsatte at 2 andre spørgsmål, henholdsvis spørgsmålene 1.a. og 1.c., var besvaret bekræftende.

Da Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmål 1.a., således at dette spørgsmål besvares bekræftende, følger det af formuleringen af spørgsmål 1.b., at dette spørgsmål ikke falder bort, men skal besvares. Det bemærkes, at der ikke herved er sket nogen ændring af formuleringen af de til Ligningsrådet stillede spørgsmål eller af de for Ligningsrådet foreliggende faktiske oplysninger, samt at der er en sådan tæt forbindelse mellem indholdet af spørgsmålene 1.a. og 1.b., at der ikke ses at være noget til hinder for, at Landsskatteretten tager stilling til besvarelsen af spørgsmål 1.b.

Retten finder videre, at spørgsmål 1.b. skal besvares bekræftende, idet det forhold, at formuen på et givet udlodningstidspunkt er mindre end den efter § 5 B, stk. 3 opgjorte formue, ikke kan begrænse et selskabs muligheder for at foretage løbende udlodning. Der er herved bl.a. henset til, at i og med at skattepligten af det efter § 5 B, stk. 3 opgjorte beløb ikke indtræder, førend der foretages en udlodning, og dermed ikke med et større beløb end 50 % af den foretagne udlodning, jf. SEL § 19, stk. 2, påhviler der ikke selskabet nogen aktuel forpligtelse til at betale skatten af noget beløb udover det omfang, hvormed der foretages en udlodning.

Uanset, at skatten efter § 5 B er endeligt opgjort ved den i 1995 efter stk. 3 foretagne opgørelse, finder retten videre, at Ligningsrådets besvarelse af spørgsmål 1.c. skal ændres, således at det besvares bekræftende. Der er herved henset til, at skatten efter § 5 B, stk. 4 ikke er en aktuel gæld, således at opgørelsen af skatten ved den i 1995 foretagne opgørelse ikke er til hinder for, at der sker udlodning af en positiv kapital til medlemmerne.

Spørgsmål 3 bortfalder herefter ikke, og retten finder, at der er en sådan tæt forbindelse mellem indholdet af spørgsmålene 1.c. og 3, at der ikke ses at være noget til hinder for, at Landsskatteretten tager stilling til besvarelsen af spørgsmål 3.

Retten skal henvise til § 5 B, stk. 4, 3. pkt., hvoraf fremgår, at udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, i første række anses at hidrøre fra det efter stk. 3 opgjorte beløb. Udlodningen af andelsforeningens tilbageværende kapital i forbindelse med den endelige likvidation vil således udløse en beskatning på 50 % af den tilbageværende kapital hos foreningen uden fradrag for foreningens indskudte kapital, jf. § 5 B, stk. 4 og § 19, stk. 2. Spørgsmål 3 kan således ikke besvares bekræftende, da det efter sin formulering forudsætter, at der ved opgørelsen af beløb til beskatning skal foretages fradrag for foreningens indskudte kapital.