Dokumentets metadata

Virksomhedsoverdragelse - momsregulering - forventningsprincippet

Et amts entreprenørafdeling kunne ikke opnå kompenserende momsregulering vedrørende driftsmidler i forbindelse med en momsfri delvis virksomhedsoverdragelse til et entreprenørselskab, som overtog momsreguleringsforpligtelsen. Der var ikke opnået en retsbeskyttet forventning ved told- og skatteregionens tidligere tilkendegivelse.

A Amts Entreprenørforenings klage vedrører følgende:

Ikke godkendt momsregulering ved overdragelse af driftsmidler som led i delvis virksomhedsoverdragelse.

Det fremgår, at virksomheden ved kontrakt underskrevet den 17. december 1999 overdrog virksomhedens aktiviteter, herunder driftsmidler, til et entreprenørselskab med overtagelse pr. 1. juli 1999.

Af købekontraktens punkt 16 om moms fremgår følgende:

"Køber er eller bliver i forbindelse med overtagelsen af virksomheden momsregistreret, hvorfor overdragelsen er momsfri.

Køber indtræder i sælgerens momsreguleringsforpligtelse, idet sælger udarbejder opgørelse af reguleringsforpligtelsen til brug for købers indlevering af udfyldt og underskrevet registreringsblanket til told- og skatteregionen."

Af virksomhedens revisors henvendelse af 18. august 1999 til told- og skatteregionen fremgår følgende:

I forbindelse med, at amtet agter at udskille en del af sin entreprenørdivision til et selvstændigt entreprenøraktieselskab, er vi ved at opgøre de momsmæssige reguleringer for investeringsgoder i henhold til momslovens §§ 43-44 og momsbekendtgørelsens §§ 19-20.

Vi er opmærksom på, at denne udskillelse må anses som delvis virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og derfor skal ske uden beregning af moms.

Endvidere er vi opmærksomme på, at amtet efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal regulere for købsmomsen i forbindelse med overdragelsen af fast ejendom og efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, for købsmomsen af de driftsmidler, som overdrages. Vi kan oplyse, at det nye selskab overtager reguleringsforpligtelserne, og at amtet således ikke skal indbetale noget momsbeløb i denne forbindelse.

Vi har imidlertid også set på momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, der giver adgang til kompenserende momsregulering i de tilfælde, hvor et investeringsgode, hvor der ikke ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, dog undtagen fast ejendom, nævnt i § 43, stk. 3, nr. 4.

Amtet har kun haft delvis fradragsret for de nævnte driftsmidler, der overdrages efter bestemmelsens nr. 5, og dermed ikke omfattet af undtagelsen i bestemmelsens nr. 4. Vi er i den forbindelse opmærksomme på, at den kompenserende regulering ikke må overstige 25 % af overdragelsessummen for de pågældende driftsmidler ekskl. moms.

Det forhold, at overdragelsen efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal ske uden beregning af moms, er efter vor opfattelse alene en værnsregel for statskassen mod momstab for at undgå tilfælde, hvor en nødlidende sælger ikke er i stand til at afregne den salgsmoms af overdragelsessummen, som køberen efter de almindelige momsregler har fradragsret for.

Denne værnsregel indeholder endvidere som et udtrykkeligt krav for sådan overdragelse uden moms, at køberen skal drive momsregistreret virksomhed, ligesom det i momsbekendtgørelsens § 19, stk. 1, yderligere er fastlagt, at køberen – for at overtage hele momsreguleringsforpligtelsen – skal have mindst samme momsfradragsret for investeringsgodet, som sælgeren havde på anskaffelsestidspunktet. Vi kan oplyse, at det nye entreprenøraktieselskab vil have fuld momsfradragsret, og at de pågældende driftsmidler overgår til fuld momspligtig anvendelse.

På denne baggrund er det vor opfattelse, at amtet er berettiget til at foretage kompenserende momsregulering for årene 1995-1999 for de driftsmidler, der overdrages til det nye entreprenøraktieselskab, hvilket vi beder regionen bekræfte. Vi kan for en god ordens skyld oplyse, at den kompenserende momsregulering for perioden udgør over 1 mio. kr. Til orientering kan anføres, at overdragelse til selskab vil finde sted med skæring 1/7 1999."

Følgende fremgår af told- og skatteregionens skrivelse af 30. august 1999 til virksomhedens revisor:

"Kompenserende momsregulering

Revisionsselskabet har i brev af 18. august 1999 anmodet regionen bekræfte at A Amts Entreprenørafdeling kan foretage en kompenserende momsregulering for årene 1995-1999. Reguleringen er for de driftsmidler, der i forbindelse med overdragelse af den hidtidige entreprenørafdelings aktiviteter, overdrages til det nye entreprenøraktieselskab pr. 1. juli 1999.

Regionen kan bekræfte at der kan foretages kompenserende momsregulering ved salg af driftsmidler der er investeringsgoder, når der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, idet salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Der kan, som De anfører i brevet, kun foretages regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet, jf. § 44, stk. 1.

Det bemærkes, at beløbsgrænsen for investeringsgoder med virkning fra den 1. januar 1996 er hævet fra 50.000 kr. til 75.000 kr."

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at salgssummen for de overdragne aktiviteter blev aftalt med køberen efter modtagelsen af told- og skatteregionens brev af 30. august 1999, og at den blev fastsat under hensyn til, at virksomheden ville modtage den deri godkendte momsregulering. Det er endvidere oplyst, at der ikke foreligger skriftlig dokumentation for meddelelsens indvirkning på fastsættelsen af salgssummen.

Ved brev af 11. februar 2000 til virksomheden meddelte told- og skatteregionen, at man havde revurderet udtalelsen af 30. august 1999, idet regionen anførte, at et kompenserende momsfradrag ifølge momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, kun kunne anvendes i tilfælde af salg, hvor der opkræves moms af salgsprisen og således ikke, når der var tale om overdragelse af en virksomhed eller en del af denne.

Virksomheden protesterede heroverfor.

Regionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at virksomheden ikke ved overdragelse af driftsmidler i forbindelse med en hel eller delvis overdragelse af virksomheden kan anvende momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, og derved opnå et yderligere momsfradrag. Regionen har herved henset til, at ved overdragelse af investeringsgoder i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. § 43, stk. 3, nr. 5, åbner momsbekendtgørelsen mulighed for, at reguleringsforpligtelsen kan overdrages i forbindelse med salget. Dette bevirker, at der ikke skal ske momsberegning i forbindelse med overdragelsen. Den reguleringsforpligtelse, køber kan overtage, er, jf. momsbekendtgørelsens § 19, stk. 1, reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden og på betingelse af, at køber har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse. Ved at overtage reguleringsforpligtelsen opnår køber ret til regulering ifølge § 43, stk. 3, for den resterende periode.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden har ret til kompenserende momsregulering i forbindelse med overdragelsen.

Han har til støtte herfor bl.a. henvist til 6. momsdirektivs art. 20, stk. 3, hvorefter levering af investeringsgoder i berigtigelsesperioden betragtes, som om de af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af berigtigelsesperioden. Denne økonomiske virksomhed anses for fuldt momspligtig, såfremt leveringen af nævnte gode er momspligtig, og berigtigelsen foretages på en gang for hele den berigtigelsesperiode, der endnu ikke er forløbet. Det er videre anført, at bestemmelsen i 6. momsdirektiv art. 5, stk. 8, alene regulerer forholdet vedrørende leverancer og salgsmoms i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, mens forholdet om regulering af købsmoms er fastlagt i artikel 20.

Repræsentanten har anført, at der i dette tilfælde er tale om salg af momspligtigt entreprenørmateriel. Det forhold, at salget i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er sket momsfrit som følge af, at det indgår i en virksomhedsoverdragelse, medfører ikke, at retten til momsregulering efter artikel 20, stk. 3, bortfalder.

Repræsentanten har gjort gældende, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, hvorefter overdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse, ikke er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs art. 20. Art. 20, stk. 4, giver ganske vist medlemsstaterne en adgang til at fastsætte værnsregler vedrørende anvendelsen af art. 20, stk. 2-3, blandt andet for at sikre, at berigtigelse ikke medfører en uberettiget fordel ved reguleringen af købsmoms. Momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, kan imidlertid ikke karakteriseres som en værnsregel med hjemmel i artikel 20, stk. 4. Repræsentanten har anført, at det her omhandlede salg må sidestilles med den situation, at virksomheden i reguleringsperioden var blevet 100 % momspligtig. I så fald havde virksomheden været berettiget til momsregulering.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at virksomheden kan støtte ret på praksis vedrørende retsbeskyttet forventning, idet regionens bindende udsagn af 30. august 1999 er klar i sin ordlyd. Endvidere har regionens tilkendegivelse om den momsmæssige stilling medført et tab for virksomheden, idet salgssummen blev fastsat under hensyn til indholdet af denne tilkendegivelse. Repræsentanten har henvist til Østre landsrets dom af 15. december 1997.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., anses overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne ikke som levering mod vederlag, når den nye ejer driver registreret virksomhed.

Denne bestemmelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Konsekvensen af, at en overdragelse af aktiver i forbindelse med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke anses som levering mod vederlag i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er, at overdragelsen skal ske momsfrit.

Efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, skal registreringspligtige personer foretage regulering af den fradragsberettigede afgift i følgende tilfælde:

"3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov."

I henhold til § 43, stk. 3, nr. 5, foretages der endvidere regulering i følgende tilfælde:

"5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog udelades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

6. momsdirektiv art. 20, stk. 3, har følgende ordlyd:

"I tilfælde af levering i berigtigelsesperioden skal investeringsgoder betragtes som om de af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af berigtigelsesperioden. Denne økonomiske virksomhed anses for fuldt afgiftspligtig, såfremt leveringen af nævnte gode er afgiftspligtig; den anses for fuldstændig afgiftsfri, såfremt leveringen er afgiftsfri. Berigtigelsen foretages på én gang for hele den berigtigelsesperiode, der endnu ikke er forløbet.

Medlemsstaterne kan dog i sidstnævnte tilfælde undlade at kræve berigtigelse, såfremt erhververen er en afgiftspligtig person, som udelukkende anvender det pågældende investeringsgode til transaktioner, for hvilken afgiften er fradragsberettiget."

Landsskatteretten finder ikke, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, er i strid med 6. momsdirektivs art. 20, stk. 3. Retten har herved henset til, at afgiftsfri levering, jf. art. 20, stk. 3, tillige findes at omfatte sådanne afgiftsfrie leveringer, som EU´s medlemsstater har vedtaget med hjemmel i 6. momsdirektivs art. 5, stk. 8.

Landsskatteretten finder videre, at virksomhedens overdragelse af driftsmidlerne har været omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 5. Da køberen har overtaget reguleringsforpligtelsen, er regulering for virksomhedens vedkommende dog undladt. Da lovens § 43, stk. 3, nr. 5, er en særregel i forhold til § 43, stk. 3, nr. 3, kan overdragelsen ikke tillige anses for omfattet af retten til regulering efter denne sidstnævnte bestemmelse, og virksomheden kan derfor ikke anses for berettiget til momsregulering

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder ikke, at told- og skatteregionens tilkendegivelse af 30. august 1999 kan antages at have bibragt virksomheden en retsbeskyttet forventning om at være berettiget til momsregulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 3.

Retsmedlemmerne har herved lagt vægt på, at der på afgiftsområdet ikke som på skatteområdet er mulighed for opnåelse af bindende forhåndsbeskeder. En told- og skatteregions udtalelse om de momsmæssige konsekvenser af en påtænkt disposition findes derfor – i hvert tilfælde i det omfang udtalelsen herom beror på ren lovfortolkning – at måtte forstås som en vejledende udtalelse, der ikke har bindende virkning, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse i TfS 1999.887. Selv om det som udgangspunkt må påhvile en told- og skatteregion i en situation som den foreliggende at gøre opmærksom på, at der alene er tale om en vejledende udtalelse, findes der ikke i den foreliggende praksis om anvendelse af forventningsprincippet grundlag for at antage at undladelse heraf medfører, at den, som udtalelsen har rettet sig mod, kan støtte rette på forventningsprincippet. Det bemærkes herved, at det ligger uden for Landsskatterettens kompetence at tage stilling til eventuel erstatning.

Den af repræsentanten påberåbte dom i TfS 1998.139 kan ikke føre til et andet resultat. Den der omhandlede udtalelse vedrørte således ikke de momsmæssige konsekvenser af en påtænkt disposition, men var en udtalelse afgivet af Skatteministeriets departement under en verserende retssag om, hvorledes det pågældende selskab vedrørende allerede gennemførte dispositioner momsmæssigt skulle stilles. Dommen er derfor ikke udtryk for, at sagsøgeren kunne støtte ret på forventningsprincippet.

Et retsmedlem finder, at told- og skatteregionens tilkendegivelse af 30. august 1999 kan antages at have bibragt virksomheden en retsbeskyttet forventning om at være berettiget til momsregulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, idet dette retsmedlem – under hensyn til, at prisfastsættelsen skete efter regionens tilkendegivelse var afgivet – har lagt vægt på, at man ved henvendelse til en myndighed i et retssamfund skal kunne tillade sig at regne med svaret.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og påklagede afgørelse stadfæstes derfor.