Dokumentets metadata

Nedrivningsfradrag - nedrivning sket efter overdragelses- og overtagelsestidspunkt

Sagsøger fandtes berettiget til nedrivningsfradrag i en situation hvor ejendommen - efter landsrettens bevisvurdering - var solgt uden de pågældende bygninger, og hvor nedrivning først fandt sted efter overdragelses- og overtagelsestidspunkt. At fundamenterne ikke var nedbrudt af sagsøger, men af køber, fandt landsretten var uden betydning, idet forpligtelsen hertil ifølge skødet påhvilede køber. Indkomstansættelsen blev hjemvist, da det ikke kunne afvises, at der skulle ske en ligningsmæssig prøvelse af sagsøgers tabsopgørelse.

Parter

A
(advokat Preben Schmidt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Simonsen).

Afsagt af landsdommerne

Thrane, Hanne Kildal og Helle Fløystrup (kst.)

Den 13. juni 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende opgørelsen af indkomsten for sagsøgeren, A, for indkomståret 1996:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Skatteankenævnet har som begrundelse for den trufne afgørelse anført følgende:

"...
Hjemlen til nedrivningsfradrag findes i afskrivningslovens § 27.

Efter ankenævnets opfattelse forudsætter anvendelsen af § 27, at den der begærer nedrivningsfradrag, er ejer af bygningen (ejendommen) på det tidspunkt hvor nedrivningen faktisk finder sted.

Af ligningsvejledningen, erhvervsdrivende 1996, afsnit E.C.4.1.13 fremgår, at der ikke kan foretages nedrivningsfradrag, såfremt nedrivningen sker efter, at der er indgået en bindende aftale om overdragelse af ejendommen og efter at køber har overtaget ejendommen.

Af praksis fremgår ligeledes, at der ikke kan foretages nedrivningsfradrag, såfremt nedrivningen sker efter endelig aftale om salg af ejendommen og købers overtagelse af ejendommen. Der henvises til Tidsskrift for skatter og afgifter 1995.366 og 1996.749.

I denne sag er overtagelsesdagen ansat til den 1. marts 1996, medens det betingede skøde er underskrevet den 6. juni 1996. Den faktiske nedrivning af bygningerne er sket i tidsrummet mellem 6. juni 1996 og den i skødet fastsatte frist - den 31/12 1996. De har nærmere oplyst, at nedrivningen var afsluttet inden 1. september 1996.

Deres advokat har overfor Ankenævnet fremført, at overtagelsesdagen skal forstås som den faktiske overtagelsesdag, hvilket var den 1. september 1996, da De fraflyttede ejendommen.

Efter den foreliggende praksis, lægges der vægt på den overtagelsesdag der er fastsat. Er der ikke fastsat en overtagelsesdag, eller er tidspunktet uklart, anses en ejendom for endelig afstået ved skødets underskrift. Der kan henvises til cirkulære nr. 166 af 12/9 1994, pkt. 3, samt Østre Landsrets dom af 18/9 1998.

I dette tilfælde er nedrivningen foretaget efter såvel overtagelsesdagen som dagen for skødets underskrift. Datoen for købers rent faktiske overtagelse af ejendommen kan således ikke, efter nævnets opfattelse, tillægges betydning.

Ankenævnet er ikke enig med Deres advokat i, at ejendommens afskrivningsberettigede bygninger ikke er omfattet af handelen, idet det af skødet fremgår, at handelen omfatter de på grunden værende bygninger.

Efter en samlet vurdering finder nævnet ikke, at betingelserne for nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 27 er opfyldt. Nævnet kan derfor ikke imødekomme Deres klage.

..."

Klagerens advokat har for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der primært godkendes fradrag som selvangivet med 1.248.288 kr.,
subsidiært nedrivningsfradrag vedrørende installationer på 600.827 kr. og alternativt nedrivningsfradrag vedrørende bygninger med 645.461 kr.

Til støtte for påstandene er i klagen anført følgende:

"SAGSFREMSTILLING (SAGENS FAKTUM)

Denne sag drejer sig om skatteyder, A, der indtil 1996 ejede landbrugsejendommen matr.nr. . a, ... by, ...., beliggende på adressen ...vej 26, .... .....

Ejendommen blev til og med august 1996 beboet og drevet som landbrug med kartoffelavl. Skatteyderen stod personligt for driften sammen med sin hustru, B. Hustruen er skattemæssigt behandlet som medhjælpende ægtefælle.

På ejendommen henstod der i 1996 et gammelt og et nyt stuehus, samt en række ældre avlsbygninger og en kølehal fra 1992. De i sagen omhandlede installationer var monteret i denne kølehal.

Avlsbygningerne og installationerne er gennem årene løbende skattemæssigt afskrevet. Der har ikke tidligere været uenighed imellem myndigheder og skatteyder om afskrivningsgrundlag eller beløb.

Det bemærkes i denne forbindelse at der ej heller vedrørende de omtvistede nedrivningsfradrag i denne sag er uenighed om beløbsstørrelserne.

Det skattemæssige spørgsmål i sagen vedrører således alene skatteyderens ret til nedrivningsfradrag i forbindelse med afvikling af bedriften i 1996.

I en årrække havde F1 A/S, der er et selskab i F-gruppen, vist interesse for køb af grunden.

Grunden, der er velbeliggende, skulle erhverves til brug for opførelse af et nyt hovedsæde for F-gruppen. Hovedsædet er netop nu under opførelse.

I det tidlige forår 1996 blev der indledt realitetsforhandlinger om købet af grunden. F1 A/S havde ikke ønske om at erhverve eller anvende bygningerne, som alle faktisk er nedrevet i 1996.

Det eneste forbehold fra købers side var sikkerhed for, at fundamenterne blev fjernet korrekt, samt for at grunden ikke var forurenet.

I øvrigt skulle grunden overtages med fuld ansvarsfraskrivelse for sælger og uden købers indtræden i sælgers eventuelle momsreguleringsforpligtelser.

Da en overdragelse af avlsbygningerne og det nye kølehus ville udløse en ikke ubetydelig momsreguleringsforpligtelse for sælger kontaktede sælgers revisor, Told- og Skatteregionen.

Her blev man vejledt om fremgangsmåden.

.....

Da sælger herudover kunne opnå et nedrivningsfradrag jf. afskrivningslovens § 27 på de ældre avlsbygninger - der alle opfyldte 5 års fristen - samt på installationerne i det nye kølehus, blev det i skødet aftalt at sælger havde ret og pligt til at forestå disse nedrivninger.

Det hedder i skødet..

"Sælger forpligter sig i øvrigt til - inden den 31. december 1996 - at nedrive samtlige bygninger på grunden, med undtagelse af nuværende og tidligere stuehus. Omkostningerne ved nedrivning af fundament/sokkel og betonbund, afholdes af køberen, der er berettiget til at anvise entreprenør."

Det fremgår direkte af skødet, at køber beholdt den faktiske råderet over hele ejendommen:

"Det er i forbindelsen med overdragelsen aftalt, at sælger er berettiget til at afvikle landbrugsproduktionen indtil 1. september 1996, og i samme tidsrum er sælger ligeledes berettiget til at bebo ejendommen vederlagsfrit."

Om ejendomsretten til inventar mv. i bygningerne hedder det særligt i skødet:

"Sælgeren er endvidere berettiget til - indtil den 1. september 1996, at afmontere inventar, hårde hvidevarer m.v. dog under forudsætning af at afmontering finder sted på forsvarlig og lovlig vis, og således at der ikke sker ændringer i bygningskonstruktionerne der eventuelt kan medføre nedstyrtning mv."

Som der fremgår af revisor BMs, skrivelse af 15. april 1996 til advokat SC, kunne sælger have opnået et betydeligt større nedrivningsfradrag, hvis driften af landbrugsejendommen blev fortsat endnu et år.

Havde skatteyderen valgt denne løsning ville 5 års fristen i afskrivningslovens § 27 også være opfyldt for det nye kølehus... Det bemærkes i denne forbindelse at den nye kølehal i 1992 var opført for 2.457.250,- kr.

Skatteyderen ønskede imidlertid ikke at udnytte denne mulighed for at opnå et betydeligt større nedrivningsfradrag.

Efter vilkårene for grundhandlen imellem skatteyderen og F1 A/S i slutningen af april 1996 var forhandlet færdig, skulle sælger A, finde en praktisk løsning på nedbrydningen.

Til arbejdet med nedbrydning af kølehallen antog sælger LJ,....

Kopi af aftaleseddel, afregningsbilag samt købekontrakt fremlægges ....

Det gøres i denne forbindelse gældende,

Det gøres på grundlag heraf gældende, at valget af overtagelsesdag vedrørende grunden til den 1. marts 1996 i denne handel, alene har været et spørgsmål om ejendommens pris.

Sælger har ved valg af denne dato ikke afskrevet sig ret til nedrivningsfradrag på bygninger og installationer.

Køber påtog sig således allerede fra overtagelsesdagen ejendommens udgifter, mens sælger - som en del af handlen - fik lov til vederlagsfrit at bo i stuehuset, at råde over hele ejendommen indtil årets høst var i hus, og at nedbryde de avlsbygninger samt installationer, der ikke var omfattet af salget.

De afskrivningsberettigede bygninger og installationer blev således aldrig solgt til, overtaget af eller anvendt af køber.

Anbringender (jura)

Til støtte for den primære påstand gøres det gældende

Ad. Afskrivningslovens § 27

Skatteretligt kræver fradrag i den skattepligtige indkomst hjemmel i loven.

Sælges en afskrivningsberettiget bygning eller installation er der som hovedregel ikke fradrag for et tab af uafskrevne restsaldi, når aktivet sælges jf. afskrivningslovens § 29, stk. 1 in fine.

Hjemmel til fradrag i den skattepligtige indkomst findes dog i afskrivningslovens § 27. Det er her en forudsætning, at den afskrivningsberettiget bygning eller installation nedrives.

Spørgsmålet er derfor, hvilken rækkevidde afskrivningslovens § 27 har.

Efter .... Skatteafdelings opfattelse rækker § 27 ikke til fradrag i den foreliggende sag, idet man foretager en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen.

Det hedder:

"Det er dog stadigvæk vor opfattelse, at nedrivningen skulle være foretaget før den i skødet aftalte overtagelsesdato /1/3-1996)."

Der lægges således i denne fortolkning udelukkende vægt på den juridiske/økonomiske overtagelsesdag. Efter denne dato er alt fortabt uanset hvad køber og sælger ellers har forudsat, aftalt og gjort.

Det er min påstand, at denne fortolkning er alt for snæver og uden hjemmel i § 27 og dens forarbejder.

Afskrivningslovens § 27 blev indsat i afskrivningsloven ved lov nr. 183 af 31. maj 1968.

Bestemmelsens ordlyd er to gange ændret siden. Dels ved lov nr. 197 af 18. maj 1992, dels ved lov nr. 217 af 10. april 1991. Disse ændringer vedrører opgørelsen af fradraget beløbsmæssigt og er uden betydning for denne sag.

Det er udgangspunktet i afskrivningsloven at alle erhvervsmæssige udgifter til køb af driftsmidler og bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt, kan afskrives.

Søger vi fortolkningsbidrag andre steder i afskrivningsloven kan vi se på de tidsmæssige forhold.

Afskrivninger kan tidsmæssigt foretages fra det indkomstår, hvori bygningen er erhvervet eller fuldført og faktisk er taget i brug til formålet.

Der lægges således i afskrivningsloven vægt på den faktiske overtagelse og brug, jf. f.eks. afskrivningslovens § 22, stk. 1, 3. punkt, hvor det hedder:

"...og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssige afskrivninger."

Om rene driftsmidler hedder det i afskrivningslovens § 7, at

"Et driftsmiddel betragtes i henseende til bestemmelserne i dette afsnit som anskaffet, når levering har fundet sted."

Også her lægges der vægt på den faktiske overtagelse og erhvervsmæssige benyttelse af det afskrivningsberettigede aktiv.

Tilsvarende må det være korrekt, at der ved nedrivning af en afskrivningsberettiget bygning eller installation skal lægges vægt på den faktiske brug og faktiske overtagelsesdag.

Det må således ved fortolkning af § 27 lægges til grund at der er symmetri i reglerne og det derfor er tilladt og korrekt også at lægge vægt på den faktiske overtagelse.

Hertil kommer spørgsmålet om, i hvilket omfang der civilretligt i denne sag kan knyttes retsvirkninger til den 1. marts 1996.

Med skødet købte F1 A/S grund og to stuehuse.

Sælger beholdt således ejendomsretten til de afskrivningsberettigede bygninger og installationer, og fik ret og pligt at foretage afmontering og nedrivningen af disse inden endelig overdragelse fandt sted.

Det er civilretligt ubestridt, at en sådan opsplitning af en ejendomshandel er bindende for parterne, og at der meget ofte indlægges flere overtagelses- og skæringsdage i en handel.

Der er således tale om et forløb med successiv overførsel af juridiske rettigheder og forpligtelser indenfor et aftalt kort forløb.

I denne sag er det ubestridt, at de indgåede aftaler faktisk er overholdt og opfyldt indenfor de aftalte tidsfrister, der alle ligger indenfor det samme indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, om selve ordlyden af § 27 giver støtte til eller forhindrer en sådan bredere fortolkning.

Efter ordlyden af § 27 har skatteyderen en ret til fradrag i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor den afskrivningsberettigede bygning eller installation nedrives. Salgssituationen nævnes ikke.

Eneste betingelse for at opnå fradrag er ifølge selve lovteksten, at skatteyderen i mindst 5 år har ejet bygningen med en brug der berettiger til skattemæssige afskrivninger.

Dette afsnit i lovteksten gælder i øvrigt ikke for installationer!

Det er også i denne forbindelse bemærkelsesværdigt, lovteksten alene bruger ordet "..ejet bygning" og ikke ordene "ejet ejendom".

Der er således ikke i selve lovteksten grundlag for en indskrænket fortolkning af § 27. Nærmest tværtimod.

Ser man herefter på en formålsfortolkning peger den også i retning af en bred fortolkning af § 27.

Om selve lovforslaget og især forslaget til § 27, 3. punktum hedder det generelt i bemærkningerne til lovforslaget, Folketingstidende, Tillæg A 1967/68 spalte 2103...

"De gældende regler om nedrivningsfradrag foreslås ændret, således at den uafskrevne del af anskaffelsessummen altid kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når en afskrivningsberettiget bygning nedrives. For at forebygge urimeligheder skal det dog være en betingelse, at den skattepligtige i mindst 5 år før nedrivningen har ejet bygningen og i dette tidsrum har anvendt den til et formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning."

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, hedder videre om § 27 i spalte 2109...

Til § 27

I overensstemmelse med, hvad der er omtalt i slutningen af de almindelige bemærkninger, foreslås reglerne om nedrivningsfradrag udvidet, således at den uafskrevne del af anskaffelsessummen altid kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når en afskrivningsberettiget bygning nedrives.

Det skal dog være en betingelse, at den skattepligtige i mindst 5 år før nedrivningen har ejet bygningen og i dette tidsrum har anvendt den til et formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning. Det er herved tilsigtet at forebygge, at køberen af en ejendom, hvorpå der findes bygninger, som han ikke har anvendelse for, udnytter det udvidede nedrivningsfradrag til at opnå en urimelig skattemæssig fordel. Teoretisk set skulle der ganske vist ikke være nogen risiko for sådanne skattemæssige spekulationer, fordi en udtjent eller faldefærdig bygning, der i forbindelse med ejendomserhvervelsen købes med henblik på nedrivning, i virkeligheden er af så ringe værdi, at den bør sættes til en meget lav købesum. I praksis må det imidlertid antages, at det ofte vil være vanskeligt at fastholde en sådan lav ansættelse af købesummen for den gamle bygning."

Det fremgår heraf, at § 27, 3. punktum ikke er tænkt som en regel rettet imod en sælger, men i stedet er en regel rettet imod en skattemæssig spekulation fra en købers side.

Med betingelsen i § 27, 3. punktum ville man kort og godt afskærer usmagelige opkøb af skattefradrag, indpakket i en ejendomshandel.

Læses § 27 i dette lys, har det aldrig være lovgivers mening, at sælger, A, skulle komme i vanskeligheder i denne sag.

Der foreligger ingen spekulationshensigt, hverken på sælgers eller købers side.

Sammenfattende gøres det gældende

ad. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, E.C.4.1.13

Indledningsvis bemærkes, at ligningsvejledningen ikke er lov, men de overordnede skattemyndigheders vejledning til de lokale skattemyndigheder.

Som retskilde er ligningsvejledningen således på niveau med cirkulærer - altså en intern instruks fra de overordnede skattemyndigheder til de lokale skattemyndigheder.

Som underordnet juridisk retskilde er ligningsvejledningen, og de skatteafgørelser der støtter sig herpå, underlagt et krav om hjemmel i loven

Gennem en række skattesager, der de seneste år er blevet ført helt til Højesteret, har vi set flere eksempler på, at en fast og især snæver skattepraksis er blevet underkendt under henvisning til den manglende hjemmel i loven.

Det gælder uanset, at der i flere af sagerne forelå massiv opbakning til den forkerte praksis i ligningsvejledningen, cirkulærer og landsskatteretsafgørelser.

Det er min påstand, at ligningsvejledningen giver plads til fradrag i denne sag.

Det hedder i vejledningen:

Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen.

Dette afsnit beskriver snitfladen imellem § 27 og 29, idet man tager udgangspunkt i indgåelsesdatoen, der typisk vil være den første dato i en handel.

I den konkrete handel er dette dog ikke tilfældet, idet indgåelsesdato ubestridt kommer efter den juridisk/økonomiske overtagelsesdag.

Forfatteren til vejledningen er da også klar over, at der i § 27 ikke er hjemmel til en så skarp og så snæver afgrænsning.

Det hedder derfor videre i vejledningens tekst:

Når en sælger i henhold til salgsaftalens bestemmelser har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen kan han dog foretage nedrivningsfradrag, såfremt ejendommen rent faktisk nedrives.

Det er her værd at lægge mærke til, at vejledningen helt neutralt omtaler "køberens overtagelse" uden i denne forbindelse at sondre imellem den juridisk/økonomiske eller den faktiske overtagelsesdag.

Der er således ej heller i ligningsvejledningen hjemmel til at nægte fradrag i denne sag, hvor nedrivningen faktisk er gennemført af sælger inden den faktiske overtagelse.

Læses Lsr. 641-1807-8 er det bemærkelsesværdigt, at mindretallet uden videre vil give fradrag, mens flertallet beskriver retsstillingen sådan:

"Den eneste undtagelse herfra er, når det dels fremgår af skødet, at sælger har ret og pligt til nedrivning, hvilket var tilfældet i nærværende sag, og når nedrivning fandt sted i den mellem aftalens indgåelse og dens effektuering mellemliggende periode, hvilket ikke var sket i nærværende sag."

Det er bemærkelsesværdigt at landsskatterettens flertal lægger vægt på effektueringen af aftalen, hvilket må læses som den faktiske overdragelse.

I Lsr. 641-1804-8 er rækkefølgen - Indgåelsesdag den 15. juni 1991, Juridisk/økonomiske overtagelsesdag den 1. september 1991 og den aftalte faktiske overtagelsesdag 14 dage senere. Alle overtagelsesdage er således klart overskredet.

I As tilfælde er rækkefølgen - 1. marts 1996 Juridisk/økonomisk overtagelsesdag - Indgåelsesdag - den 6. juni 1996 og den aftalt seneste faktiske overtagelsesdag 1. september 1996 og for de relevante bygninger og installationer den 31. december 1996.

Her er alle aftaler overholdt og nedrivningen foretaget uden tøven og indenfor de indgåede frister.

Det er min påstand, at Lsr. 641-1804-8 om ikke støtter, så i hvert giver plads til at godkende fradrag i denne sag.

Også Lsr. 641-1807-15, der er den nyeste afgørelse på området, støtter denne sag.

Afgørelsen gik skatteankenævnet og de lokale skattemyndigheder imod, idet blot en henvisning til indgåelsesdatoen den 7. april 1992 underkendes, ligesom det fastslås, at sælger som en del af handlen kan benytte køber som entreprenør, uden derved at have fraskrevet sig retten til nedrivningsfradrag.

Spørgsmålet om rækkefølgen af den juridiske/økonomiske overtagelsesdag og den faktiske overtagelsesdag er ikke aktuelt, idet disse dage i denne sag er sammenfaldende, den 1. november 1992, og nedrivningen blev gennemført som aftalt i skødet inden denne dato.

Det hedder generelt i kendelsen

"Endvidere bemærkes det, at nedrivningsfradrag normalt kunne foretages, såfremt nedrivning skete forinden aftale om overdragelse, men at fradrag tillige blev imødekommet, såfremt sælger efter skødets bestemmelser havde ret eller som i denne sag - pligt til at foretage nedrivning inden købers overtagelse af den pågældende ejendom."

Bemærk i denne forbindelse, at der tales neutralt om overtagelse hvilket, i overensstemmelse med landsskatterettens tidligere udtalelse, må forstås som effektuering af aftalen, altså den faktiske overtagelsesdag.

Det er primært påstanden, at ligningsvejledningen samt de to landsskatteretskendelser om ikke direkte støtter, så klart giver plads til nedrivningsfradrag i As sag.

Subsidiært gøres det gældende at bestemmelser i ligningsvejledningen, landsskatteretskendelser og skatteankenævnsafgørelser skal have hjemmel direkte i afskrivningsloven, og en nægtelse af fradrag vil være i strid med lovens ordlyd og bestemmelsens formål.

Det gøres endelig til den mere subsidiære påstand gældende, at fradrag i hvert fald må gives for installationerne, da § 27 3. punktum - "ejet" ikke gælder for disse, ligesom der modsat i hvert fald må gives fradrag for bygningerne, hvis aftalen med LJ underkendes som en entreprisekontrakt."

Sagen har været forhandlet med klagerens advokat, der tillige har procederet sagen på et retsmøde.

Det er herunder bl.a. anført, at klageren har været ejer af bygningerne indtil nedrivningen, idet det af skødet fremgår, at ejendommen, trods overtagelse den 1. marts 1996, dog fra samme dato fortsat henligger for sælgers risiko i enhver henseende. Der kan ikke skattemæssigt som betingelse for nedrivningsfradrag opstilles et krav om, at nedrivningen skal være foretaget inden ejendommen sælges.

Told- og Skattestyrelsen har som sin opfattelse anført følgende:

A) Klagers primære påstand:

Efter regionens opfattelse forudsattes det vedrørende den dagældende afskrivningslov generelt, at retten til at afskrive tilkom ejeren af aktivet (bortset fra edb-software).

Dette udgangspunkt gælder også i relation til den relevante bestemmelse i afskrivningslovens § 27 vedrørende nedrivningsfradrag, jf. også skatteankenævnets tilkendegivelse under punkt 7 i skatteankenævnets sagsfremstilling.

Ved salg af formuegoder - herunder fast ejendom - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selv om tidspunktet for opfyldelsen indtræder på et andet tidspunkt, jf. eksempelvis Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.A.3.1.1.

I relation til afskrivningslovens § 27 er det derfor også naturligt, at det klare udgangspunkt er, at nedrivningsfradrag ved salg af ejendommen kun kan foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen, jf. Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.4.1.13. Kun i disse situationer finder den afskrivningsudløsende begivenhed (nedrivningen) sted i sælgerens ejerperiode.

Som det fremgår af afsnittet i Ligningsvejledningen har man dog i praksis fortolket bestemmelsen udvidende, således at nedrivningsfradrag tillades, selv om nedrivning foretages efter, at endelig og bindende aftale er indgået. Nedrivningsfradrag accepteres således også, hvis sælgeren i henhold til salgsaftalen har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen, såfremt bygningen/installationen rent faktisk nedrives.

Efter regionens opfattelse er der to problemer, der skal afklares, når det skal vurderes om den konkrete situation er omfattet af ovennævnte praksis:

1: Konsekvensen af at aftalte overtagelsesdag ligger før endelig og bindende aftale indgås:

Efter regionens opfattelse er der ikke i hverken Ligningsvejledning eller praksis direkte taget stilling til den foreliggende situation, hvor aftalt overtagelsesdag ligger før aftaletidspunktet.

Den kommunale skatteforvaltning har i deres afgørelse af 22. september 1998 tilkendegivet, at det er deres opfattelse, at nedrivningsfradrag i et sådant tilfælde forudsætter, at nedrivningen er foretaget inden overtagelsesdagen.

Efter regionens opfattelse er dette ikke korrekt. Regionen finder derimod, at man må falde tilbage til hovedreglen, hvorefter aftaletidspunktet er den relevante dato. Der er henset til, at praksis er udtryk for en udvidende fortolkning til fordel for skatteyderne, hvorefter "nedrivningsperioden" i visse tilfælde udvides, og at denne fortolkning ikke kan medføre en indsnævring af "nedrivningsperioden" til ikke at omfatte hele ejerperioden.

2: relevante "overtagelsesdag"

Regionen finder, at der skal lægges vægt på den i skødet aftalte overtagelsesdag, selv om fraflytning fra ejendommen først finder sted på et senere tidspunkt.

Til støtte for denne fortolkning kan eksempelvis henvises til TfS1995.366 og LSR 641-1807-0020 af 6. november 1997, hvor man i begge tilfælde lagde vægt på den aftalte overtagelsesdag, selv om den faktiske gennemførelse af handlerne blev udsat.

På denne baggrund er det således regionens opfattelse, at nedrivningsfradrag i den konkrete sag må nægtes, idet nedrivning ikke er foretaget inden underskrivelsen af det betingede skøde den 6. juni 1996.

Regionen finder i modsætning til advokaten ikke, at dette resultat er udtryk for en indskrænkende fortolkning af afskrivningslovens § 27, men derimod udtryk for en naturlig afgrænsning af den gunstige praksis på området, jf. også Landsskatterettens bemærkninger i TfS1995.366.

Regionen er heller ikke enig med advokaten i, at ejendommens afskrivningsberettigede bygninger ikke er omfattet af handelen, idet det af skødet fremgår, at handelen omfatter de på grunden værende bygninger, jf. også skatteankenævnets afgørelse af 5. februar 1999.

Til støtte for dette resultat kan også henvises til eksempelvis LSR 641-1807-0020 af 6. november 1999, hvor nedrivningsfradrag nægtedes, selvom det direkte af skødet fremgik, at ejendommen overtoges uden bygninger. Fradraget blev nægtet fordi nedrivningen først blev foretaget efter den aftalte dato for ejendommens overdragelse.

B) Klagerens subsidiære påstand

Da nedrivning af både installationer og afskrivningsberettigede bygninger er foretaget efter aftaletidspunktet den 6. juni 1996 (og den aftalte overtagelsesdag ligger forud for denne dato) finder regionen ikke mulighed for at give klager medhold i nogen del af den subsidiære påstand."

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, må efter de foreliggende oplysninger lægge til grund, at den i skødet aftalte købesum på 2.8 mio. kr. omfatter både et grundareal på 1 ha 3.370 m2 og "de på grunden værende bygninger, alle hegn, træer og beplantninger, og alt ejendommens øvrige rette tilliggende og tilhørende ......". Sælger har endvidere forpligtet sig til - inden den 31. december 1996 - at nedrive samtlige bygninger på grunden, med undtagelse af nuværende og tidligere stuehus. Ved selvangivelsen for 1996 er anskaffelsessummen ved beregningen af ejendomsavancen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven opgjort under den forudsætning, at bygningerne er solgt.

Når henses hertil finder disse retsmedlemmer, at de ved afgørelsen af, om der er hjemmel i afskrivningslovens § 27 til nedrivningsfradrag, i den foreliggende situation må lægge vægt på, at klageren efter aftaledatoen ikke længere er ejer af bygningerne. Når bygningerne med installationerne derfor nedrives efter denne dato, er adgangen til fradrag ophørt, hvorfor ingen af de nedlagte påstande kan tages til følge.

En voterende udtaler

Efter formålet med afskrivningslovens § 27 er det som udgangspunkt en betingelse for at anvende denne bestemmelse, at den pågældende skatteyder på tidspunktet for nedrivningen af en bygning dels som ejer eller lejer råder over det grundstykke, som bygningen er beliggende på, dels er ejer af den bygning, der nedrives. Der er dog ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at den ikke eller kun i begrænset omfang finder anvendelse, når nedrivning af en bygning - som det ofte forekommer i praksis sker i forbindelse med, at skatteyderen sælger den faste ejendom.

Det må imidlertid for det første være en betingelse for, at § 27 finder anvendelse, at den skatteyder, der iøvrigt har solgt den faste ejendom, fortsat er ejer af den bygning, som bliver nedrevet. I det betingede skøde af 6. juni 1996 er det i 1. afsnit anført, at salget vedrører "ejendom, matr. nr. . a .... by, ....", mens den solgte ejendom i skødets 3. afsnit er beskrevet således: "Det solgte, der er beliggende ...vej 26, ...., sælges som denne nu er og forefindes, og som besigtiget af køberen, med de på grunden værende bygninger, alle hegn, træer og beplantninger, og alt ejendommens øvrige rette tilliggende og tilhørende..." I skødets 7. afsnit er imidlertid aftalt følgende: "Sælgeren forpligter sig iøvrigt til - inden 31. december 1996 - at nedrive samtlige bygninger på grunden, med undtagelse af nuværende samt tidligere stuehuse." Denne bestemmelse kan efter sin formulering forstås som en bestemmelse, der alene pålægger sælgeren en pligt til at nedrive de pågældende bygninger, hvis køberen stiller krav herom, men den kan også forstås således, at den foruden at indebære en pligt for sælgeren til at nedrive bygningerne, hvis køberen stiller krav herom, også indeholder en ret for sælgeren til under alle omstændigheder at nedrive de pågældende bygninger, uanset om køberen ikke ønsker dette. Efter de oplysninger, der er forelagt Landsskatteretten vedrørende forhandlingerne mellem parterne forud for indgåelsen af salgsaftalen, kan bestemmelsen dog kun forstås således, at den - foruden en pligt - også giver sælgeren en ret til at rive de pågældende bygninger ned. På denne baggrund må den generelle passus i skødets 1. afsnit forstås, og det kan herefter lægges til grund, at klageren ikke har solgt de pågældende bygninger til køberen. De pågældende bygninger tilhørte således fortsat køberen, da de blev nedrevet. Kontrakten af 31. maj 1996, hvorved klageren indgik aftale med A om nedrivning af bygningen, betegner sig som "Købekontrakt", men kontrakten er efter sit indhold en entreprisekontrakt, hvor entreprenøren som betaling for entreprisen overtager byggematerialerne og yderligere for byggematerialerne skal betale et kontantbeløb. Klageren har ikke med denne kontrakt "solgt" den bygning, der skal nedrives til entreprenøren, og var således ved nedrivningen fortsat ejer af bygningen. Denne første betingelse for, at klageren har ret til nedrivningsfradrag er således opfyldt.

Det må for det andet være en betingelse for, at § 27 finder anvendelse, at kun skatteyderen, men ikke køberen i tiden efter den faktiske overtagelse af ejendommen har ret til at råde over den bygning, der skal nedrives, og skatteyderen også faktisk er den eneste, som råder over bygningen. Også denne betingelse er efter det oplyste opfyldt.

Det må for det tredje være en betingelse for, at 27 finder anvendelse, at nedrivningen rent faktisk sker, og at den sker i tæt tidsmæssig sammenhæng med salget af den faste ejendom, så der ikke opstår en skatteretlig uklar situation vedrørende ejendommen. Også denne betingelse er opfyldt i det foreliggende tilfælde.

Denne voterende stemmer derfor for at tage klagerens påstand til følge. Det følger af det anførte, at klageren, da han ikke har solgt de nedrevne bygninger til F1 A/S som en del af den faste ejendom, ikke ved beregningen af ejendomsavancen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven kan medregne anskaffelsesprisen for disse bygninger.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter ansættelserne vil være at stadfæste ..."

Under denne sag, der anlagt den 12. september 2000, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at nedrivningsfradrag foretaget i den skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 på i alt 1.248.288 kr. godkendes som selvangivet.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagens nærmere omstændigheder er i øvrigt følgende

Den 29. marts 1996 deponerede køberen af sagsøgerens ejendom, F1 A/S, købesummen stor 2.800.000 kr. i Sydbank.

Den 15. april 1996 tilskrev registreret revisor BM sagsøgerens daværende advokat, advokat SC, således:

"Vedr. A - salg ....vej

Under henvisning til telefonsamtale vedrørende momsreguleringsforpligtelse i forbindelse med ejendomsoverdragelse skal vi herved bekræfte, at der vil forelægge reguleringsforpligtelse vedrørende den nye kølehal, opført i 1992 for kr. 2.457.250,-, samt for en ombygning foretaget i 1989 for kr. 336.396,såfremt bygningerne overdrages. Sker handlen derimod således, at driftsbygningerne er nedrevet inden overdragelse og mindst betinget i skødet af, at sælger nedriver, så bortfalder reguleringsforpligtelsen.

Dette forhold, at driftsbygningerne nedrives, forandre ikke situationen skattemæssigt for A, idet der ikke skulle blive tale om ejendomsavanceskat.

Ingen avanceskat er dog med forbehold på den måde, at vi ikke kender den aftalte pris på ejendommen, men en salgspris kontant på kr. ca. 2.800.000,medfører ikke avanceskat på ...vej 26.

Med hensyn til genvundne afskrivninger løses dette problem, hvis bygningerne nedrives.
Skat = 0,-.

Til gengæld har A en betydelig uafskreven del specielt på kølehallen ca. kr. 1,9 mill., som han kunne opnå skattemæssigt fradrag for, hvis han havde ejet og anvendt bygningen til afskrivningsberettiget formål i mindst 5 år, hvilket han har ca. 1. maj 1997 altså om ca. 1 år.

Det er dette betydelige skattemæssige fradrag, som A og hustru kan udnytte 1997 og fem år frem, såfremt salgsdagen flyttes fra til 1997..."

Den 28. april 1996 blev der indgået sålydende aftale mellem sagsøgeren og vognmand KT:

"Følgende aftale indgået mellem som sælger A .... og køber: Vognm. KT

1 stk. isoleret hal som beset på ca. 400 m2. uden garanti for fejl.

Hallen skal være nedrevet og fjernet for alt indtil gulvhøjde senest d. 1. september 1996.

Betaling skal erlægges når arbejdet med nedbrydningen påbegyndes eller senest d. 1. juni 1996

Samlet pris	40000,00 Kr.
+ moms	10000,00 Kr.
i alt	50000,00 Kr.	"

Den 7. maj 1996 indgik sagsøgeren sålydende aftale med LJ:

"Følgende hus stort 21,75 x 50 m som beset købes til nedrivning. Huset skal være fjernet senest 1/9 1996 og påbegyndes snarest. Betaling når nedrivning påbegyndes.

Pris samlet med hus og diverse blæsere og køleanlæg.	200000,00 Kr.
plus moms	50000,00 kr.
	250000,00Kr.	"

Forklaringer

Registreret revisor BM har som vidne forklaret, at han har kendt sagsøgeren i mange år. Han har betjent sagsøgeren som revisor siden 1990. Sagsøgeren beskæftigede sig med kartoffelavl. Sagsøgeren fik en akkord i 1995, og vidnet rådgav ham i den forbindelse. I foråret 1996 hørte han for første gang, at det kunne blive aktuelt for sagsøgeren at sælge til F-gruppen. Han kan ikke forestille sig, at sagsøgeren skulle have solgt sin ejendom uden hans vidende. Han havde, umiddelbart forinden han skrev brevet af 15. april 1996 til sagsøgerens daværende advokat, SC, haft en telefonsamtale med advokat SC. Det var først under denne samtale, at vidnet hørte, at der muligvis kunne handles. Det er udelukket, at advokat SC skulle have sagt, at ejendommen allerede var solgt. Det kan nok være rigtigt, at der var kontakt mellem sagsøgeren og F-gruppen. Det var advokat SC, der var repræsentanten for sagsøgeren i forhandlingerne med F-gruppen, og det lød i telefonsamtalen med advokat SC, som om F-gruppen var blevet mere interesseret i en handel. Vidnet har ikke været involveret i konciperingen af skødet og har heller ikke deltaget i møder i den anledning.

Advokat SC har forklaret, at han har kendt sagsøgeren siden 1978. Sagsøgeren, der var kartoffelavler, måtte i 1995/96 indgå en akkord med J1-bank, da kartoffelpriserne var i bund, og da det lå klart, at sagsøgerens søn ikke ville overtage driften. I forbindelse med akkordforhandlingerne havde vidnet kontakt til .... Kommune og gjorde opmærksom på, at sagsøgerens ejendom lå attraktivt for kommunen. Han tog også en snak med F1, der på det tidspunkt ikke var interesseret i ejendommen. Man forsøgte også at sælge ejendommen til anden side. I februar 1996 kom der en henvendelse fra borgmesteren, hvilket gav kontakt til F1, der kontaktede vidnet den 8. februar 1996. Der blev afholdt et møde den 9. februar 1996, hvori deltog vidnet, SB og LU, der var advokat for F1. Han kan ikke huske, om sagsøgeren også var med til mødet. Sagsøgeren var stadig interesseret i at sælge "de bygninger der". Man forhandlede, og der opnåedes enighed om prisen på 2,8 mill. kr. Købesummen skulle falde den 1. marts 1996. Købsprisen og erlæggelsen af købesummen blev således lagt fast på det møde, men der var stadig en del "huller" i den øvrige del af aftalen. F1 ville kun overtage jorden inde ved byen, men ikke de mere yderligt liggende arealer, og landbrugspligten skulle slettes på den jord, som F1 ønskede at overtage. Det, F1 ønskede at få, var grundstykket. Vidnet sendte et skødeudkast frem til den potentielle køber og revisor BM. Det viste sig, at sælgeren ikke kunne acceptere vilkårene, hvorimod køberen kunne acceptere vilkårene. Det blev derfor ikke til noget. Købesummen på 2.8 mio kr. blev deponeret omkring den 29. marts. Den 10. april 1996 købte FB resten af ejendommen, landbrugsarealet, der lå uden for byen. Den 29. maj 1996 blev der lavet nyt skødeudkast efter drøftelse med revisor BM. Udkastet blev underskrevet af F1 den 4. juni 1996 og af sagsøgeren den 6. juni 1996. Når det i skødet hedder, at "det solgte sælges således som besigtiget af køberen med de på grunden værende bygninger m.v.", er der tale om en ren standardklausul. F1 var kun interesseret i grunden, ikke i inventar og bygninger. Inden det betingede skøde blev underskrevet, havde sagsøgeren solgt en af bygningerne til LJ den 7. maj 1996, og vidnet havde i forlængelse heraf lavet en udfyldende aftale. Vidnet holdt ved affattelsen af skødet fast i datoen den 1. marts 1996 som overtagelsesdag, fordi pengene var på plads, og sagsøgeren havde fået forrentningen af pengene. Sagsøgeren havde dog stadig rettighederne over bygningerne. Efter vidnets opfattelse var salget til F1 først færdigforhandlet, da man underskrev skødet i juni måned. Allerede i slutningen i maj måned var man dog enig om formuleringen af skødet.

SB har forklaret, at han er ejendomschef i F1 A/S. F1 skulle bygge et nyt kontorhus og havde i den anledning tæt kontakt med byens borgmester, der foreslog sagsøgerens jorder. Borgmesteren sagde, at sagsøgeren havde været i økonomiske vanskeligheder for nogle år siden, og at kommunen havde været i forhandlinger med sagsøgeren om køb af ejendommen. Borgmesteren gav dog nok det indtryk, at sagsøgeren kunne være besværlig. F1 så på sagsøgerens ejendom som en mulig byggegrund. Bygningerne havde ingen interesse for F1. F1 tilbød 2,8 mill. kr., hvilket var 30-40% over markedsprisen. Prisen blev fastsat ud fra en vurdering af, hvilket beløb der skulle til for, at sagsøgeren havde råd til at sælge. Der blev afholdt et møde ude på ejendommen, muligvis i februar måned 1996. Mødedeltagerne var ikke inde i stuehuset, men stod ude i en kartoffelhal. Det var koldt, og man koncentrerede sig om at finde skelpælene. Den 29. marts 1996 deponerede F1 købesummen, fordi man ville være sikker på, at sagsøgerens kreditorer og bankforbindelse kunne se, at der nu forelå et seriøst tilbud. F1 anede på dette tidspunkt ikke, om der ville blive en handel ud af det. Det, som F1 havde brug for, var grunden, og jo mere af bygningerne sagsøgeren brækkede ned desto bedre. Stuehusene blev stående. Ingen af dem var beboelige, og det var aftalt, at sagsøgeren måtte tage alt med derfra. F1 bad efterfølgende et rådgivende ingeniørfirma lave et udbudsmateriale, hvorefter F1 foranledigede stuehusene nedrevet, og grunden ryddet. Dette skete i december måned 1996. Begge parter overholdt skødets aftale om nedrivning og fristen herfor. Det stod først klart, at sagsøgeren ville sælge ejendommen, da han havde underskrevet skødet.

JE har forklaret, at han har kendt sagsøgeren gennem mange år. Han indgik en mundtlig aftale med sagsøgeren om nedbrydning af et par haller på sagsøgerens ejendom omkring juni 1996. Han fik disse haller for at fjerne dem. Han blev færdig med at fjerne hallerne i løbet af sommeren 1996, og han mener, at sagsøgeren flyttede fra ejendommen inden den 1. oktober 1996.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i alt væsentligt gentaget de anbringender, der blev gjort gældende for Landsskatteretten.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument til støtte for sin frifindelsespåstand gjort følgende anbringender gældende:

Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved skattemyndighederne anført, at der for det tilfælde, at sagsøger anses for berettiget til nedrivningsfradrag, skal ske hjemvisning, idet der ikke er sket en ligningsmæssig prøvelse af sagsøgers tabsopgørelse, hvortil kommer, at de summer, som sagsøger modtog for materialerne i forbindelse med nedrivning, skal modregnes i påstandsbeløbet, jf. den dagældende afskrivningslovs § 27, 2. pkt., hvorefter nedrivningsfradraget opgøres til den uafskrevne del af det beløb, hvorpå skattemæssige afskrivninger kunne foretages, nedsat med den eventuelle afståelsessum for materialer m.v.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ejendomschef SB har blandt andet forklaret, at F1 A/S indledte forhandlingerne om køb af sagsøgerens ejendom med henblik på at opføre et nyt kontorhus. F1 A/S ønskede derfor ikke at overtage bygningerne, men var alene interesseret i at købe grunden. Vidnet har videre forklaret, at skødets bestemmelser om nedrivning af bygningerne og fristerne herfor blev overholdt, og at F1 A/S derfor aldrig har disponeret over avlsbygningerne. På grundlag af denne forklaring sammenholdt med skødets specielle bestemmelse om, at sælgeren skulle nedrive samtlige bygninger på grunden med undtagelse af det nye og gamle stuehus, må det lægges til grund, at ejendommens bygninger, bortset fra disse stuehuse, ikke var omfattet af ejendomsoverdragelsen. Efter bevisførelsen i øvrigt må det endvidere lægges til grund, at sagsøgeren sørgede for nedrivning af de bygninger, der ikke var omfattet af ejendomsoverdragelsen, i tiden efter skødets underskrift i begyndelsen af juni 1996 og indtil omkring september 1996. Det gør ikke nogen forskel heri, at fundamenterne eventuelt ikke var opgravet, idet forpligtelsen hertil påhvilede køberen af ejendommen. Da sagsøgeren således var ejer af bygningerne på nedrivningstidspunktet i 1996, er han for indkomståret 1996 berettiget til nedrivningsfradrag efter ordlyden af § 27, stk. 1, i lov om skattemæssige afskrivninger med videre. Da det ikke kan afvises, at der herefter må ske en ligningsmæssig prøvelse af sagsøgerens tabsopgørelse m.v., hjemvises sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

T h i k e n d e s f o r r e t

Ansættelsen af sagsøgeren, As, skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

I sagsomkostninger skal sagsøgte, Skatteministeriet, til sagsøgeren inden 14 dage betale 30.000 kr.