Dokumentets metadata

Moms - konsulentydelser vedrørende u-landsbistand - primær udnyttelse udenfor EU

Skatterådet har truffet afgørelse om, at der ikke var momspligt i Danmark af visse nærmere beskrevne konsulentydelser leveret af en rådgivende ingeniør i forbindelse med u-landsprojekter i Danida-regi, idet ydelserne primært måtte anses for udnyttede i de pågældende u-lande. Der var tale om ydelser, der både blev udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet, og dermed ikke momspligtige i Danmark. Konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, blev derimod anset for momspligtige i Danmark.

Spørgsmål

1. Er spørgeren momspligtig i sit arbejde for Udenrigsministeriet, Danida i følgende situation? Spørgeren udfører en rådgivningsopgave for Danida, der består i at håndtere en licitation, herunder at udfærdige udbudsdokumenter, evaluere tilbud etc. Danida nedsætter en udbudskomité, der som medlemmer har en eller to repræsentanter fra det pågældende ministerium i det u-land, der skal modtage bistanden, en eller to repræsentanter fra ambassaden i det pågældende u-land. og to repræsentanter fra Danida København. Opgaven udføres af spørgeren i Danmark, og der afholdes videokonferencer med ambassaden og repræsentanter fra modtagerlandet, alternativt kommer repræsentanter fra modtagerlandet og repræsentanter fra ambassaden til København for den endelige evaluering af tilbudene. Når det vindende firma er fundet, indgår Danida København kontrakt med det vindende firma, hvorefter det udfører arbejdet i det pågældende u-land. Under udførelsen af arbejdet i u-landet refererer firmaet til ambassaden, undtaget for så vidt angår betalinger af regninger. Resultatet af spørgerens arbejde udnyttes altså i u-landet, men også delvis i København.
2. Er spørgeren momspligtig i sit arbejde for Udenrigsministeriet, Danida i følgende situation? Spørgeren udfører en rådgivningsopgave for Danida der består i at formulere et nyt projekt i et u-land, eller evaluere fremskridtet på et igangværende projekt. Forløbet er typisk, at spørgeren læser noget materiale i en uge herhjemme, derefter rejser spørgeren til u-landet og arbejder der i to - tre uger. Endelig færdiggør spørgeren sin rapport her i løbet af en til to uger efter hjemkomsten. Rapporten sendes til Ambassaden og til Danida København, og udnyttes mest i u-landet men også delvis i København.

Svar

Spørgsmål 1: Nej.

Spørgsmål 2: Nej, dog under nærmere betingelser, se indstillingen.

Spørgeren er rådgivende ingeniør og indehaver af et enkeltmandsfirma, der udelukkende arbejder for Danida. Der indgås separat kontrakt med Danida for hver opgave. Der er tale om både gennemførte samt planlagte dispositioner. Spørgeren oplyser, at han hidtil har svaret moms af alle sine kontrakter for Danida, men da Danida nu vil gennemføre at de hidtidige honorarrater skal betragtes som værende inklusive moms, er spørgsmålet pludselig af stor vigtighed for ham (og for andre i en lignende situation).

Spørger har nærmere oplyst, at han er specialiseret indenfor vandforsyning, som hans projekter normalt omhandler, og som bl.a. omfatter undersøgelser af behov ud fra vurdering af de lokale forhold. Spørgeren oplyser, at han i sine projekter kan samarbejde med økonomer og sociologer, idet der som en del af projekterne kan indgå rådgivning i finansiering og finansiel planlægning, samt kan ske inddragelse af sociologiske aspekter i modtagerlandet.

Spørger har oplyst, at hans opgave i forbindelse med udbud er, på baggrund af hans faglige forudsætninger, at gennemføre udbud af opgaven med projektering af et givent udviklingsprojekt. De kontrakter, der indgås i denne fase, er kontrakter med rådgivningsvirksomheder, som skal udføre den konkrete projektering. Der er således tale om det første, indledende udbud på et tidspunkt i projektforløbet, hvor de overordnede rammer for projektet bliver fastlagt. F.eks. kan det være fastlagt, at der skal anlægges 80 brønde i et nærmere geografisk område i et givent land. Ved udviklingsprojekter indgås der indledningsvis en regeringsaftale med regeringen i det pågældende udviklingsland. Udbudsopgaven udføres umiddelbart i tilknytning hertil. De egentlige entreprenørkontrakter indgås mellem de lokale ambassader og entreprenørerne.

Af Udenrigsministeriets information vedrørende udviklingsbistand beskrives under overskriften "Bistandsformer", at Danida yder en række forskellige typer af u-landsbistand, herunder bl.a. bilateral og multilateral bistand, budgetstøtte, støtte via private organisationer, personelstøtte, tværgående projektbistand, programstøtte og såkaldt sektorprogrambistand. Det fremgår, at den bilaterale bistand siden midten af 1990'erne er blevet omlagt fra projekt- til sektorprogramstøtte. Sektorprogramstøtten til programsamarbejdslandene er koncentreret inden for 2-4 sektorer pr. land. Danidas støtteprogram i en sektor er langsigtet og strækker sig typisk over 15-20 år og kan omfatte midler til både drift og investeringer. Inden for rammerne af et sektorprogram støtter Danida normalt udviklingen og kapacitetsopbygningen på flere niveauer. På det øverste niveau støttes udviklingen af nationale politikker, strategier og handlingsplaner for aktiviteter i sektoren. Især på mellemniveauerne, f.eks. i styrelser og amter, gives støtte til opbygningen af institutionel kapacitet. Den største del af sektorprogrambistanden består af støtte til gennemførelse af konkrete aktiviteter for befolkningen i distrikter og kommuner. De konkrete aktiviteter under sektorprogrammet, som f.eks. kapacitetsopbygning, administrationsreformer, gennemførelse af vaccinationer eller byggeri af klinikker, kaldes komponenter. Kernen i et sektorprogram er, at modtagerlandet opnår et ejerskab til udviklingsprogrammer og -aktiviteter. Med ejerskab menes, at modtagerlandet har eller kan overtage ansvaret for tilrettelæggelsen af programmerne og gennemførelsen af aktiviteterne. Modtagerlandet skal også på længere sigt finansiere stadigt større dele af indsatserne. Der kan være f.eks. otte-ti forskellige donorer i en sektor. Omlægningen til sektorprogrambistand forudsætter, at donorerne i langt højere grad end hidtil koordinerer deres aktiviteter og tager udgangspunkt i modtagerlandets planer og strategier for en given sektor.

Til illustration af spørgerens opgaver for Danida (Udenrigsministeriet) foreligger følgende nærmere oplysninger:

Spørgeren havde i 2005 et projekt vedrørende A u-land, indenfor sektoren drikkevand. Opgavekategorien var "review" (gennemgang/evaluering), og bestod i at vurdere igangsætningen af et projekt for drikkevandsforsyning og hygiejne, og anbefale eventuelle tilretninger.

Spørgeren havde endvidere i 2005 et projekt vedrørende B u-land, indenfor miljøsektoren. Opgavetypen var teknisk assistance, og bestod i at assistere udbudskomiteen med at gennemføre udbud af konsulentydelser til teknisk assistance i forbindelse med dansk støtte til de lokale vandforsyningsmyndigheder.

Spørgeren havde ligeledes i 2005 et projekt vedrørende C u-land indenfor sektoren drikkevand. Opgavetypen var udbud, og opgaven bestod i at deltage i forbindelse med udbud af rådgivningsopgave vedrørende vandsektor-programmet.

Spørgeren havde i 2005 endnu et projekt vedrørende C u-land indenfor sektoren drikkevand. Opgavekategorien var udbud, og opgaven bestod i at deltage i forbindelse med udbud af rådgiveropgave vedr. støtte til den private sektor - forbedring af markedsadgang samt professionalisering af mikrokreditinstitutioner.

Spørgeren havde endvidere i 2005 et projekt vedrørende D u-land af opgavetypen "review", og hvor opgaven bestod i at deltage i midtvejsreview af privatsektorkomponent under vandprogrammet i D.

Spørgeren har i 2006 et projekt vedrørende E u-land indenfor sektoren drikkevand. Opgavekategorien er teknisk assistance, og projektet består i at formulere et pilotprojekt vedrørende en bestemt type pumper indenfor vandforsynings-programmet.

Spørgeren har ligeledes i 2006 et projekt vedrørende F u-land. Opgaven består i at fungere som udbudssekretær for udbud af projektet G.

Udenrigsministeriet (Danida) anvender en standardkontrakt til brug for korttidskontrakter vedrørende serviceydelser, de såkaldte KR-rules (7th. edition, April 2006). Det fremgår heraf, at (punkt 1, Target Group), at opgaverne kan være af følgende typer:

1. Identification of programmes/projects (identificering af programmer/projekter)
2. Feasibility Studies (analyser af gennemførelsesmuligheder)
3. Preparation of programme components/projects (forberedelse af programkomponenter/projekter)
4. Participation in appraisal (deltagelse i vurdering)
5. Detailed design/specifications (detaljeret udformning/specificering)
6. Tendering (udbud)
7. Supervision and handing-over (tilsyn og aflevering)
8. Technical assistance, education and training (teknisk bistand, uddannelse og oplæring)
9. Sector reviews and technical reviews (sektorbedømmelse eller teknisk bedømmelse)
10. Evaluation (evaluering)

For en nærmere beskrivelse af opgavetyperne henviser man til Danidas "Aid Management Guidelines". Under disse retningslinier foreligger publikationerne "Guidelines for Programme Management", January 2006 samt "Guidelines for Project Management" 1st Edition,November 1, 2003. Disse to sæt retningslinier fastsætter detaljeret fremgangsmåden i Danidas bistandsprojekter, både med hensyn til sektorprogrammer, og andre typer af bistandsprojekter og -programmer. Den førstnævnte er den mest omfattende, og begge indeholder beskrivelser af de forskellige faser i projektforløbene, samt formål og krav i disse faser.

Det fremgår af Guidelines for Programme Management, afsnit 1, at en rapport vedrørende identificering af programmer/projekter (jf. opgavetype 1 i Udenrigsministeriets standardkontrakt KR-rules, som er nævnt ovenfor) skal indeholde en analyse af en række nærmere specificerede forhold i det pågældende modtagerland og vedrørende den pågældende sektor, samt et projektforslag med analyse af forskellige valgmuligheder. En lignende definering af opgavetypen fremgår af Guideline for Project Management, afsnit 1. Der kan være tale om projekter under eksisterende sektorprogrammer (såkaldte komponenter), nye faser i programmet, nye sektorprogrammer, eller selvstændige projekter. Det fremgår endvidere, at denne type rapport skal danne grundlag for forlæggelse for Udenrigsministeriets Programkomité, som er en forudsætning for, at der gås videre med forberedelsen af et projekt.

Det fremgår endvidere af Guidelines for Programme Management under afsnit 8, at formålet med såkaldt "Appraisal" (jf. opgavetype 4 i KR-rules) er kvalitetssikring på et fremskredet stadie i forberedelsen af et program eller en komponent, men tidligt nok til at konklusionen kan påvirke den endelige forberedelse af program-/komponent-dokumentet, som er det hoveddokument, der danner grundlaget for projektet. Appraisal anvendes ligeledes som baggrunden for donorens beslutning om at finansiere programmet. Partnere (u-landet) deltager normalt på dette stadie. I Guidelines for Programme Mangement anbefales endvidere, at der foretages appraisals i samarbejde med andre donorer, frem for separate danske appraisals. En tilsvarende beskrivelse af Appraisal findes i Guidelines for Project Management, afsnit 6, hvor det fremgår, at dette er den sidste tekniske vurdering forud for godkendelsen af det foreslåede projekt.

Udenrigsministeriet har supplerende til SKAT oplyst, at der ved Appraisal er tale om en uafhængig faglig vurdering af et projekt. Vurderingen anvendes hovedsageligt til forbedring og justering af projektet. Det oplyses endvidere, at appraisal kun i meget sjældne tilfælde fører til, at der træffes beslutning om ikke at støtte et projekt, men ofte fører til, at man beslutter at gå et skridt tilbage i projekteringen og genoptage arbejdet med projektgrundlaget, ud fra de anbefalinger, der følger af appraisal-rapporten.

Under kapitel 12 i Guidelines for Programme Management fremgår, at såkaldt "Review" (jf. opgavetype 9 i KR-rules) er et ledelsesmæssigt værktøj for de nationale partnere (u-landet), danske myndigheder, samt andre donorer involveret i et bistandsprogram. Reviews foretages altid sammen med de nationale partnere, og hvis muligt gennemføres de i fællesskab med andre donorer, som er aktive i sektoren/programmet. En lignende beskrivelse heraf findes i kapitel 10 i Guidelines for Project Management.

Spørgeren har til brug for sagen supplerende fremsendt kommissoriet for en opgave vedrørende appraisal for et vandforsyningsprojekt i A u-land, hvoraf det bl.a. fremgår, at teamet, der udfører opgaven, herunder den rådgivende ingeniør, skal vurdere kvaliteten af projektforberedelsen, samt fremkomme med en vurdering af foreliggende risici, samt hvorvidt der i tilstrækkeligt omfang er taget forholdsregler til imødegåelse heraf. Det fremgår, at projektet er led i en langvarig forudgående dansk støtte til vandforsyningsprojekter i visse lokalområder i A u-land.

Spørgeren har endvidere fremsendt kommissoriet for en anden opgave, hvoraf det fremgår, at det overordnede formål er at identificere behovene og foreslå tiltag indenfor sektoren for bymæssig vandforsyning i B u-land, ved at udarbejde et overblik over sektoren, analysere og vurdere behovene i sektoren og de lokale myndigheders prioriteringer vedrørende sektoren, herunder de tre foreliggende projektforslag. Det fremgår, at analysen skal danne et velfunderet grundlag for Danida med hensyn til, hvilke aktiviteter der skal støttes indenfor sektoren. Det fremgår, at u-landets regering har kontaktet Danida vedrørende muligheden for støtte til et vandforsyningprogram, der omfatter tre projekter, og en samlet udgift på 51,1 mio. Euro. Danida har herefter bekræftet at der er muligt at støtte sektoren med et beløb i størrelsesorden 20-30 mio. Euro, som led i den igangværende danske støtte til sektorprogrammet vedrørende vandforsyning.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Både vedrørende spørgsmål 1 og 2 giver spørger udtryk for den opfattelse, at der skal svares nej til, at ydelserne er momspligtige i Danmark, idet hele formålet med arbejdet er at etablere grundlaget for det videre arbejde i u-landet.

Spørger har endvidere fremsendt dokumentation for, at de franske afgiftsmyndigheder har truffet afgørelse om, at et firma i Frankrig, som netop har vundet en rådgivningsopgave for Danida i C u-land vedr. kreditter til små virksomheder, ikke skal pålægge rådgivningsopgaven fransk moms. De franske myndigheder anfører som grund, at der er tale bistandshjælp som udnyttes af et land uden for EU. Spørger anfører, at der bør gælde ens regler i EU, hvorfor hans ydelser heller ikke skal pålægges dansk moms.

Spørger har til SKAT supplerende fremsendt kommissoriet for en opgave som består i appraisal, og hvoraf det efter spørgers opfattelse tydeligt fremgår, at en appraisal i hovedsagen er et led i forberedelsen og planlægningen af et program eller en komponent. Spørger anfører, at det er rigtigt, at sagen efter appraisal skal forelægges Danidas styrelse til godkendelse, men at dette sker på baggrund af et såkaldt styrelsesoplæg, som udarbejdes internt af Danida efter appraisal.

Spørgeren har endvidere fremsendt kommissoriet for en opgave der består i analyser til brug for et vandforsyningsprojekt i C u-land, og bemærker i den forbindelse, at der forud for opgaven er givet tilsagn om, at der skal gennemføres et projekt, og at opgaven består i at hjælpe med at identificere, hvilke aktiviteter der skal finansieres.

Spørgeren anfører, at han aldrig har været ude for, at Danidas styrelse forkastede et forslag til et projekt. Det er så vidt spørgeren er orienteret alene sket det, at man fra styrelsen har krævet, at visse ting skulle ændres før godkendelse. Spørgeren anfører, at på det tidspunkt, hvor appraisal foretages, er man nok så meget committed: Man har arbejdet på planlægningen sammen med den lokale regering i næsten et år, og man har dermed skabt forventninger i modtagerlandet som man af politiske grunde (samt almindelig anstændighed) ikke ønsker at skuffe.

Spørgeren mener derfor, at der ikke skal svares moms af formuleringer, appraisals og reviews. Det er spørgerens opfattelse, at der kun i helt ekstraordinære tilfælde skal svares moms, nemlig i tilfælde, hvor en mission alene har til formål at forsyne Danida med et grundlag for at træffe beslutning om, hvorvidt et projekt skal finansieres eller ej.

Idet momsen er en forbrugsafgift, indeholder momsloven og 6. momsdirektiv en række regler der har til formål, at varer og ydelser bliver beskattet i det land, hvor forbruget finder sted.

Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Heraf følger, at det er en betingelse for, at der er momspligt til Danmark, at leveringsstedet er her i landet. Reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for ydelser, herunder immaterielle ydelser, der efter deres karakter kan krydse landegrænserne, fremgår af momslovens kapitel 4, §§ 15-21.

Af momslovens § 15 fremgår bl.a.:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21.

Stk. 2. Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

....

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

....

Stk. 4. Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

....

4) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

...."

Praksis vedrørende fastlæggelsen af, om ydelser faktisk benyttes eller udnyttes indenfor eller udenfor EU, jf. momslovens § 15, fremgår af momsvejledningens afsnit E.3. Når en ydelse således anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Det fremgår af sagens oplysninger, at spørgers ydelser vedrørende udbud består i gennemførelse af udbudsprocedure, herunder sekretariatsbistand for en udbudskomité, der består af dels repræsentanter fra Udenrigsministeriet, dels fra modtagerlandet og den danske ambassade i landet. Det fremgår endvidere, at spørgers opgaver vedrørende udbud er led i den indledende fase af et udviklingsprojekt, som Danida finansierer, og som det aktuelle u-land skal modtage. Ydelsen ses anvendt dels i Danmark, dels i modtagerlandet. Ydelsen findes dog primært udnyttet i modtagerlandet, idet den udgør et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtager, og som gennemføres udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelser vedrørende forberedelse og gennemførelse af et udbud i denne forbindelse, finder SKAT derfor må anses for overvejende udnyttede i det pågældende u-land, og således udenfor EU. Spørger findes derfor ikke momspligtig af disse ydelser.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med et "nej".

Spørgers ydelser i form af analysearbejde i forbindelse med review af igangværende projekter, ses ligeledes at være en integreret del af projektstyringen og gennemførelsen af et igangværende udviklingsprojekt. Endvidere findes review som led i et sektorprogram ligeledes at være en integreret del af dette sektorprogram, og dermed et led i et igangværende udviklingsprogram i det pågældende land. Disse ydelser ses således primært udnyttet i modtagerlandet, og findes derfor ikke momspligtige i Danmark.

Ved ydelser som består i gennemførelse af eller deltagelse i såkaldt appraisal, anvendes ydelsen efter det oplyste hovedsageligt til kvalitetssikring og forbedring af projektet, på et fremskredet tidspunkt i projektforberedelsen. Ydelsen ses derfor primært at knytte sig til projektet i det pågældende u-land, og findes derfor ikke momspligtigt i Danmark.

Spørgers ydelser i forbindelse med formulering af et nyt projekt i et u-land, under de af spørger beskrevne forhold, findes primært udnyttet i det pågældende u-land, i det omfang formålet er udmøntning af et projekt, hvor der forudgående af Danida er besluttet, at der skal gennemføres et projekt af denne karakter i det pågældende land. Analyse- og rådgivningsarbejdet ses således primært knyttet til, hvordan bistanden tilrettelægges, så modtagerlandet opnår optimal udnyttelse heraf. Dette gælder ligeledes, hvis rapporten omhandler en komponent i et eksisterende sektorprogram. I sådanne tilfælde findes ydelsen at have en sådan teknisk karakter, at den må anses som led i projekteringen og gennemførelsen af et igangværende program, hvor modtagerlandet er den primære interessent, hvorfor ydelsen må anses for overvejende udnyttet dér.

Såfremt ydelsen består i levering af en rapport på et så indledende stadie, at det ikke udgør et led i en igangværende projektering, men ydelsen må anses for primært at være til brug for Danidas beslutning om, hvorvidt der skal indledes et nyt projekt, eller man skal gå ind i et nyt sektorprogram, ses ydelsen primært at være udnyttet af Udenrigsministeriet, til brug for en beslutningsproces i Danmark. Ydelsen er dermed momspligtig.

Det indstilles således, at der svares "nej" på spørgsmål 2, med de ovenfor nævnte forbehold.

Skatterådet har på møde den 24. oktober truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.