Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 17-10-2006 |
| Offentliggjort: | 14-11-2006 |
| SKM-nr: | SKM2006.692.LSR |
| Journalnr.: | 2-1-1867-0910 |
| Referencer.: | Afskrivningsloven |
| Dokumenttype: | Kendelse |
Afståelse af goodwill ved optagelse af kompagnon i advokatinteressentskab
Det blev antaget, at der kan være tale om overdragelse af goodwill ved ind- og udtræden af advokatvirksomheder. Efter en konkret vurdering kunne det dog ikke antages, at der var ydet vederlag for goodwill ved optagelse af en advokat i den foreliggende sag, da en aftalt overskudsfordeling ikke kunne indeholde et vederlag herfor.
Klagen skyldes, at klageren anses at have afstået goodwill ved optagelse af en kompagnon i sin advokatvirksomhed, og at aftalt skævdeling af nettooverskuddet af virksomheden anses som vederlag herfor i form af løbende ydelse.
Landsskatterettens afgørelse
Tidligere ansat skattepligtig indkomst 576.911 kr.
Forhøjelse af indkomst efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1 med 400.000 kr.
Nedsættelse med modtagelse af løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B, stk. 4, 178.460 kr.
Landsskatteretten ansætter den skattepligtige indkomst til 576.911 kr.
Sagens oplysninger
A (klageren) har indtil den 31. december 1999 drevet selvstændig advokatvirksomhed i et advokatinteressentskab sammen med advokat B. Repræsentanten har oplyst, at interessentskabet blev opdelt i 2 selvstændige advokatvirksomheder den 1. januar 2000. Interessentskabet blev opløst ved mundtlig aftale. Hver part udtog egne klienter uden nogen form for gensidig vederlæggelse. Ophævelsen af interessentskabet indebar ikke en fordeling af kontorinventar, driftsmidler mv.
Ved interessentskabskontrakt af 22. juli 2000 blev advokatinteressentskabet A og C etableret med virkning fra den 1. januar 2000. Repræsentanten har oplyst, at interessentskabskontrakten afløste tidligere mundtlig indgået aftale. Advokatinteressentskabet A og C indgik den 30. december 1999 aftale om kontorfællesskab med advokat B. Kontorfællesskabet overtog benyttelsen af de driftsaktiver inventar mv., som hidtil var blevet benyttet af advokatinteressentskabet B og A. A og B stillede driftsaktiver til rådighed for kontorfællesskabet og videreførte afskrivninger herpå. C blev i 1998 ansat i advokatinteressentselskabet, som A drev sammen med advokat B.A er autoriseret som bobestyrer, mens C er beskikket forsvarer.Interessentskabskontrakten har følgende ordlyd:
"Mellem advokat A og advokat C er der d.d. indgået følgende interessentskabskontrakt:
§ 1. FORMÅL
Interessentskabets formål er drift af advokatvirksomheden beliggende i X.
§ 2.IKRAFTTRÆDEN
Interessentskabet træder i kraft den 1/1 2000.
§ 3. KAPITALGRUNDLAG
Interessenterne indskyder de indtægter der indtægtsføres på tidspunktet for interessentskabets ikrafttræden.
§ 4. DRIFT
Interessenterne forpligter sig til at anvende sin fulde arbejdskraft i interessentskabet.
Interessentskabet kan alene forpligtes af begge interessenter i forening, idet ingen af parterne på egen hånd kan disponere over interessentskabets midler, bortset fra sådanne dispositioner over interessentskabets midler, som er nødvendige og sædvanlige i den daglige drift.
§ 5.ACONTOHÆVNING/OVERSKUD OG UNDERSKU
Alle interessentskabets indtægter og alle interessentskabets omkostninger indgår på/trækkes over samme bank/girokonto.
Interessentskabets årsresultat fordeles mellem interessenterne efter følgende skævdeling:
År 2000 modtager C 30 pct. af nettooverskuddet. A restbeløbet.
År 2001 modtager C 35 pct. af nettooverskuddet. A.
År 2002 modtager C 40 pct. af nettooverskuddet. A restbeløbet.
År 2003 modtager C 45 pct. af nettooverskuddet. A restbeløbet.
År 2004 modtager C 50 pct. af nettooverskuddet. A restbeløbet.
Herefter deles nettooverskuddet med halvdelen til hver.
§ 6. REGNSKABSÅR OG REVISION
Revisor foretager hvert år pr. 31/12 en fuldstændig opgørelse. Ved denne opgørelse godskrives først hver interessent en rente svarende til diskontoen af hans til enhver tid i virksomheden indestående kapital under hensyntagen til diverse ácontohævninger m.v. Det resterende årsudbytte deles, jf. ovenfor. Skulle en af interessenterne have hævet mere end sin andel af årsoverskuddet, skal det for meget hævede beløb være tilbagebetalt senest 3 måneder efter regnskabsårets udløb.
§ 7.HÆFTELSER
Interessenterne hæfter direkte, solidarisk og personligt for interessentskabets forpligtelser. Indbyrdes hæfter interessenterne med halvdelen til hver.
§ 8. RETSFORFØLGELSE
Såfremt den ene at interessenterne måtte blive erklæret konkurs, har den anden interessent ret til at fortsætte alene, hvis han måtte ønske det. [...] fallentens konkursbo kan ikke fordre udbetaling af den udtrækkendes del af interessentskabets værdier på anden måde end efter de regler der fastsættes nedenfor.
§ 9. UDTRÆDEN AF EN INTERESSENT
En interessent kan hverken helt eller delvist lade sin andel i interessentskabet overgå til anden det være sig ved frivillig overdragelse, arv eller på anden måde, uden at den anden interessent har haft lejlighed til at erhverve andelen. Tilbuddet om salg af andelen fremsættes skriftligt over for den anden interessent, som inden [...] efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet.
Tilbuddet om salg af andelen fremsættes skriftligt over for den anden interessent, som inden 4 uger efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet.
Overdragelsessummen for andelen fastsættes i mangel af mindelig aftale mellem parterne af selskabets revisor med rekurs til den i § 14 nævnte voldgiftsret.
Overdragelsessummen betales i mangel af anden aftale kontant.
Såfremt tilbuddet ikke accepteres senest 14 dage efter dets modtagelse, kan andelen frit omsættes, men dog ikke til en lavere pris end den pris, til hvilken andelen blev tilbudt den anden interessent, med mindre den anden interessent ligeledes har fået andelen tilbudt til denne lavere pris og ikke accepteret tilbuddet.
Såfremt ingen af interessenterne ønsker at fortsætte interessentskabet, skal dette afvikles for fælles regning og bedst muligt
§ 10. OPSIGELSE/UDTRÆDEN
Interessentskabet kan opsiges af begge parter med 6 måneders varsel til den første i en måned. Den opsagte interessent er berettiget til at overtage virksomheden og udløse den opsigende interessent på den ovenfor under § 9 angivne måde.
Ønsker ingen af parterne at overtage virksomheden, skal den afvikles hurtigst muligt og bedst muligt for fælles regning.
Pr. den dag hvor en interessent fylder 70 år, er han forpligtet til at udtræde af interessentskabet og overdrage sin andel af interessentskabet i henhold til den ovenfor under § 9 angivne måde.
[...
§ 12.DØD
Såfremt en af interessenterne afgår ved døden, har den anden interessent ret til at overtage virksomheden i overensstemmelse med § 9.
[...]
§ 13. VÆSENTLIG MISLIGHOLDELSE
Såfremt en interessent væsentligt misligholder sin forpligtelse over for den anden interessent, er den forurettede part berettiget til med øjeblikkelig virkning at ophæve interessentskabskontrakten. Den forurettede part har i så fald valget mellem at overtage den misligholdende parts andel, jf. ovenfor, eller kræve sin andel afkøbt af vedkommende, jf. ovenfor, eller kræve interessentskabet opløst.
[...]
§ 16.OMKOSTNINGER
Omkostninger ved nærværende kontrakts oprettelse og eventuelle stempeludgifter i forbindelse hermed betales af parterne med halvdelen hver."
Skatteafdelingen i X Kommune traf den 21. februar 2003 afgørelse i sagen. Klageren fik forhøjet sin skattepligtige indkomst med 800.000 kr. svarende til goodwill.Afgørelsen blev påklaget til skatteankenævnet, der gav klageren medhold i, at der ikke skal fastsættes en goodwillværdi i forbindelse med optagelsen af C som interessent i advokatinteressentskabet A og Cpr 1/1 2000.Skatteankenævnet begrundede sin afgørelse med, at der ikke inden for advokatbranchen foreligger nogen branchekutyme for fastsættelse af goodwill. Nævnet gav samtidigt udtryk for, at det inden for advokatbranchen ikke er usædvanligt, at optagelse af en ny interessent sker uden betaling for goodwill, og at der i stedet - under hensyn til de enkelte deltagende advokaters indtjeningsbidrag - foretages skævdeling af overskuddet i en nærmere aftalt årrække.Klagerens advokat har på grundlag af salærstatestikker for årene 2000 - 2003 opgjort fordelingen mellem A og C. Følgende fremgår af opgørelsen:
Indkomståret 2000
Samlet omsætning3.178.290 kr. | A | C |
Bidrag til omsætningen | 2.319.483 kr. | 858.296 kr. |
Procentvis bidrag til omsætningen | 73% | 23% |
Aftalt overskudsandel | 70% | 30% |
Difference | 3% | 3% |
Indkomståret 2001
| Samlet omsætning3.578.222 kr. | A | C |
| Bidrag til omsætningen | 2.166.729 kr. | 1.411.492 kr. |
| Procentvis bidrag til omsætningen | 60,5% | 39,5% |
| Aftalt overskudsandel | 65% | 35% |
| Difference | 4,5% | 4,5% |
Indkomståret 2002
| Samlet omsætning3.561.827 kr. | A | C |
| Bidrag til omsætningen | 2.226.536 kr. | 1.335.291 kr. |
| Procentvis bidrag til omsætningen | 62,5% | 37,5% |
| Aftalt overskudsandel | 60% | 40% |
| Difference | 2,5% | 2,5% |
Indkomståret 2003
| Samlet omsætning3.798.451 kr. | A | C |
| Bidrag til omsætningen | 2.189.312 kr. | 1.600.213 kr. |
| Procentvis bidrag til omsætningen | 58% | 42% |
| Aftalt overskudsandel | 55% | 45% |
| Difference | 3% | 3% |
Ligningsrådets afgørelse
A har afstået en ideel andel af sin advokatvirksomhed ved optagelse af C som kompagnon, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.
Interessentskabsaftalen om skævdelingen af nettooverskuddet indebærer, at det på tidspunktet for indgåelse af aftalen om interessentskabet må anses for at være aftalt et vederlag for den goodwill, der eksisterede i virksomheden. Efter Ligningsrådets opfattelse indebærer dette, at aftalen mellem parterne kan korrigeres efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3.
Halvdelen af den aftalte skævdeling kan efter en konkret vurdering anses for vederlag for goodwill. Den kapitaliserede værdi i medfør af ligningslovens § 12 B, stk. 2, skal fastsættes efter forholdene pr. 1. januar 2000 og fastsættes skønsmæssigt til 400.000 kr.
Den løbende ydelse udgør for indkomståret 2000 178.460 kr.
Tilstedeværelsen af goodwill i en virksomhed må bero på en vurdering af konkrete omstændigheder i det enkelte tilfælde. Det samme er tilfældet ved indtræden i et interessentskab.
Det er ikke tilstrækkeligt at fremhæve som gjort af skatteankenævnet, at der ikke skal fastsættes en goodwillværdi i forbindelse med optagelsen af C som interessent, fordi "det inden for advokatbranchen ikke er usædvanligt, at optagelse af en ny interessent sker uden betaling for goodwill, og at der i stedet - under hensyn til de enkelte deltagende advokaters indtjeningsbidrag - foretages skævdeling af overskud i en nærmere aftalt årrække".
En aftale om skævdeling mellem parterne i interessentskabet fører ikke automatisk til den antagelse, at der ikke er sket afståelse af goodwill i den tidligere virksomhed.
Det skal vurderes, om der er tale om afståelse af en virksomhed, og om der er knyttet en goodwill til denne afståelse.
Parterne i et interessentskab hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for opfyldelsen af virksomhedens forpligtelser. Efter retspraksis ejer de enkelte medinteressenter en ideel andel af interessentskabernes aktiver, ligesom medinteressenternes særkreditorer kan søge sig fyldestgjort i denne ideelle andel af interessentskabet.
Ved stiftelse af et interessentskab, hvor der optages en medinteressent i en allerede bestående virksomhed, vil den indtrædende part sammen med deltagelse i den fælles hæftelse erhverve en ideel andel af virksomhedens aktiver. Den tidligere ejer af virksomheden har ikke længere ret til at råde over virksomhedens aktiver alene. Fremover kan råderetten over aktiverne kun ske i fællesskab med interessentskabets anden part.
Som følge af interessentskabers struktur har den tidligere ejer af aktiverne afstået en ideel andel til den indtrædende part, hvorfor der skal opgøres en afståelsessum, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1989, s. 384 H.
Beskrivelsen af denne praksis fremgår af Ligningsvejledningen 2000 (og i Ligningsvejledningen 2004-1), afsnit E.I.6 . Denne praksis var også gældende for ind- og udtræden af interessentskaber, som skete før indkomstår 2000. I afsnit E.I.6 fremgår det også, at indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon, skal beskattes af fortjeneste eller tab ved afståelse af indehaverens andel i den til virksomheden knyttede goodwill.
Som eksempel kan endvidere henvises til Bernhard Gomard, som anfører i "Hovedpunkter af selskabsretten" (s. 53 i 4. udg., 1994) om indtræden i interessentskaber, at det "kræver et opgør af forholdet mellem interessenterne, der omfatter betaling for overdragelse af andel i interessentskabets værdier". Videre skriver Gomard, at en "opgørelse mellem interessenterne kan enten ske ud fra de værdier, hvortil aktiverne er bogført, eller på grundlag af en vurdering af aktiverne og med tillæg af værdier af ikke bogførte aktiver såsom goodwill og andre immaterielle rettigheder". Om spørgsmålet om fremgangsmåden for opgørelsen skriver Gomard samme sted, at den "i første række løses ud fra interessentskabskontrakten.
Praksis om opgørelse af goodwill ved ind- og udtræden af interessentskaber er uafhængig af, om der er tale om ind- og udtræden af et advokatinteressentskab, hvor det er muligt at opgøre en indtjening pr. deltager og dermed en skævdeling af overskuddet, eller et interessentskab for en håndværksvirksomhed, hvor der traditionelt ikke foretages en opdeling af indtjeningen.Det afhænger af en konkret vurdering af interessentskabets virksomhed, om der foreligger goodwill i interessentskabet, og det er i den forbindelse underordnet, hvorvidt der er foretaget skævdeling af overskuddet i relation til parternes indtjening.
C's bidrag til den samlede omsætning følger direkte af den opnåede adgang til interessentskabets kundekreds. Skævdelingen er således ikke udtryk for, at der ikke foreligger goodwill i interessentskabets virksomhed. I det omfang, der foreligger goodwill i et interessentskab, vil den indtrædende part også overtage en ideel andel af denne.
Ved optagelse af C i A's advokatvirksomhed afstår A således halvdelen af sin virksomhed til C.
Det fremgår af Ligningsvejledningen 2004-1 (og i Ligningsvejledningen 2000), afsnit E.I.4.1.1 skattemæssige goodwill er den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Goodwillen kan ikke være knyttet til personer.
Efter den skatteretlige praksis som beskrevet i Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.I.4.1.1.1 til E.I.4.1.1.3 skal følgende betingelser være opfyldt før der kan være tale om goodwill:
Ved afståelse af goodwill lægges der i skatteretlig henseende vægt på, at
1. der skal være tale om reel overdragelse af virksomheden
2. den oprindelige indehaver skal være påført et tab ved overdragelsen
3. virksomhedens indtjening og kundekreds skal kunne begrunde eksistensen af
4. goodwill.
På trods af skævdelingen i interessentskabskontrakten har A i forbindelse med kontrakten givet C ret til at få adgang til de kunder, som er en del af den tidligere advokatvirksomheds kundegrundlag, og den indtjening disse og fremtidige kunder giver. Det er således Ligningsrådets opfattelse, at de eksisterende kunder udgør et formueaktiv af økonomisk værdi, der berettiger til ansættelse af goodwill.
Skævdelingen er efter Ligningsrådets opfattelse ikke nødvendigvis udtryk for parternes forskellige indtjeningsevne, arbejdsindsats og kapitalindskud. I aftalen er der ikke nogen aftale om arbejdsindsats eller kapitalindskud. Skævdelingen er derfor også et udtryk for betaling for goodwillen, idet målet med skævdelingen i sidste ende er, at A i 2004 opnår halvdelen af advokatinteressentskabet nettooverskud og dermed goodwill.
Skævdelingen og de øvrige forhold taler for, at A ved stiftelsen af interessentskabet reelt er påført et tab, idet C har opnået en ret til at råde over en ideel andel af virksomheden.
Det forhold, at der i interessentskabskontrakten ikke er aftalt et konkurrenceforbehold, hvorfor A har mulighed for at fortsætte som selvstændig advokat i X, er ikke eneafgørende for vurderingen af, om A har lidt et tab ved optagelse af C som kompagnon.
Ad virksomhedens indtjening og kundegrundlagParternes aftale indeholder ikke en opgørelse af goodwill. Dette er dog ikke udtryk for, at der ikke er aftalt goodwill, idet dette som nævnt er udtrykt gennem den aftalte skævdeling af nettooverskuddet.
I Told- og Skattestyrelsens rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill fra december 2003 anføres det i den sammenfattende konklusion på side 24, at en forudsætning for, at den indgåede aftale mellem parter skal respekteres af skattemyndighederne, er, at aftalen skal svare til de faktiske forhold. Det forhold, at parterne i deres aftale har anført, at de går "nøgen ind og nøgen ud" er således ikke i sig selv tilstrækkeligt. Ifølge advokatrådets egen beskrivelse af "Københavnermodellen" (rapportens s. 13) går deltagerne "nøgen ind og nøgen ud", når nye deltagere ikke betaler for goodwill ved indtræden i interessentskabet eller får vederlag for goodwill ved udtræden.
Om ind- og udtræden i advokat- og revisionsvirksomheder anføres det i rapportens konklusion på side 25, at der efter Styrelsens opfattelse ikke er tale om anerkendelse af, at der for advokater og revisorer skulle gælde en særlig praksis for den skattemæssige behandling af goodwill ved ind- og udtræden af denne type virksomheder.
Afsluttende anfører Styrelsen som sin opfattelse, at der med rapporten ikke er sket en ændring af den skattemæssige bedømmelse af goodwill i advokat- og revisionsvirksomheder, men alene en konstatering af, at der ikke gælder en særlig praksis i disse virksomheder.
Efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3, kan skattemyndighederne korrigere en aftale om overdragelsessum mellem uafhængige parter, når der ikke er sket helt eller delvis betaling for et overdraget aktiv.
Ligningsrådet anerkender, at parterne har modstående interesser med hensyn til, om der er goodwill i virksomheden, men de har ikke nødvendigvis modstående interesser med hensyn til fastlæggelse af betalingen for goodwillen. I sagen foretages der en omkvalificering af skævdelingen til den goodwillværdi, som den aftalte skævdeling er vederlag for.
Parterne har således en interesse i at omkvalificere goodwillen til en skævdeling. Sker der ikke beskatning af goodwillen ved indtræden i interessentskabet, vil A kunne fordele beskatningen af goodwillen over 4 år mod at blive beskattet i overdragelsesåret. Omvendt kan C afskrive goodwillen i den samme periode mod de 7 år, som fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 1.
Goodwillens størrelse:
Skattemæssig goodwill kan ikke være knyttet til personer.
Indtjeningen i advokatinteressentskabet vedrører for størstedelens vedkommende advokatydelser, som er almindelige for advokatvirksomheder, og som ikke alene kan henføres til interessenternes personlige kvalifikationer som henholdsvis bobestyrer og beskikket forsvarer. For perioden 1999 til 2002 vedrører ca. 75 pct. af advokatinteressentskabets ydelser almindelige advokatydelser, mens ca. 25 pct. kun i begrænset omfang kan henføres til interessenternes personlige kvalifikationer.
Omsætningen i advokatinteressentskabet kan således ikke udelukkende henføres til advokaternes personlige kvalifikationer. Virksomhedens goodwill er således ikke alene knyttet til personer, men må i større omfang være knyttet virksomhedens kundekreds m.m.
F.eks. fremgår det af omsætningsfordelingen mellem C og A for årene 1999 til 2002 for en almindelig advokatydelse som salg af fast ejendom:
År | C | A | Pct. af samlet omsærning | ||
t.kr. | Pct.a | t.kr. | Pct.a | ||
1999 | 218 | 37 | 1.644 | 62 | 57 |
2000 | 335 | 39 | 1.175 | 59 | 54 |
2001 | 502 | 36 | 1.534 | 70 | 57 |
2002 | 463 | 43 | 1.161 | 59 | 53 |
a andel i pct. i forhold til advokatens egen omsætning i advokatinteressentskabet.
Som det ses af opgørelsen, udgør alene omsætning vedrørende salg af ejendomme ca. halvdelen af advokatinteressentskabets samlede omsætning. Denne omsætning kan ikke ses at være relateret til hverken A eller C's særlige kvalifikationer som henholdsvis bobestyrer og beskikket forsvarer.
En fordeling af omsætningen på parternes personlige kvalifikationer kan kun i begrænset omfang foretages:
| År | C | A | Pct. af samlet omsætning | ||
t.kr.a | Pct. c | t.kr. b | Pct. c | ||
1999 | 101 | 16 | 691 | 26 | 24 |
2000 | 229 | 27 | 553 | 24 | 24 |
2001 | 364 | 26 | 390 | 18 | 21 |
2002 | 339 | 30 | 627 | 32 | 31 |
a. omsætning fra erstatningssager, retssager og straffesager.
b. omsætning fra sager med dødsboer.
c. andel i pct. i forhold til advokatens egen omsætning i advokatinteressentskabet.
Det må herefter antages, at der eksisterer en goodwillværdi i den pågældende virksomhed, og som nævnt har C ved sin indtræden i advokatvirksomheden opnået adgang til den eksisterende og fremtidige kundeportefølje.
Aftalen om skævdelingen indebærer, at det på tidspunktet for indgåelse af aftalen om interessentskabet må anses for at være aftalt et vederlag for den goodwill, der eksisterer i virksomheden. Efter Ligningsrådets opfattelse indebærer dette, at aftalen mellem parterne kan korrigeres efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3.
På baggrund af sagens konkrete omstændigheder, de personlige forudsætninger for de to interessenter, herunder bl.a. A's rutine og personlige kvalifikationer som bobestyrer, sammenholdt med C's personlige kvalifikationer som beskikket forsvarer, kan det imidlertid ikke umiddelbart antages, at skævdelingen i det hele er udtryk for betaling for goodwill. Dette bestyrkes af de faktiske tal for omsætningen for de efterfølgende år for henholdsvis A og C.
Efter reglerne i ligningsloven § 12 B, stk. 2, skal de to parter, når der foreligger aftale om en løbende ydelse, i forbindelse med indgåelsen af aftalen foretage en kapitalisering af de forventede ydelser. En sådan opgørelse af den kapitaliserede værdi foreligger ikke i nærværende sag, og Ligningsrådet kender ikke parternes forventning på aftaletidspunktet til den fremtidige samlede indtjening i interessentskabet. Ligningsrådet har derfor baseret beregningen af den kapitaliserede værdi på de faktisk realiserede resultattal. Såfremt skævdelingen i det hele var udtryk for vederlag for goodwill, ville det tilbagediskonterede beløb efter ligningslovens § 12 B, stk. 2, udgøre 810.306 kr.
En beregning efter goodwill-cirkulæret viser, at goodwill pr. 1/1 2000 havde en størrelse på 468.411 kr.
Ligningsrådet finder herefter, at halvdelen af den aftalte skævdeling efter en konkret vurdering må anses for vederlag for goodwill. Den kapitaliserede værdi i medfør af ligningslovens § 12 B, stk. 2, skulle fastsættes efter forholdene pr. 1/1 2000 og fastsættes herefter skønsmæssigt til 400.000 kr.
De løbende ydelser skal reduceres forholdsmæssigt, idet kun halvdelen heraf skal anses som vederlag for goodwill i form af en løbende ydelse. Som følge heraf skal den løbende ydelse for indkomståret 2000 reduceres til 178.460 kr.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst skal ansættes til 576.911 kr. som fastsat ved skatteankenævnets afgørelse af 25. september 2003.
1. hovedanbringende
Der er ikke faktisk eller retligt grundlag for at beskatte
Underanbringender:
- Der foreligger ikke en afstået goodwill. Skævdelingen er udtryk for, at den, der tilvejebringer mest skal have mest af overskuddet
- Goodwill er stillet til rådighed, men ikke solgt.
- Der er ikke hjemmel til mod parternes aftale at korrigere efter al § 45,3. Det kan kun ske, hvis fordelingen er åbenbart forkert. Det fremgår bl.a. af Landsskatterettens praksis.
2. hovedanbringende
Der kan ikke ske praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft.
Om de enkelte anbringender anføres følgende:
Der er ikke aftalt og ikke overdraget nogen goodwill. Den indgåede overskudsaftale indeholder alene en reel fordeling af interessentskabets overskud på grundlag af sædvanlige og erhvervsmæssige principper. Der er ikke grundlag for at fiksere en goodwill efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3 og følgelig ikke grundlag for en anvendelse af ligningslovens § 12 B.
Den aftalte fordeling af interessentskabets årsresultat indeholdende en skævdeling for årene 2000 - 2003 indeholder en fremadrettet 4-årig aftale om overskudsfordeling på grundlag af henholdsvis A og C'ss bidrag til den samlede omsætning i advokatinteressentskabet. Den aftalte skævdeling udgør således ikke nogen løbende ydelse for vederlæggelse af goodwill, men er alene en sædvanlig og erhvervsmæssig begrundet aftale mellem uafhængige parter om fordeling af interessentskabets overskud. Det er fast praksis, at uafhængige parters fordeling af et interessentskabs overskud betinget af indsats, bidrag til omsætningen og øvrige erhvervsmæssige forhold skal anerkendes af skattemyndighederne.
Der gælder ikke nogen forhåndsformodning for, at et interessentskabs overskud skal deles ligeligt mellem deltagerne, i dette tilfælde med 50 % til hver. En sådan regel gælder alene interpartes, såfremt der ikke er aftalt nogen overskudsfordeling. Dette er netop ikke tilfældet, idet interessentskabskontrakten indeholder en udførlig overskudsfordeling, hvor parterne har ønsket, at denne inden for de første år så vidt muligt skulle afspejle parternes forventning om hver enkelt interessents bidrag til bruttoomsætningen.
Som følge af, at der ikke foreligger nogen overdragelse af goodwill, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for anvendelsen af ligningslovens § 12 B i forhold til A og C.
Vedrørende konstatering af goodwill:
Goodwill er et immaterielt aktiv bestående i værdien af kundekreds, forretningsforbindelser og lignende. Parternes interessentskabskontrakt indeholder intet indskud af goodwill.
Skattemyndighederne må derfor påvise konkrete omstændigheder, der klart tilsiger, at der er overdraget goodwill. Påvisningen må indebære, at der er tilført erhververen et formueaktiv med tilhørende økonomisk værdi, og at overdrageren omvendt er påført et tab. Denne påvisning må være så meget desto mere klar ved overdragelse mellem uafhængige erhvervsdrivende med modsatrettede økonomiske interesser.
Det fremgår af interessentskabskontrakten, at parterne ikke har påtaget sig en konkurrenceklausul, ligesom det fremgår af § 9, at interessentskabsandelen ikke er overdragelig. Yderligere fremgår det af § 10, at interessentskabet frit kan opsiges med 6 måneders varsel. Disse elementer i kontrakten modsiger i sig selv, at der skulle være overdraget goodwill.
Den omstændighed, at A kan opsige interessentskabet og, uden begrænsning af konkurrenceklausul, kan starte ny konkurrerende virksomhed, samt den omstændighed, at C ikke har umiddelbar afståelsesret, er et tydelig indicium for, at C ikke er tilført nogen økonomisk værdi.
Omvendt er A ikke påført tab ved overdragelsen, idet han ikke har indgået konkurrenceklausul. Herudover har han fri opsigelsesret med sædvanlig frist. Det står derfor A frit for at starte konkurrerende virksomhed.
Tilbudspligten ved udtræden efter kontraktens § 9 har ikke nogen forbindelse med hverken afståelsesadgang eller goodwill i det hele taget. Tilbudspligten er en ren interessentskabsmæssig bestemmelse, som sikrer, at den tilbageblevne advokat kan fortsætte advokatvirksomheden ved den anden advokats udtræden.
§ 9-10 indeholder en teoretisk mulighed for, at der ved afvikling af interessentskabet kan opstå en goodwillværdi. Det gøres imidlertid gældende, at en sådan goodwillværdi må fastsættes og beskattes, når og hvis den realiseres ved interessentskabets opløsning. Den omstændighed, at der muligvis kan konstateres en goodwillværdi ved interessentskabets ophør, indebærer ikke i sig selv, at goodwill også eksisterede ved interessentskabets etablering. Afgørende for, at der ikke er overdraget nogen goodwillværdi til C er, at han ikke har opnået retskrav på senere at kunne videreoverdrage goodwill, men blot har opnået en teoretisk mulighed herfor.
Interessentskabet ophørte ved indgåelsen af en ny interessentskabsaftale pr. 1. januar 2004 mellem A, D, C og E. Denne aftale indeholdt intet indskud af eller udveksling af goodwill.
Vedrørende overskudsfordeling efter kontraktens § 6.
Ligningsrådet har forudsat, at den indgåede aftale om overskudsfordeling i kontraktens § 6, indeholder betaling for goodwill.
Det er almindeligt anerkendt, at skattemyndighederne som altovervejende udgangspunkt er forpligtet til at anerkende saglige fordelinger af interessentskabsoverskud. Den foretagne overskudsfordeling mellem A og C er begrundet i hensynet til, at overskudsfordelingen afspejler parternes bidrag til omsætningen.
Det fremgår af salærstatistikker for årene 2000 - 2003, der viser interessentskabets omsætning og fordeling heraf, at fordeling af overskuddet i forhold til parternes bidrag til omsætningen kun adskiller sig med få procentpoint fra den aftalte overskudsfordeling i samtlige år. Det kan endda konkluderes, at den faktiske omsætningsfordeling i årene tilsiger en endnu større skævdeling end aftalt i interessentskabskontrakten. Det kan konstateres, at udviklingen i perioden frem mod 2004 har vist, at C nærmer sig de 50 % som interessentskabskontrakten giver denne krav på fra 2004.
Det har været parternes forudsætning ved kontraktsforhandlingerne, at den advokatvirksomhed, A på daværende tidspunkt drev i interessentskab med B, ikke indeholdt en omsættelig goodwillværdi. Det er muligt, at der eksisterer goodwill i højere grad end tidligere i større og specialiserede advokatfirmaer jf. goodwillrapporten p. 21, men det er A og C's opfattelse, at dette ikke er tilfældet for deres advokatvirksomhed. Den omhandlede advokatvirksomhed er en mindre advokatvirksomhed med almen praksis beliggende i X, som er en mindre stationsby ca. 25 km fra Y.
I forhold til tidligere er advokatbranchen kendetegnet ved en højere grad af flygtighed, idet advokatfirmaerne fusioneres, flyttes, nedlægges etc. Indtjeningsevnen er således i mindre grad afhængig af historiske faktorer som kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, men i højere grad afhængig af aktuelle faktorer, herunder advokatens faglige kvalifikationer, akkvisitive evner, omtalt mv.
Generelt om myndighedernes korrektionsadgang.
Der foreligger ifølge Ligningsrådet en omkvalificering fra overskud af erhvervsvirksomhed til goodwillavance. Begge disse indtægtsarter beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 4. Der er ikke skattefordele forbundet med den indgåede overskudsfordelingsaftale. Den aftalte overskudsfordeling udløser således fuld og samme skattepligtige indkomst for de involverede indkomstår, som den samlede skattepligtige indkomst kan opgøres til som resultat af Ligningsrådets afgørelse. Den eneste konsekvens af de påtænkte ændringer er således alene af periodemæssig karakter.
Efter afskrivningslovens § 45 har myndighederne adgang til at korrigere aftaler om overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver, herunder goodwill. Bestemmelsen blev indsat ved Lov nr. 433 af 26.6.1999 med ikrafttræden fra og med indkomståret 1999. Bestemmelsen blev omformuleret ved Lov nr. 958 af 20.12.1999, idet der blev foretaget en række præciseringer. Afskrivningslovens § 45, stk. 3 blev omformuleret, idet myndighedernes hjemmel til at fordele en samlet afståelsessum blev udvidet til også at omfatte prøvelsen af "den samlede kontantomregnede salgssum."
Denne ekstraordinære adgang til at fravige en aftale om størrelsen af en samlet salgssum også mellem uafhængige parter er enestående i skattelovgivningen, idet den bryder med skattepolitiske principper om anerkendelse af aftaler og vilkår indgået mellem uafhængige parter med modstående økonomiske interesser. Det er derfor overraskende, at denne korrektionsadgang ikke er nærmere beskrevet i forarbejderne til bestemmelsen. Det angives alene, at en fravigelse kan foretages, såfremt den aftalte overdragelsessum er "åbenbart forkert." Endvidere "Hvor parterne har konkret modstående interesser, kan parterne forvente, at den skatteansættende myndighed vil lægge den af parterne aftalte overdragelsessum samt fordeling på de overdragne skatterelevante aktiver til grund."
Det bemærkes, at Ligningsrådets korrektion ikke er begrænset til en ren beløbsmæssig korrektion, men indebærer en ændring af og en korrektion af parternes retlige aftalegrundlag. Det kan diskuteres, om afskrivningslovens § 45, stk. 3 indeholder hjemmel til en så vidtgående korrektion. Bestemmelsens forarbejder indeholder ingen støtte herfor.
Selvom om bestemmelsen i afskrivningslovens § 45, stk. 3 hjemler dispositionskorrektioner, må det være åbenbart, at en sådan korrektion forudsætter proformaagtige overdragelser eller overoverdragelser uden skatteretlig realitet.
Korrektion efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3 mellem uafhængige parter kræver, at der foreligger helt ekstraordinære forhold. Det fremgår af forarbejderne, at den aftalte overdragelsessum skal være åbenbart forkert. Det angives tillige, at hvor parterne har modstående interesser kan
"parterne forvente, at den skatteansættende myndighed vil lægge den af parterne aftalte købesum samt fordeling på de overdragne aktiver til grund"
Det må anses for et uomgængeligt krav for anvendelsen af denne korrektionsbestemmelse, at der foreligger en klar og tydelig afvigelse mellem de faktisk aftalte vilkår og de i sammenhængen markedsmæssige vilkår.
En sådan entydighed består ikke i nærværende sag.
Den omtvistede goodwill er værdiansat til følgende beløb:
Afgørelse fra X kommunes skatteforvaltning | 800.000 kr |
Afgørelse fra skatteankenævnet for X kommune | 0 kr. |
Agterskrivelse fra Told- og Skattestyrelsen | 600.000 kr. |
Ligningsrådets afgørelse | 400.000 kr. |
Der er henvist til Landsskatterettens praksis ved fortolkningen af reglerne i afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3 samt ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 offentliggjort i SKM2003.520.LSR og SKM2004.424.LSR . Der er endvidere henvist til Bent Ramskovs artikel i TfS 2004.889.
Vedrørende værdiansættelse af eventuel goodwill
Myndighederne har rent skønsmæssige og gentagne gange ændrede værdiansættelse af goodwill, hvilket i sig selv modbeviser, at der foreligger åbenbart forkerte overdragelsessummer, overdragelser der ikke svarer til handelsværdi.
Selvom man måtte mene, atC fik del i eksisterende og fremtidige kunder og derved erhvervede en goodwill må det under alle omstændigheder hævdes, at værdien af denne goodwill højst kan ansættes til 0 kr. Dette forklares navnlig med, at A grundet manglende konkurrenceklausul har fri adgang til at starte konkurrerende virksomhed og hertil medtage de klienter som C måtte have fået del i. Dette ville i givet fald fuldstændigt udhule værdien af den eventuelle goodwill. C har heller ikke mulighed for at realisere eller nyttiggøre den eventuelle goodwill, idet der som anført ikke er mulighed for umiddelbart at videreoverdrage goodwillen. Der forligger således hverken mulighed for selv at realisere nogen goodwillværdi eller nogen beskyttelse mod at medinteressenten udhuler denne gennem opstart af konkurrerende virksomhed.
Praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft.
Det gøres endvidere gældende, at Ligningsrådets afgørelse af 19.10.2004 indebærer en praksisskærpelse, som ikke kan foretages med tilbagevirkende kraft. Der foreligger tillige en usaglig forskelsbehandling, når der pålægges en goodwillbeskatning, som andre med reelt tilsvarende forhold ikke pålægges.
Skattemyndighederne har ikke hidtil statueret goodwillafståelse i forbindelse med skævdelingsaftaler om overskudsfordeling ved interessentskabsstiftelser svarende til nærværende. Der henvises til Told- og Skattestyrelsens rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill fra december 2003.
Den foretagne fiksering af goodwilloverdragelse må have klar hjemmel i lovgivning eller praksis.
Det bemærkes, at det fremgår af den såkaldte rentefikseringsdom, UfR. 1998.584 H offentliggjort i TfS 1998.199 H, at myndighederne skal have udtrykkelig hjemmel til at fiksere og beskatte en indtægt, som de facto ikke er aftalt.
Selvom det må antages, at der er foretaget en overdragelse af goodwill, der vederlægges med en løbende ydelse omfattet af ligningslovens § 12 B, gøres det gældende, at dette indebærer en skærpende praksisændring. Denne nye praksis må anses for etableret ved nærværende sag og kan derfor alene have fremtidig virkning.
Den foretagne goodwillbeskatning er ikke belyst ved omtale i Ligningsvejledningen, cirkulærer, vejledninger eller offentliggjorte afgørelser. Tværtimod fremgår det af Told- og Skattestyrelsens rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill fra december 2003, at der ikke hidtil er gennemført goodwillbeskatning ved skævdelingsaftaler i forbindelse med interessentskabsstiftelser i situationer svarende til denne sag. Det fremgår af rapportens p. 22 og 24-25, at en indgået aftale om, at der ikke skal betales for goodwill til den udtrædende part eller ved indtræden, som udgangspunkt skal respekteres, hvis der er tale om aftale indgået mellem uafhængige parter.
Det fremgår endvidere af rapporten, at det er Advokatrådets opfattelse, at der ikke skal finde goodwillbeskatning sted i de tilfælde, hvor det mellem uafhængige parter er aftalt, at goodwill ikke overdragelse, respektive at der ikke ydes betaling herfor. Det fremgår af rapportens p. 16, at Advokatrådet har oplyst, at der ikke findes et eneste eksempel på, at skattemyndighederne har foretaget goodwillbeskatning ved ind- og udtræden af disse virksomheder efter den såkaldte "københavnermodel".
Det gøres gældende, at interessentskabsaftalen mellem A og C er i overensstemmelse med "københavnermodellen".
Der er ikke aftalt goodwill ved interessentskabsstiftelsen, ligesom parterne ikke er pålagt konkurrencemæssige begrænsninger ved ophør af samvirket. Parterne har intet retskrav på vederlag for goodwill ved udtræden af eller ophør af interessentskabsaftalen. Hverken A eller C har modtaget nogen goodwillvederlæggelse ved etablering af det nye interessentskab pr. 1.1.2004. De er de facto gået såvel "nøgne" ind, som "nøgne" ud af interessentskabet.
Den omstændighed, at C og A's interessentskabskontrakt indeholdt særlige bestemmelser om realisation af interessentskabets værdier ved likvidation, opløsning mv. jf. kontraktens pkt. 9 - 13, har ikke selvstændig betydning i henseende til, om kontrakten svarer til interessentskabskontrakter omfattet af "københavnermodellen". Det må her haves for øje, at en udtræden af en interessent i et samvirke mellem blot to interessenter altid vil være en opløsning.
Den omstændighed, at en goodwillværdi eventuelt og afhængigt af fremtidige erhvervsmæssige forhold kan opstå ved opløsning eller ændring af et interessentskab kan ikke begrunde, at der ved etableringen af interessentskabet består en tilsvarende goodwill.
De i goodwillrapporten nævnte "københavner modeller" indeholder tilsvarende bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes ved opløsning af et advokatinteressentskab. Det må have en kraftig formodning for sig, at der skal ske en fordeling af interessentskabets værdier, inklusiv eventuel goodwill, blandt de deltagende interessenter ved en opløsning af et advokatinteressentskab omfattet af københavnermodellen f.eks. i forbindelse med salg til udenlandsk advokatfirma. Her er forskellen blot, at der skelnes mellem udtræden og opløsning af interessentskabet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Goodwill i skattemæssig henseende er efter praksis knyttet til afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Der henvises eksempelvis til Vestre Landsrets dom af 12. august 1992, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1992.431.
Der må overvejende antages at være tale om erhvervelse / afståelse af goodwill ved ind- og udtræden af advokatvirksomheder. I den konkrete sag er Landsskatteretten enig med Ligningsrådet i, at der kan være tilknyttet virksomheden goodwill af en vis størrelse i det omhandlede år. I det konkrete tilfælde lægges imidlertid til grund, at parternes bidrag til virksomhedens indtægter i det væsentlige har været som af repræsentanten oplyst. Efter Landsskatterettens opfattelse giver den foreliggende interessentskabskontrakt, således som sagen foreligger oplyst, ikke tilstrækkelig grundlag for at anse den aftalte skævdeling af virksomhedens nettooverskud som vederlag for goodwill i form af en løbende ydelse. Der er særlig lagt vægt på, at fordelingen af omsætningen mellem de to parter efter det oplyste nogenlunde svarer til den aftalte fordeling i kontrakten, og det kan således ikke antages, at der gennem den aftalte fordeling af overskud er ydet betaling for overtagelse af goodwill ved indtræden i virksomheden. Der ses herefter ikke at foreligge tilstrækkeligt grundlag for korrektion efter afskrivningslovens § 45, stk. 3.