Dokumentets metadata

Royalty - koncernforhold - transfer pricing - armslængdeprincip

Ved afgørelsen af, hvorvidt royaltybetalinger inden for en koncern kunne fradrages, var det afgørende, om disse stod i rimeligt forhold til værdien af modydelserne. Der blev herefter givet fradrag for royaltybetaling på 1.774.887 kr. for skatteåret 1996/97. Af et ikke godkendt fradrag for indkomståret 1996 på 2.362.067 kr. blev der ikke givet fradrag for 732.138 kr.

Selskabet A klager for skatteåret 1996/97 samt indkomståret 1996 over, at Told- og Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for royaltybetaling til B Corp., hhv. 1.774.887 kr. og 2.362.067 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet A (herefter benævnt filialen) er en dansk registreret filial af C B.V., Holland. C B.V. er et selvstændigt selskab, der er helejet af moderselskabet D Inc. i USA. E AB, Sverige, som udgør den centrale indkøbsfunktion i norden, er et selvstændigt søsterselskab til C B.V.

Koncernen, som er verdensomspændende, udvikler, producerer og sælger kabelsko, kontakter, elektriske/elektroniske komponenter og forbindelser m.v. til brug i kommunikations-, IT-udstyr samt biler m.v. Koncernen er opdelt i grupper, hvor den danske filial indgår i den nordeuropæiske gruppe. De nordiske selskaber er overvejende salgsselskaber. Dog har filialen pr. 1. oktober 1996 erhvervet aktiviteter fra F A/S, som producerer og sælger elektroniske komponenter. Denne produktion udgør alene komponenter omfattet af den erhvervede aktivitet i F A/S, og omfatter således ikke de øvrige koncernprodukter. Salgsselskaberne afsætter til grossister og detailhandlere. Der anvendes i nogen grad distributører som mellemhandlere for små kunder. Udover salg foretager filialen udlejning af maskiner (bl.a. til montering af kabelsko). Nogle af disse udlejningsmaskiner er produceret i koncernen.

Filialen har oplyst, at de produktgrupper, som findes i norden, modsvarer de produkter, som findes i resten af verden. Der findes således ikke specielle produktgrupper for norden, men der kan dog for nogle produkter være sket en tilpasning til de nordiske kunder. Foretages der en speciel tilpasning til hjemmemarkedets kunder, sker dette for filialens ansvar og regning. Salget fra den erhvervede aktivitet i F A/S sker udelukkende til koncerneksterne kunder.

Filialens indkøb sker koncerninternt via E A.B., Sverige, som er lagerførende for de nordiske lande. Kun i nødstilfælde sker der køb hos koncerneksterne selskaber.

Filialen har i årsregnskaberne for 1995 og 1996 udgiftsført henholdsvis 5.521.870 kr. og 5.070.889 kr. vedrørende royaltyafgift til B Corp., der er et helejet datterselskab af D Inc. Samtidig er det oplyst, at filialen i 1996 har betalt 732.138 kr. i royaltyafgift til B Corp. vedrørende den erhvervede aktivitet i F A/S. Endvidere fremgår det af filialens årsregnskaber for 1995 og 1996, at filialen også har haft en mindre koncernintern omsætning, og at filialen har afholdt en udgift på henholdsvis 745.000 kr. og 1.217.000 kr. til E A.B., Sverige vedrørende andel i fællesomkostninger fra koncernforbundne selskaber. Endelig fremgår det af filialens årsberetning, at filialen ikke har foretaget selvstændige forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Filialens advokat har om udgiften til E A.B. vedrørende andel i fællesomkostninger fra koncernforbundne selskaber oplyst, at E A.B. i forbindelse med dets funktion som fælles indkøbscentral havde opbygget en række centrale funktioner, som blev anvendt til gavn for samtlige koncernens driftssteder i norden. Herunder var der i Sverige oprettet en central dataafdeling og en central funktion, der assisterede med salg, marketing og promotion i Danmark, Norge, Sverige, Finland og Estland. På baggrund heraf har filialen og de øvrige koncernenheder i de nævnte lande indgået en Service Agreement med E A.B. vedrørende G, hvori disse services blev stillet til rådighed for filialen og de nævnte koncernenheder mod betaling af et vederlag. Vederlaget fra den enkelte koncernenhed blev opgjort som den pågældende enheds andel af E’s samlede udgifter til support, således at andelen blev opgjort som den relative andel pr. land af det totale salg i norden.

Til belysning af royaltybetalingen har filialens advokat fremlagt følgende royaltyaftaler:

• Licence Agreement indgået med virkning fra 11. april 1979 mellem C B.V. og filialen.
• Licence Agreement indgået med virkning fra 1. januar 1988 mellem D Inc. og filialen.
• Licence Agreement indgået med virkning fra 1. januar 1996 mellem B Corp. og filialen.

Den i årsregnskabet for 1995 udgiftsførte royalty er således reguleret af 1988-aftalen mellem D Inc. og filialen, medens den i årsregnskabet for 1996 udgiftsførte royalty er reguleret af 1996-aftalen mellem D Corp. og filialen.

D Inc. og senere B Corp. ejede licenserne til koncernens produkter og stillede en række servicer til rådighed for koncernenhederne. I 1992 erhvervede B Corp. alle rettighederne i henhold til royaltyaftalerne. B Corp. indtrådte herved i de pågældende royaltyaftaler med de enkelte enheder i koncernen og modtog således royaltybetalingerne i stedet for D Inc.

I henhold til royaltyaftalen af 11. april 1979 udgjorde royaltybetalingen 5 % af salgsprisen af alle filialens koncerneksterne salg. I 1988-aftalen var royaltybetalingen fastsat til 7 % af salgsindtægterne, jf. definitionen heraf nedenfor, hvilket blev fastholdt i 1996-aftalen. Helt tilsvarende aftaler blev i 1988 og 1996 indgået med koncernens andre udenlandske enheder, herunder med E A.B. Ifølge koncernens håndbog er der tale om koncern wide standard agreements. Filialen har under revisionen oplyst, at de i aftalen nævnte betingelser ikke blev fastsat under en egentlig forhandling mellem parterne, men derimod fastsat ensidigt af D Inc. Betingelserne er ens for alle koncernselskaberne.

I henhold til 1979-aftalen har filialen ret til at anvende, udøve og sælge de produkter, artikler og processer, der er omfattet af licensrettighederne, som i aftalen er defineret som alle nuværende og fremtidige danske patenter og registrerede mønstre ejet af D Inc.

Det fremgår af indledningen til 1988-aftalen, at D Inc. beskæftiger sig med forskning og udvikling i forbindelse med bl.a. elektriske, elektroniske og optiske sammenkoblingskomponenter. I aftalens § 1 er licensprodukter defineret som alle produkter, der fremstilles, anvendes, sælges eller på anden måde leveres af eller til licenstager, medens salgsindtægter er defineret som alle indtægter, som filialen får ind fra salg eller distribution af licensprodukter, herunder leje eller anden indtægt fra tjenesteydelser, der leveres eller sælges i forbindelse med licensprodukter, bortset fra koncerninterne salg.

I henhold til 1988-aftalens § 2 har filialen ret til at fremstille, få fremstillet, anvende og sælge koncernens produkter omfattet af patenter, brugsmodeller, mønstre og ansøgninger hertil. Derudover har filialen ret til

• at benytte licensgiverens varemærker i Danmark,
• at anvende licensgiverens nuværende og fremtidige teknologi. Med hensyn til anvendelse af teknisk software omfattes alene de programmer, som er udviklet af licensgiver,
• at videreoverdrage rettigheder under forudsætning af licensgiverens forudgående accept,
• at modtage teknisk bistand i forbindelse med anvendelse af de patenter, brugsmodeller, mønstre samt ansøgninger i forbindelse hermed, indeholdende,
• anmeldelse, gennemførelse, registrering samt bevaring af disse.
• undersøgelse af potentiel eller aktuel krænkelse eller uretmæssig brug af disse rettigheder, samt håndtering af ethvert sagsanlæg, der opstår i forbindelse hermed, inklusive betaling af relaterede omkostninger. Filialen er forpligtet til at informere licensgiver om ethvert tilfælde af krænkelse eller uretmæssig brug, som kommer til filialens kendskab.
• bistand til filialen i forbindelse med fastlæggelse af omfanget af patenter, brugsmodeller, mønstre og ansøgninger, samt bistand til bestemmelse af de relevante love vedrørende immaterielle og industrielle rettigheder i Danmark.
• bistand til og tilsyn med forsvar af filialen i sager vedrørende filialens påståede krænkelse af andres rettigheder, inklusive de hermed forbundne omkostninger, ved anvendelsen af de tildelte licenser.
• teknisk bistand i form af tilrådighedsstillelse af oplysninger og specifikationer vedrørende design, ingeniørarbejde, fremstilling og andre arbejdsgange, processer eller erfaring i forbindelse med filialens fremstilling, køb eller levering af sådanne licensprodukter. Sådanne oplysninger vil bl.a. omfatte tegninger, planer, prøver, mønsterark, materialelister, materialespecifikationer og –standarder, fotografier, videobånd, processpecifikationer og –standarder.
• adgang til licensgivers forsknings- og udviklingsmedarbejdere og –faciliteter i forbindelse med de licensprodukter, der fremstilles, indkøbes eller leveres af filialen.
• undervisning af filialens medarbejdere i teknologien.
• enhver anden form for forsknings- og udviklingsrelateret bistand i relation til teknologien, som licensgiver indvilliger i at udføre på filialens vegne.

I henhold til 1988-aftalens § 8 har licensgiveren forpligtet sig til at holde filialen skadesløs i forbindelse med alle erstatninger, omkostninger og udgifter, som skal afholdes af filialen, inklusive advokat- og forligsudgifter, i forbindelse med sagsanlæg og krav, for så vidt at et sådant sagsanlæg eller krav er baseret på en anklage om krænkelse af tredjemands immaterielle eller industrielle ejendomsret og skyldes filialens brug af licensrettighederne til det tilsigtede formål. Af samme bestemmelse fremgår det, at licensgiveren skal godtgøre filialen for alle udgifter, filialen har i forbindelse med erhvervelse af nødvendige licenser.

1996-aftalen er omformuleret i forhold til 1988-aftalen, men indholdsmæssigt er der ikke sket ændringer.

Filialen har om baggrunden for royaltybetalingen oplyst, at koncernen producerer og sælger sine produkter over hele verden. Koncernen har i lighed med andre amerikanske virksomheder igennem mange år haft en omfattende transfer pricing politik med henblik på opfyldelse af reglerne om handel på armslængde vilkår. Royaltyafgiften blev fastsat på forhånd ud fra helt klare retningslinier, der var gældende for samtlige koncernenheder over hele verden. Koncernen foretog sammen med rådgivere løbende vurderinger af koncernens interne priser bl.a. på grundlag af sammenligninger med avancemarginer for uafhængige parter med lignende aktiviteter. Koncernen har oplyst, at ingen andre lande end Danmark og Sverige tidligere har anfægtet koncernselskabernes fradragsret for royaltyafgiften på 7 % som fastsat ved royaltyaftalen fra 1988 og fastholdt i 1996-aftalen.

Told- og Skattestyrelsen har under behandlingen af den påklagede ansættelse foretaget en funktionsanalyse, hvori forhold vedrørende

rettighedsejer/royaltymodtager,

royaltybetalere,

aftaleydelsernes omfang og art, herunder

a) patenter mv.,

b) forsknings- og udviklingsaktiviteter og

c) markedsføringsaktiviteter, samt

d) royaltybetaling

er blevet undersøgt.

Ad. 1. Rettighedsejer/royaltymodtager.

Filialens advokat har om rettighedsejer/royaltymodtager oplyst, at samtlige immaterielle aktiver var ejet af B Corp. i regnskabsperioden 1995 og 1996. I overensstemmelse hermed har Told- og Skattestyrelsen konstateret, at B Corp. modtog royaltybetalingerne i de pågældende år.

ad. 2. Royaltybetalere.

Filialen har oplyst, at koncernens salgsselskaber betalte royalty i henhold til royaltyaftalen, at D Inc. og alle datterselskaberne deltog i et globalt royaltyprogram, hvor samtlige datterselskaber med ekstern omsætning betalte royalty, og at produktionsselskaberne alene betalte royalty, såfremt de havde koncernekstern omsætning.

Told- og Skattestyrelsen har konstateret, at filialen har betalt 7 % i royalty af den eksterne omsætning i den erhvervede aktivitet i F A/S, selvom rettighederne til produkterne, som denne del af F A/S selv fremstillede og solgte, i regnskabsåret 1996 var ejet af denne del af F A/S selv og dermed senere filialen. Det er i forbindelse hermed oplyst, at der er tale om produkter, som ikke indgår i det almindelige koncernvaresortiment, og som udelukkende er solgt til koncerneksterne kunder. Produktrettighederne blev i henhold til åbningsbalancen for selskabet erhvervet for 150.000 kr. i 1996 i forbindelse med købet af aktiviteterne i F A/S.

Ad. 3. Aftaleydelsernes omfang og art.

Filialen har oplyst, at royaltyen ikke dækker konkrete ydelser ydet til filialen, men at den dækker teknologisk udvikling og patentudnyttelse. Der er ikke fremlagt dokumentation på konkret leverede ydelser til filialen, ligesom det ikke er dokumenteret, om alle ydelserne i aftalen har haft konkret nytteværdi for filialen.

Ad. a) patenter mv.

Filialens advokat har oplyst, at B Corp. – udover de ydelser, der er beskrevet ovenfor vedrørende royaltyaftalen – har etableret en såkaldt ”on call service”, som indebærer, at koncernselskaberne via telefonen kan få den hjælp, som der er behov for i spørgsmål omkring patenter og varemærker. Endvidere har koncernen etableret en enhed, H Ltd., som forestår patentbeskyttelse og service i Europa.

Ad. b) Forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Filialens advokat har oplyst, at D Inc. foretager den forskning og udvikling, som kommer hele koncernen til gode. Koncernens forskning og udvikling udføres alene af koncernselskaber i Holland, Japan, Tyskland, Canada og D Inc. USA, således at samtlige omkostninger hertil afholdt i de nævnte selskaber viderefaktureres til D Inc., hvorved dette selskab belastes med de totale omkostninger til forskning og udvikling.

Af et fortroligt brev af 7. juli 1988 til filialen fra en Executive Vice President fremgår det, at der i D Inc. er en Technology Group, som udelukkende beskæftiger sig med forskning og udvikling m.v. I brevet beskrives vigtigheden og fordelene ved Technology Groups forsknings- og udviklingsarbejde, ligesom nødvendigheden af den nye royaltyaftale, hvori royaltysatsen er steget fra 5 % til 7 %, påpeges. Det følger således af dette brev, at en del af royaltybetalingen går til dækning af det forsknings- og udviklingsarbejde, som udføres af Technology Group.

Filialen har i forbindelse hermed oplyst, at den stigende teknologiske udvikling og den stigende forskningsindsats i Technology Group, herunder udvikling af selve produktionsprocessen, motiverede til udvidelsen af royaltyaftalen, som har medført den afgørende fordel, at selskaberne har fået adgang til ydelserne teknologi og knowhow. Det er videre oplyst, at Technology Group anvender mange forsknings- og udviklingsressourcer bl.a. på områderne produktion, håndtering af affald, metalbelægning og laserprocesser, ligesom den foretagne forskning og udvikling hos koncernen har resulteret i en jævn strøm af nye produkter. Endelig er det oplyst, at det teknologiske kendskab indledningsvis blev opnået ved erhvervelse/tilkøb af produktions- og procesteknologier, idet D Inc. til eksempel i 1996 har erhvervet en virksomhed med teknologisk kendskab til kabelproduktion.

Filialens advokat har videre oplyst, at filialen ikke foretager nogen direkte forskning og udvikling af koncernens produkter, som kommer koncernen til gode. Filialen fortager alene lokal kundetilpasning af produkter til egne kunder, hvilket ikke kommer andre koncernselskaber til gode. Omkostninger i forbindelse med denne kundetilpasning afholder filialen selv.

I henhold til Amended Patent License letter af 2. december 1988 foreligger der i koncernen en praksis, hvorefter D Inc. i nogle situationer betaler markedsprisen og tilknyttede omkostninger, såsom udgifter til undersøgelse af patenteringsmulighed, udgifter i forbindelse med beskyttelse af rettigheder samt andre patentrelaterede udgifter. Der er tale om de situationer, hvor filialen ved kundetilpasning eventuelt foretager teknisk udvikling af et produkt, som også sælges af søsterselskaber i koncernen. Såfremt der kan søges patentbeskyttelse, vil ejerskabet blive overført til D Inc., som betaler markedsprisen for opfindelsen. Filialen har således påtaget sig den økonomiske risiko ved udvikling af lokale opfindelser eller kundetilpasninger, som D Inc. vurderer ikke kan anvendes af de øvrige koncernselskaber.

Filialens advokat har endelig oplyst, at der i standardkostprisen ikke indgår tillæg for forskning/udvikling, idet forsknings- og udviklingsomkostninger alene afholdes af D Inc., hvorved der ikke sker nogen form for fordeling ud på de øvrige koncernselskaber. Det er ligeledes oplyst, at omkostninger til forskning/udvikling ikke indgår i de interne afregningspriser via ”mark up” tillægget på 55 %. Disse omkostninger indgik derimod ved fastsættelsen af den løbende royaltyafgift, der blev betalt i forbindelse med eksternt salg af produkterne.

Ad. c) Markedsføringsaktiviteter.

Filialens advokat har oplyst, at vedligeholdelse og udvikling af koncernens varemærker og succesfulde projekter blev foretaget af D Inc. Koncernledelsen har ikke udstukket specifikke krav til datterselskaberne eller filialen omkring markedsføring, idet datterselskabs-/filialledelsen selv udstikker markedsføringskravene i det enkelte datterselskab/filial. Det er endvidere oplyst, at royaltysatsen ikke er påvirket af markedsføringsindsatsen i datterselskaberne/filialen. Den nordiske vicedirektør har oplyst, at markedsføring af varemærket sker ved ”push up” i form af, at de enkelte salgsselskaber opsøger de aktuelle kunder og præsenterer et produkt eller en ide om et fælles produkt, hvori koncernprodukterne indgår. Vicedirektøren har oplyst, at der som følge heraf kun er meget begrænset markedsføring via messer og annoncer.

Filialen har oplyst, at de selv betaler den eksterne markedsføring, herunder eksempelvis udgifter til messer, salgsbrochurer og manualer. Filialen har desuden selv afholdt udgifter til en kvalitetsundersøgelse omkring kundernes tilfredshed med produkterne. Filialen har videre oplyst, at produktrelateret materiale af intern karakter, f.eks. produktkataloger/håndbøger modtages gratis fra D Inc. eller fra de selskaber, som har udarbejdet materialet.

Ved en gennemgang af filialens driftskonti har Told- og Skattestyrelsen konstateret, at filialen selv har afholdt en del markedsføringsomkostninger, og at filialen herudover har bidraget til en Service Agreement mellem de nordiske selskaber. I denne servicebetaling indgår også betaling for markedsføringsudgifter afholdt af og for de nordiske selskaber. I regnskabsåret 1996 har filialen afholdt ca. 535.000 kr. i markedsføringsomkostninger mod ca. 530.000 kr. i regnskabsåret 1995. Heri er ikke medregnet omkostninger til den føromtalte nordiske aftale.

Ad. (4) Royaltybetaling.

Royaltyen beregnes i henhold til aftalen som 7 % af filialens koncerneksterne omsætning af patenterede varer og af lejeindtægter for udlejning af maskiner/værktøjer, som er patenteret. Filialen har i forbindelse hermed oplyst, at de ikke ved, hvordan royaltysatsen er fremkommet. Endelig har filialen under revisionen oplyst, at de ikke kan få beregningerne udleveret fra D Inc.

Advokaten har i forbindelse med Told- og Skattestyrelsens forespørgsel omkring fastsættelsen af de interne transferpriser oplyst, at disse er fastsat til markedsmæssig værdi, og at de interne transferpriser ligger i den lave ende af det markedsmæssige acceptable prisspænd.

Told- og Skattestyrelsen har anmodet filialen om en opdeling af royaltybetalingen på henholdsvis patenter, varemærker og tjenester. Filialens advokat har oplyst, at det ikke er muligt at foretage en sådan opdeling, idet det vil forudsætte en separat vurdering af de enkelte rettigheder/assistancer, en vurdering som koncernen ikke har foretaget. Endvidere er det som følge af integrationen mellem den nye produktionsproces og det nye produktdesign ikke muligt at fordele værdien på rettigheder og afholdte ydelser.

Om årsagen til stigningen i royaltysatsen på 2 % og om den talmæssige begrundelse herfor har filialen oplyst, at man ikke ved hvorfor og på hvilken baggrund ændringen er sket, men at der formentlig har været flere udgifter i D Inc., som skulle dækkes, samt en udvidelse af royaltyaftalens område.

Det fremgår af en sammenligning af royaltyaftalerne fra henholdsvis 1979 og 1988, at 1988-aftalen blev udvidet til bl.a. også at omfatte serviceydelser/assistance. I henhold til det fortrolige brev af 7. juli 1988 til filialen indbefatter disse serviceydelser/assistancer fra D Inc.’s Technology Group også forskning/udvikling ikke alene produktrelateret, men også produktionsrelateret. Technology Group’s forskning/udvikling har bl.a. til formål at effektivisere produktionen med lavere interne transferpriser til følge og at øge omsætningen. Advokaten har i forbindelse hermed oplyst, at den fortløbende teknologiudvikling medfører forbedringer i produktionsprocessen med reducerede omkostninger til følge. Dette indebærer, at den interne transferpris på varer købt fra koncernens produktionsselskaber reduceres.

Ved revisionen har Told- og Skattestyrelsen imidlertid konstateret, at ”mark up” procenten (avancetillægget) i de interne transferpriser, som filialen betaler, er steget, idet procenten den 1. juli 1994 steg fra 50 % til 55 %. Avancen i den interne transferpris, som salgsselskaberne betaler, er således steget til trods for den af advokaten oplyste produktionseffektivisering med lavere interne transferpriser til følge. Advokaten har om stigningen i avancen oplyst, at denne skyldtes tilpasning af de interne priser til niveauet for markedspriser mellem uafhængige parter.

Advokaten har endvidere oplyst, at royaltysatsen ikke reguleres for patenternes juridiske eller økonomiske levetid, idet der foretages en løbende vedligeholdelse og ajourføring af de eksisterende patenter, ligesom den løbende udvikling og forskning genererer ny teknologi og dermed nye patenter.

På Told- og Skattestyrelsens anmodning om en redegørelse for det nærmere indhold af koncernvaremærkerne og deres kommercielle værdi bl.a. for salgsselskaberne har advokaten oplyst, at der findes ca. 1400 varemærker og patenter, og at den kommercielle værdi heraf ikke er fastsat.

Beregningsgrundlaget for royaltyberegningen udgøres af den eksterne omsætning af patenterede varer og lejeindtægter for udlejning af patenterede maskiner/værktøjer. I lejeindtægterne indgår imidlertid lejeindtægter for udlejning af maskiner, som er købt eksternt, dvs. maskiner, som ikke er udviklet/fremstillet/patenteret i koncernen. Filialen har under revisionen oplyst, at ca. halvdelen af udlejningsmaskinerne er købt eksternt, og at det ikke er muligt for filialen at opgøre, hvor stor en del af lejeindtægterne, der kan henføres til disse maskiner.

Endvidere dækker den koncerneksterne omsætning, som der beregnes royalty på grundlag af, ikke kun salg af patenterede varer, hvilket betyder, at filialen også betaler royalty af omsætning af ej-patenterede varer, hvilket ikke er i overensstemmelse med royaltyaftalerne. Det har ikke været muligt at fremskaffe en oversigt hos filialen over patenterede varer. Filialen har oplyst, at de ikke besidder en sådan oversigt og ikke har mulighed for at lave en, hverken for så vidt angår danske patenter eller patenter i andre lande. Al patentregistrering af koncernens produkter foretages af afdelinger i USA og Schweiz, hvor der er ansat personale, som decideret beskæftiger sig hermed. Der er tale om mange patenter, eksempelvis kan der være taget patent alene på en lille bestanddel af et større produkt. Filialens advokat har herefter oplyst, at ca. 95 % af omsætningen omfatter patenterede varer, og at de resterende 5 %, som købes koncerneksternt, ikke udgør selvstændige produkter, men dele, som indgår som en ubetydelig del af det sammensatte koncernprodukt. Det totale garantiansvar for produktet ligger ifølge advokaten hos koncernen.

Intern prisfastsættelse i koncernen

Om den interne prisfastsættelse i koncernen er det oplyst, at salgsselskaberne/filialen har købt produkterne fra produktionsselskaberne til en intern transferpris, som udgør standardkostprisen plus et ”mark up” tillæg (avancetillæg) på 55 % (som indtil den 1. juli 1994 udgjorde 50 %). Denne prisfastsættelse er ens for alle koncernselskaber, dog med enkelte undtagelser, idet nogle lande får pålagt en større ”mark up” procent, eksempelvis pålægges Tyskland en ”mark up” på 100 %, medens Japan pålægges 150 % i de situationer, hvor de køber fra USA. Filialen har ikke kunnet forklare årsagen til den højere ”mark up” procent ved køb fra produktionsselskabet i USA.

På Told- og Skattestyrelsens anmodning om en specifikation af de dele, som indgår i ”mark up” tillægget på 55 % har filialens advokat oplyst, at ”mark up” procenten fremkommer på baggrund af et system baseret på sammenligning med bruttoavancen hos uafhængige distributører. Dette system er ikke beskrevet nærmere.

Fællesnordisk kontrolaktion

Den kontrolaktion, som Told- og Skattestyrelsen har gennemført over for filialen, og som har ført til den nævnte forhøjelse af filialens skattepligtige indkomst, blev iværksat som en fællesnordisk revision af koncernens enheder i Danmark, Norge og Sverige. Told- og Skattestyrelsen gennemførte således aktionen i samarbejde med skattemyndighederne i de to øvrige nordiske lande. Baggrunden for den fælles aktion var, at koncernenhederne i alle tre lande var underlagt de samme royaltyaftaler med moderkoncernselskabet D Inc. Forhøjelse af royaltyafgiften fra 5 til 7 %, som er sagens genstand i alle tre nordiske lande, blev således gennemført i 1988 ved enslydende royaltyaftaler med D Inc.’s enheder i udlandet, herunder med filialerne i Danmark, Norge og Sverige, ligesom D Inc. i 1988 sendte samme orientering om baggrunden for forhøjelsen til de udenlandske enheder.

Hertil kom, at hverken Danmark, Norge eller Sverige havde gennemført specialregler om transfer pricing i deres interne lovgivning i 1995 og 1996, som nærværende sag vedrører. I Danmark blev der således først med virkning fra indkomståret 1998 vedtaget regler om oplysning og dokumentation for interne afregningsforhold, jf. skattekontrollovens § 3B, og med virkning fra 28. juni 1998 vedtaget regler om korrektion af koncerninterne aftaler, der ikke var indgået på markedsmæssige vilkår, jf. ligningslovens § 2. Sverige har først for nylig indført tilsvarende regler. Samtlige tre lande måtte som vejledning støtte sig til artikel 9 med kommentarer i OECD’s modeloverenskomst og til OECD’s transfer pricing guidelines, som alle tre lande havde tiltrådt, men ikke implementeret i deres interne lovgivning. Såvel de faktiske forhold som lovgrundlaget var ensartet i alle tre lande, hvorfor det blev gennemført som en fælles revision.

For så vidt angår filialen i Norge, fandt skattemyndighederne i Norge efter det for filialens advokat oplyste ikke grundlag for at forhøje filialens skattepligtige indkomst. Skattemyndigheden fandt således ikke at kunne kritisere de indgåede royaltyaftaler og godkendte dermed den dertil knyttede royaltybetaling på 7 % som værende i fuld overensstemmelse med arms længde princippet. For så vidt angår filialen i Sverige, anerkendte skattemyndighederne i Sverige ved anden omprøvningsbeslutning af 11. oktober 1999 fuldt ud den aftalte royaltybetaling på 7 %. Skatteforvaltningen udtalte i omprøvningsbeslutningen af 11. oktober 1999 som begrundelse for at frafalde forhøjelsen følgende (i dansk oversættelse):

”Selskabet har nu indsendt bilag og dokumentation i et sådant omfang, at SKM ikke har grundlag for at fastholde sin tidligere beslutning på dette punkt. Selskabet gives derfor fradrag for betalte licensafgifter med det i angivelsen krævede beløb.”

Kravet om forhøjelse af indkomsten som følge af for stor royaltybetaling til USA (forhøjelsen fra 5 til 7 %) blev således i det hele frafaldet.

Efterfølgende er koncernen worldwide, herunder filialen, blevet solgt.

Filialen har for skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 selvangivet en skattepligtig indkomst på henholdsvis 6.590.329 kr. og ¸80.731 kr., idet der er foretaget fradrag for royaltybetalinger på henholdsvis 5.521.870 kr. og 5.803.027 kr.

Told- og Skattestyrelsen har ved de påklagede ansættelser for skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 forhøjet den skattepligtige indkomst med henholdsvis 1.774.887 kr. og 2.362.067 kr., idet fradrag for denne del af de selvangivne royaltybetalinger ikke er godkendt.

Styrelsen har herved bl.a. henvist til, at de anvendte vilkår og priser for royaltybetalingen på baggrund af de foreliggende royaltyaftaler og de modtagne oplysninger ikke er i overensstemmelse med armslængde princippet, jf. selskabsskattelovens § 12, stk. 2, jf. stk. 1. Det er således styrelsens opfattelse, at der skal ske en reduktion af royaltysatsen svarende til 2 %, således der alene godkendes fradrag for en royalty på 5 %. Ligeledes skal der ske en reduktion af beregningsgrundlaget for royaltyberegningen med minimum 5 % svarende til den andel, som ej-patenterede varer udgør. For så vidt angår royalty betalt af I/F A/S har styrelsen ikke godkendt fradrag for den betalte royalty.

Forhøjelsen af royaltysatsen fra 5 % til 7 % forekommer ubegrundet, idet det er styrelsens opfattelse, at royaltybetalingen må kvalificeres som værende betaling for både teknisk assistance og royaltyafgift samt betaling til dækning af forsknings- og udviklingsomkostninger m.v. På baggrund heraf er det styrelsens opfattelse, at der skal ske en konkret betaling for de konkretiserede ydelser, som filialen modtager. Størrelsen af denne betaling skal vurderes særskilt for hver enkelt ydelse. At royaltybetalingen tilgår B Corp., kan ikke tillægges nogen betydning, idet de modtagne oplysninger bl.a. omkring regnskabsaflæggelsen tyder på en stor integration mellem D Inc. og B Corp.

På baggrund af oplysningerne fremkommet ved funktionsanalysen er det styrelsens opfattelse, at D Inc. fungerer som en ”omkostningsfond”, hvor hvert enkelt datterselskab på en mere generel måde via royaltybetalingen bidrager til forskning og udvikling. Stigningen i royaltysatsen på 2 % er hovedsaglig begrundet i stigende udgifter til forskning og udvikling af primært produktionsprocesser og produkter. Filialen bidrager via royaltybetalingen til den løbende forskning og udvikling, uanset om projekterne bliver en succes eller ej, dvs. filialen er med til at bære den økonomiske risiko for forsknings- og udviklingsaktiviteten i D Inc.’s Technology Group. Bliver projekterne en succes, betaler filialen herudover i forbindelse med salg af produkterne for brugsretten, som også indgår som en del af royaltybetalingen. Det er styrelsens opfattelse, at et uafhængigt salgsselskab næppe vil betale både for forskning/udvikling af et produkt og for brugsrettigheden til det samme succesfulde produkt, som selskabet ikke får en ejerandel i.

Endvidere er det styrelsens opfattelse, at bidrag til dækning af omkostninger ved forskning og udvikling af selve produktionsprocessen ikke bør belastes salgsselskaberne, idet et uafhængigt salgsselskab formentlig ikke vil bidrage særskilt til dækning af sådanne forsknings- og udviklingsomkostninger afholdt af en leverandør. Sådanne omkostninger vil være indregnet i varens pris, hvorved salgsselskabets varekøb hos leverandøren og ikke salgsselskabets omsætning er bestemmende for, hvor stor en omkostningsdækning, leverandøren kan indhente hos det pågældende salgsselskab.

Det fremgår af funktionsanalysen, at udvidelsen af royaltyaftalen primært omfatter forskning og udvikling af forskellige tiltag til effektivisering af produktionsprocessen og håndtering af affald. Denne aktivitet kommer således efter styrelsens opfattelse hovedsaglig koncernens produktionsselskaber til gode. I henhold til royaltyaftalen bidrager produktionsselskaberne kun til omkostningsdækningen, såfremt de har ekstern omsætning og dermed bliver opkrævet royaltybetaling. Filialen har ikke dokumenteret, at effektiviseringen slår igennem i form af fald i de interne transferpriser mellem produktionsselskaberne og salgsselskaberne og at et sådant fald skyldes selve effektiviseringen af produktionsprocessen. Tværtimod er der konstateret et stigende avancetillæg i de interne transferpriser. Det er styrelsens opfattelse, at tiltagene omkring effektivisering af produktionsprocessen ikke har nogen dokumenteret nytteværdi for salgsselskaberne, hvorfor royaltysatsen bør reduceres med den del, som kan henføres til dækning af forsknings- og udviklingsomkostninger afholdt til effektivisering af produktionsprocessen.

Det er endvidere styrelsens opfattelse, at der, for at opfylde armslængde princippet ved fastsættelse af royaltybetaling for brugen af patenterne, skal tages hensyn til patenternes levetid, omfang og natur. Ved ophør af et patents levetid vil royaltybetalingen for dette patent bortfalde. Der bør således i royaltybetalingen for patenter være indarbejdet en sats, som er i overensstemmelse med de enkelte patenters livsforløb. Det fremgår af funktionsanalysen, at der ved fastsættelse af royaltysatsen ikke er taget højde for patenternes juridiske eller økonomiske levetid ud fra den betragtning, at de vedligeholdes eller der kommer nye til, som er de gamle teknologisk overlegne. Trods anmodning herom har styrelsen ikke modtaget dokumentation, som kan danne grundlag for en konkret opgørelse af patenternes forventede levetid m.v.

Endelig er det styrelsens opfattelse, at der ved fastsættelse af betaling for brug af varemærkerettighederne bør tages højde for, at filialen forestår den primære markedsføringsindsats i form af ”push up” fremgangsmåden som omtalt under funktionsanalysen. Filialen bidrager herved i det daglige arbejde til opretholdelse og forbedring af varemærkets kommercielle værdi, hvilket betyder, at der ikke er behov for nogen særlig markedsføringsindsats fra D Inc. Herudover afholder filialen, som nævnt i funktionsanalysen, al ekstern markedsføring, f.eks. markedsundersøgelser omkring tilfredsheden med produkterne. Det er ofte bekosteligt at opretholde værdien af et varemærke. Filialen bidrager således selv i høj grad til den nytteværdi (kommercielle værdi), som varemærket har for filialen. Den betaling, der skal indgå i royaltyafgiften, må derfor begrænses til at omfatte en minimal afgift for brugen af selve varemærket, idet vedligeholdelse (markedsføring) afholdes af filialen.

Styrelsen har bl.a. begrundet reduktionen af beregningsgrundlaget for opgørelsen af royaltybetalingen med, at lejeindtægter for udlejning af maskiner, som er købt eksternt, ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for royalty. Filialen har trods anmodning herom ikke kunnet fremskaffe oplysninger om, hvor stor en del af lejeindtægterne, der kan henføres til disse maskiner. Det er således ikke muligt for styrelsen at fastsætte hvor stor en del af omsætningen, der vedrører lejeindtægter for udlejning af maskiner, som er købt eksternt. Endvidere skal den del af den eksterne omsætning, som ikke er patenteret, holdes ude af beregningsgrundlaget. Filialens advokat har oplyst som vejledende, at ca. 5 % af koncernens omsætning udgør ej-patenterede varer. Styrelsen har ikke modtaget dokumentation, som sandsynliggør, at fordelingen mellem patenteret og ej-patenteret omsætning udgør 95 %/5 %. Det er herefter styrelsens opfattelse, at den eksterne omsætning og dermed beregningsgrundlaget bør nedsættes med minimum 5 %. Med hensyn til beregningsgrundlaget for royaltyen for patenter er det styrelsens opfattelse, at det i de situationer, hvor et patenteret produkt alene udgør en mindre del af et større produkt/anordning, er i uoverensstemmelse med armslængde princippet, at salgsprisen for det komplette produkt indgår i beregningsgrundlaget. Der bør således alene i beregningsgrundlaget indgå den relative værdi for det patenterede produkt.

Vedrørende I/F A/S har styrelsen anført, at I/F A/S ikke skal betale royalty af patenter, som erhverves i forbindelse med køb af aktiviteten i F A/S, idet divisionen (I) selv ejede patenterne i indkomståret 1996. I forbindelse hermed har filialens advokat oplyst, at produktionsselskaberne betaler royalty, såfremt de har eksternt salg. Dette er tilfældet med filialens division (I), idet divisionen udelukkende har omsætning af egenproducerede varer til kunder udenfor koncernen. Til trods for, at divisionen selv ejer patenterne til produkterne, som kun den fremstiller og sælger, er der i perioden 1. oktober til 31. december 1996 afregnet 732.138 kr. i royalty. Patenterne er erhvervet for 150.000 kr., dvs. der er betalt ca. 5 gange patenternes værdi i royalty. Det er styrelsens opfattelse, at et uafhængigt selskab ikke ville have betalt royalty, når de selv ejede patenterne. Styrelsen kan godkende, at divisionen betaler en royalty, såfremt der rent faktisk modtages nogle af de øvrige ydelser, som er omfattet af royaltyaftalen. Det må dog anses for at være af meget begrænset omfang, idet divisionen er nyerhvervet, og den producerer og sælger alene et specialprodukt, som ikke er omfattet af det hidtidige koncernvaresortiment.

Endelig er det styrelsens opfattelse, at resultatet ved en samlet vurdering ikke bliver det samme, uanset om produktionsselskaberne eller salgsselskaberne faktureres for royalty, idet der ikke kan konkluderes så overordnet ud fra den betragtning, at den opkrævede royaltybetaling må kvalificeres som værende betaling både for teknisk assistance, royaltyafgift samt betaling til dækning af forsknings- og udviklingsomkostninger m.v., hvorved dele af betalingen under iagttagelse af armslængde princippet kan pålægges salgsselskaberne, medens andre kan pålægges produktionsselskaberne. Dette ud fra en betragtning om, at der skal ske konkret betaling for de enkelte konkretiserede ydelser. Samtidig skal det holdes for øje, at produktionsselskabernes kalkulation af den interne transferpris skal være i overensstemmelse med armslængde princippet.

Styrelsen har under sagens behandling for Landsskatteretten supplerende anført, at der efter en analogi af den dagældende § 12 i selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 724 af 2. august 1994, er hjemmel til at korrigere den skattepligtige indkomst ved en koncernintern overdragelse på andre vilkår end dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende, idet denne bestemmelse er udtryk for et almindeligt gældende princip om transfer pricing i koncernforhold.

Styrelsen har videre anført, at filialen ikke har opfyldt sin oplysningspligt i henhold til skattekontrollovens § 6 med hensyn til bl.a. dokumentation for beregningsgrundlaget og beregningen af den fastsatte royaltyprocent på 7 % samt dokumentation, som viser royaltysatsens opsplitning på tjenestearter. Filialen har således ved den manglende opfyldelse af oplysningspligten forhindret, at styrelsen kan foretage en relevant sammenligning med andre virksomheder inden for samme branche. Uden opsplitning af royaltysatsen og dermed en indsigt i de enkelte tjenestearters vægtning i den samlede betaling på 7 % er det ikke muligt at foretage en sammenligning med andre virksomheder i branchen, idet der kan være tale om en anden sammensætning og vægtning af tjenestearter i disse virksomheder. Styrelsen har således alene mulighed for på det foreliggende dokumentationsgrundlag at isolere og vurdere stigningen i royaltysatsen fra 5 % til 7 %, hvilken vurdering har resulteret i afgørelsen af 14. oktober 1999.

For så vidt angår henvisningen til, at bevisbyrden i henhold til selskabsskattelovens § 12 påhviler skattemyndighederne har styrelsen under henvisning til skattekontrollovens § 6 anført, at filialen har pligt til at opfylde sin oplysningspligt, hvilket understøttes af OECD’s retningslinier fra 1995 og afgørelserne i TfS 1987.60 ØLD og TfS 1988.292 HRD.

Vedrørende ændringen i royaltysatsen på 2 % har styrelsen anført, at det er nødvendigt at opdele royaltyaftalen og vurdere de enkelte elementer for på baggrund heraf at konstatere, om royaltybetalingen i sin helhed er i overensstemmelse med armslængde princippet, jf. punkt 1.43, kapitel I, og punkt 6.18, kapitel VII, i Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations fra 1995. I nærværende sag er det nødvendigt at opdele royaltybetalingen i enkelte elementer såsom patentbenyttelse, varemærkebenyttelse, tilskud til forskning/udvikling og teknisk bistand m.v. for at vurdere, om vilkårene og prisfastsættelsen på de udførte/tilgængelige tjenestearter er i overensstemmelse med de priser og vilkår, som uafhængige parter ville have aftalt. Styrelsen har i forbindelse hermed bemærket, at det ikke er styrelsens opfattelse, at alene den direkte debitering kan accepteres som debiteringsmetode, idet styrelsen er enig med filialens advokat i, at koncerninterne udførte tjenester kan betales enten efter en indirekte eller direkte metode i henhold til OECD’s rapport fra 1984, idet styrelsen har bemærket, at OECD’s Guidelines fra 1995 i kapital VI anbefaler primær anvendelse af den direkte debiteringsmetode.

Vedrørende I/F A/S har styrelsen supplerende anført, at rettighederne i F A/S blev købt for 150.000 kr. i 1996 i forbindelse med købet af aktiviteterne i F A/S. Et uafhængigt selskab vil næppe betale 732.000 kr. for mulig juridisk assistance i forbindelse med en eventuel krænkelse af patent- og varemærkerettigheder. Der kan stilles spørgsmålstegn ved, om et uafhængigt foretagende overhovedet vil betale en løbende ydelse for denne service, når der henses til rettighedernes relativt lave værdi.

Filialens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for skatteåret 1996/97 nedsættes med 1.774.887 kr. til 6.590.329 kr. og for indkomståret 1996 med 2.362.067 kr. til ¸80.731 kr.

Advokaten har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at royaltybetalingerne, for hvilke der er foretaget fradrag, ved opgørelsen af filialens skattepligtige indkomst for skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996, er i overensstemmelse med armslængde princippet. Der er herved henvist til, at aftalen fra 1988 havde en klar og uanfægtet nytteværdi for filialen, at tilsvarende aftaler blev indgået med koncernenheder i andre lande, og at de rettigheder og serviceydelser, der blev stillet til rådighed for filialen ved aftalen i 1988, var væsentligt udvidede i forhold til den tidligere aftale fra 1979. Endvidere har filialen opfyldt sin oplysnings- og dokumentationspligt, samtidig med at Told- og Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at den indgåede royaltyaftale fra 1988 ikke er i overensstemmelse med armslængde princippet. Der er således ikke – i overensstemmelse med den afgørelse, som Skatteforvaltningen i Sverige har truffet – grundlag for at nægte filialen fradrag for nogen del af den betalte royaltyafgift.

Advokaten har videre anført, at det efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 12 påhvilede skattemyndighederne at bevise, at anvendte priser og samhandelsforhold ikke var i overensstemmelse med de markedsvilkår, der havde været gældende, hvis aftalerne var blevet indgået mellem uafhængige parter. Faktuelle oplysninger skulle afgives af den skattepligtige, men sammenligningen med uafhængige markedsforhold skulle foretages af skattemyndighederne. Det er advokatens opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen ikke har løftet denne bevisbyrde, idet Told- og Skattestyrelsen, så vidt ses, ikke har foretaget sammenlignende analyser med andre tilsvarende brancher eller på anden måde undersøgt de markedsvilkår, der var gældende i sammenlignende forhold mellem uafhængige parter. Told- og Skattestyrelsen henholder sig uden nærmere dokumentation alene til, at royaltyafgiften på 7 % var for høj, når der sammenlignes med den afgift på 5 %, der var aftalt forud for 1988. Styrelsen synes ikke at have foretaget en selvstændig vurdering af aftalen pr. 1. januar 1988 og de deri aftalte rettigheder og serviceydelser, der blev stillet til rådighed for filialen.

Uanset at bevisbyrden således påhviler skattemyndighederne, er det advokatens opfattelse, at filialen i denne sag har tilvejebragt tilstrækkelig dokumentation til at fastslå, at der ikke er grundlag for at antage, at den betalte royaltyafgift på 7 % var for høj i forhold til den afgift, der ville have været gældende, hvis aftalerne havde været indgået mellem uafhængige parter. Der er herved henvist til, at skattemyndighederne i Sverige, hvor bevisbyrden advokaten bekendt påhviler skatteyderen, har fundet, at dokumentationen har været tilstrækkelig.

Advokaten har under henvisning til OECD’s rapport fra 1984 om Transfer Pricing under afsnittet ”The Allocation of Central Management and Service Costs” (side 73 ff.), herunder bl.a. punkterne 49 og 58-73, anført, at den indirekte debiteringsmetode er fuldt anerkendt, hvilket ligeledes fremgår af OECD’s transfer pricing rapport fra 1996, kapitel VII, punkterne 7.1 til 7.28. Den royaltyaftale, som filialen har indgået i 1988, er således i fuld overensstemmelse med OECD’s guidelines. Der er ingen tvivl om, at det er berettiget at beregne royalty af de ydelser, der er stillet til rådighed for filialen, og at afregningen kan ske efter den indirekte debiteringsmetode. I nærværende sag er der netop stillet licensret vedrørende et stort antal varegrupper til rådighed, ligesom der generelt er stillet en lang række ydelser til rådighed for de udenlandske enheder i koncernen. Disse ”on call” services er i vidt omfang afhængige af det konkrete behov i den individuelle situation. Endvidere har filialen også nytte af retssager vedrørende patentrettigheder vundet i f.eks. Sverige. Forholdet må sidestilles med, at filialen har tegnet en forsikrings- og serviceordning, hvor den konkrete nytteværdi kan svinge meget, afhængigt af de konkrete forhold. Endelig har filialen også stor nytte af forskningsaktiviteterne, idet dette var og er med til at forny og udvide varesortimentet, som dermed hele tiden så vidt muligt er teknologisk opdateret og tilpasset. Som følge heraf bør der heller ikke reguleres for patenternes levetid, idet der hele tiden kommer nye til.

Advokaten har om hjemmelsgrundlaget anført, at det er ganske åbenbart, at selskabsskattelovens § 12 efter sin ordlyd ikke finder direkte anvendelse i nærværende sag, idet bestemmelsen om filialvirksomhed i § 12, stk. 2, efter sin ordlyd alene finder anvendelse på handelsmæssige forhold mellem filialen og hovedvirksomheden (i.e. det hollandske selskab, som filialen er en del af) og muligvis også mellem filialen og en anden udenlandsk virksomhed, der kontrollerer filialen (D Inc.). Den omhandlede royaltyafgift er imidlertid betalt til B Corp., der er et søsterselskab til det hollandske selskab. Der er således ikke tale om en betaling til hovedvirksomheden eller til en virksomhed, der kontrollerer filialen, sådan som lovbestemmelsen forudsætter. Motiverne til det lovforslag, der i 1960 indførte bestemmelsen, jf. lovforslag fremsat den 26. november 1959, indeholder ikke støtte for en udvidende fortolkning af bestemmelsen. Advokaten har herved bemærket, at der hverken er tale om regnskabsmæssige manipulationer, vilkårlige kalkulationer eller forsøg på omgåelse i nærværende sag, idet sagen vedrører udøvelse af et skøn over, om royaltybetalingen kan anses for at være for stor i forhold til markedsvilkårene. I relation til spørgsmålet om omgåelse har advokaten bemærket, at den royaltyafgift, som er betalt og fratrukket i Danmark, er indtægtsført i USA, hvor selskabsskatteprocenten er på niveau med den danske. Der har således ikke været noget incitament for koncernen til at søge at forøge royaltyafgiften ud fra skattemæssige hensyn. Endelig har advokaten under henvisning til bl.a. Højesterets dom i TfS 1998.199, Skatteretten 1, 2. udgave, side 129, samt bemærkningerne til lovforslaget, der indførte ligningslovens § 2 (L 101, fremsat den 2. juni 1998), anført, at ligningslovens § 12 efter sin ordlyd konkret ikke finder anvendelse i nærværende sag, og at der ikke er tilstrækkelig hjemmel i de generelle regler i statsskattelovens § 4-6 til at regulere og delvis tilsidesætte parternes aftaler.

Vedrørende F A/S har advokaten anført, at han er enig i, at der ikke med rette kan opkræves royaltyafgift for salg af varer, hvorover F A/S selv ejede rettighederne. Idet B Corp. i henhold til licensaftalen bl.a. også var forpligtet til at yde juridisk bistand i forbindelse med eventuelle krænkelser af F A/S’s patent- og varemærkerettigheder, må det imidlertid anerkendes, at F A/S var forpligtet til at betale en vis royaltyafgift herfor, der i mangel af faste holdepunkter må fastsættes skønsmæssigt.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har advokaten om hjemmelsgrundlaget supplerende anført, at OECD’s modeloverenskomst ikke er en del af den danske lovgivning og derfor ikke har bindende virkning over for borgerne. Kun hvis der i øvrigt er tilstrækkelig hjemmel i den interne danske lovgivning, kan OECD’s retningslinier tjene som fortolkningsbidrag. Advokaten er dog enig i, at helt vilkårlige og åbenlyse indkomstforvridninger kan tilsidesættes, jf. dog TfS 1997.392 H. Det er der imidlertid på ingen måde tale om i nærværende sag, hvor det ud fra et vanskeligt skøn skal vurderes, om 5 % eller 7 % er den rigtige royaltyafgift, jf. Landsskatterettens kendelse vedrørende royalty i TfS 1990.298. I den nævnte dom TfS 1997.392 H fandt Højesterets flertal det ikke godtgjort, at salget til koncernselskabet i Liechtenstein skete til priser, der væsentligt afveg fra de priser, der blev anvendt i forhold til andre udenlandske aftagere, til trods for at priserne var det halve af de priser, der anvendtes ved salg til danske kunder.

Filialen har aldrig foretaget den opdeling, som Told- og Skattestyrelsen gentagne gange efterlyser. Der er indgået en aftale om betaling af 7 % for retten til at sælge produkterne og endvidere for at få stillet en række ydelser til rådighed. Der har ikke været behov for en specifik opdeling, og den ville formentlig være umulig at foretage, idet den ville forudsætte løbende registrering af den nytte, som filialen har haft af royaltyaftalen. En sådan registrering er imidlertid ikke foretaget, ligesom der ikke har været pligt til at foretage den. Forholdet kan for så vidt sammenlignes med en ejendomsforsikring, hvor der i almindelighed heller ikke foretages en opdeling af præmien på de forskellige dækninger i form af brand, storm, tyveri og rørskade osv. Det er derfor ganske urimeligt, når styrelsen ved fortsat at bede om oplysninger og dokumentation, som ikke findes, fastholder, at filialen ikke har opfyldt sin oplysningspligt.

Endvidere har filialen ikke påtaget sig en økonomisk risiko omkring Technology Groups arbejde, idet royaltyafgiften var fast på 7 %. Vedrørende ændringen af den koncerninterne avancemargin fra 50 til 55 % har advokaten anført, at en billigere produktion af varerne ikke nødvendigvis medfører en lavere avancemargin, idet produktionsomkostningerne ikke indgår direkte i avancemarginen, men derimod i standardkostprisen, som herefter ganges med avancemarginen.

Vedrørende filialens betaling i 1995 og 1996 af henholdsvis 745.000 kr. og 1.217.000 kr. til E AB vedrørende andel af fællesomkostninger i koncernforbundne selskaber har advokaten anført, at der i henhold til serviceaftalen mellem filialen og E AB er tale om betaling for diverse services, herunder assistance med salg, marketing og promotion.

Der er efter advokatens opfattelse ikke grundlag for at reducere beregningsgrundlaget med 5 %, idet det fremgår af definitionsafsnittet (afsnit 1) i licensaftalen fra 1988, at alle produkter, der sælges via filialen, indgår i beregningsgrundlaget.

Endelig har advokaten under henvisning til punkt 46 i dagældende cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, Skat Udland 1992.73, samt Aage Michelsen i International Skatteret, side 309, supplerende anført om bevisbyrden, at skattemyndighederne har den fulde bevisbyrde for, at der ved en koncernintern disposition ikke er handlet på armslængde vilkår, og at der således skal foreligge et ”klart bevisgrundlag” for, at selvangivelsen er urigtig. I denne forbindelse skal skattemyndighederne ikke blot dokumentere, at vilkårene afviger fra, hvad der ville have været aftalt mellem uafhængige parter, men tillige, at disse afvigelser skyldes interessefællesskabet. Told- og Skattestyrelsen er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker indledningsvis, at det afgørende kriterium for spørgsmålet om fradragsret for de omhandlede royaltybetalinger er, hvorvidt disse står i et rimeligt forhold til værdien af de fra B Corp. oppebårne modydelser, jf. herved TfS 1990.298 LSR. Spørgsmålet om fradragsret for de omhandlede royaltybetalinger kan således ikke alene afgøres ud fra en sammenligning af indholdet i 1979-aftalen og 1988-aftalen henholdsvis 1996-aftalen.

På det foreliggende grundlag finder retten det tilstrækkeligt godtgjort, at royaltybetalingerne har stået i et rimeligt forhold til værdien af de fra B Corp. oppebårne modydelser, og retten finder således, at royaltyafgiften har været forretningsmæssigt begrundet. Endvidere finder retten det sandsynliggjort, at filialen ikke har været underlagt vilkår afvigende fra vilkår aftalt mellem uafhængige parter.

Retten har ved afgørelsen lagt vægt på, at der med indgåelsen af 1988-aftalen henholdsvis 1996-aftalen blev stillet flere ydelser til rådighed for filialen, at filialen ikke på anden måde har betalt for disse ydelser i forvejen, og at de yderligere ydelser må antages at have haft en nytteværdi for filialen, idet retten bemærker, at der ikke kan stilles krav om, at filialen sandsynliggør en konkret nytteværdi af de enkelte ydelser. Der er endvidere lagt vægt på, at det er uden betydning, om filialen betaler for de yderligere ydelser i form af en forhøjet royaltyafgift i stedet for en højere standardkostpris eller avancemargin, og at filialen også skulle have betalt – i form af en højere pris på selve varen – for de omkostninger, der har været ved forbedringer af produktionsapparatet og udvikling af nye produkter, såfremt der havde været tale om en uafhængig part.

For så vidt angår den foretagne reduktion af beregningsgrundlaget med 5 % finder retten, at der ikke er grundlag for en sådan reduktion, idet det fremgår af definitionsafsnittet (afsnit 1) i 1988-aftalen henholdsvis 1996-aftalen, at alle produkter, der sælges via filialen, uanset om de er patenterede eller ej, indgår i beregningsgrundlaget. De påklagede ansættelser for skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 nedsættes derfor til det selvangivne for så vidt angår royaltybetalingerne vedrørende filialen.

For så vidt angår royaltyafgiften på 732.138 kr. vedrørende aktiviteten erhvervet i F A/S finder retten det på det foreliggende grundlag ikke tilstrækkeligt godtgjort, at royaltybetalingen har stået i et rimeligt forhold til værdien af de fra B Corp. oppebårne modydelser, og retten finder det endvidere sandsynliggjort, at filialen – for så vidt angår denne erhvervede aktivitet – har været underlagt vilkår afvigende fra vilkår aftalt mellem uafhængige parter, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag herfor.

Retten har herved henset til, at der ikke er grundlag for at afkræve royaltyafgift for salg af varer, hvorover filialen via erhvervelsen af aktiviteten selv ejer rettighederne, og at der ikke i øvrigt findes grundlag for at afkræve royaltyafgift af de øvrige ydelser, herunder juridisk assistance m.v., som B Corp. måtte være forpligtet til at levere, idet disse ydelser i henhold til 1988-aftalen henholdsvis 1996-aftalen alene er knyttet til brugen af koncernens varemærker, produkter m.v., som er filialens erhvervede aktivitet uvedkommende, idet der herigennem alene sælges produkter, der intet har at gøre med koncernens varemærker, produkter m.v. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor for så vidt angår denne del af royaltybetalingen.

Ikke godkendt fradrag for royaltybetaling for skatteåret 1996/97 på 1.774.887 kr. blev herefter nedsat til 0, mens ikke godkendt fradrag for royaltybetaling for indkomståret 1996 på 2.362.067 kr. blev ændret til 732.138 kr.