Dokumentets metadata

Maskeret udlodning - tab på debitorer - udlån

Østre Landsret tiltrådte, at et selskabs udgifter til ombygning af en autocamper ikke var erhvervsmæssigt begrundede udviklingsomkostninger, men begrundet i hovedaktionærens private interesser. Der var derfor tale om maskeret udlodning. Landsretten tiltrådte endvidere, at et lån ikke kunne anses for ydet som led i skatteyderens personlige erhvervsvirksomhed. Der var derfor ikke adgang til fradrag for tab på lånet.

Parter

A
(Advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Martin Jensen)

Afsagt af landsdommerne

Blinkenberg, Ulla Langholz og Rikke Ørum (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 18. juni 2002, har sagsøgeren, A, principalt påstået, sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgers ansatte aktieindkomst for 1994 nedsættes med 531.646 kr., og at der i overskud af virksomhed godkendes fradrag med 49.574 kr. Subsidiært har sagsøger påstået sagen hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Indstævnte har påstået frifindelse.

Denne sag vedrører dels spørgsmålet, om der er sket maskeret udlodning i forbindelse med et autocamperprojekt dels spørgsmålet, om der kan godkendes fradrag for tab på debitorer.

Den 20. marts 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren As aktieindkomst og fradrag for tab på debitorer:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen har været forhandlet med klageren og hans advokat, der endvidere har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Maskeret udlodning ved køb af autocamper

Det er oplyst, at klageren dels har drevet virksomhed i personligt regi, dels i 1994 var direktør og hovedaktionær i H-koncernen, der bl.a. beskæftigede sig med udvikling, salg og support af edb-programmer.

Det er videre oplyst, at klagerens ægtefælle, B, i efteråret 1993 købte en 9 år gammel 32 personers IVECO turistbus, der havde kørt 340.000 km, for 64.300 kr., og at hun den 1.2.1994 indgik en aftale med H- Team A/S (herefter benævnt H1) og H- Consulting Norge A/S (herefter benævnt H2) om gennemførsel af et projekt med henblik på at opnå viden og kompetence om opbygning og konstruktion af en moderne autocamper til kommerciel udnyttelse i Norge. Det fremgår af aftalen bl.a., at H1 skulle styre projektet, herunder registrere udgifterne ved projektet og indgå aftale om de arbejder, der skulle udføres i projektet, samt føre tilsyn med arbejdets udførelse. H1 skulle afslutningsvis udarbejde en rapport, der bl.a. skulle anbefale et basiskøretøj for serieproduktion af en autocamper, anbefale et design af kabine, herunder materialevalg og konstruktionsmetode, anbefale et design for aptering af kabine, herunder materialevalg og konstruktionsmetode og endelig anbefale den tekniske installation.

H2 skulle forhandle med norsk kapital om kapitalanbringelse i en større bestand af autocampere med henblik på udlejning, og om opbygning af en database omfattende alle rejsedestinationer i Norge, samt om elektronisk distribution over ISDN- nettet af databasens informationer til rejsebureauerne i Europa med on-line booking faciliteter.

Vedrørende finansieringen af projektet blev det aftalt, at B stillede sin turistbus til rådighed og forpligtede sig til at afholde 50 % af omkostningerne til projektets gennemførelse, dog maximalt 400.000 kr. ekskl. moms. H2 forpligtede sig til at afholde 50 % af omkostningerne til projektets gennemførelse, dog maximalt 400.000 kr. ekskl. moms mod at erhverve ejendomsretten til projektets videndel. H1 deltog ikke i finansieringen af projektet, men stillede teknologi og ledelsesressourcer til rådighed for projektet og havde ansvaret for at standse projektet, såfremt den samlede maximale økonomiramme blev overskredet.

I perioden februar - juni 1994 blev autocamperen ombygget for i alt 1.031.646 kr., og den blev leveret i juni 1994, hvorefter den brændte på grund af en defekt i gasvarmesystemet.

Autocamperen var forsikret hos Wintherthur Forsikring, der den 27.11.1994 udbetalte en erstatningssum på 1.093.999 kr. til B mod erhvervelse af autocamperen og erstatningskravet mod leverandøren af gasvarmeanlægget. Den 2.12.1994 betalte B 500.000 kr. til H1 i henhold til aftalen af 1.2.1994.

Skatteankenævnet har fundet, at den foreliggende aftale er endog særdeles usædvanlig i forhold til, hvad de implicerede selskaber ud fra normale erhvervsmæssige betragtninger måtte forventes at være villige til at indgå med en udenforstående tredjemand, og at det ikke på nogen måde er godtgjort, at aftalen er sædvanlig, eller at aftalen ikke udspringer af klagerens bestemmende indflydelse på de deltagende selskaber. Idet aftalen har begunstiget en nærtstående, har Skatteankenævnet fundet, at klageren i henhold til LL 16 A er skattepligtig af det formuegode, der er tilflydt hans ægtefælle. Skatteankenævnet har ved beregningen af størrelsen af den maskerede udlodning lagt forsikringssummen til grund som et udtryk for autocamperens værdi på tidspunktet for projektets afslutning, således at den maskerede udlodning er beregnet som forsikringssummen, 1.039.999 kr., med fradrag af ægtefællens andel af udgifterne, 500.000 kr., og af hendes anskaffelsessum, 64.300 kr., således at udlodningen er ansat til 529.699 kr.

Skatteankenævnet har uddybende bl.a. henset til, at hverken knowhow om ombygning af busser til autocampere eller efterfølgende udlejning af autocampere til turister synes at falde indenfor H1 eller H2's normale virkefelt, der var udvikling og salg af software. Der foreligger ikke nogen form for udarbejdede budgetter eller driftsøkonomiske overvejelser hos de to selskaber om projektets potentielle betydning for selskabernes fremtid.H2's opgave var - udover finansieringen af projektet - at forhandle med norsk kapital om en række punkter, men der blev ikke gennemført nogle sådanne forhandlinger. H1's erhvervsmæssige interesse i projektet synes svagt begrundet, idet selskabet som udbytte af sine ydelser øjensynligt kun havde håb om at komme til at forestå opbygning af en database, som ikke havde nogen drifts- eller gennemførelsesmæssigt begrundet tilknytning til ombygningsdelen, og således kunne være blevet gennemført fuldstændigt uafhængigt af ombygningsdelen. H1 synes ikke at have udarbejdet nogen afsluttende rapport om projektet, og der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at databasedelen er gennemført. De to selskaber har bortset fra udgifter til eksterne leverandører til autocamperen ikke i øvrigt afholdt nogen udgifter til projektet, hvilket peger i retning af, at der ikke er udfoldet aktiviteter for at gennemføre andre dele af projektet end selve ombygningen, og der synes ikke hverken under projektets gennemførelse eller efterfølgende at være udfoldet nogen bestræbelser på at udnytte den angivelige erhvervede knowhow.

Klagerens advokat har nedlagt påstand om nedsættelse af klagerens indkomstansættelse for 1994 med maskeret udlodning 529.699 kr. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at der var et klart forretningsmæssigt grundlag for de to selskabers deltagelse i projektet. Der kan således ikke være tale om at beskatte klageren af et maskeret udlodningsbeløb, idet selskaberne ikke afholdt private udgifter for ham, men har i deres egen interesse deltaget i et forretningsmæssigt velbegrundet projekt med en naturlig forbindelse til den aktivitet, selskaberne i øvrigt udøvede.

Advokaten har uddybende bl.a. anført, at der som led i udviklingsprojektet skete udvikling og test af de tekniske installationer. Således var der i autocamperen af forsøgsmæssige grunde installeret 4 varmesystemer og to strømsystemer. Endvidere eksperimenteredes der med 220 volt invertteknologi med det formål at kunne anvende et normalt køle/fryseskab, ligesom der blev foretaget eksperimenter med en 220 volt vekselstrømsgenerator med Tystor oplader. De omkostninger, der var forbundet med at udføre alle disse eksperimenter, medførte ikke, at handelsværdien eller nytteværdien for en ejer steg tilsvarende. En ejer eller bruger vil ikke have nogen fordel ved, at der er etableret 4 varmesystemer eller to strømsystemer, og at der er foretaget eksperimenter med invertteknologi. En ejer eller bruger af autocamperen vil kun have gavn af eet varmesystem og eet strømsystem. Størstedelen af de afholdte udgifter i udviklingsprojektet vedrørte således arbejder af den nævnte art, der ikke medførte nogen værdistigning for ejeren eller brugeren af autocamperen. Værdien for ejeren kan således ved udviklingsprojektets afslutning maksimalt andrage de 500.000 kr., som B var pligtig at betale. De øvrige udgifter var afholdt i det norske selskabs interesse, idet dette selskab havde rettighederne til prototypen og ville opnå indtægterne ved en kommerciel udnyttelse, der havde baggrund i den udvikling og de forsøg, der var foretaget. Der er ikke støtte i hverken ligningslovens §16 A eller i retspraksis til at beskatte en hovedaktionær, når denne ikke - hverken helt eller delvist - har fået noget vederlagsfrit formuegode, og værdien for B af formuegodet ved projektets afslutning kan på ingen måde sættes til den sum, forsikringsselskabet udbetalte.

Landsskatteretten skal udtale

Retten finder, at det ikke kan anses for dokumenteret, at der forud for projektets igangsættelse blev udarbejdet budgetter, foretaget markedsundersøgelser eller lignende for at vurdere økonomien i en virksomhed med udlejning af autocampere i Norge, og retten vil videre lægge til grund, at ingen af de to involverede selskaber i øvrigt beskæftiger sig med udlejning af autocampere eller lignende, men at de beskæftiger sig med udvikling og salg af edb-software og udvikling af andre edb-løsninger. Det bemærkes videre, at der ikke i selskabernes regi eller i øvrigt blev startet en virksomhed med udlejning af autocampere i Norge. Retten finder på dette grundlag, at selskabernes afholdelse af en andel af udgifterne til bygning af den omhandlede autocamper ikke kan anses for forretningsmæssigt begrundet, men alene kan anses for begrundet i klagerens dominerende indflydelse i selskabet og hans private interesser, således at afholdelsen af en andel af udgifterne må anses at udgøre en maskeret udlodning til klageren, jf. ligningslovens § 16 A. Retten finder videre, at den maskerede udlodning må opgøres som de af selskabet afholdte udgifter, 1.031.646 kr., med fradrag af det beløb på 500.000 kr., som klagerens ægtefælle indbetalte til selskabet, eller i alt 531.646 kr.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at forhøje med 1.947 kr. på dette punkt.

Tab på debitorer

Der er fremlagt et brev af 13.11.1992 fra G1 ApS underskrevet af KN til klageren, hvorved bekræftes, at G1 ApS den 9.11.1992 har modtaget et personligt lån fra klageren på 49.574 kr. Det fremgår videre af brevet, at et automobil Toyota, reg.nr. ...., var stillet til pant for lånet, og at der ikke var fastsat nogen afdragstermin, men at det var hensigten, at lånet skulle afdrages i forbindelse med de provisioner, som G1 optjente ved at henvise nye kunder til H. Forrentning var aftalt til 15 % p.a. med kvartalsvis baglæns rentetilskrivning.

Det er forklaret, at den omhandlede debitor var et konsulentfirma, der beskæftigede sig med oprettelse af call-centre, og at han havde udtrykt interesse for at sælge H-systemer til understøttelse af call-centre. Der var indgået en aftale, og da KN på daværende tidspunkt havde haft nogle økonomiske problemer, havde klageren ydet ham et forskud på kommissioner som et lån. KN havde gjort forskellige reelle forsøg på at sælge software for H, men det var ikke lykkedes. Efterfølgende var bilen solgt, selskabet var gået konkurs og KN var flyttet til Australien, og derfor havde klageren ment, at fordringen måtte anses for tabt.

Skatteankenævnet har ikke godkendt det selvangivne fradrag for tab på denne fordring, idet det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at gældsforholdet er udsprunget som et naturligt led i klagerens erhvervsvirksomhed, idet der bl.a. er henvist til, at det ikke har været et led i hans sædvanlige erhvervsvirksomhed at låne penge ud.

Klagerens advokat har nedlagt påstand om ret til fradrag for tab på fordringen med 49.574 kr., idet han til støtte herfor bl.a. har anført, at tilknytningen til erhvervsvirksomheden består i, at klageren ejede rettighederne til de programmer, som G1 ApS skulle sælge licens til mod provision. Det mersalg af licenser, som G1 ApS' salgsbestræbelser ville medføre, ville således komme klageren som licensgiver til gode. Som det fremgår af aftalen, skulle lånet afdrages med udbetalte provisioner, hvorfor der reelt var tale om forskudsvis udbetalt provision.

Landsskatteretten skal udtale

Efter det oplyste om klagerens personlige virksomhed finder retten, at det ikke har været et led i hans normale virksomhed at udlåne penge, og retten finder videre, at det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at der var en sådan nær forbindelse med klagerens virksomhed og G1 ApS, at lånet er ydet som et led i den løbende indkomsterhvervelse for klagerens personlige virksomhed.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at stadfæste på dette punkt.

Herefter bestemmes:

..."

Af sagens oplysninger fremgår, at H- Consulting Norge A/S og H- Team A/S indgår i H- Team-koncernen, som ejes af sagsøgeren. Koncernens forretningsområde består i udvikling, salg og support af edb-software. H- Team A/S's formål er i udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af 2. maj 2002 angivet til salg af datakraft, programarbejde og konsulentbistand, udvikling og salg af byggeprojekter, reklamebureau, handel og ledelsesrådgivning samt konsulentvirksomhed. I selskabets årsregnskab for 1996 er angivet, at selskabets forretningsområde omfatter konsulentvirksomhed og kundepleje. Rettighederne til H-systemet tilhører siden juli 1992 sagsøgeren personligt.

Sagsøger har under sagen anført, at koncernen har deltaget i andre udviklingsprojekter, herunder om et ventilationsanlæg og et lavenergihus. Af sagens oplysninger fremgår vedrørende ventilationsanlæget, at der i 1985 blev installeret et ventilationssystem i et edb-rum i ejendommen ...., ...., hvor H A/S drev virksomhed. Anlægget blev installeret for at konstatere, om overskudsvarme fra edb-maskinerne kunne fjernes uden brug af kølemaskiner. Om lavenergihuset fremgår bl.a., at H- Team A/S pr. 1. januar 1996 fusionerede med bl.a. H3 A/S, hvis formål er udvikling og salg af byggeprojekter. Selskabet var ved fusionen i gang med at opføre et lavenergihus ved ...., hvor der blev eksperimenteret med bl.a. sol til kraftvarme. Huset blev opført på en grund tilhørende sagsøgeren og dennes hustru og blev ved købsaftale af 11. september 2000 overdraget til dem for en købesum på 3.438.800 kr. Omkostningerne til prototypen er angivet til ca. 6 mio. kr.

Af udskrift af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende G1 ApS fremgår bl.a., at anmodning om opløsning, jf. anpartsselskabslovens § 86, blev indgivet til Sø- og Handelsrettens Skifteretsafdeling den 27. april 1994, og at selskabet blev opløst den 26. september 1994. Det fremgår videre, at KJ, ...., Vesttyskland, var medlem af direktionen. Navnet KN fremgår ikke af udskriften.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af sagsøgeren og af vidnet, statsautoriseret revisor RK.

A har forklaret blandt andet, at formålet med autocamperprojektet var at lave en prototype, som kunne anvendes som udgangspunkt for bygning af en autocamper, der var målrettet til brug ved længere ture i naturen. De eksisterende autocampere var og er baseret på, at man jævnligt passerer en campingplads for at tanke vand og el. Autocamperne skulle udlejes via internettet, som var ved at vinde indpas i 1992 og 1993. Forventningerne til handel via internettet var da høje. Projektet var interessant i Norge, hvor det var blevet foreslået at pålægge udenlandske autocampere en afgift på grund af turisternes slid på naturen. Han drøftede projektet med direktøren for G2 i Norge, som han havde haft som kunde i mange år. Denne udtrykte interesse for projektet. Bs udgift på 500.000 kr. til projektet var baseret på, hvad en god brugt autocamper kostede. Autocamperen blev afprøvet af sagsøgeren og hans familie ved to prøvekørsler.

Der blev ikke udarbejdet egentlige budgetter for projektet eller udført markedsundersøgelse, da det var for tidligt i forløbet. Der blev udarbejdet et skøn over omkostningerne i forbindelse med udviklingen af prototypen. H- Consulting Norge A/S førte ikke egentlige forhandlinger om kapital, men G2 gav jævnligt udtryk for, at de var interesseret i projektet. Sagsøgeren stod for den konceptuelle udvikling.

H- Consulting Norge A/S fik know how ud af projektet og kan producere autocampere ud fra den foreliggende viden, som findes i 3 ringbind. H- Team har ikke udarbejdet en rapport med anbefaling af autocamperprojektet. Der er ikke efterfølgende produceret autocampere, og der er ikke startet en virksomhed med udlejning af autocampere i Norge. Autocamperen kan produceres for ca. 500.000 kr. og forventes at kunne udlejes for 10.000 kr. om ugen i 16 uger årligt. H- Team udviklede til brug for projektet en relationsdatabase, som fortsat anvendes, og bookingsystemet anvendes af blandt andet vandrehjem. Autocamperprojektet er ikke opgivet, men venter på bedre tider.

Erstatningen for den ødelagte autocamper blev fastsat ud fra projektregnskabet, selvom autocamperen kun var forsikret for 500.000 kr. B indbetalte 500.000 kr. til projektet, da hun havde fået forsikringssummen udbetalt. Beløbet skulle først betales, når projektet var færdigt.

H- Team har været involveret i andre produktudviklinger. Blandt andet i udvikling af et ventilationssystem, der kunne køle edb-anlæg. Anlægget er stadig installeret i ejendommen i ...., men systemet er ikke blevet installeret andre steder. Cirkelhuset i .... blev opført som et lavenergihus. Huset er opdelt i en boligdel og en kontordel, der benyttes af H- Team. Til brug for projektet blev der udviklet en ny metode for projektstyring for ingeniørfirmaer.

Sagsøgeren har privat udviklet en båd. Autocamperen var ikke en hobby for ham. Familien havde i forvejen en autocamper. Han har brugt 1/2 til 1 år på autocamperprojektet.

Vedr. fradraget for tab på debitorer har sagsøgeren forklaret bl.a., at han havde indgået en aftale med KN, der efter sagsøgerens opfattelse var ejer af G1, om, at KN skulle benytte sine kontakter til at skaffe kunder til H-systemet. Kort tid derefter henvendte KN sig til ham med et økonomisk problem vedrørende en leaset bil. Han lånte KN pengene som et forskud på provisioner, idet bilen var nødvendig for KN i dennes arbejde.

Han havde tidligere haft en ansat sælger. Der er ikke tilknyttet salgspersonale i dag, og nye kunder skaffes af sagsøgeren. Ingen af H-systemets kunder er skaffet af repræsentanter eller sælgere.

RK har forklaret blandt andet, at hun er revisor i revisionsfirmaet R1 og siden 1996 har udført revisionsarbejde for H- Team. Hun har ikke deltaget i bogføringen af autocamperprojektet. Sagsøgerens virksomhed går ud på at sælge rettighederne til H- Teams systemer.

Procedure

Parterne har afgivet påstandsdokumenter og procederet i overensstemmelse med de heri angivne anbringender.

I sagsøgerens påstandsdokument er gjort gældende bl.a.:

"...

Vedrørende Maskeret udlodning

....

For så vidt angår den subsidiære påstand bemærkes, at denne er nedlagt for det tilfælde, at Østre Landsret finder, at der skal ske beskatning at et beløb i maskeret udlodning, men af et mindre beløb end kr. 531.646. I så fald skal den beløbsmæssige opgørelse foretages af ligningsmyndighederne.

I sagsøgtes påstandsdokument er anført bl.a.:

"...

Vedr. beskatning af maskeret udlodning.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at udgifterne til ombygning af autocamperen afholdt af selskabet, der var kontrolleret af sagsøgeren, var udbytte (maskeret udlodning) omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Afholdelsen af udgifterne var ikke begrundet i nogen forretningsmæssige interesser, men derimod i sagsøgerens og ægtefællens private interesser.

Det fremhæves i den forbindelse særligt,

Det gøres endvidere gældende, at værdien af den maskerede udlodning kan opgøres til de af sagsøgerens selskaber afholdte udgifter, kr. 1.031.646,-, med fradrag af det beløb på kr. 500.000,-, som ægtefællen indbetalte til selskabet, det vil sige i alt kr. 531.646,-. Såfremt dette ikke er tilfældet, må værdien af udlodningen opgøres som i de stedlige skattemyndigheders ansættelse til erstatningsbeløbet på kr. 1.093.999,-, der blev udbetalt til sagsøgerens ægtefælle, med fradrag af ægtefællens andel af ombygningsudgifterne, kr. 500.000,-, og den af ægtefællen betalte anskaffelsessum, kr. 64.300,-, det vil sige i alt kr. 529.699,-.

Vedr. fradrag for tab på en debitor.

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det gældende, at sagsøgeren ikke drev næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer eller ved finansiering, jf. kursgevinstlovens § 3, stk. 1 (dagældende).

Sagsøgeren havde i øvrigt ikke erhvervet fordringen som vederlag i næring, ligesom fordringen ikke havde tilknytning til den erhvervsmæssige drift af sagsøgerens virksomhed, jf. kursgevinstlovens § 4 (dagældende), jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

..."

Landsretten skal udtale

Vedrørende beskatning af udlodning:

Henset til, at der ikke forud for bygningen af autocamperen blev udarbejdet budgetter eller foretaget markedsundersøgelser eller lignende for at vurdere økonomien i en virksomhed med udlejning af autocampere i Norge, at ingen af de involverede selskaber beskæftiger sig med udlejning af autocampere eller lignende, men at de beskæftiger sig med udvikling og salg af edb-software og udvikling af andre edb-løsninger, og at der aldrig er blevet startet en virksomhed med udlejning af autocampere i Norge, finder landsretten, at afholdelsen af udgifterne til autocamperen ikke var begrundet i nogen forretningsmæssige interesser, men alene kan anses for begrundet i den omstændighed, at sagsøgeren kontrollerede selskaberne og i hans private interesser. Selskabets afholdelse af en andel af udgifterne ved bygningen af autocamperen findes derfor at være sket til fordel for sagsøgeren og dennes ægtefælle og at måtte karakteriseres som maskeret udlodning til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A. Værdien af denne udlodning kan opgøres til 531.646 kr.

Vedrørende fradrag for tab på debitorer.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren alene varetog salgsopgaverne vedrørende H-systemet, og at der ikke var ansat eller på anden vis var salgspersonale tilknyttet virksomhederne. Henset hertil samt til det oplyste om baggrunden for det udbetalte lån, kan det ikke anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at der var en sådan nær forbindelse mellem sagsøgerens virksomhed og G1 ApS, at lånet er ydet som led i den løbende indkomsterhvervelse for sagsøgerens personlige virksomhed. Det tiltrædes derfor, at skattemyndighederne ikke har kunnet godkende fradrag på debitor med 49.574 kr.

Som følge af det anførte vil sagsøgte være at frifinde.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler i sagsomkostninger til sagsøgte 25.000 kr. inden 14 dage.