Dokumentets metadata

Fuld skattepligt - skattemæssigt hjemsted - grænsegængerregler - Sverige

Sagen vedrørte spørgsmålet om sagsøger for indkomstårene 1997 og 1998 var fuld skattepligtig til Danmark og hvor han skattemæssigt var hjemmehørende.Landsretten fandt at sagsøger var fuld skattepligtig til Danmark og at han efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst måtte anses for hjemmehørende i Danmark på grund afsædvanligt ophold.Han fandtes ikke omfattet af de særlige grænsegængerregler i protokol af 23. januar 1990 til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Han var ikke ved de stedligeskattemyndigheders besvarelse af en henvendelse i 1996 bibragt en retsbeskyttet forventning om at være omfattet af disse særlige grænsegængerregler.

Parter

A
(Personlig)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Rune Derno)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, Henrik Garn og Claus Elmquist-Clausen (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 21. december 2004, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøger ikke var fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 1997 og 1998, at han de nævnte år var omfattet af de særlige grænsegængerregler, og at sagen skal hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling på dette grundlag.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

Den 24. september 2004 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse

"...

Klagen vedrører spørgsmålet, om klageren med rette er anset som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, og om de stedlige skattemyndigheder har opgjort klagerens skattepligtige indkomster og nedslagene ved beregningen af de danske skatter i overensstemmelse med reglerne i de fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomster for 1997 og 1998.

Klagen vedrører herunder spørgsmålet, om klageren kan anses for omfattet af de særlige regler for grænsegængere, der er indeholdt i protokol af 23. januar 1990 til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren anses for indkomstårene 1997 og 1998 som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og som hjemmehørende i Danmark, jf. art. 4, stk. 2, i de for 1997 og 1998 gældende fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Klageren anses således ikke for omfattet af grænsegængerreglerne i protokol af 23. januar 1990 til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989.

De skattepligtige indkomster og de nedslag ved beregningen af de danske skatter, der er opgjort af de stedlige skattemyndigheder, stadfæstes.

Møde m.v.

Sagen har været forhandlet med klageren og hans repræsentant på Landsskatterettens kontor.

Sagens oplysninger

Klageren er i 1969 flyttet fra Danmark til Sverige, hvor han dels har været ansat som læge, dels har drevet selvstændig virksomhed som læge på institutioner og for lægemiddelproducenter.

Klageren har imidlertid pr. 1. april 1996 taget orlov fra sin ansættelse i Sverige, idet han pr. nævnte dato er blevet ansat på en 2-årig prøvekontrakt i en fuldtids tjenestemandsstilling som sideordnet administrerende overlæge på gynækologisk afdeling på G1 hospital.

Han har bevaret denne stilling, indtil han pr. 1. januar 1998 er blevet ansat i en stilling som centerchef ved G1 hospital, som han har bestridt i hele 1998.

Klageren har i indkomstårene 1997 og 1998 haft indtægter fra G1 hospital, fra amtet, fra G2 Universitet, senere G3 Universitet, fra Lægekredsforeningen, fra Universitetet i ..., Sverige, fra konsulentvirksomheden i Sverige og renteindtægter fra Danmark og Sverige.

Han har efter ansættelsen ved G1 hospital bevaret rådigheden over en bolig i Sverige, hvor han har været tilmeldt sammen med sin svenske samlever, BB.

Han har under sin ansættelse ved G1 hospital tillige haft rådighed over en lejlighed i ..., Danmark, der er stillet til rådighed af hospitalet. Klagerens navn har indtil den 4. marts 1999 været anført på navnepladen, på postkassen og på døren til denne lejlighed. Navnet CC har fra og med udgangen af 1996 været opført sammen med klagerens. CC, der er svensk statsborger, er indrejst til Danmark den 4. december 1996, og hun er blevet tilmeldt folkeregistret på adressen i ..., Danmark. Klagerens og CCs navne har efterfølgende - siden udgangen af 1999 - været anført på døren m.v. til en af klageren ejet ejerlejlighed beliggende ..., Danmark. Det er oplyst, at klageren har købt denne lejlighed til sin søn, der skulle læse i ..., Danmark, og sønnen har i overensstemmelse hermed været tilmeldt folkeregistret med adresse i lejligheden fra den 1. maj 1994 til den 3. august 1999.

Klageren har pr. 15. oktober 1996 herudover erhvervet et sommerhus i Danmark på adressen ....

Klageren har ved brev af 29. april 1996 anmodet de stedlige skattemyndigheder om at tage stilling til hans skattepligtsforhold. Han har i den forbindelse oplyst, at han har været bosat i ..., Sverige siden 1985, at han har en ejerbolig der, og at hans sambo bor og fortsat vil være bosiddende der. Han har videre oplyst, at han også i fremtiden vil være knyttet til Sverige både arbejds- og indkomstmæssigt, at ca. 40% af hans samlede indkomst vil komme fra Sverige, at han er ejer af et handelsfirma, der udfører konsulentarbejde for lægemiddelindustrien, som kræver rejser og møder af 1 dags varighed i Sverige, og at hans familiemæssige situation vil medføre, at han i princippet vil opholde sig i Sverige hver weekend. Det er endelig oplyst, at han bebor en lejlighed i tilknytning til G1 hospital, der er udlejet af hospitalet, hvorfra 60% af hans indkomst stammer.

De stedlige skattemyndigheder har ved brev af 30. maj 1996 besvaret klagerens forespørgsel således:

"De anses for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til Kildeskattelovens § 1.

Hvis De også anses for fuldt skattepligtig til Sverige, skal De, jf. art. 4 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem De Nordiske Lande, anses at have Deres skatteretlige domicil i den stat, hvor De har fast bolig til rådighed.

Hvis De har bolig til rådighed i begge lande, anses De at have Deres skatteretlige domicil i det land, hvor De har midtpunkt for Deres livsinteresser.

Da Deres adresse i Danmark er direkte tilknyttet Deres ansættelsesforhold til G1 hospital, og da De opretholder Deres bopælsforhold i Sverige uændret, anses De at have Deres skatteretlige domicil i Sverige.

Danmark kan herefter alene beskatte indkomster, hvortil Danmark, som kildeland, er tillagt beskatningsretten, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem De Nordiske Lande.

I henhold til pkt. VIII i protokollen til art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem De Nordiske Lande har Sverige beskatningsretten til lønindkomsten ved ansættelsesforholdet til G1 hospital, under forudsætning af, at De opholder Dem mindst 2 dage ugentligt på Deres bopæl i Sverige.

Der er dags dato udstedt fritagelse for skattetræk til G1 hospital.

Fritagelsen er udstedt under forudsætning af

Hvis De har spørgsmål til ovenstående, er De velkommen til at rette henvendelse hertil."

Skatteforvaltningen har efter besvarelsen af klagerens henvendelse iværksat en undersøgelse af, om klageren opfylder betingelserne for at blive anset som grænsegænger. Det danske politi har sideløbende hermed undersøgt, om klageren har overtrådt registreringsafgiftsloven vedrørende en af ham ejet svensk indregistreret personbil, og skatteforvaltningen har modtaget politiets rapport herom. De danske myndigheder har i forbindelse med undersøgelserne udarbejdet følgende oversigt over klagerens opholdsdage i Danmark, baseret på reservationslister, indhentet fra A/S G4 Færgefart, arbejdsplaner, indhentet fra G1 hospital, kontoudskrifter m.v.:

Klageren har oplyst, at han som administrerende overlæge har 7 ugers ferie, dvs. 210 arbejdsdage om året. Han har videre oplyst, at han har ukontrollabel tjeneste, og at han som regel har arbejdet fra mandag til torsdag, og har holdt fri fredag, lørdag og søndag. Det kan ikke ses ud af tjenesteplanerne, hvornår han har tjenestefri m.v. Koderne gælder ikke for de administrerende overlæger. Han har som administrerende overlæge ikke haft weekend-vagter, men det er blevet forventet, at han kunne nås telefonisk, hvis han opholdt sig i Danmark. Han har i 1997 og 1998 endvidere foretaget nogle kongresrejser, hvor han var bortrejst fra Danmark.

Han har tilstræbt at opholde sig i Danmark i under 180 dage, men han har ikke tal på, om dette var overskredet. Han har fortsat har en sambo, BB, på sin adresse i ..., Sverige. Han opholder sig på denne adresse mere end 2 weekender om måneden, gerne 3 dage ad gangen.

Klageren har for så vidt angår sine ophold i sommerhuset på ..., Danmark oplyst, at han i 1997 kun har opholdt sig i sommerhuset på ..., Danmark i omkring 10 dage. Han har forklaret, at han altid foretog bestillingerne for sine børn og sin elskerinde, CC, når de lånte sommerhuset, og at han altid bakkede bilen ind på færgen for, at CC kunne køre i land, når hun nåede ..., Danmark. Hun var dermed fri for selv at køre ombord på færgen. Klageren fortsatte selv fra færgelejet til Sverige i en dansk bil til ..., Danmark. Han tog herefter færgen uden bil til Sverige, hvor han har rådighed over 2 andre svensk indregistrerede biler.

Det er for så vidt angår antallet af billetter fra overfarten G5 forklaret, at klageren ofte havde andre med, og at de betalte færgen, da klageren betalte transporten i øvrigt.

Det begrænsede benzinkøb Sverige skyldes de høje priser der.

Klageren har for så vidt angår anvendelsen af kreditkort oplyst, at han rådede over mange forskellige kort. I Danmark benyttede han Dankort, Visakort og MasterCard. I Sverige benyttede han flere typer. Hans svenske sambo i Sverige benyttede hans svenske kreditkort. Det var derimod kun ham, der benyttede Dankort, Visakort og MasterCard. CC benyttede således ingen af hans kreditkort.

Skatteforvaltningen har ved afgørelse af 16. august 2000 anset klageren som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Forvaltningen har videre fundet, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til art. 4, stk. 2, i de fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Forvaltningen har herom anført

"Iflg. de foreliggende oplysninger har de følgende tilknytningsforhold til henholdsvis Sverige og Danmark:

Sverige

Lejlighed, hvor også BB er tilmeldt.
Selvstændig konsulentvirksomhed, hvor en del af arbejdet udføres i Danmark.
Mindre lønindtægt, 7.602 SEK, i 1997.
Pensionsforsikring
Mindre bankengagement

Danmark

Lejlighed i henholdsvis ..., Danmark og ..., Danmark.
Samlevende med CC, bosiddende på adressen i ..., Danmark.
Sommerhus i Danmark anskaffet 1. oktober 1996, hvor De iflg. registreringer på G4-færgen har opholdt Dem i 28 dage i 1997 og i 90 dage i 1998.
Ansættelse som overlæge/centerleder på G1 hospital.
Ansættelse ved amtet.
Medlemskab af Den Almindelige Danske Lægeforening.
Mindre pensionsordning
Størstedelen af Deres bankengagementer

De anses at have midtpunkt for Deres livsinteresser i Danmark, idet

• De har Deres væsentligste økonomiske interesser, herunder hovedarbejdssted, i Danmark
• De har Deres væsentligste personlige interesser, samlever og fritidsbolig, i Danmark."

Forvaltningen har under henvisning hertil meddelt, at klageren ikke længere kan anses for omfattet af de såkaldte "grænsegængerregler". Det er i forbindelse hermed meddelt, at det var en betingelse for anvendelse af disse regler, at klageren som hovedregel opholdt sig i Sverige mindst 2 dage om ugen, jf. punkt. VI, nr. 4 i protokollen til artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem de nordiske lande, og at det på grundlag af klagerens arbejdsplaner og ophold på ..., Danmark kan konstateres, at han ikke har haft mulighed for at opfylde denne betingelse.

Forvaltningen har under henvisning til, at klageren er anset som fuldt skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og til, at alle indkomster fra Sverige og Danmark herefter skal beskattes i Danmark i henhold til statsskattelovens § 4, anført:

"I det omfang dobbeltbeskatningsaftalen mellem de nordiske lande tillægger kildelandet (Sverige) beskatningsretten til indkomsten, skal der ske lempelse i de danske skatter.

Sverige har som kildeland beskatningsretten til følgende indkomster

Lønindtægt for svensk arbejdsgiver for arbejde udført i Sverige, jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem de nordiske lande. Ved den danske skatteberegning gives nedslag med så stor en del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den i Sverige optjente indkomst (exemptionsnedslag), jf. art. 25, stk. 1, litra c, i ovennævnte dobbeltbeskatningsaftale.

Overskud af virksomhed, jf. artikel 7, stk. 1, i ovennævnte dobbeltbeskatningsaftale. Ved den danske skatteberegning gives nedslag med den skat, der er betalt i Sverige, nedslaget kan dog højest udgøre så stor en del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på overskuddet af den svenske virksomhed (kreditnedslag), jf. art. 25, stk. 1, litra a, i ovennævnte dobbeltbeskatningsaftale."

Forvaltningen har under henvisning hertil opgjort klagerens skattepligtige indkomster for 1997 og 1998 således:

Klagerens repræsentant har ved sålydende klage af 9. marts 2000 påklaget forvaltningens afgørelse til skattenævnet:

"På ovennævntes vegne skal jeg herved protestere mod den af skatteafdelingens 2. ligningskontor fastsatte ændringer af min klients skatteforhold.

Jeg kan indledningsvis oplyse, at min klient i 1996 ansøgte om at blive omfattet af grænsegængerreglerne, hvilket blev bevilget for den periode, hvor han delvis har arbejdet i Danmark, hvilket medfører, at han har betalt fuld skat i Sverige.

Det fastholdes, at min klient havde sin bolig i hele den omhandlede periode i Sverige, og igen har de stærkeste personlige økonomiske interesser i Sverige til at overholde reglerne fra at være udrejst 2 dage om ugen.

Jeg kan oplyse, at min klient flyttede til Sverige i 1969 og har siden haft fast bopæl i Sverige, og min klient har herudover sin overlægestilling drevet selvstændig virksomhed på institutioner og for lægemiddelproducenter, hvilket arbejde i princippet kan udføres i stort set alle lande ved hjælp af Pc'er og lignende.

Min klients pensionsforsikring, ulykkesforsikringer, boligforsikringer og lignende er tegnet i Sverige.

Min klient er medlem af den svenske lægeforening og andre specielle svenske foreninger.

For så vidt angår Ligningskontorets oplysninger om tilknytning til Danmark kan oplyses følgende:

Min klient har en lejlighed i ..., Danmark stillet til rådighed af hospitalet for et år ad gangen, højest i 2 år og opsagt til fraflytning den 1. januar 1999.

Herudover har min klient en lejlighed i ..., Danmark, der er beboet af min klients søn, og der står A på døren.

Min klient har kun sporadisk benyttet sommerhuset på ..., Danmark, men har lånt dette ud til venner og bekendte, familie m.v., og de registreringer, der er foretaget, er foretaget forud for eventuel afrejsedato og er altid foretaget i min klients navn, selv om denne ikke har benyttet forudbestillingerne. Det bestrides således, at min klient skulle have benyttet færgen som anført.

Vedrørende min klients stilling i ..., Danmark blev denne stilling begunstiget med en fri arbejdstilrettelæggelse, hvilket betyder, at overlægen tit og ofte kan arbejde uden for sygehusene, være til møder, udenlandsrejser, kongresser eller arbejde hjemme.

Min klient har udover at være svensk tilknyttet været medlem af diverse lægeforeninger i Sverige men også været medlem af Den Almindelige Danske Lægeforening siden 1969.

Min klient blev bedt om at få en prøveansættelse midlertidig med en måneds opsigelse i ..., Danmark, og fik orlov fra overlægetjenesten ved sygehuset i ..., Sverige, det vil sige, at han beholdt sin arbejdsstilling under den periode, hvor han arbejdede først på G1 hospital og siden for amtet.

Der var ikke nogen pensionsordning tilknyttet det midlertidige arbejde i ..., Danmark.

Sluttelig anføres, at min klient overholdt betingelserne i konventionen for dobbeltbeskatning, og han har bevaret primær tilknytning til et land, som han har beboet siden 1969, nemlig Sverige."

Klageren har under sagens behandling ved ankenævnet skiftet advokat. Den nye advokat har over for ankenævnet fastholdt, at der mangler grundlag for at anse klageren som fuldt skattepligtig til Danmark, at klageren er hjemmehørende i Sverige, og at klageren er omfattet af grænsegængerreglen i protokollen til den for 1997 gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989 mellem de nordiske lande.

Advokatens synspunkter er i brev af 20. september 2001 til skatteankenævnet begrundet således

"A har, som han tidligere har redegjort for, fuldt ud levet op til de i protokollen nævnte krav og er dermed omfattet af grænsegængerreglen.

Jeg skal atter henlede opmærksomheden på, at min klient allerede i 1996 rejste henvendelse til skattemyndighederne med henblik på at få afklaret sin skattemæssige status i forbindelse med påtagelsen af arbejde i Danmark.

Af det som bilag 4.1 til sagsfremstillingen vedhæftede brev af 30. maj 1996 fra kommunen fremgår, at min klient ansås for omfattet af grænsegængerreglen i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

I brevet oplyses videre, at der var udstedt fritagelse for skattetræk til G1 hospital, men at fritagelsen blev udstedt under forudsætning af, at min klient inden den 1. juli 1996 dokumenterede fuld skattepligt til Sverige, samt at han faktisk opholdt sig mindst 2 dage ugentligt på sin bopæl i Sverige.

Min klient blev i den forbindelse ikke informeret om, at han af de danske skattemyndigheder på et senere tidspunkt ville kunne blive mødt med et krav om særlig dokumentation for hans ophold på bopælen i Sverige.

Da det er et grundprincip inden for skatteretten, at en skattyder skal være i stand til at overskue sin skattemæssige position og indrette sig i forhold hertil, burde kommunen ved sin afgørelse i 1996 enten som led i begrundelsen - eller i det mindste i medfør af den almindelige forvaltningsretlige vejledningspligt - have oplyst ham om, at han burde sikre sig dokumentation for sine ophold på bopælen i Sverige, herunder i hvilken form dokumentationen burde foreligge.

Af protokollen til den dagældende beskatningsaftale mellem de nordiske lande, punkt VII og VIII, der er i en overgangsbestemmelse i den nugældende dobbeltbeskatningsaftale er opretholdt, fremgår, at "uanset bestemmelserne i art. 15, stk. 1 og 2, kan indkomst, som en person, der er hjemmehørende i Sverige, oppebærer ved varigt personligt arbejde, som udføres i Danmark, kun beskattes i Sverige, under forudsætning af, at denne person regelmæssigt opholder sig på sin faste bopæl i Sverige".

For så vidt angår forståelsen af udtrykket "regelmæssigt opholder sig" er det anført, at der herved forstås, "at den skattepligtige som hovedregel mindst en gang om ugen opholder sig på sin faste bopæl i den kontraherende stat, hvori han er hjemmehørende. For at en skattepligtig skal anses at opholde sig på sin faste bopæl skal opholdet i bopælsstaten omfatte mindst 2 dage. Herved gælder, som i den øvrige del af overenskomsten, hvor udtrykket "dag" forekommer, at der med "dag" også menes en del af en dag."

Det er udtrykkeligt nævnt, at den skattepligtige "som hovedregel" skal opholde sig en gang om ugen på sin faste bopæl. Kravet om ophold i Sverige er således ikke et absolut krav, hvorfor 2-dages reglen ikke kan anses for uopfyldt såfremt en skattepligtig i visse uger ikke har opholdt sig i de nævnte antal dage på sin bopæl.

Der skal således tages højde for ferieperioder og andre perioder, hvor den skattepligtige af naturlige årsager har været afskåret fra at opholde sig på bopælen, f.eks. pga. arbejde eller sygdom.

Det er endvidere vigtigt at hæfte sig ved, at der ikke er krav om to fulde dage, men at halve dage tælles med i "beregningen".

Jeg har ved gennemlæsningen af sagsfremstillingen konstateret flere fejl i de af kommunen/politiet udfærdigede lister over As angivelige opholdsdage i Sverige.

I flere tilfælde er registreringer af kreditkortshævninger således ikke medtaget på listen, ligesom der ikke er taget højde for ferie- og konferenceophold.

Myndighederne har desuden ikke medregnet dage, hvor min klient delvist har opholdt sig i Sverige. Eksempelvis fredage, hvor han ifølge de af myndighederne anvendte arbejdsplaner har skullet arbejde i ..., Danmark, men hvor han fra fredag aften og de følgende dage har befundet sig i Sverige. Som min klient tidligere har redegjort for, har han i weekenderne opholdt sig i Sverige, enten fredag til søndag eller lørdag til mandag.

Jeg skal i den forbindelse gentage, at A i sin egenskab af tjenestemandsansat overlæge har haft fri arbejdstilrettelæggelse. Som tidligere oplyst indebar den fri arbejdstilrettelæggelse bl.a., at A efter eget valg kunne opfylde sine vagter ved telefonvagter, således at arbejdet i kunne udføres hvor som helst - og altså også i Sverige. De udarbejdede arbejdsplaner kan således ikke tolkes som gjort af myndighederne.

Min klient benyttede sig i vidt omfang af muligheden for at udføre sine vagter som telefonvagter og har i 1997 og 1998 derfor stort set aldrig befundet sig på G1 hospital om fredagen - uagtet hvad der er anført i de af politiet indhentede lister.

Min klients forklaring er indirekte anerkendt af kommunen, der i sagsfremstillingen har konstateret, at der forekommer kreditkortshævninger i Sverige på dage, hvor min klient ifølge arbejdsplanerne skulle være på arbejde i ..., Danmark.

Det forekommer besynderligt og urimeligt, at denne oplysning, der til fulde støtter og dokumenterer de af min klient givne oplysninger ikke er tillagt vægt i afgørelsen.

For på vidt angår min klient arbejdsforhold og tolkningen af arbejdsplanerne, henviser jeg til de af min klient tidligere givne udførlige redegørelse herfor.

Hertil kommer, at listerne udarbejdet af politi/skattemyndigheder ikke tager højde for As oplysning om, at pladsreservationerne til G4-færgen ikke i alle tilfælde har været anvendt af ham selv, men at han har reserveret på vegne af CC, idet han selv er taget videre til Sverige.

På baggrund heraf kan As mulige opholdsdage i Sverige opgøres som følger:

Dagene i parentes er, enten dage hvor han delvis har været i Sverige; det vil sige en halv dag, eller hvor han ifølge politiet/kommunens oplysninger skulle være på ..., Danmark, men hvor han i henhold til det tidligere oplyste har været i Sverige.

Det fremgår heraf, at min klient i hele perioden har opholdt sig på sin bopæl i Sverige mere end de krævede 2 dage ugentligt.

Jeg finder det uacceptabelt, at skattemyndighederne ved behandlingen af sagen fuldstændigt har ignoreret min klients oplysninger om sin gøren og laden i den omhandlede periode for i stedet at basere sin afgørelse på sammenstykning af usikre, mangelfulde og i visse tilfælde direkte urigtige oplysninger.

Det bestrides således, at skattemyndighederne har løftet bevisbyrden for, at A ikke skulle være omfattet af grænsegængerreglen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det må endvidere anses for yderst kritisabelt, at min klient ikke blev informeret om de nu rejste dokumentationskrav. Såfremt kommunen som led i den almindelige vejledningspligt havde oplyst ham herom, kunne denne sag være undgået.

For god ordens skyld skal jeg gentage, at min klient såvel forud som under sin ansættelse i Danmark har haft centrum for sine livsinteresser i Sverige.

Jeg bemærker, at ansættelsesforholdet i Danmark alene var midlertidigt, hvilket også følger af, at min klient opnåede orlov fra sit job i Sverige for at kunne udføre arbejdet i Danmark. Der blev således ikke foretaget ændringer i hans økonomiske forhold, idet eksempelvis hans medlemskab af den svenske lægeforening bevaredes, hans svenske pensionsordninger bibeholdtes samt, at hans selvstændige erhvervsvirksomhed fortsat blev drevet i Sverige, hvor også samtlige hans bankkonti var og er.

Med hensyn til personlige interesser bemærkes at min klient som nævnt opretholdt sin faste bopæl i Sverige, som hans sambo BB beboede i hele perioden. Det gøres i den forbindelse gældende, at det er uden betydning for tilhørsforholdet, at min klients 30-årige søn i perioden har været bosat i Danmark.

Der er således ingen tvivl om, at min klient ved en eventuel bedømmelse af spørgsmålet om fuld skattepligt har haft størst personlig og økonomisk tilknytning til Sverige, der derfor var og er centrum for hans livsinteresser."

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Nævnets afgørelse er begrundet således

"Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at

De har haft bopæl til rådighed i både ..., Danmark og senere ..., Danmark

Deres samlever har boet i Danmark i de omhandlede år,

Deres søn bor i Danmark,

De har haft fuldtidsarbejde i Danmark.

Det er nævnets opfattelse, at De har de stærkeste personlige og økonomiske interesser i Danmark. Der henvises til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, nr. 2.

Nævnet finder endvidere at De ikke er omfattet af de særlige grænsegængerregler, idet De ikke har dokumenteret at De har opholdt Dem 2 dage om ugen i Sverige. Der henvises til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på de af politiet og Skatteafdelingen konstaterede registreringer af færgereservationer, anvendelse af kreditkort, benzinkøb samt arbejdsplaner fra G1 hospital.

Det er nævnets opfattelse, at Skatteafdelingen har opfyldt vejledningspligten med hensyn til den imødekomne anmodning om ansættelse efter grænsegængerreglerne, jf. bilag 4.1., hvoraf det bl.a. fremgår at en af forudsætningerne er at De rent faktisk opholder Dem på Deres bopæl i Sverige som hovedregel mindst 2 gange ugentligt.

Jf. Skattekontrollovens § 1, stk. 1, indebærer den almindelige selvangivelsespligt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger. Dette indebærer at De efter anmodning skal indsende dokumentation eller andet sandsynliggørelsesmateriale vedrørende selvangivne oplysninger til skattemyndighederne.

Det er i øvrigt nævnets opfattelse, at en eventuel manglende eller ufuldstændig vejledning ikke kan medføre tilsidesættelse af skatteafdelingens afgørelse.

Vedrørende opgørelsen af antal dage i relation til grænsegængerreglerne finder nævnet ikke at der er fremkommet oplysninger der kan begrunde en ændring af det udsendte forslag til afgørelse.

De i brev af 20.09.2001 (bilag 6.1) fremsatte påstande er ikke dokumenterede eller på anden måde underbygget. Påstandene bygger alene på Deres oplysninger om at de fra G1 indhentede arbejdstidsplaner ikke gælder for Dem, at de af politiet indhentede oplysninger ikke er korrekte, at de af Dem foretagne færgereservationer ikke er benyttet af Dem selv, ligesom Deres advokat bortser fra at de i Sverige foretagne kreditkorthævninger kan være foretaget af den i Sverige værende sambo, jf. Deres egne oplysninger.

Nævnet finder således ikke at kunne lægge vægt på den af Deres advokat udarbejdede opgørelse over mulige opholdsdage i Sverige.

Som supplement til det af Deres advokat anførte om Deres økonomiske forhold kan det oplyses at De i de pågældende år var medlem af Den almindelige Danske lægeforening, at De havde pensionsordning med løbende udbetalinger i Lægernes pensionskasse, at De i BG Bank havde en almindelig bankkonto, et værdipapirdepot samt 3 lån.

Nævnet er enig med Deres advokat i at det i sig selv er uden betydning for tilhørsforholdet hvor Deres 30-årige søn bor, men at forholdet indgår som en del af den samlede vurdering."

Klagerens påstand og argumentation

Advokaten har over for Landsskatteretten fastholdt, at der mangler grundlag for at anse klageren som fuldt skattepligtig til Danmark i 1997 og 1998, og at klageren i disse indkomstår har opfyldt betingelserne for at blive omfattet af de særlige regler for grænsegængere.

Han har til støtte herfor henvist til det over for de stedlige skattemyndigheder anførte. Han har i tilknytning hertil bemærket, at myndighedernes synspunkter vedrørende vagtplanerne er uforeneligt med det oplyste om, at klageren er rejst til Sverige fredag aften og har tilbragt natten til lørdag og resten af weekenden der, at det af klageren forklarede underbygges af hans adgang til selvstændigt at tilrettelægge arbejdet - herunder til at afholde vagter som telefonvagter - og at klageren bestrider, at de kreditkorthævninger, der er omtalt i ankenævnets afgørelse, er blevet foretaget af klagerens sambo.

Han har i øvrigt oplyst, at klageren i det hele fastholder de tidligere afgivne oplysninger, og han har i den forbindelse bemærket, at oplysningerne ikke er underkastet nogen efterforskning fra politiets side, om end dette naturligvis var muligt.

Advokaten har i forbindelse med forhandlingen på Landsskatterettens kontor anført

Klageren har i overensstemmelse med det aftalte indgivet selvangivelser til de svenske myndigheder. Hans indkomster er derfor blevet opgjort efter svenske regler, og han har derfor alene dokumentation for de udgifter, der i henhold til det aftalte skulle dokumenteres over for de svenske myndigheder. Han har således ikke dokumentation for alle rejser til og fra Sverige eller for sine ophold i Sverige, der jo som udgangspunkt var af helt privat karakter. Det er derfor vanskeligt på nuværende tidspunkt at føre det fornødne bevis. Det er også vanskeligt at opgøre indkomsterne for 1997 og 1998 således, som de skal opgøres, hvis det fastholdes, at de skal opgøres efter danske regler.

Han har herudover anført, at skatteankenævnets afgørelse er behæftet med uklarhed med hensyn til hjemmelsgrundlaget, da nævnet for både 1997 og 1998 har henvist til, at klageren ikke opfylder betingelserne for svensk beskatning i henhold til protokol VII nr. 2, jf. nr. 4 - 6, i den dobbeltnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, uanset at det af art. 31, stk. 5, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 fremgår, at protokollen alene finder anvendelse for 1998, hvis betingelserne i protokollen var opfyldt pr. 1. januar 1997 og for tid derefter.

Hvis skatteankenævnets antagelse om, at betingelserne ikke var opfyldt for 1997, er korrekt, burde afgørelsen for 1998 have været begrundet på anden vis. En stillingtagen til, om betingelserne var opfyldt pr. 1. januar 1997, får således betydning for begge indkomstår.

Repræsentanten har til støtte for, at betingelserne var opfyldt for så vidt angår 1997 - og for, at samme regler herefter i henhold til art. 31, stk. 5, i overenskomsten fra 1996 skal anvendes for 1998 - over for Landsskatteretten anført:

Klageren opfylder betingelsen i protokol VII nr. 2, jf. nr. 4 - 6, da arbejdet ved G1 hospital vedvarende i en sammenhængende periode på mere end 6 måneder knyttede ham til et ansættelsesforhold, som klageren indgik i den hensigt, at det skulle være hans hovedbeskæftigelse, og da klageren i hele den omhandlede periode som hovedregel mindst en gang om ugen opholdt sig to dage eller deldage på sin faste bopæl i Sverige.

Kravet til opholdet i Sverige skal forstås således, at klager i det meste af indkomståret skal overnatte en gang om ugen på sin faste bopæl i Sverige. Det kan ikke lægges til grund, at leddet "som hovedregel" alene sigter til ferie. I fravær af holdepunkter for en anden fortolkning må det i overensstemmelse med en naturlig sproglig fortolkning lægges til grund, at leddet hjemler en skønsmæssig - til forskel fra en mekanisk, matematisk - anvendelse af reglen. Leddet ignoreres fuldstændig af skatteankenævnet, uanset at en fortolkning deraf og en præcisering af retningslinierne for dets anvendelse må være et led i enhver begrundelse for en stillingtagen til den foreliggende sag. Der er ikke i skatteankenævnets afgørelse taget højde for klagerens ferier eller for hans konferenceophold i udlandet i perioden. Det er ikke klart, om skatteankenævnet mener, at opholdsdagene skal være fordelt over indkomståret - således at der f.eks. som hovedregel skal være tale om mindst en overnatning om ugen igennem perioden - eller om betingelsen tværtimod kan opfyldes ved, at klageren overnatter i mindst to måneder i træk og ellers ikke.

Repræsentanten har afslutningsvis bemærket, at det ikke synes at være tillagt betydning, at der i tilfælde af, at klageren har gjort Danmark til centrum for sine livsinteresser, er tale om en tilbagevenden til Danmark efter 12 års fravær, og at denne tilbagevenden i givet fald vil være efterfulgt af endnu en fraflytning til Sverige. Han har i den forbindelse anført, at det har formodningen for sig, at klager - der selvsagt var på det rene med, at tilknytningen til G1 hospital var midlertidig - bevarede centrum for sine livsinteresser i Sverige og kun skabte en tilknytning til Danmark i strengt nødvendigt omfang. Dette stemmer også med, at eksempelvis hans medlemskab af den svenske lægeforening er blevet bevaret, at hans svenske pensionsordninger er blevet bibeholdt, og at hans selvstændige virksomhed fortsat er blevet drevet i Sverige.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har efter forelæggelse af sagens akter indstillet skatteankenævnets afgørelse stadfæstet.

Styrelsen har i den forbindelse anført, at klageren i indkomstårene 1997 og 1998 må anses at have været fuldt skattepligtig til Danmark og for, at have haft skattemæssigt hjemsted her.

Styrelsen har endvidere anført følgende begrundelse for, at klagerens indkomst fra selvstændig virksomhed, drevet fra et fast sted/driftssted i Sverige, skal lempes efter artikel 25, stk. 1, litra b, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst:

"Efter den nordiske skatteaftale kan indkomst ved erhvervsvirksomhed/frit erhverv som drives af et foretagende i en stat / en fysisk person hjemmehørende i en stat kun beskattes i denne stat. Sådan indkomst kan imidlertid også beskattes i den anden stat, men kun såfremt virksomheden/det frie erhverv drives gennem et fast driftssted/fast sted som virksomheden / den fysiske person har i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del af indkomsten som kan henføres til det faste driftssted/det faste sted.

Det er uden mening at tale om, hvorvidt der er fast driftssted i Danmark eller ej, når klageren anses for at være hjemmehørende i Danmark. Driver han selvstændig virksomhed gennem et foretagende eller ved frit erhverv, der antages at have fast driftssted/fast sted i Sverige, kan alene indkomst, der kan henføres til dette faste driftssted/faste sted, beskattes i Sverige.

At indkomsten kan beskattes i Sverige medfører, at der ved den danske skatteansættelse skal indrømmes lempelse efter artikel 25, stk. 1, litra a, (kreditlempelse)."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren har i 1997 og 1998 haft rådighed over en bolig i Danmark. Klageren var derfor fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har imidlertid i disse år tillige haft rådighed over en bolig i Sverige, og er efter det oplyste tillige fuldt skattepligtig til Sverige. Beskatningsretten til klagerens indkomster for 1997 og 1998 må derfor fastlægges ud fra bestemmelserne i de for 1997 henholdsvis 1998 gældende overenskomster mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Det afgørende for, om Danmark har beskatningsretten til klagerens indkomster for 1997 og 1998 er herefter i henhold til bestemmelserne i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989 respektive den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 i første række, om klageren i 1997 henholdsvis 1998 har været hjemmehørende i Danmark eller i Sverige.

Klageren skal i henhold til artikel 4, stk. 2, i overenskomsterne anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. overenskomsternes artikel 4, stk. 2, litra a. Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold, jf. overenskomsternes artikel 4, stk. 2, litra b.

Det er over for Landsskatteretten godtgjort, at klageren i 1997 og 1998 havde stærke personlige og økonomiske forbindelser til Sverige. Det er imidlertid ikke godtgjort, at hans personlige og økonomiske forbindelse til Sverige var stærkere end hans personlige og økonomiske forbindelse til Danmark. Der er herved særlig henset til, at klageren i 1997 og 1998 oppebar størstedelen af sin indtægt i Danmark, til at klageren havde sommerhus i Danmark, og til at klageren i hele 1997 såvel som i hele 1998 delte bolig med CC, der er indrejst til Danmark ved udgangen af 1996, og som efter det oplyste var klagerens elskerinde. Det kan under disse særlige omstændigheder ikke tillægges afgørende betydning, at klageren i 1997 alene var ansat på en 2-årig prøvekontrakt ved G1 hospital. Det må derimod under henvisning til det oplyste om klagerens samliv med CC og om, at klageren var ansat i en fuldtidsstilling ved G1 hospital, antages at klageren i 1997 og 1998 sædvanligvis har haft ophold i Danmark.

Klageren var herefter i 1997 og 1998 hjemmehørende i Danmark i henhold til overenskomstens artikel 4, stk. 2. De i protokol af 23. januar 1990 til overenskomsten af 12. september 1989 vedtagne særlige regler for grænsegængere kan derfor ikke medføre, at klagerens indkomster af arbejde, der i 1997 og 1998 er udført i Danmark, kun beskattes i Sverige. Der er heller ikke grundlag for at antage, at klageren ved de stedlige skattemyndigheders besvarelse af hans henvendelse i 1996 er blevet bibragt en retsbeskyttet forventning om, at han under de foreliggende omstændigheder vil blive anset som hjemmehørende i Sverige og omfattet af de særlige regler for grænsegængere i protokollen af 23. januar 1990. Besvarelsen er således afgivet uden, at klageren har afgivet fyldestgørende oplysninger - herunder om, at han delte lejligheden i ..., Danmark med sin elskerinde - og under forbehold for, at klageren rent faktisk som hovedregel har opholdt sig på sin bopæl i Sverige i mindst 2 dage ugentligt. De stedlige skattemyndigheders besvarelse af klagerens henvendelse kan således ikke føre til et andet resultat.

Samtlige klagerens indkomster skal herefter i henhold til statsskattelovens § 4 beskattes i Danmark.

Klagerens renter for 1997 og 1998 og de af klageren i 1997 og 1998 oppebårne indkomster fra Lægekredsforeningen, amtet, G2 Universitet/G3 Universitet og G1 hospital skal i henhold til artikel 11 henholdsvis artikel 15 og 19 i de for indkomstårene 1997 og 1998 gældende fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomster kun beskattes i Danmark.

Beskatningsretten af den af klageren i 1997 oppebårne indkomst fra Universitetet i ..., Sverige kan derimod i overensstemmelse med det af de stedlige skattemyndigheder anførte kun beskattes i Sverige, og der skal ved beregningen af den danske skat gives nedslag i henhold til overenskomstens artikel 25. Det er ubestridt, at beskatningsretten følger af overenskomstens artikel 15, og at der ved beregningen af den danske skat skal gives nedslag i henhold til overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c.

Klageren kan i henhold til artikel 7, stk. 1, 2. pkt., i overenskomsten endvidere beskattes i Sverige af den del af den i 1997 og 1998 opnåede fortjeneste ved selvstændig virksomhed, der kan henføres til det faste driftssted i Sverige. Der skal derfor som anført af Told- og Skattestyrelsen ved beregningen af den danske skat gives nedslag i henhold til overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra a.

Der er ikke over for skatteankenævnet fremsat indsigelser imod forvaltningens talmæssige opgørelser. Der er heller ikke over for Landsskatteretten fremsat begrundede indsigelser eller oplysninger, der kan medføre andre ændringer af forvaltningens talmæssige opgørelser, herunder heller ikke for så vidt angår de talmæssige opgørelser vedrørende beskatning af lejeværdi af klagerens fritidsbolig i Danmark. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Sagsøger har for landsretten fremlagt en erklæring af 23. november 2005 fra overlæge med.dr. MR, Onkologiska kliniken, sjukhuset i ..., Sverige, med følgende ordlyd:

"Under arbejdet med min doktordisputas i perioden 1995-1999 var professor A min hovedvejleder. Jeg forsvarede min afhandling "..." den 19. februar 1999. Dette samarbejde med A krævede flere møder i ..., Sverige, først og fremmest i perioden 1997-1998 ved afslutningen af mit disputationsarbejde:"

Der er tillige fremlagt en erklæring af 29. november 2005 fra VN, f.d. direktør på G6, med følgende ordlyd:

"Under åren 1991-1998, i egenskap av Prof. Med. Dr. i Gynekologisk Onkologi, anlitades A, som konsult av G6. Konsultarbetet, som Dr. A utfröde via sitt handelsbolag, bestod av rådgivning i medicinska frågeställninar, analyser av datamaterial samt utvärdering av kliniska forskningsprojekt.

Undertecknad, som under dessa år arbetade som direktör på G6 kliniska forskningsavdelning, hade kontinuerliga möten med Dr. A i ..., Sverige och ..., Sverige, t.o.m. hösten 1998."

Forklaringer

Sagsøger har i skriftlig form afgivet og oplæst sin forklaring, hvoraf blandt andet fremgår:

"Efter läge-examen i 1969 flyttede jeg til Sverige, ....

I 1995 tilböd man mig i ..., Danmark stilling som administrerende overläge for hele Gynekologisk/obstetrisk afdeling (...) hvis jeg specielt ville ansvare for udvikling af gynekologisk cancerkirurgi. Efter mange möder i ..., Danmark med diskussion af lön - arbejdstider, mulighed for sidelöbende arbejde i relation til ..., Sverige og lägemiddelindustri nåede vi frem til en aftale så jeg kunne starte i ..., Danmark april 1996. Stillingen som administrerende overläge var at betragte som tidsbegränset med evaluering efter 1 og 2 år.

Når man som jeg i en vis form som entreprenör, nyindföre af behandlingsmetoder har arbejdet under mange forskellige flag. Danmark, Sverige, Norge, USA, Kosovo läre man sig at det p.gr.a. skatte- og forsikringsmässige forhold er nödvendigt at orientere sig ordentligt inden man ingår aftaler og skriver kontrakter. Jeg gjorde også dette inden jeg skrev kontrakt med ..., Danmark. Jeg kontaktede statsautoriseret revisor og advokat i Danmark bl.a for at undersöge under hvilken form jeg kunne få skattefradrag for mine store extra udgifter for dobbelt hushold og rejser til mit hjem i ..., Sverige i relation til mit ..., Danmark projekt. Efter granskning af mine forhold, foreslog revisoren at jeg skulle ansöge om gränsegängerstatus, han gav mig anvisning angående ansögningen. Da man ikke önskede at jeg skulle forlade ..., Sverige og da jeg ingen planer havde på at forlade Sverige tilböd Universitet og sygehus i ..., Sverige mig 3 års orlog hvilket er helt unikt i min branche, og man tilböd ökonomiske aftaler hvis jeg under denne periode ville hjælpe cancerafdelningen i ..., Sverige.

Jeg ansögte 29. april om gränsegängerstatus og fik svar den 30. maj 1996. Jeg lavede först efter dette svar, aftaler om orlov fra min ordinere tjeneste i ..., Sverige og skrev samtidig på kontrakter for arbejdsindsatser i ..., Sverige under den 3-årige orlovsperiode.

I relation til min ansögning om gränsegängerstatus krävede skattemyndighederne ikke dokumentationer udover min skattepligt til Sverige og ingen supplerende oplysninger. Da jeg på dette tidspunkt havde arbejdet og i princip boet 27 år i Sverige havde min arbejds- og sociale kontakter i Sverige ansåg jeg selv at Sverige klart var mit domicil land. Da grænsegængerreglerne ändredes 1996-1997 kontaktede jeg skattemyndigheden og fik svar at dette ikke havde nogen betydning for mig hvis centrum for mine personlige livsinteresser ikke havde ändrets. Jeg burde have fået denne telefoniske forsikring bekräftet skriftligt. Min ansøgning for bestemmelse af mit domicil land i 1996 indholdt korrekte oplysninger om mine forhold og var uden forsög på at tilbageholde oplysninger. Hvis jeg havde fået afslag på min primäre ansögning eller myndigheden ved årsskiftet 1996-1997 havde ändret min status havde jeg strax afsluttet min kontrakt med ..., Danmark. Jeg anså derfor at havde opnået en rets beskyttet beslutning angående min status. Dette antagende bestyrkedes af at jeg ikke kontaktedes af skattemyndighederne 1997-1998. Jeg indkaldtes til skatteafdelingen i ..., Danmark oktober 1998 med spörgsmål om ophold i Sverige etc.

...

P.gr.a. min manglende mulighed for at kunne dokumentere rejser til Sverige i fornödent omfang focuserede man initialt på at bevise at jeg ikke kunne have haft ophold i mit hjem i Sverige 2 dage per uge. Man stötter sig her til färge bestillinger til ..., Danmark og arbejdslister vedrörende overlägetjenester i ..., Danmark. Färgebestillinger refererer kun til bestiller-personen ikke til hvem som benyttede bestillingen, om den blev benyttet, og ikke om direkte afbestilling til färgen var foretaget, färgeoverfart uden forbestilling fremgår ikke af bestillingslisten.

Färgen medtager kun 7 biler hvorfor bestillinger ofte foretages uger för rejsetidspunktet og dobbelbestilling användes frekvent. P.gr.a. dette kan bestillingslisterne ikke anvendes til bevis for en specifik persons opholdsperiode på ..., Danmark. Arbejdslister for overläger på gynekologisk/obstetrisk afdeling i ..., Danmark 1996 -1998 angiver alene om overlägen regnedes for värende i tjeneste, var sygeskrevet eller holdt ferie. Under rubrikken värende i tjeneste indgik arbejde på sygehuset arbejde uden for sygehuset, möder, kongresser, afspadsering af overtid, kontrakt aftalte ledige hverdage, dage med telefonvagt etc. Listerne kan derfor ikke anvendes til beregning af antal dage med ophold i ..., Danmark. Det er muligt at personale/löneafdelingen havde en afvigende opfattelse men for den afdeling hvor jeg var administrerende overläge og ansvarlig for listerne er min beskrivning den rette. Angående mine opholdsperioder i ..., Sverige: Mine kontraktlige aftaler med ..., Sverige betinger ophold i ..., Sverige mindst 2 måneder per år. Mit arbejde med lägemiddelindustrien og forskerstuderende krävede frekvente rejser til ..., Sverige og ..., Sverige, disse rejser er betalt af henholdsvis forskningsfond i ..., Sverige og lägemiddelfirmaers afdelinger i ..., Sverige. Jeg har fremlagt rejsedokumentation ved udformning af svenske selvangivelser som har givet mig fradrag sv.t 2 hjemrejser pr. måned, jeg var fuldt skattepligtig til Sverige og havde derfor ikke forberedt at jeg 2-3 år senere skulle fremlägge bevis for mine hjemrejser for danske skattemyndigheder. Ved eventuel granskning af mine muligheder for at overholde gränsegängerregler bör beagtes at jeg ved min kontraktaftale med ..., Danmark havde sikret mig ret til en extra uges ferie pr. år, en dag ugentlig med mulighed for at arbejde uden for sygehuset, alle eventuelle vagter i weekends kunne afholdes som telefonvagt.

...

I Landsskatterettens kendelse fokuserer man på mine ökonomiske og personlige forbindelser. Det er evident at mine ökonomiske forbindelser med Sverige var klart de stärkeste. Jeg havde 2 bankkonto, det ene et lönkonto med kredit, det andet et lånekonto, 2 personlige pensionsforsikringer, årlig indbetaling ca. 95.000 kr. indestående 2-3 miljoner, 2 personlige syge/uarbejdsdygtigheds forsikringer, årlig indbetaling 35 - 40.000, alle kreditkort, årlig forbrug 200 - 300.000 kr. Mine bankforbindelser til Danmark var lönkonto med Dankort og lån i sommerhus, aktiedepot som sikkerhed for lån i sommerhus, ingen personlige forsikringer, ingen kreditkort. Man fokuserer desuden på mit köb af sommerhus. Under mine mange år i Sverige har jeg flere gange lejet sommerhus i Danmark, det var derfor helt naturligt at köbe et sommerhus da jeg fik et godt tilbud.

Man införde desuden under mine personlige interesser min relation til CC og anvendte begrebet "elskerinde".

Dette begreb er först anvendt i politirapport i april 1999.

CC tilhörde min stab ved sygehuset i ..., Sverige (personalechef).

Efter starten af min orlogsperiode fandt hun sit ansvarsområde og sine arbejdsopgaver meget forandrede. Da hun havde gennemgået en besvärlig skilsmisse i 1995 og da begge hendes börn var rejst fra ..., Sverige, spurgte hun mig under et ophold i ..., Sverige om der eventuelt kunde findes et arbejde til hende i ..., Danmark. Det viste sig at väre svärere end forventet og jeg kunde kun tilbyde hende halvtidsarbejde fra 1.1.1997. For at underlette situationen tilböd jeg hende at disponere 2 rum+badevärelse i min alt for store og kun delvis møblerede arbejdslejlighed i ..., Danmark. Dette var status 1997 og 1998. I slutet af 1998 og definitivt 1999 ändredes relationen til sambo/elskende. Jeg giftede mig med CC 2001 og vi er endnu i dag samlevene. Min sambo 1997 og 1998 var BB, med hvem jeg havde sammenboet i ..., Sverige siden 1985.

...

Man har desuden nävnt at jeg efter min arbejdsperiode i ..., Danmark blev boende i Danmark; dette er helt fejl, jeg fortsatte min ansättelse i ..., Sverige efter afslutning i ..., Danmark bopäl i ..., Sverige efter 1.1.2000, ....

..."

Sagsøger har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med forklaringen og gjort følgende hovedanbringender gældende:

1. Sagsöger besvarede i 1997 - 98 sit skattemässige domicil i Sverige.
2. Gennem hele 1997 - 98 besvarede sagsöger centrum for sine livsinteresser i Sverige.
3. Domicilspörgsmålet skal derfor ikke afgöres under henvisning til, i hvilket af landene sagsöger i perioden sädvanligvis ophold sig.
4. I 1997 - 98 overnattede sagsöger på bopälen i Sverige, svarende til de särlige gränsegängerregler.

Anbringender

Sagsøgte har i et påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende:

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren i indkomstårene 1997 og 1998 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark.

Sagsøgeren fik i forbindelse med sin tiltrædelse af stillingen som administrerende overlæge den 1. april 1996 på G1 hospital stillet bolig til rådighed i ..., Danmark. Det gøres gældende, at han boede i denne bolig med sin samlever/elskerinde, CC, i 1997 og 1998. Sagsøgeren har således haft bolig og ophold i Danmark i 1997 og 1998, og sagsøgeren er derfor også fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i begge de omhandlede indkomstår.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren i de omhandlede indkomstår var hjemhørende i Danmark i henhold til bestemmelserne i den fællesnordiske overenskomst af 12. september 1989 til undgåelse af dobbeltbeskatning og fra den 11. maj 1997 den fællesnordiske overenskomst af 23. september 1996 til undgåelse af dobbeltbeskatning, jf. herved overenskomstens art. 4, stk. 2, litra a.

Det gøres i den forbindelse gældende, at sagsøgerens centrum for sine livsinteresser i de omhandlede indkomstår var i Danmark med hvilket land, han havde de stærkeste økonomiske og personlige forbindelser. Til støtte herfor gøres det navnlig gældende:

I forhold hertil har sagsøgeren ikke godtgjort, at han i de omhandlede indkomstår havde nogen speciel tilknytning til Sverige, herunder at han opholdt sig regelmæssigt i boligen i Sverige.

Oplysningen om, at CC boede til leje hos sagsøgeren i dennes lejlighed i ..., Danmark i 1997 og 1998, er fortsat udokumenteret. Det gøres derfor gældende, at det må lægges til grund, at sagsøgeren og CC var i et forhold i 1997 og 1998 og boede sammen i lejligheden i ..., Danmark. Endvidere bestrides det som udokumenteret, at sagsøgeren indgik i et reelt samlivsforhold med BB henset til, at han boede med CC i lejligheden i ..., Danmark.

Det forhold, at sagsøgeren tillige var medlem af den svenske lægeforening samt rådede over bankkonto og pensionsordning i Sverige, medfører ikke, at tilknytningen til Sverige er lige så stærk som tilknytningen til Danmark.

Det bemærkes endvidere, at sagsøgeren har undladt at efterkomme sagsøgtes opfordring nr. 5 vedrørende fremlæggelse af regnskaber og dokumentation angående omfanget og karakteren af den personlige konsulentvirksomhed, som sagsøgeren påstår at have udført i Sverige. Det gøres i den forbindelse gældende, at den manglende opfyldelse af sagsøgtes opfordring må tillægges processuel skadevirkning for sagsøgeren, således at det må lægges til grund, at sagsøgeren i den relevante periode havde langt hovedparten af sine indtægter i Danmark, hvor han bestred en fuldtidsstilling.

Såfremt landsretten ikke finder det godtgjort, at centrum for sagsøgerens livsinteresser i de omhandlede indkomstår var i Danmark, jf. den fællesnordiske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, artikel 4, stk. 2, litra a, gøres det subsidiært gældende, at sagsøgeren var hjemhørende der, hvor sagsøgeren sædvanligvis havde ophold, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Sagsøgeren bestred en fuldtidsstilling i Danmark i de relevante indkomstår og rådede over bolig og sommerhus her. Sagsøgeren er siden hen forblevet i Danmark, og der er således ikke tale om et ophold af midlertidig karakter.

Såfremt landsretten ikke finder det godtgjort, at sagsøgeren i de relevante indkomstår havde "sædvanligt" ophold i Danmark, jf. den fællesnordiske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning artikel 4, stk. 2, litra b, gøres det mest subsidiært gældende, at sagsøgeren efter overenskomsten skal anses for hjemhørende i Danmark, som følge af sagsøgerens danske indfødsret, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Allerede da sagsøgeren ikke er hjemhørende i Sverige efter bestemmelserne i de fællesnordiske overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, artikel 4, stk. stk. 2, er sagsøgeren ikke omfattet af de i protokol af 23. januar 1990, afsnit VII, stk. 2, fastsatte regler for grænsegængere, idet den grundlæggende betingelse for anvendelse af reglerne er, at sagsøgeren er hjemmehørende i Sverige.

Efter hovedreglen i den fællesnordiske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, artikel 15, kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold alene beskattes der, hvor en person er hjemmehørende, jf. artikel 4, stk. 2, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. I sidstnævnte tilfælde tilkommer beskatningsretten den anden kontraherende stat.

Sagsøgeren påberåber sig, dels at være hjemhørende i Sverige, dels at være omfattet af en særlig undtagelse til artikel 15, hvorefter beskatningsretten for arbejde udført i Danmark, undtagelsesvist tilkommer Sverige.

Reglen for grænsegængere blev ved aftale af 28. juni 1996 mellem Danmark og Sverige ophævet med virkning fra 1. januar 1997, dog således, at aftalen efter en særlig overgangsregel fortsat skal gælde for personer, der pr. denne dato og fremover stedse opfylder betingelserne for at være "grænsegængere". Ophævelsesaftalen blev lovfæstet i Danmark ved lov nr. 1215 af 27. december 1996.

Efter ikrafttrædelsen af den nye fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst den 11. maj 1997 (overenskomst af 23. september 1996) er overgangsreglen opretholdt i bestemmelsen i art. 31, stk. 5.

Det gøres gældende, at anvendelsen af de særlige grænsegængerregler for sagsøgeren, ud over fortsat hjemsted i Sverige forudsætter, at sagsøgeren som hovedregel skal opholde sig i Sverige 2 dage om ugen. Sagsøgeren har bevisbyrden for, at disse betingelser er opfyldt og sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde. De foreliggende oplysninger støtter tværtimod, at sagsøgeren i den relevante periode som hovedregel har opholdt sig hele ugen i Danmark, herunder i sagsøgerens sommerhus på ..., Danmark.

Det bestrides, at sagsøgeren på grundlag af skatteforvaltningens besvarelse af hans henvendelse i 1996 skulle være bibragt en retsbeskyttet forventning om, at han under de foreliggende omstændigheder ville blive anset for hjemmehørende i Sverige.

Sagsøgeren kan ikke støtte ret på en tilkendegivelse fra den lokale skatteforvaltning, jf. herved procesvejledningens punkt C.3.1.5. Endvidere gøres det gældende, at sagsøgeren ikke i forbindelse med henvendelsen afgav alle relevante oplysninger til skatteforvaltningen. Det fremgår blandt andet ikke af sagsøgerens henvendelse, at han havde en "samlever" i Danmark.

Det fremgår endvidere af skatteforvaltningens svar til sagsøgeren, at skatteforvaltningens vurdering er baseret på en udtrykkelig forudsætning om, at sagsøgeren skulle opholde sig i sin lejlighed i Sverige 2 dage om ugen. Det gøres i den forbindelse gældende, at sagsøgte ikke har opfyldt denne betingelse, jf. nærmere ovenfor.

Landsrettens begrundelse og resultat

Af de grunde landsskatteretten har anført tiltræder landsretten, at sagsøgeren er anset for indkomstårene 1997 og 1998 som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og som hjemmehørende i Danmark, jf. art. 4, stk. 2, i de for 1997 og 1998 gældende fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at han ikke er anset for omfattet af grænsegængerreglerne i protokol af 23. januar 1990 til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989.

Landsretten tager som følge heraf Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens genstand og udfald skal sagsøger betale 52.500 kr. i sagsomkostninger, hvoraf 2.500 kr. udgør udgifter til ekstrakt og materialesamling.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage fra dato betale 52.500 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.