Dokumentets metadata

Skattemæssig succession i levende live - fradrag - vedligeholdelse - forbedring

Skatteyderen havde fra sin far overtaget et gods med succession efter kildeskattelovens § 33 C.I de af sagen omhandlede indkomstår havde skatteyderen udført større istandsættelsesarbejder på en række af de godset tilhørende ejendomme. Han fratrak det fulde beløb hertil som vedligeholdelse.Skattemyndighederne fandt, at der ikke var hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid, hvor den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen. Skattemyndighederne tog udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen og ikke på tidspunktet for hans fars erhvervelse af ejendommen.Østre Landsret fastslog i sin dom, at der hverken i kildeskattelovens § 33 C, stk.2's, ordlyd eller forarbejder var adgang til generel sussession. Andre lovbestemmelser støttede også, at bestemmelsen ikke indeholdt adgang til generel succession. De af skatteyderen anførte formålsbetragtninger og betragtninger om parallelitet mellem succession ved død og succession i levende live kunne ikke heroverfor tillægges afgørende betydning. Landsretten anførte, at spørgsmålet om udvidelse af anvendelsesområdet for kildeskattelovens § 33 C var et lovgivningspolitisk spørgsmål, som det tilkom lovgivningsmagten at tage stilling til. Landsretten frifandt derfor ministeriet.

Parter

A
(advokat Mogens Gaarden ved advokat Thomas Frøbert)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Knud Knudsen, Bloch Andersen og Lone Kerrn-Jespersen

Under denne sag, der er anlagt den 26. august 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens fradrag for vedligeholdelse i indkomstårene 1998, 1999 og 2000 ansættes til henholdsvis 231.237 kr., 595.798 kr. og 358.556 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte frifindes mod, at Skatteministeriet anerkender, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes med 10.901 kr. Dette beløb anerkendes efter "procentreglen".

Denne sag vedrører udelukkende lovfortolkningsspørgsmålet, om kildeskattelovens § 33 C indeholder hjemmel til skattemæssig succession i overdragerens ejertid ved erhververens opgørelse af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at sagsøgeren ved skøde af 1. september 1995 overtog H1 Gods med tilhørende mindre ejendomme i ... med succession efter kildeskattelovens § 33 C fra sin far.

I de omhandlede indkomstår har sagsøgeren foretaget større istandsættelsesarbejder på en række af de tilhørende ejendomme. Sagsøgeren har fratrukket de fulde beløb medgået hertil som vedligeholdelse.

Ved kendelse af 27. maj 2005 fandt Landsskatteretten ikke, at der er hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid. Landsskatteretten regulerede dog Skatteankenævnets skøn over vedligeholdelsesarbejdernes gennemsnitlige levetid. Om hjemmelspørgsmålet anførte Landsskatteretten følgende:

"...

Udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende ejendele [er] fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager efter retspraksis udgangspunkt i ejendommens tilstand på opførelsestidspunktet for ejendomme opført af skatteyderen eller i tilstanden på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen, jf. Højesterets dom af 31. oktober 1958, offentliggjort i UfR 1958.1173. Herefter anses udgifter, som er medgået til at sætte ejendommen i en bedre stand, end den var i ved skatteyderens erhvervelse, for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter, hvorimod udgifter, der har genoprettet den forringelse af ejendommen, som er sket i skatteyderens ejertid, anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i skatteretlig henseende.

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at fortjeneste ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf ikke beskattes hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren.

Herefter finder retten ikke, at der er hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid.

..."

Der er enighed mellem parterne om, at sagsøgerens far ville have haft fradrag for vedligeholdelsesudgifterne, og udgifternes størrelse er ikke bestridt.

Retsgrundlaget

1. Ved lov nr. 118 af 29. marts 1969 om ændring af lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (Kildeskat) gennemførtes regler om succession ved dødsfald. Loven indeholdt således bl.a. følgende bestemmelser:

"...

§ 29. Ved beskatning af en længstlevende ægtefælle, der har fået hele fællesboet udleveret til hensidden i uskiftet bo, skal boets aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af længstlevende til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som tidligere er foretaget, skal anses for foretaget af længstlevende. Er aktiver anskaffet af afdøde som led i hans næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjenester eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af den længstlevende, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af afdødes skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af ham. Underskud i afdødes skattepligtige indkomst kan overføres til fradrag i længstlevendes skattepligtige indkomst efter ligningslovens regler.

...

§ 33. Med hensyn til aktiver, der udlægges til arvinger, ægtefælle, eller legatarer, og hvor fortjenester på aktiverne efter de foranstående regler ikke skal medregnes i boets eller ægtefællens skattepligtige indkomst, indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren i boets skattemæssige stilling på samme måde, som den ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, efter § 29, stk. 1, indtræder i afdødes skattemæssige stilling. Dette gælder, selv om aktivernes værdi overstiger modtagerens andel i boet."

I bemærkningerne til lovforslaget (Folketingstidende 1968-69, Tillæg A, sp. 1745 ff) anførtes bl.a. følgende:

"...

Efter det foreliggende lovforslag opgives kildeskattelovens regler om beskatning af fortjeneste, som konstateres ved arveudlæg. I stedet foreslås en ordning, hvorefter arving eller ægtefælle indtræder i dødsboets og afdødes skattemæssige stilling vedrørende det udlagte formuegode. Først når arvingen eller ægtefællen senere sælger formuegodet, skal fortjenesten beskattes. Ved denne beskatning stilles arvingen eller ægtefællen, som om formuegodet var anskaffet af ham selv til det tidspunkt og det beløb, hvortil det i sin tid er anskaffet af afdøde.

...

I. De hidtidige bestemmelser om beskatning i forbindelse med død.

...

4. Beskatningen, når fællesboet overtages til hensidden i uskiftet bo.

...

Der foretages ingen beskatning af fortjenesterne på aktiverne i fællesboet, idet længstlevende efter § 29 succederer i afdødes skattemæssige stilling. Boets aktiver skal ved foretagelsen af skattemæssige afskrivninger eller nedskrivninger og ved beskatning af fortjeneste ved salg behandles, som om de var anskaffet af længstlevende til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som tidligere er foretaget, skal anses for foretaget af længstlevende.

...

III. Bestemmelserne i det foreliggende lovforslag.

...

Dødsboet indtræder eller succederer i afdødes skattemæssige stilling vedrørende aktiverne.

...

Dødsboet lægger de nævnte begyndelsesværdier til grund ved foretagelsen af skattemæssige afskrivninger eller nedskrivninger og ved beregningen af fortjeneste eller tab ved salg af aktiver, hvorpå der kan afskrives eller nedskrives skattemæssigt.

I øvrigt behandles boets aktiver, som om de var anskaffet af boet til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet af afdøde eller den længstlevende ægtefælle.

...

Der er ikke i nærværende lovforslag taget stilling til, om dødsboet skal have adgang til at indtræde i afdødes skattemæssige stilling vedrørende hans henlæggelser til investeringsfonds, og der er heller ikke taget stilling til, om boet skal kunne indtræde i afdødes forskudsafskrivninger efter bekendtgørelsen om forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger. Det er hensigten, at disse spørgsmål skal undersøges nærmere i finansministeriet.

...

Til § 29

...

Længstlevende indtræder (succederer) i disse tilfælde i afdødes skattemæssige stilling vedrørende aktiverne. Successionen omfatter såvel aktiver med fortjeneste som aktiver, hvorpå der konstateres tab. De almindelige regler om arvingers og ægtefællens succession findes i § 33. Der er den skattemæssige succession begrænset til aktiver, hvorpå der konstateres fortjeneste. Vedrørende successionen henvises i øvrigt nærmere til bemærkningerne nedenfor til § 33.

...

Til § 33

§ 33, stk. 1, handler om arvingernes, ægtefællens og legatarernes succession i dødsboets skattemæssige stilling vedrørende aktiver, hvorpå, der konstateres fortjeneste. Der sker ingen succession i de skattefri boer, jfr. § 33, stk. 2, og succession er også udelukket, såfremt der er tab på aktivet, jfr. § 30, stk. 4. Endelig er succession udelukket, såfremt aktivet ikke udlægges, men sælges til arvingen eller ægtefællen, jfr. § 33, stk. 3, eller såfremt fortjenesten er blevet beskattet hos boet eller længstlevende ægtefælle efter reglerne i § 20, stk. 4, § 20 B, stk. 4, § 20 C, stk. 4, eller § 32, stk. 5.

Efter § 33, stk. 1, anses det udlagte aktiv for anskaffet af arvingen, ægtefællen eller legataren på det tidspunkt, hvor det blev erhvervet af afdøde eller hans ægtefælle.

..."

2. Ved lov nr. 763 af 14. december 1988 om ændring af forskellige skattelove gennemførtes regler om succession i levende live. Ved loven fik kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 og 2, følgende formulering:

"...

§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 gælder ikke for fast ejendom, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Stk. 2-11 gælder heller ikke for fortjeneste, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstbeskatningsloven, medmindre det sker efter reglerne i samme lovs § 3, stk. 1, § 4 eller § 6, stk. 1. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens § 11, uanset om de indgår i virksomheden.

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne."

Ved samme lov gennemførtes en ændring af lov om fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. Der blev således i § 11, stk. 2, indsat følgende bestemmelse:

"...

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Hvis overdrageren afstår hele sin aktiepost til erhververen og aktieposten udgør mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af stemmeværdien, gælder dog 5-års-reglen i § 4, stk. 2, medmindre aktierne er omfattet af § 13. Ved opgørelse af enhververens fortjeneste eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren."

I bemærkningerne til lovforslaget (Folketingstidende 1988-89, Tillæg A, sp. 1499 ffJ anførtes bl.a. følgende:

"Det foreslås at gennemføre regler om, at børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn kan succedere (indtræde) i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse af en virksomhed eller en ideel andel til disse. Det foreslås at udforme reglerne i princippet svarende til de regler, der gælder ved død. Herved skabes en ligestilling mellem generationsskiftet ved død og generationsskiftet i levende live, der afskaffer den tilskyndelse, skattelovgivningen i dag indeholder til at udskyde generationsskiftet indtil dødsfaldet.

...

Hvad er succession?

Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed medfører succession, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. Ved afskrivningsberettigede aktiver sker der således ikke i anledning af overdragelsen nogen beskatning af det eventuelt for meget afskrevne. Til gengæld fortsætter erhververen afskrivningerne på overdragerens afskrivningsgrundlag, som om aktivet var anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren.

...

Regler, der giver næste generation mulighed for at overtage virksomheden i flere omgange, og fra et tidligere tidspunkt, vil således være at foretrække både for virksomheden og for ejerne.

Disse fordele opnås, hvis der ligesom ved dødsboer åbnes adgang for, at næste generation ved familieoverdragelser i levende live kan indtræde i overdragerens skattemæssige stilling.

...

Ved udformningen af en successionsordning med udgangspunkt i dødsboskattereglerne er det derfor nærliggende at indrømme successionsadgang til familien, ...

Succession betyder, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, jfr. ovenfor.

..."

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 og 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 639 af 3. august 1999, indeholder følgende bestemmelser:

"...

§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-10. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-10 gælder heller ikke for fortjeneste, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i § 13, stk. 1, § 16 eller § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens § 11, uanset om de indgår i virksomheden.

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatningen af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af enhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne. Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter § 33 D vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos enhververen. Er enhververen af en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, men ikke med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal erhververen ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på overdragelsesdagen."

3. Ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 om beskatning ved dødsfald gennemførtes en dødsboskattelov.

Loven indeholdt blandt andet følgende bestemmelser

"...

§ 36. Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren i boets skattemæssige stilling (succederer), medmindre andet følger af §§ 37 og 38.

...

Stk. 2. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren af udlodning med succession anses et udloddet aktiv for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde, boet eller, når boet er indtrådt i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling efter § 20, stk. 2, ægtefællen . ...

...

§ 97. Loven træder i kraft den 1. januar 1997.

Stk. 2. Loven finder anvendelse på boer og mellemperioder vedrørende personer, som er afgået ved døden efter lovens ikrafttræden, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning og boudlæg efter personer, der er afgået ved døden efter lovens ikrafttræden, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives efter lovens ikrafttræden.

§ 98. Kildeskattelovens bestemmelser finder uændret anvendelse på dødsboer og mellemperioder vedrørende personer, som er afgået ved døden før lovens ikrafttræden, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlæg og begravelsesudlæg efter personer, der er afgået ved døden før denne lovs ikrafttræden, samt på skifte af uskiftede boer, hvor anmodning om skifte er indgivet før denne lovs ikrafttræden. Tilsvarende gælder de øvrige bestemmelser i skatte- og afgiftslovgivningen, der finder anvendelse på dødsboer m.v."

I bemærkningerne til lovforslaget (Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, s. 2263) anførtes bl.a. følgende:

"...

Omvendt kan der i anden lovgivning være regler, som indebærer, at dødsboet ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling. I den kommunale ejendomsskattelovs § 29 A er der regler om, at der ydes delvis godtgørelse for betalte grundskatter til ejere af ejendomme, der tilbageføres fra byzone til landzone. Størrelsen af denne godtgørelse afhænger af, hvor lang tid ejeren af ejendommen på tilbageførelsestidspunktet har været ejer af ejendommen. I relation til disse regler anses der at indtræde et ejerskifte, når en ejendom efter et dødsfald overtages af et dødsbo, jf. Højesterets dom af 15. januar 1996 (Ugeskrift for Retsvæsen 1996 s. 492 ff.).

Retsstillingen på dette område berøres ikke af forslaget.

...

Ved den brede formulering af stk. 1 løses en række praktiske tvivlsspørgsmål om rækkevidden af den nuværende successionsbestemmelse.

I modsætning til de hidtidige regler indeholder stk. 1 udtrykkelig hjemmel til succession i afdødes passiver. Dette har bl.a. relevans i de særlige tilfælde, hvor personers passivposter er skatterelevante efter kursgevinstloven, nemlig dels spekulations- eller næringstilfælde, jf. den i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, indeholdte henvisning til statsskattelovens §§ 4-6 og dels ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, jf. kursgevinstlovens § 5, stk. 7.

Den brede formulering af stk. 1 indebærer i forhold til de gældende regler den udvidelse, at dødsboet fremover vil kunne succedere i afdødes adgang til at fremføre overskydende tab på aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

..."

I de specielle bemærkninger til § 36 (a.s. side 2274) anførtes bl.a. følgende:

"...

Bestemmelsen i stk. 1 indeholder de ovenfor nævnte generelle afgrænsninger af de tilfælde, hvor der kan ske succession. Bestemmelsen svarer til de gældende regler i kildeskattelovens § 33, stk. 1, 1. pkt., stk. 2 (forudsætningsvis), stk. 3 og 4.

..."

I de specielle bemærkninger til § 59 (a.s. side 2292-93) anførtes bl.a. følgende:

"...

Den brede formulering af bestemmelsen medfører, at en lang række af de nugældende særregler om succession ved uskiftet bo bliver overflødige . ...

Hovedreglen i dette kapitel svarer til de gældende regler i kildeskattelovens § 29, stk. 1, 1. og 2. pkt.

..."

4. Ligningsvejledningen 1985 indeholdt i afsnit G 5.2.3.1 bl.a. følgende bestemmelse:

"...

Princippet om, at ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet er afgørende, gælder, hvad enten erhvervelsen sker ved køb, arv, gave, bytte eller på anden måde. Såfremt ejendommen tilhører en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle, er det afgørende dog ejendommens tilstand ved den afdøde ægtefælles overtagelse af den, LSR. 1961.58,

..."

5. Landsskatteretten afsagde den 12. marts 2002 en kendelse, der er offentliggjort i SKM2002.173.LSR . I kendelsen anføres bl.a. følgende:

"...

Landsskatteretten skal udtale

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at der er fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende ejendele, hvorimod udgifter til forbedringer ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager efter retspraksis udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen, jf. UfR 1958, s. 1173 H. Herefter anses udgifter, der er medgået til at sætte ejendommen i en bedre stand, end den var i ved skatteyderens erhvervelse, for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter, hvorimod udgifter, der har genoprettet den forringelse af ejendommen, der er sket i skatteyderens ejertid, anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, fremgår det, at der ved overdragelse med succession alene succederes i relation til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger. Herefter finder retten ikke, at der er hjemmel til i relation til spørgsmålet om vedligeholdelse/forbedring at anse klageren for at have succederet. Herefter finder retten ikke grundlag for at indrømme yderligere fradrag for vedligeholdelse. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

6. Cirkulære nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse indeholdt i nr. 16 følgende bestemmelse:

"...

16. Erhververen kan ikke indtræde i overdragerens eventuelle henlæggelser til investeringsfond og indskud på etableringskonto. Erhververen kan heller ikke anvende sine egne henlæggelser til investeringsfond eller egne etableringskontoindskud til forlods afskrivninger på aktiver, som er erhvervet med succession fra overdrageren."

Ligningsrådet besvarede den 14. december 2004 en række spørgsmål. Besvarelsen er offentliggjort i SKM2005.17.LR , hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

Skatteyderen A spurgte Ligningsrådet om følgende:

Spørgsmål

...

8. Kan skatteyder anvende etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet ved succession?

...

Svar

...

Ad 8) Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

...

Ad spørgsmål 8

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at A's anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, han erhverver ved succession, er det samme tidspunkt som det tidspunkt, hvor han i øvrigt erhverver ejendommen. Dette følger efter Styrelsens opfattelse af den bindende forhåndsbesked af 23/9 2003 refereret i SKM2003.512.LR . I afgørelsen henviser Ligningsrådet til en kendelse fra Landsskatteretten, hvori det udtales, at det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at der ved overdragelse med succession alene succederes i relation til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger.

Efter Styrelsens opfattelse må det herefter lægges til grund, at de aktiver, der er erhvervet ved succession, indgår i den anskaffelsessum, der skal opgøres efter etableringskontolovens § 5, stk. 2.

Det indstilles på denne baggrund, at Told- og Skattestyrelsen svarer " ja" til

spørgsmål 8.

..."

7. Landsskatteretten afsagde den 21. juli 2005 en kendelse, der er offentliggjort i SKM2005.361.LSR . I kendelsen anføres bl.a. følgende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Fradrag for vedligeholdelse er godkendt med 74.103 kr. for indkomståret 2000 og 37.661 kr. for indkomståret 2001, idet succession i overdragerens ejertid ikke er godkendt i medfør af dødsboskattelovens § 36.

Landsskatteretten godkender succession i overdragerens ejertid i medfør af dødsboskattelovens § 36, idet de stedlige skattemyndigheder anmodes om at foretage den nærmere talmæssige opgørelse, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.

...

Skatteankenævnets afgørelse

Fradrag for vedligeholdelse er godkendt med 74.103 kr. for indkomståret 2000 og 37.661 kr. for indkomståret 2001, idet succession i overdragerens ejertid ikke er godkendt i medfør af dødsboskattelovens § 36. Der succederes i de samme ting, uanset om der succederes ved død efter dødsboskattelovens 36 eller i levende live efter kildeskattelovens § 33 C. I medfør af Landsskatterettens kendelse af 12. marts 2002, gengivet i SKM2002.173.LSR , kan der efter kildeskattelovens § 33 C ikke succederes i overdragerens ejertid ved opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse.

Klagerens påstand og argumenter

...

Det bemærkes, at skattemyndighederne i øvrigt er enige i, at det er dødsboskatteloven, der regulerer successionen ved dødsfald. Skattemyndighederne har dog herefter lagt til grund, at bestemmelserne om succession i dødsboskatteloven og kildeskatteloven har samme retsvirkninger.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Under henvisning til ordlyden af dødsboskattelovens § 36, stk. 1 og 2, anses successionen efter denne bestemmelse at være en generel skattemæssig succession også i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6.

..."

Procedurer

Sagsøgeren har gjort gældende, at kildeskattelovens § 33 C på trods af ordlyden må fortolkes således, at bestemmelsen indeholder adgang til generel succession. Legalitetsprincippet gælder ganske vist, men dette indebærer ikke, at der kun skal fortolkes efter ordlyden. Bestemmelsen skal fortolkes i lyset af skattelovgivningens øvrige regler om succession, forarbejderne til loven samt lovens formål.

Sagsøgeren har nærmere anført, at det overordnede formål med successionsreglerne - at undgå en skattebelastning i forbindelse med generationsskiftet - tilsiger, at der sker en fuldstændig succession i relation til alle forhold (generel succession). Kildeskatteloven, som ændret ved lov nr. 118/1969, indeholdt regler om succession ved dødsfald, og kildeskattelovens § 33 C, der blev gennemført ved lov nr. 763/1988, og som angår succession i levende live, svarer efter ordlyden til disse regler. Lovgiver har i de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der ligger til grund for lovændringen i 1988, endvidere udtrykkeligt anført, at der ved lovforslaget skabes ligestilling mellem generationsskiftet ved død og generationsskiftet i levende live. De dagældende regler om succession ved dødsfald må forstås som indeholdende adgang til generel succession. Ligningsvejledningen fra 1985 indeholdt således også i afsnit G 5.2.3.1 bestemmelse om succession i ejertid ved hensidden i uskiftet bo. Da reglerne om succession ved dødsfald ved lov nr. 1221/1996 blev flyttet til dødsboskatteloven, blev bestemmelsernes ordlyd ganske vist udvidet, men der blev ikke herved tilsigtet nogen udvidelse af anvendelsesområdet. Ligningsvejledningen er således også videreført på det nævnte punkt, og Landsskatterettens kendelse i SKM2005.361.LSR , er i overensstemmelse hermed. Hertil kommer, at skattemyndighederne også selv på et tidspunkt i en anden relation har fortolket successionsbestemmelserne udvidende. Der er herved henvist til bestemmelsen i nr. 16 i Skatteministeriets cirkulære nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse sammenholdt med Ligningsrådets besvarelse af spørgsmål 8 i SKM2005.17.LR . Endelig vil skattemyndighedernes fortolkning føre til uhensigtsmæssig skattetænkning, idet overdrageren har adgang til fradraget. Overdrageren vil således være tilskyndet til at foretage vedligeholdelsen, således at fradraget kan opnås. Hermed fremskyndes fradraget, og det fører samtidig til øget likviditetsbelastning af erhververen. Dette er i strid i med formålet med successionsreglerne.

Sagsøgte har gjort gældende, at succession som altovervejende udgangspunkt kræver udtrykkelig lovhjemmel, og at der ikke i kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, er hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid. Efter ordlyden af bestemmelsen er der ikke hjemmel til, at udgifter afholdt af erhververen kan omfattes af bestemmelsen. Der er heller intet i lovmotiverne, der støtter en sådan antagelse. Hertil kommer, at kildeskattelovens § 33 C om succession er en undtagelsesbestemmelse, og at den derfor skal fortolkes indskrænkende. Der er ikke støtte for sagsøgerens synspunkt om, at reglen indebærer en generel succession.

Flere bestemmelser illustrerer dette. Således ville § 33 C, stk. 2, 4. pkt., være overflødig, hvis reglen i stk. 2, 2. pkt., indebar en generel succession. Også den forskellige formulering af bestemmelserne i kildeskattelovens §33 C, stk. 2, og lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. § 11, stk. 2, der begge var omfattet af lov nr. 763/1988, understreger forskellen. Angivelsen i de almindelige bemærkninger til forslaget til ændringen af kildeskatteloven i 1968-69 af, at forskudsafskrivninger ikke er omfattet, tyder heller ikke på en generel succession. Endelig støtter gennemførelsen af dødsboskatteloven i 1996 ikke, at der er tale om en generel succession. Denne lov indeholder netop en helt anden og bredere formulering af successionsbestemmelserne. Når det er angivet i bemærkningerne til forslaget til dødsboskatteloven i 1996, at bestemmelsen svarer til de gældende regler, er dette upræcist. Det er kun med hensyn til den vigtigste retsvirkning, avancebeskatningen, at den svarer til de tidligere regler. Det er et politisk spørgsmål, i hvilket omfang man skal tillade succession, og således udskyde en beskatning.

Landsrettens begrundelse og resultat

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, indeholder efter sin ordlyd adgang til succession i to bestemte henseender -"med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg". Det fremgår da også udtrykkeligt af bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den oprindelige ændring af kildeskatteloven, at der ikke ved loven blev adgang til succession i to andre henseender - med hensyn til henlæggelser til investeringsfonds og forskudsafskrivninger. Der er således hverken i lovens ordlyd eller dens forarbejder holdepunkter for at antage, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, indeholder adgang til generel succession. Formuleringen af andre lovbestemmelser støtter, som anført af sagsøgte, at bestemmelsen ikke indeholder adgang til generel succession. Ved dødsboskatteloven i 1996 fik bestemmelsen om succession ved dødsfald en bredere formulering, hvilket også fremgår af forarbejderne til denne bestemmelse. Heroverfor kan formålsbetragtninger og betragtninger om parallelitet mellem succession ved død og succession i levende live ikke tillægges afgørende betydning. Spørgsmålet om en udvidelse af anvendelsesområdet for kildeskattelovens § 33 C er et lovgivningspolitisk spørgsmål, som det tilkommer lovgivningsmagten at tage stilling til.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, indeholder således ikke hjemmel til skattemæssig succession i overdragerens ejertid ved erhververens opgørelse af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid.

Landsretten tager herefter sagsøgtes påstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes mod, at Skatteministeriet anerkender, at As skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes med 10.901 kr.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.