Dokumentets metadata

Fradrag for udgifter til egenfremstillede anlægsaktiver

Udgifter til egenfremstilling af anlægsaktiver skulle tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Klagen vedrører opgørelserne af indkomst på følgende punkter:

Indkomståret 1997:

Ikke godkendt fradrag efter SL § 6 a for udgifter til egenfremstillede anlægsaktiver, idet beløbet er tillagt skaffelsessummen 252.267.000 kr.

Indkomståret 1998:

Ikke godkendt fradrag efter SL § 6 a for udgifter til egenfremstillede anlægsaktiver, idet beløbet er tillagt anskaffelsessummen 204.943.000 kr.

Udgifter til produktion af anlægsaktiver:

Det er oplyst, at selskabet fremstiller en stor del af sine egne anlægsaktiver. Arbejdet foretages af to divisioner med hver ca. 2.600 ansatte.

B-divisionen er opdelt i en række afdelinger med hver sit ansvarsområde. Divisionen varetager bl.a. alle planlægnings- og projekteringsopgaver, herunder udarbejdelse af tegninger, i forbindelse med anlægsfremstillingen. C-divisionen varetager de udførende arbejder ved anlægsfremstillingen. Chef-grupppen, fagkoordinatorer og jobkoordinatorer udgør ca. 360 ansatte, og der er endvidere ansat ca. 2.240 teknikere. Divisionen er inddelt i en række grupper, der dækker geografiske områder.

Visse af afdelingerne i de to divisioner beskæftiger sig udelukkende med fremstilling, reparation og vedligeholdelse af anlægsaktiver. De omkostninger, der afholdes af disse afdelinger i forbindelse med fremstilling og reparation af anlægsaktiverne, opdeles af selskabet i direkte og indirekte produktionsomkostninger.

De direkte omkostninger består af udgifter til indkøb af materiale eller dele, ydelser leveret fra underleverandører samt af løn til timeregistrerende medarbejdere, således at der sker en konkret registrering af de omkostninger, der afholdes i forbindelse med fremstillingen af de enkelte anlægsaktiver. Der er i 1997, 1998 og 1999 registreret direkte produktionsomkostninger vedrørende anlægsaktiver med henholdsvis 565 mio.kr., 720 mio.kr. og 830 mio.kr., hvoraf lønomkostninger udgør henholdsvis 293 mio.kr., 359 mio.kr. og 426 mio.kr.

De indirekte produktionsomkostninger vedrørende anlægsaktiver opgøres af selskabet som en lang række forskelligartede omkostninger, der vurderes at være medgået til produktion af anlægsaktiver, dog uden gennem registrering at være henført til bestemte anlægsaktiver eller til anlægsproduktion. Der er bl.a. tale om løn til projektering og funktionsledere, andre omkostninger til projektering, værktøj, måleinstrumenter og edb-udstyr, arbejdstøj og værnemidler samt transportomkostninger. De medarbejdere, der projekterer og planlægger anlægsarbejderne foretager f.eks. ikke en egentlig timeregistrering af tid anvendt til de enkelte projekter. Tilsvarende registreres udgifter til transport af materiel og medarbejdere ikke på de enkelte projekter. I det omfang en udgift er afholdt af en afdeling, der både fremstiller og vedligeholder anlægsaktiver, er det ikke registreret om udgiften er afholdt i forbindelse med fremstilling eller vedligeholdelse. Andre omkostninger som f.eks. huslejeudgifter er generelt knyttet til anlægsproduktion og kan kun vanskeligt henføres til enkelte projekter.

De indirekte produktionsomkostninger udgjorde i 1997, 1998 og 1999 henholdsvis 526 mio.kr., 472 mio.kr. og 393 mio.kr. Selskabet har konstrueret en fordelingsnøgle og ved hjælp af denne beregnet, at den del af de indirekte produktionsomkostninger, der er medgået til fremstilling af anlægsaktiver udgør henholdsvis 220.524 t.kr., 172.793 t.kr. og 195.352 t.kr.

I 1997, 1998 og 1999 er der endvidere afholdt henholdsvis 115,7 mio.kr., 117,7 mio.kr. og 188 mio.kr. i lønninger til chefgruppen samt fag- og jobkoordinatorer i C-divisionen. Disse omkostninger er ikke indgået i selskabets opgørelse af de indirekte produktionsomkostninger. Selskabet har fra og med 2000 medregnet disse lønninger ved opgørelsen af de indirekte produktionsomkostninger.

For 1999 har selskabet fremlagt en specifikation af de indirekte produktionsomkostninger, idet det samtidig er forklaret, at det ikke er muligt at udarbejde en tilsvarende specifikation for indkomstårene 1997 og 1998, men at de omkostningsarter, der indgår i de indirekte produktionsomkostninger for 1999 ligeledes indgår i denne post for indkomstårene 1997 og 1998 i al væsentlighed i samme forhold. Det fremgår af specifikationen for 1999 bl.a., at udgifter til transport udgør ca. 40 % af de samlede indirekte produktionsomkostninger. Der er primært tale om kørsel mellem arbejdspladsen eller lager og stedet for fremstilling af anlægsaktiverne. Lønudgifter udgør ca. 25 %, og det er forklaret, at der typisk er tale om udarbejdelse af tegninger over det anlæg, der skal fremstilles, samt dimensionering heraf. Endvidere udføres koordinerende funktioner for anlægsarbejderne samt projektering. Udgifter til husleje udgør ca. 15 %, og der er primært tale om leje af kontorfaciliteter til medarbejdere i de omfattede afdelinger. I mindre omfang lejes lagerplads m.v. De resterende ca. 20 % af de indirekte produktionsomkostninger vedrører en lang række forskellige udgifter, idet der bl.a. kan nævnes udgifter til værktøj m.v., kontorhold, edb-drift og -service, rejseudgifter og værkstedsarbejder, herunder bogtryks- og grafiske arbejder.

Told- og Skattestyrelsen har nægtet fradrag for de indirekte produktionsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a, og har i stedet fundet, at udgifterne skal aktiveres og tillægges afskrivningssaldoen for de omhandlede anlægsaktiver, således at der kan foretages ordinære afskrivninger.

Det er bl.a. anført, at det afgørende for eventuelt fradrag efter statsskattelovens § 6 a er, hvilket formål udgiftens afholdelse har, idet der ikke indrømmes fradrag for omkostninger afholdt til anskaffelse af formueaktiver eller udgifter, der i øvrigt vedrører indkomsten i en længere årrække. Anskaffelse af aktiver er i sig selv alene en omplacering af formuen, og først ved aktivets erhvervsmæssige anvendelse i driftens interesse, sker der et forbrug af formuen, der eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne. Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen i videste forstand, og når der er tale om egenfremstillede anlægsaktiver, skal anskaffelsessummen opgøres som de til fremstillingen medgåede udgifter. Der ses ikke at foreligge retspraksis, der konkret tager stilling til, hvilke udgifter, der skal indgå i anskaffelsessummen, når skatteyderen selv fremstiller driftsmidler. Selskabet har ved den regnskabsmæssige opgørelse af anskaffelsessummen henvist til anbefalingen i Regnskabsvejledning nr. 10 vedrørende den regnskabsmæssige anskaffelsessum for egenfremstillede anlægsaktiver. Ifølge denne opgøres anskaffelsessummen som summen af alle de produktionsomkostninger, der er medgået til frembringelsen - uafhængigt af, om de medgåede omkostninger karakteriseres som direkte eller indirekte. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke foreligger en entydig afgrænsning mellem direkte og indirekte produktionsomkostninger, hvorfor opgørelse af direkte omkostninger er forbundet med samme skønsmæssige vurdering som opgørelsen af indirekte omkostninger. Ydermere bemærkes, at der foreligger udkast til en ny regnskabsvejledning samt ny årsregnskabslov, hvorefter der er krav om aktivering af indirekte produktionsomkostninger afholdt ved fremstillingen af såvel anlægs- som omsætningsaktiver. Begrundelsen herfor er bl.a., at man ønsker en ligestilling mellem købssituationen og egenfremstillingssituationen. Heller ikke skattemæssigt kan det tillægges betydning, om en udgift i henhold til selskabets vedtagelse karakteriseres som direkte eller indirekte. Videre kan det ikke tillægges betydning, om selskabet registrerer, hvilke konkrete anlægsaktiver, udgifterne vedrører, eller om de medgåede omkostninger i stedet beregnes på grundlag af en realistisk fordelingsnøgle. Det er således ikke afgørende, hvordan en udgift karakteriseres eller registreres, men derimod om udgiften efter en konkret vurdering kan siges at være medgået ved fremstillingen af de pågældende anlægsaktiver.

Dette er tilfældet efter styrelsens opfattelse, såfremt omkostningen ikke ville være afholdt, hvis selskabet valgte at købe de pågældende aktiver eksternt, i stedet for selv at fremstille dem. Dette gælder også for omkostningsarter, der ikke ville bortfalde i sin helhed, f.eks. fordi selskabet fortsat ville afholde tilsvarende omkostninger vedrørende andre anlægsaktiver eller vedligeholdelse. Den del af omkostningerne, der ville falde bort, hvis selskabet valgte at købe et anlægsaktiv hos tredjemand, må karakteriseres som medgået til frembringelsen af anlægsaktivet og dermed som en del af anskaffelsessummen for aktivet.

De af sagen omhandlede omkostninger er afholdt med det formål at fremstille anlæg med en regnskabsmæssig afskrivningshorisont på 10 - 15 år. Omkostningerne vedrører ikke generelle salgs-, distributions- eller administrationsomkostninger, men alene den del af de omkostninger, der er afholdt i anlægsproducerende afdelinger, og som ifølge selskabets egne opgørelser er medgået til fremstilling af anlægsaktiver. Disse omkostninger ville falde bort, hvis anlægsaktiverne skulle købes eksternt, idet de tilsvarende omkostninger i så fald ville blive afholdt af den eksterne producent, der måtte indregne dem i salgsprisen. Ved eksternt køb ville de pågældende omkostninger således indgå i selskabets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. Udgifterne indgår i anlægsaktivernes værdi og har dermed aflejret sig direkte i selskabets formueaktiver. Der er ikke grundlag for en væsentlig anderledes værdiansættelse af egenfremstillede anlægsaktiver end af tilkøbte anlægsaktiver, når bortses fra sædvanlig avance til producenten.

Selskabets advokat har nedlagt påstand om ret til fradrag for de omhandlede udgifter efter statsskattelovens § 6 a. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at de omhandlede udgifter har en klar driftstypisk karakter. Det er især transportudgifter (ca. 40 %), lønudgifter til fastansat personale (ca. 25 %) og husleje (ca. 15 %). Det er reglen i dansk skatteret, at en virksomheds faste lønudgifter, husleje og transportudgifter er driftsudgifter, hvor fradragsretten følger direkte af statsskattelovens § 6 a. I tilknytning hertil er det gældende ret, at alene materialeudgifter og mandtimer, som er direkte forbundet med etableringen af et anlægsaktiv, skal aktiveres. For fjernereliggende udgifter er der driftsfradrag i det år, hvor udgiften endeligt pådrages. Denne regel er udviklet i et samspil med dansk regnskabspraksis, hvor det først for nylig er kommet på tale at aktivere udgifter af den type, som sagen drejer sig om. Problemet kan anskues som en fortolkning af dagældende afskrivningslovs § 2, hvorefter driftsmiddelsaldoen tillægges "anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret". Spørgsmålet er således, om ordet "anskaffelsessummen" indeholder hjemmel til at kræve, at indirekte produktionsomkostninger ved egenfremstilling af anlægsaktiver aktiveres. For det første bemærkes, at ordet "anskaffelsessummen" ikke sprogligt dækker den foreliggende situation. En anskaffelse er en handling, der forudsætter, at aktiver tilføres virksomheden udefra. Ordet dækker ikke egne frembringelser. Bestemmelsens forarbejder indeholder heller ikke udsagn, der kan støtte Told- og Skattestyrelsens fortolkning.

Det afgørende er imidlertid, at fradragsretten følger direkte af statsskattelovens § 6 a. Det kan nemlig påvises, at man inden for alle skatteretlige områder ikke foretager en tvungen aktivering af indirekte produktionsomkostninger. Dette er historisk set en følge af en fortolkning af udtrykket "ordinære afskrivninger" i statsskattelovens § 6 a, som i årene siden statsskattelovens indførelse har nødvendiggjort en stillingtagen i ligningspraksis til skillelinien mellem driftsudgifter og udgifter, som henføres til afskrivningsberettigede aktiver. Efter den ligningspraksis, som opstod ved fortolkningen af statsskattelovens § 6 a, fulgte præciserende beskrivelser i cirkulærer og ligningsvejledning, som fastslog det princip, at indirekte produktionsomkostninger ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, men fradrages som driftsudgift. Der kan ikke påvises ét eneste område inden for skatteretten, hvor man tvinger skatteyderen til at aktivere indirekte produktionsomkostninger.

Den reelle begrundelse for, at man i dansk skatteret har valgt ikke at tage hensyn til indirekte produktionsomkostninger i tilfælde, hvor der bliver tale om at værdiansætte egne frembringelser, er, at en opgørelse af indirekte produktionsomkostninger er behæftet med så mange skøn og usikkerheder, at et krav om aktivering af indirekte produktionsomkostninger får uacceptable følger. Et krav om at inddrage indirekte produktionsomkostninger i den foreliggende situation må således forudsætte et regelsæt om, hvorledes opgørelsen foretages, og et sådant regelsæt findes ikke. Yderligere er det sådan, at virksomheder, som køber driftsanlæg hos tredjemand, ikke kan undgå at anvende også ofte betydelige interne ressourcer på en ekstern anskaffelse. Disse udgifter er utvivlsomt fradragsberettigede som driftsudgifter. En tvangsmæssig aktivering af indirekte produktionsomkostninger kan derfor betyde, at virksomheder, som fremstiller egne produktionsanlæg, stilles skattemæssigt dårligere end virksomheder, som indkøber anlæggene hos tredjemand.

Ser man nærmere på forholdet mellem de regnskabsretlige og de skatteretlige regler må først noteres, at der ikke er noget krav om, at en skatteyder vælger samme opgørelsesprincip både regnskabsmæssigt og skattemæssigt, jf. bl.a. Folketingstidende 1980-81, tillæg A, spalte 3005 (forarbejderne til den første årsregnskabslov). I dansk regnskabsskik er aktivering af indirekte produktionsomkostninger ved opgørelsen af værdien af materielle anlægsaktiver en forholdsvis ny praksis. Indtil 1982 var der ingen regler om værdiansættelsen af aktiver under hensyntagen til indirekte produktionsomkostninger, men fra 1981 indførtes i årsregnskabslovens § 27, stk. 3, en mulighed for at aktivere indirekte produktionsomkostninger regnskabsmæssigt. I Regnskabsvejledning nr. 10, som trådte i kraft 1.1.1996 blev det anbefalet at aktivere indirekte produktionsomkostninger, og i udkast til Regnskabsvejledning 23, som endnu ikke er trådt i kraft, foreslås det, at aktivering af indirekte produktionsomkostninger ved materielle anlægsaktiver gøres obligatorisk. I den nye årsregnskabslov, der har virkning fra 1.1.2002 er det obligatorisk for større virksomheder at indregne indirekte produktionsomkostninger i kostprisen for anlægsaktiver, jf. § 82. Små virksomheder har stadig ingen pligt hertil, jf. § 40. Efter den nye årsregnskabslovs § 166, stk. 3, kan virksomheder, der går over til at indregne indirekte produktionsomkostninger i kostprisen, gøre dette alene for aktiver, der fremstilles fra og med det tidspunkt, hvor opgørelsesmetoden ændres. Denne forsigtige og trinvise udvikling i regnskabslovgivningen står i uforklarlig skarp modstrid med Told- og Skattestyrelsens synspunkt, hvorefter det siden statsskattelovens indførelse har været en direkte følge af statsskattelovens § 6 a, at indirekte produktionsomkostninger aktiveres og ikke fradrages som driftsomkostninger. Realiteten er naturligvis, at de skatteretlige opgørelsesprincipper ikke har indebåret et krav om aktivering, og et eventuelt skift af denne opgørelsesmetode kan kun ske med fremadrettet virkning.

Hvis Landsskatteretten når frem til, at der er hjemmel til at kræve skattemæssig aktivering af indirekte produktionsomkostninger, opstår subsidiært spørgsmålet om, hvilke udgifter, der skatteretligt skal indgå i aktiveringen. Styrelsen har ikke foretaget overordnede overvejelser af, hvilke udgifter, der kan karakteriseres som indirekte produktionsomkostninger i skattemæssig henseende, men har forladt sig på selskabets egne skønsmæssige opgørelser, der ikke har tjent skattemæssige, men regnskabsmæssige formål. Advokaten har gjort gældende, at Landsskatteretten bør søge parallelitet med § 82 i den årsregnskabslov, der trådte i kraft pr. 1.1.2002. Det fremgår af bemærkningerne til denne bestemmelse, at selv en pålidelig markedsværdi af de færdige aktiver ikke kan anvendes til at opgøre indirekte produktionsomkostninger, og det er yderligere udtrykkeligt forudsat i bemærkningerne, at "indirekte omkostninger fra administration og distribution" ikke må behandles som indirekte produktionsomkostninger i regnskabsmæssig henseende. Det er derfor ikke rigtigt nu at kræve aktivering af de ca. 40 % af forhøjelsen, som vedrører transport af medarbejdere og materiel. Der skal ligeledes heller ikke ske forhøjelser med de lønandele, som er medgået til intern administration.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at en nødvendig konsekvens af, at det eventuelt lægges til grund, at der er hjemmel til at aktivere de omtvistede omkostninger, vil være, at selskabets afskrivningsgrundlag er opgjort forkert. Den del af afskrivningsgrundlaget, der vedrører egenfremstillede anlægsaktiver, er da i årenes løb optaget til en for lav værdi, idet selskabet ikke i de tidligere år aktiverede de indirekte produktionsomkostninger. Det er Landsskatterettens faste praksis, at en opgørelse af en overført saldo fra tidligere år altid skal opgøres, så den i det pågældende indkomstår opgøres korrekt både primo og ultimo. Den pågældende saldo skal således opgøres uden hensyn til eventuelle fejl i forbindelse med saldoens opgørelse i tidligere år. I forbindelse med udarbejdelsen af 1997-regnskabet udfærdigede selskabet en opgørelse, der gengav de egenfremstillede anlægsaktivers værdi opgjort under hensyn til indirekte produktionsomkostninger, for at fremskaffe de fornødne sammenligningstal i regnskabet. Denne opgørelse viser, at driftsmiddelsaldoen i 1997 skal forøges primo med 3.023.000.000 kr. Der skal således indrømmes selskabet et yderligere fradrag i 1997 på 30 % heraf, i alt 906.900.000 kr. For 1998 skal primosaldoen forøges med yderligere 2.116.100.00 kr., således at der også for 1998 indrømmes et yderligere afskrivningsfradrag beregnet heraf.

Mere subsidiært er der foretaget en beregning, hvor den årlige forøgelse af afskrivningsgrundlaget (inkl. indeksregulering) i de tidligere år samtidig er udsat for maksimale afskrivninger, og denne beregning fører til, at afskrivningsgrundlaget primo 1997 skal forøges med 509.273.320 kr.

Under alle omstændigheder skal ansættelserne korrigeres for, at der i de aktiverede indirekte produktionsomkostninger indgår udgifter til anskaffelse af software, som er fuldt ud fradragsberettiget i anskaffelsesåret, jf. dagældende afskrivningslovs § 3, stk. 1. For 1998 udgør beløbet 1.993.705 kr., og for 1999 2.212.974 kr. For 1997 kan beløbet ikke udledes direkte. Det foreslås, at beløbet fastsættes som et gennemsnit af 1998 og 1999 til 2.103.339 kr.

Kammeradvokaten, der er indtrådt i sagen på vegne af SKAT, har under sagens behandling ved Landsskatteretten indstillet Told- og Skattestyrelsens ansættelse stadfæstet.

Kammeradvokaten har anført, at efter den for indkomstårene 1997 og 1998 gældende afskrivningslovs § 2, stk. 2 (1999-afskrivningslovens § 5, stk. 2), foretages indkomstårets skattemæssige afskrivninger på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi, som opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med fradrag af salgssummen for driftsmidler, der er solgt i indkomstårets løb, og med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret. Udgifter til forbedringer behandles på samme måde, jf. § 2, stk. 6. Der henvises til SKM2003.519.LSR og TfS 1988.391 LSR. Der er ikke - som anført af selskabet - sket en praksisændring. Selskabet bærer i øvrigt bevisbyrden for at være udsat for en praksisændring, jf. fast højesteretspraksis, SKM 2005.446. Afskrivningsloven sondrer heller ikke mellem, om udgiften er afholdt til egne ansatte, egne transportomkostninger og husleje eller til eksterne virksomheder. Det ville også kunne give et uheldigt skatteincitament til selv at fremstille/tilvirke det afskrivningsberettigede aktiv, hvis udgiften herved kunne fratrækkes med det samme i stedet for at blive afskrevet over flere år. Hertil kommer, at forudsætningen for at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6 a, er, at udgiften er "anvendt". Når udgiften som her har aflejret sig i et aktiv, er udgiften ikke "anvendt". Der er derfor ikke hjemmel i statsskattelovens § 6 a, til at indrømme selskabet et driftsfradrag.

Kammeradvokaten har videre anført, at selskabet må føre et stærkt bevis for, at selskabets egen fordeling af udgifterne i "direkte" og "indirekte" produktionsomkostninger er urigtig. Et sådant bevis anses ikke ført.

Kammeradvokaten har videre anført, at der ikke er grundlag for at korrigere afskrivningsgrundlaget for manglende afskrivninger for tidligere indkomstår, når der er foretaget fradrag for de pågældende udgifter efter statsskattelovens § 6 a, i tidligere år. Der henvises til SKM2005.25.ØLR og UfR 2005.150 H.

Selskabets repræsentant har hertil anført, at det ikke i sig selv kan begrunde nægtelse af fradragsret, at noget vedrører anlægsformuen. Der henvises til Højesterets dom af 12. april 2005 offentliggjort i UfR 2005.2069. Der henvises endvidere til TfS 1998.448 LR, SR-Skat 2002.208 og SKM2006.409.LSR Det afgørende er ikke, om udgifterne vedrører anlægsaktiver, men om de vedrører anlægsaktiverne på en så direkte måde, at aktivering er påkrævet. Hvis udgifterne ikke har denne direkte tilknytning, er der tale om driftsomkostninger, selvom de ikke umiddelbart fører til konkrete indtægter. Udgifterne er driftsomkostninger, fordi de er en forudsætning for eller konsekvens af selskabets indkomstskabende virksomhed. Vedrørende Skats henvisning til SKM2003.519.LSR er anført, at afgørelsen vedrører direkte lønudgifter og at der ikke netop ikke blev stillet krav om aktivering af indirekte produktionsomkostninger. Vedrørende Kammeradvokatens henvisning til TfS 1988.391 er anført, at kendelsen vedrører en fiktiv fortjeneste og ikke fradrag for driftsomkostninger.

Repræsentanten har videre anført, at selskabet ikke ønsker en bedre skattemæssig stilling, end den entreprenør, der udfører tilsvarende anlæg for fremmed regning eller med henblik på videresalg. En sådan entreprenør er berettiget til at fratrække de foreliggende indirekte produktionsomkostninger løbende, jf. ligningsvejledningen 1998 afsnit E.B.2.6.2.1.

Repræsentanten har videre anført, at den regnskabsmæssige fordeling mellem indirekte og direkte produktionsomkostninger ikke er urigtig, men at den skattemæssige behandling af de to udgiftstyper er forskellig. Derimod svarer den selvangivne fordeling mellem indirekte produktionsomkostninger og øvrige driftsomkostninger ikke til den fordeling, som skattemæssigt må kræves.

Vedrørende korrektion af afskrivningsgrundlaget har repræsentanten anført, at den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 3, giver adgang til at konsekvensregulere bagud i tid, når ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Heraf følger, at konsekvensregulering kun er tilladt for "direkte følger". Indtil indførelsen af bestemmelsen lå det fast, at en skatteyder kunne være så heldig at få medhold i, at en indtægt var periodiseret forkert af skattemyndighederne med den konsekvens, at skattemyndighederne pga. fristreglerne var afskåret fra at forhøje indkomsten for det rette indkomstår. Der henvises til TfS 1999.474 LSR, SKM2001.421.DEP og SKM2003.500.LSR . Man kan ikke opgøre årets indkomst på et fejlagtigt grundlag med henvisning til, at skatteyderen i tidligere år har modtaget fordele, der angiveligt kompenserer for, at man fraviger lovgivningens regler for opgørelsen af årets indkomst. Der henvises til TfS 1998.558. I den omvendte situation øger man jo heller ikke afskrivningsgrundlaget, fordi skatteyderen fejlagtigt har opgjort afskrivningssaldoen for højt ved at inkludere en udgift, som rettelig var en driftsomkostning. Der henvises til SKM2006.95.LSR og SKM2002.79.LR . Udtrykket "nedskrevet ved skattemæssige afskrivninger" giver heller ikke ordlydsmæssig dækning for at inddrage andre fradrag end afskrivninger. Man kan ikke bruge bestemmelsen til at nedskrive med driftsomkostningsfradrag, som Skat nu har fortrudt, at man har indrømmet tidligere. Der henvises til TfS 1998.137, SKM2005.394.HR , SKM2005.376.VLR og SKM2003.416.ØLR . Da der ikke i reglerne om opgørelsen af afskrivningssaldoen primo 1997 er hjemmel til at tage de tidligere indrømmede driftsomkostningsfradrag i betragtning, og da der ikke er mulighed for at ændre de indrømmede fradrag for årene før 1997, er konsekvensen, at selskabets indkomst for 1997 og følgende år skal opgøres ud fra et korrekt opgjort afskrivningsgrundlag, og at ansættelserne før 1997 ikke kan ændres. Det gør ingen forskel, at selskabet derved stilles økonomisk, som om man får fradrag for den samme udgift to gange.

Landsskatteretten skal udtale:

Der indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6 a for de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Ifølge § 2, stk. 3, i den dagældende afskrivningslov (lovbog. nr. 932 af 24.10.1996) skal den afskrivningsberettigede saldoværdi tillægges anskaffelsessummen for de driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret. Anskaffelsessummen efter denne bestemmelse skal forstås som udgiften til anskaffelse eller fremstilling af det pågældende aktiv tillagt udgiften til eksempelvis opsætning, implementering eller klargøring af det pågældende aktiv, således at aktivet rent faktisk er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan anvendes som driftsmiddel i virksomheden. Dette er tilfældet, uanset om det er virksomhedens egne medarbejdere eller eksterne personer, der foretager sådanne handlinger.

Det må lægges til grund, at udgifterne i alle tilfælde vedrører fremstilling af aktiver, der indgår i selskabets anlægsformue, ikke omsætningsformuen. Udgifterne til de pågældende anlæg vil derfor som udgangspunkt ikke være driftsomkostninger, der er omfattet af fradragsretten i statsskattelovens § 6 a, men må anses for formueudgifter, der kun kan bringes til fradrag i indkomsten i det omfang, de kan indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen for de afskrivningsberettigede anlægsaktiver og derved indgå i opgørelsen af den afskrivningsberettigede saldoværdi.

De udgifter, sagen drejer sig om, er udgifter til husleje, løn til projektering og funktionsledere, andre omkostninger til projektering, værktøj, måleinstrumenter og edb-udstyr, arbejdstøj og værnemidler samt transportomkostninger, i de afdelinger, der beskæftiger sig med fremstilling og vedligeholdelse af de omhandlede anlæg.

Afholdelsen af disse udgifter må anses at have været en forudsætning for, at de pågældende aktiver kunne blive færdiggjort i et sådant omfang, at de kunne anvendes som driftsmidler i virksomheden, og det må derfor være med rette, at udgifterne er inddraget ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede saldoværdi for de driftsmidler, der er anskaffet i årets løb, og dermed ikke er anset for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a ved indkomstansættelserne for 1997 og 1998. Der ses ikke at være grundlag for at foretage en anden fordeling af udgifterne end den fordeling, selskabet selv har anvendt ved udarbejdelsen af regnskaberne for de pågældende år, da denne fordeling efter selskabets egne oplysninger må anses for korrekt.

Der ses endvidere ikke at være grundlag for at korrigere afskrivningsgrundlaget for manglende afskrivninger for tidligere indkomstår, idet der er foretaget fradrag for de pågældende udgifter efter statsskattelovens § 6 a i tidligere år. Det bemærkes, at der ved afskrivning gives løbende fradrag for formueforbrug i driften af udgifter, der ikke er fradraget i udgiftsåret.

En del af selskabets udgifter til anskaffelse af Edb-software indgår ved opgørelsen af de indirekte produktionsomkostninger, og da sådanne udgifter kan fradrages fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. den dagældende afskrivningslovs § 3, stk. 1, nedsættes ansættelserne for 1997 og 1998 med henholdsvis 2.103.339 kr. og 1.993.705 kr., da advokatens opgørelse af beløbet for 1997 kan tiltrædes. Dette er tiltrådt af Kammeradvokaten på vegne af SKAT.