Dokumentets metadata

Tab på debitorer - fradragstidspunkt - franchise

H1 A/S fratrak i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchise-basis. Til støtte herfor gjorde selskabet gældende, at tabene kunne konstateres og gøres endeligt op i 2003.Efter bevisførelsen lagde retten til grund, at selskabet havde et indgående kendskab til sine franchise-tageres økonomi. Selskabets egen eller dettes rådgivers vurdering af franchisetagernes økonomi og en som følge heraf påtænkt gældseftergivelse, var dog ikke i sig selv tilstrækkelig til at anse fordringemes uerholdelighed for konstateret.På baggrund af debitorernes økonomiske situation blev der i februar 2003 udarbejdet budget- og handlingsplaner for den fortsatte drift af de to forretninger. Selskabets direktør havde forklaret, at disse planer blev udarbejdet for at begrænse det tab, som H1 A/S forventede på grundlag af den hidtidige drift.Under disse omstændigheder fandt retten, at der ikke forelå sådanne særlige forhold, at selskabet var berettiget til at fradrage tabene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003.Retten frifandt derfor Skatteministeriet.

Parter

H1 A/S c/o HH International A/S
(Advokat Rasmus Nørgaard Bak)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Helle Krogh

Den 24. august 2006 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, H1 A/S', skattepligtige indkomst for indkomståret 2003:

"...

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) er moderselskab for en række datterselskaber i ind- og udland. Selskabet er ejet af og sambeskattet med dets moderselskab HH International A/S. Selskabets og datterselskabernes aktivitet består i franchisevirksomhed, herunder udøvelse af assistance overfor franchisetagerne samt kollektionsudvikling, markedsføring og salg såvel en gros som detail.

Selskabet har ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fratrukket 1.895,014 kr. som hensættelser til tab på debitorer vedrørende 5 debitorer. Beløbet er af selskabet anset for værende endeligt tabt i indkomståret 2003.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for tab på debitorer med 1.225.000 kr. Heraf er tab på debitorer på 500.000 kr. påklaget til Landsskatteretten. Tabet fordeler sig således:

G1 v/NT	350.000 kr.
G2 v/MD	150.000 kr.
	500.000 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har for indkomståret 2003 nægtet fradrag for hensættelser til tab på debitorer med 500.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 832 af 3. oktober 2002.

Forvaltningen har anført, at selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld som omfattes af § 1, jf. kursgevinstlovens § 2.

I henhold til kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal tab på fordringer, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori tabet realiseres. Skattemæssigt anerkendes ikke fradrag for hensættelser til imødegåelse af tab.

Kun under særlige omstændigheder kan det anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selvom uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

Det er utvivlsomt, at selskabet har et indgående kendskab til franchisetagernes økonomi, og at selskabet har opnået erfaring med vurdering af de enkelte nødlidende debitorer.

Det er imidlertid forvaltningens opfattelse, at selskabets egen vurdering ikke kan danne grundlag for et fradrag i skattemæssigt henseende, uagtet det indgående kendskab til debitorernes økonomiske forhold eller selskabets påtænkte gældseftergivelse.

Det er derudover forvaltningens opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, herunder konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende, der sandsynliggør tabet eller størrelsen på tabet.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet for indkomståret 2003 godkendes fradrag for tab på debitorerne G1 v/NT på 350.000 kr. og G2 v/MD på 150.000 kr., jf. statsskattelovens §§ 4-6 smh. med kursgevinstlovens §§ 3 og 25, stk. 1.

Repræsentanten har anført, at allerede i indkomståret 2003 stod det klart for H1 A/S, at selskabet ville lide et tab som følge af engagementet med NT og MD. Tabene blev i 2003 ikke saldokvitteret, men der forelå ikke tvivl om, at selskabet ville lide tab af minimum den størrelse, der er foretaget fradrag for.

Forholdet mellem H1 A/S, som franchisegiver og franchisetagerne NT og MD kan ikke tilsidestilles med et traditionelt kreditor/debitor forhold, idet selskabet via franchiseaftalerne har fuld indsigt i debitorernes økonomiske forhold, herunder driftsresultat, aktiver, passiver osv. Vurderingen af tabet blev således foretaget på baggrund af en konkret forretningsmæssig vurdering af franchisetagerne.

Det er praksis hos selskabet, at der igangsættes handlingsplan mv., hvor den økonomiske situation tilsiger, at der fremadrettet skal ske en ændring, såfremt driften skal fortsætte. Dette gør, at selskabets tab på franchisebutikkerne kan holdes nede.

I relation til G1 v/NT blev der allerede i 2001 indgået aftale med Jyske Bank, hvorved H1 A/S indtrådte som selvskyldnerkautionist for NTs gæld til banken. Aftalen blev indgået for at sikre den fortsatte drift af NTs forretning, samt opretholdelse af den eksisterende franchisekontrakt.

Pr. 27. november 2001 blev der foretaget en provenuberegning for NT, hvoraf det fremgår, at hun havde en samlet restgæld på 1.381.713 kr., hvoraf selskabet havde et tilgodehavende på 1.018.513 kr. Provenuberegningen viste, at der ved afhændelse af forretningen alene var værdier for 442.000 kr.

I februar 2003 blev der på baggrund af NTs økonomiske situation udarbejdet en budget- og handlingsplan for den fortsatte drift af forretningen.

I maj 2005 blev der indgået aftale om forretningens drift og resultat for 2005. Af aftalen fremgår bl.a., at selskabet yder en varerabat på 5 pct. til forretningen, og at der sker en gældseftergivelse på 500.000 kr., når specificerede mål opnås.

Den 13. marts 2006 blev NT krediteret 500.000 kr. Der er fortsat rente- og afdragsfrit gældsbrev på 750.000 kr., og selv efter gældseftergivelsen har NT betydelig negativ formue, hvorfor der selv efter gældseftergivelsen er betydelig tabsrisiko.

I relation til G2 v/MD blev der i indkomståret 2001 foretaget konkrete tiltag fra selskabets side for at sikre den fortsatte drift af forretningen.

Der blev foretaget en række ændringer af lønninger, lokaleomkostninger og finansielle udgifter for at skabe mere likviditet til driften i forretningen. Særligt skal fremhæves, at der blev taget kontakt til banken om henstand med afdrag på banklånet i 2001 og 2002.

Pr. 30. september 2001 blev der foretaget en provenuberegning, hvoraf det fremgår, at MD havde en samlet restgæld på 1.020.451 kr., hvoraf selskabet havde et tilgodehavende på 523.494 kr. Ved afhændelse af forretningen var der alene værdier for 398.000 kr.

Den 11. februar 2003 blev der på baggrund af MDs økonomiske situation udarbejdet en budget- og handlingsplan for den fortsatte drift af forretningen, da det stod klart for selskabet, at det ville lide et tab, såfremt franchiseaftalen ønskes opretholdt.

Forretningen har haft en rimelig økonomisk udvikling, men også her har det været nødvendigt med ekstraordinær varerabat. I 2005 beløb varerabatten sig til 46.000 kr. I 2004 er der udstedt et rente- og afdragsfrit gældsbrev på 450.000 kr. Der er ekstraordinært afdraget 50.000 kr. herpå i januar 2006.

I 2005 blev det besluttet, at afvikle butikken, og af provenuberegningen fremgår det, at i gunstigste fald vil afviklingen medføre en udækket gæld på 175.000 kr. Selskabet er eneste tilbageværende kreditor, som lider tab. Den udækkede gæld kan blive større, idet varelagret i beregningen er medtaget til kostpris med fradrag af 10 pct. Ved afvikling må det påregnes, at nedskrivning for ukurans bliver større og dermed større udækket gæld. Tabsrisikoen vurderes derfor fortsat til at være mindst 150.000 kr.

Repræsentanten har anført, at i praksis anerkendes fradrag for tab, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Det afgørende er, hvorvidt fordringen efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelig. Tabet kan således fradrages helt eller delvist i det år, hvor det kan sandsynliggøres, at fordringen eller en væsentlig del heraf er tabt.

Der foreligger efter repræsentantens opfattelse omstændigheder af en sådan karakter, at det for indkomståret 2003 kunne konstateres og sandsynliggøres, at dele af fordringen på NT og MD var tabt.

Repræsentanten har henvist til Højesterets afgørelse af 22. januar 2004, jf. SKM2004.108.HR .

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af konkursgevinstlovens § 2 og § 3, jf. § 25, at selskaber skal medregne tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og at tabet skal medregnes i det indkomstår, hvor tabet er realiseret.

Det følger af praksis, at tab på debitorer skattemæssigt kan fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende.

Det er således ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retslige skridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket.

Landsskatteretten finder ikke, at der for indkomståret 2003 kan godkendes fradrag for tab på debitorer på henholdsvis 350.000 kr. og 150.000 kr. i relation til de omhandlede franchisetagere.

Det er ikke tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at tabene, er ... konstateret i det pågældende indkomstår, fx. som følge af konkurs, betalingsstandsning, akkord mv. Det forhold, at der i det pågældende indkomstår er igangsat handlingsplaner for begge franchisetagere, betyder, at det på daværende tidspunkt var usikkert, hvor stort et eventuelt tab ville blive, idet økonomien for franchisetagerne kunne ændre sig som følge af den igangsatte handlingsplan.

Derudover finder retten, at en vurdering af fordringens uerholdelighed foretaget af selskabet selv eller af dets revisor ikke er tilstrækkelig, uanset det indgående kendskab til franchisetagerens økonomi.

Det bemærkes, at hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den påkærede afgørelse stadfæstes.

..."

Påstande

Under denne sag, som er anlagt den 24. november 2006 har sagsøgeren, H1 A/S, principalt påstået sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsat med 500.000 kr.

Sagsøgeren har subsidiært påstået sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret nedsat med et af retten skønnet beløb.

Sagsøgte, Skatteministeiet, har påstået frifindelse.

Forklaringer

A har i det væsentlige forklaret, at han har en HD i regnskab og tidligere har været ansat som revisor hos Deloitte. Han havde sammen med sin hustru en butik, som dannede grundlag for opstart af en franchisekæde i Danmark. Allerede i 1987 blev de 2 første butikker solgt. I 2003 havde de 120 - 130 butikker i 6 lande. I modsætning til andre frivillige kæder som G3 og G4, ligger der i deres koncept en meget stram styring. Franchisetager betaler et engangsvederlag og franchiseafgift på 5% af den samlede omsætning. Franchisegiver supporterer med bl.a. marketing, indkøb, økonomi, bogholderi, IT, salgstræning mv. Deres målgruppe er folk, som gerne vil være selvstændige, men som ikke har nogen særlig uddannelse eller erfaring inden for branchen. Alle franchisetagere skal indsende deres regnskaber til franchisegiver, og alle butikker kører efter samme kontoplan og samme regnskabsprocedurer. Franchisegiver er endvidere berettiget til at gennemgå franchisetagernes bogføringer mhp. at kontrollere de løbende rapporteringer. 18 af 10 tilfælde er det dog franchisegiver, der forestår bogføringen efter de kasserapporter og bilag, butikkerne indsender. På den måde har franchisegiver fuld indsigt i alle regnskabsoplysninger, alle bilag, private hævninger, betaling af B-skatter, resultatopgørelser og balancer. Franchisegiver kører bogholderiet, som om det var egne butikker, og franchisetagerne tager som oftest franchisegiver med på råd, når der skal foretages nye investeringer, herunder private investeringer som køb af ny bil. Det er franchisegiver, der laver budgetterne, forhandler lejekontrakterne, forhandler kreditvilkår med banken mv. Alle aftaler bliver forelagt advokat og revisor til godkendelse. Jydske Bank og Sydbank er faste bankforbindelser for stort set alle butikker. Han lånte selv 2 mio. kr., da han startede kæden og er dybt afhængig af bankens tillid. De åbnede 4 eller 5 butikker sidste år, og kan ikke tåle at komme i konflikt med banken. Banken er derfor altid 100% orienteret om butikkernes økonomi. Franchisegiver udsteder hensigtserklæringer og kautioner, når en butik bliver nødlidende. De indtægtsfører altid franchiseafgifterne månedsvis, men afgifterne betales ikke altid månedsvis. De vælger at holde liv i de nødlidende butikker, idet de ikke kan tåle det imagetab der ligger i en lukning i forhold til de øvrige butikker og kunderne. De har en politik om ikke at indgive konkursbegæringer mod deres egne indehavere. De nødlidende butikker får derfor lang tids respit, og de går langt i forsøg på at få butikkerne på økonomisk fode igen. Frachisetager tager en del af frachisetagerne tab i form af egentlige gældseftergivelser. På den måde kan deres frachisetagere komme ud af kæden med et overskueligt tab. Når de konstaterer, at en butik laver underskud, opstiller de handlingsplaner og tilkendegiver, at de er indstillede på at eftergive en del af gælden, således at gælden tilpasses aktivmassen. Denne gældseftergivelsesmulighed bliver nævnt allerede ved de første forhandlinger vedrørende opstart af nye butikker. De starter med at give henstand med betaling af gæld og renter, således at den egentlige gældseftergivelse først kommer på tale senere i forløbet. Internt tager de dog tabet, før gældseftergivelsen er meddelt indehaverne. Når en butik bliver nødlidende revurderer de først butikkens beliggenhed. Dernæst vurderer de indhaverens kompetencer og laver en handlingsplan, som løbende følges op. De udarbejder budgetter og gennemfører en tæt økonomistyring med ugentlige omsætningsmål og månedlige resultatopgørelser. Hvis økonomien ikke retter sig efter ½ år, begynder de typisk at se sig om efter en ny indehaver. Der kan dog gå yderligere ½ år inden butikken er solgt eller lukket, men det kan i den periode bedre betale sig at holde liv i butikken og sælge den som igangværende end at lukke den. De skønner selv, hvonår en nødlidende butiks gæld regnskabsmæssigt hensættes til tab. Tallene vidergives til revisor, som skønner, hvor meget der skattemæssigt kan fradrages. Han kan ikke svare på, hvorfor der er forskel på det tab, der regnskabsmæssigt hensættes og det tab, der skattemæssigt fradrages. Det afhænger vel af, hvor meget dokumentation, der foreligger til bestyrkelse af skønnet. NT havde ingen penge selv, og det var franchisegiver, der finanserede det meste af driften. Hun tjente ikke nok til at dække sit privatforbrug. Der blev lavet en handlingplan, hvorefter butikken skulle flyttes. De eftergav hende noget af gælden, da hun flyttede til nye lokaler. Den kaution, de stillede, blev hævet af banken. Hun flyttede til nye lokaler i sommeren 2002, men den omsætningsfremgang, der blev opnået, var ikke tilstækkelig til, at butikken kunne køre. MD havde selv en lille opsparing, men også hun blev finanseret af frachisegiver. Hendes omsætning var stigende, men ikke tilstrækkelig. De forsøgte over et par år at sælge butikken, men måtte til sidst lukke den. Der er typisk værdier for 550.000 kr. i hver butik betående af et varelager på 350.000 kr. og inventar, som er leaset til 200.000 kr. Hvis butikken sælges, overdrages varelageret til den nye indehaver, der typisk også overtager leasingaftalen. De ved godt, hvornår en butik er "død" og pengene dermed er tabt, men de kører ofte videre og laver handlingsplaner for at sikre værdierne og begrænse tabet mest muligt.

LL har i det væsentlige forklaret, at han har været revisor hos Deloitte siden 1980 og for sagsøgeren siden starten i 1987. I en handelsvirksomhed som sagsøgerens, er det særligt debitorerne som påkalder sig den store revisionsmæssige opmærksomhed. Drøftelserne med franchisegiver vedrører typisk hensættelsernes forsvarlighed, dvs. om hensættelserne er tilstrækkelige. Der er udstukket rammer for, hvornår franchisegiver regnskabsmæssigt skal hensætte til tab, mens det er revisor, der vurderer, hvornår tabet skattemæssigt kan fradrages. Der skal hensættes til tab, allerede når tabet truer. Det er typisk på det tidspunkt franchisegiver går ind og udarbejder handlingsplaner for franchisetagerne og laver en stram styring og support for den videre drift. På det tidspunkt kan det være, at driften retter sig. Når tabet fradrages skattemæssigt, er fordringen uigenkaldeligt uerholdelig. Det er på det tidspunkt ikke længere er muligt for franchisetager at tjene penge nok til at afdrage gælden. Der kan på det tidspunkt foreligge konkrete akkordaftaler, eller franchisegiver kan have givet et tilbud om akkordering, som ikke kan fragås. Franchisegiver har præcis indsigt i franchisetagernes økonomi og ved, hvornår fordingerne definitivt er tabt. Der er i de første år konstateret større tab end der regnskabsmæssigt er hensat. Hvis NT var blevet indkaldt til fogedretten i 2003, havde hun afgivet en insolvenserklæring. Der blev fradraget 350.000 kr. i 2003, men tabet var betydeligt større. Regnskabsmæssigt var der hensat 650.000 kr. i 2003. Hun flyttede til andre lokaler i 2002, men i 2003 konstateredes det, at det ikke bedrede driften. For MDs vedkommende var der regnskabsmæssigt hensat 190.000 og skattemæssigt fradraget 150.000 kr. Den 30. januar 2002 havde hun en underbalance på 622.000 kr (bilag 12C). Tabet blev ikke fradraget i 2001 eller 2002, idet der stadig var håb forude. I 2003 da historikken viste, at hendes samlede gæld var blevet større, var der grundlag for det skattemæssige fradrag.

Parternes anbringender

Sagsøgeren har i et påstandsdokument gjort følgende hovedanbringender gældende, som er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøger i tilstrækkeligt og betryggende omfang har sandsynliggjort, at der er lidt et tab på minimum 500.000 kr. i indkomståret 2003, og at dette tab derfor, kan fradrages i indkomståret 2003, jf. kursgevinstlovens § 3, jf. § 25.

Anbringendet støttes på følgende forhold

-	Tab på debitorer kan i henhold til praksis fratrækkes i det indkomstår, hvori tabet kan konstateres og gøres op.
-	Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen uomtvisteligt og endeligt er tabt.
-	Sagsøgers fordring på NT og MD må efter en konkret økonomisk og forretningsmæssig vurdering anses for værende (helt eller delvist) tabt i indkomståret 2003. Denne økonomiske og forretningsmæssige vurdering baserer sig bl.a. på:
at	sagsøger som franchisegiver havde et særligt indblik i NT og MDs (franchisetageres) økonomiske forhold, hvilket, sammenholdt med franchisekontrakten, medfører, at sagsøger på et tidligt tidspunkt kunne konstatere, i hvilket omfang fordringen var helt eller delvist uerholdelig,
at	sagsøger havde det fulde grundlag for at vurdere, hvorvidt iværksæt telse af retslige skridt ville give mulighed for inddrivelse af fordringerne helt eller delvist,
at	de foretagne provenuberegninger allerede i 2001 samt de udarbejdede budget- og handlingsplaner i 2003 klart viser, at sagsøger ville lide et tab på en væsentlig del af gælden på NT og MD,
at	tabet ville opstå, uanset om butikkernes drift skulle fortsætte, idet det var en forudsætning herfor, at NT og MD blev frigivet en del af gælden,
at	iværksættelse af retslige skridt i de konkrete sager utvivlsomt ikke ville have medført mulighed for inddrivelse af fordringerne helt eller delvist, hvorfor omkostningerne hertil ville være formålsløse at afholde, og
at	foretagelse af retslige skridt samlet ville give et dårligere resultat for sagsøger, ligesom det i praksis ville ødelægge muligheden for at fortsætte driften af butikken.

Det er sagsøgers overordnede opfattelse, at der nødvendigvis må anerkendes et behov for, at en franchisegiver, med et indgående kendskab til økonomien hos de enkelte franchisetagere, skal kunne fratrække tabet på disse, når et sådant tab må anses for altovervejende sandsynligt. Franchisegivers eneste alternativ er at begære franchisetageren konkurs, men dette er oftest ikke en bæredygtig forretningsmæssig strategi, når man har at gøre med større kæder, som fx H1; det vil simpelthen i det lange løb ikke være forretningsmæssigt fornuftigt med den dårlige omtale, der notorisk er forbundet med konkurs og lukning.

Det gøres således gældende, at sagsøger - som en konsekvens af det indgående kendskab til franchisetagernes økonomiske forhold mv. - allerede i 2003 kunne konstatere (og delvist opgøre) det tab, som sagsøger allerede på dette tidspunkt havde realiseret.

Sagsøger har et forretningsmæssigt princip om, at de enkelte franchisetagere ikke skal begæres konkurs. Dette indebærer, at sagsøger er franchisetagernes største kreditor, ligesom sagsøger i flere tilfælde går ind og sikrer, at franchisetagernes øvrige kreditorer ikke begærer franchisetageren konkurs, jf. fx bilag G.

Omvendt er sagsøger heller ikke interesseret i fra den ene dag til den anden at eftergive en stor del af franchisetagerens gæld, selv om det kan konstateres, at en stor del af fordringen er uerholdelig.

Sagsøger iværksætter derfor en række handlingsplaner, der skal søge at forbedre økonomien hos franchisetageren, men en absolut forudsætning for den videre drift er, at sagsøger nedskriver sit tilgodehavende.

Sagsøger har stor indsigt i økonomien hos de enkelte franchisetagere, der adskiller sig markant fra det "almindelige" debitor/kreditor forhold. Sagsøger er herved - og med baggrund i det store erfaringsgrundlag fra de andre franchisetagere - i stand til at vurdere, i hvilket omfang en gældseftergivelse er nødvendig. Denne vurdering foretages løbende.

Der henvises i den forbindelse til bilag 16, der er en oversigt over tabshensættelser og konstaterede tab i indkomstårene 2000-2004. Det fremgår, at der i langt den overvejende del af tilfældene er god overensstemmelse mellem tabshensættelserne og de senere konstaterede tab.

Sagsøger traf en beslutning om, at det forretningsmæssige mest fornuftige valg ville være at fortsætte driften af G1 og G2, men for at dette kunne lade sig gøre, var det nødvendigt med en række tiltag herunder gældseftergivelser.

Sagsøger accepterede således allerede i 2003, at en gældseftergivelse var nødvendig, og dette indgik i den samlede vurdering af at videreføre driften i de to butikker.

Såvel retspraksis som administrativ praksis anerkender, at tab på forretningsdebitorer under visse omstændigheder kan fradrages tidligere end det tidspunkt, hvor tabet endeligt kan gøres op, og denne praksis støtter sig på en vurdering af, om det på en betryggende vis er sandsynliggjort, at tabet er lidt på et tidligere tidspunkt.

Det gøres gældende, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at tabet på G1 v/NT og G2 v/MD er realiseret i indkomståret 2003, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1, og at tabet derfor kan fradrages i dette indkomstår, jf. kursgevinstlovens § 3.

Det af sagsøger foretagne tabsfradrag understøttes endvidere af det forhold, at sagsøger efterfølgende har kunnet opgøre størrelsen af tabet på de to debitorer til henholdsvis 500.000 kr. (NT) og 132.000 kr. (MD).

Endeligt fremgår det af bilagsmaterialet, at NT og MD var åbenlyst insolvente ved udgangen af 2003, jf. fx bilag 8, 9a, 9b og 15c."

Sagsøgte har i et påstandsdokument gjort følgende hovedanbringender gældende, som er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at det påhviler H1 A/S at dokumentere, at betingelserne for at fratrække de omstridte debitortab på i alt 500.000,- kr. i indkomståret 2003 er opfyldt. Det påhviler således selskabet at dokumentere, at de påberåbte debitortab på NT, 350.000,- kr., og MD, 150.000,- kr., var konstaterede og kunne gøres endeligt op i indkomståret 2003.

Skatteministeriet bestrider, at H1 A/S har løftet sin bevisbyrde. Selskabet har ikke dokumenteret i indkomståret 2003 at have konstateret tab, der kunne gøres endeligt op. Dette har selskabet også selv erkendt i replikken, side 5, 4. afsnit.

H1 A/S' egen vurdering af at have lidt tab er ikke tilstrækkeligt.

Landsskatterettens resultat (bilag 1) er derfor rigtigt.

Til H1 A/S' forsøg på at løfte sin bevisbyrde bemærkes særligt:

G1 v/NT

Den omstændighed, at H1 A/S (tidligere H1X A/S) var selvskyldnerkautionist for NTs gæld til Jyske Bank, jf. bilag G, er utilstrækkeligt. Selvskyldnerkautionen viser jo intet om, at H1 A/S har lidt tab på fordringen mod NT endsige, at et sådant tab kunne gøres endeligt op i indkomståret 2003.

Provenuberegningen i bilag H er pr. 27. november 2001. Den vedrører derfor ikke det relevante indkomstår - 2003. Provenuberegningen viser i øvrigt intet om muligheden for at få dækket fordringen ved fortsat drift. Bortset herfra er rigtigheden af provenuberegningen - hvori der i hvert fald ikke indgår goodwill ved det forudsatte salg - ikke dokumenteret. NT var efter franchiseaftalen (bilag 7), § 12, berettiget til at sælge butikken.

Beslutningsreferatet af 7. februar 2003 i bilag I viser alene, at H1 A/S på dette tidspunkt arbejdede for at forbedre butikkens drift.

Aftalen i bilag J af 12. februar 2005 viser, at H1 A/S helt henne i 2005 fortsat arbejdede med at sikre butikkens drift. Så sent som i 2005 var et tab således fortsat ikke konstateret og kunne gøres endeligt op.

Betingelserne for fradrag for debitortab synes tidligst at kunne være opfyldt i indkomståret 2006. Den 13. marts 2006 fik NT jo en gældseftergivelse på 500.000,- kr. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 4, 5. afsnit, og kreditnotaen i bilag 3 E.

H1 A/S har heller ikke på andet grundlag dokumenteret at have konstateret et fradragsberettiget debitortab i 2003, herunder heller ikke at et sådant tab kunne opgøres til det beløb, der indgår i påstanden, 350.000,- kr. Den omstændighed, at H1 A/S som franchisegiver måtte have et særligt indblik i NTs økonomiske forhold, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at bevisbyrden er løftet.

Indtil kreditnotaen af 13. marts 2006 (bilag 3 E) blev der arbejdet på at få butikken "på fode" netop med henblik på, at H1 A/S ikke skulle tabe penge. Det er derfor selvmodsigende, når selskabet gør gældende, at tab var konstateret forinden, navnlig også henset til, at gældseftergivelsen først blev givet i marts 2006, jf. kreditnotaen i bilag 3 E. H1 A/S' subjektive forventninger om risiko for tab er ikke tilstrækkeligt.

Det, H1 A/S i øvrigt er fremkommet med, er ikke tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden for fradrag i indkomståret 2003 for debitortab på NT.

G2 v/MD

Den omstændighed, at der som anført i stævningen, side 3, 4. afsnit, i 2001 angiveligt blev foretaget tiltag for at forbedre forretningens likviditet, er utilstrækkeligt. Måtte sådanne tiltag være foretaget, viser det i øvrigt alene, at H1 A/S i 2001 arbejdede for at sikre butikken.

Provenuberegningen i bilag 12 C er pr. 30. september 2001. Den vedrører derfor ikke det relevante indkomstår - 2003. Beregningen viser heller intet om muligheden for at få dækket fordringen ved fortsat drift. Bortset herfra er rigtigheden af provenuberegningen - hvori der i hvert fald ikke indgår goodwill ved det forudsatte salg - ikke dokumenteret. MD var efter franchiseaftalen (bilag 13), § 12, berettiget til at sælge butikken.

Beslutningsreferatet af 7. februar 2003 i bilag K viser alene, at H1 A/S på dette tidspunkt arbejdede på at sikre butikkens drift.

Betingelserne for fradrag for debitortab synes tidligst at kunne være opfyldt i indkomståret 2006. Den 11. december 2006 fik MD jo eftergivet gælden mod betaling af 155.000,- kr., jf. brevet i bilag 14 D.

H1 A/S har heller ikke på andet grundlag dokumenteret at have konstateret et fradragsberettiget debitortab i 2003, herunder heller ikke at et sådant tab kunne opgøres til det beløb, der indgår i påstanden, 150.000,- kr. Den omstændighed, at H1 A/S som franchisegiver måtte have et særligt indblik i MDs økonomiske forhold er i sig selv utilstrækkeligt til, at bevisbyrden er løftet.

I indkomståret 2003 blev der fortsat arbejdet på at få butikken "på fode" netop med henblik på, at H1 A/S ikke skulle tabe penge. Det er derfor selvmodsigende, når selskabet gør gældende, at tab var konstateret forinden, navnlig også henset til, at gældseftergivelsen først blev givet i december 2006, jf. brevet i bilag 14 D. H1 A/S' subjektive forventninger om risiko for tab er ikke tilstrækkeligt.

Det, H1 A/S i øvrigt er fremkommet med, er ikke tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden for fradrag i indkomståret 2003 for debitortab på MD.

H1 A/S' subsidiære påstand

H1 A/S har, jf. replikken, side 1, nedlagt subsidiær påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst med et af retten skønnet beløb.

I den forbindelse bemærkes, at H1 A/S ikke har angivet retningslinier for et sådan skøn, og i øvrigt at skønsmæssige ansættelser efter fast praksis tilkommer skattemyndighederne - ikke domstolene."

Rettens begrundelse og resultat

Efter kursgevinstlovens §§ 2 og 3 jf. § 25 skal selskaber medregne tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor tabet realiseres.

Fradragstidspunktet kan ifølge praksis fastlægges til det tidspunkt, hvor fordringens uerholdelighed er konstateret og tabet kan gøres endeligt op. Tabsfradrag kan dog under særlige omstændigheder foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret bedømmelse kan konstateres helt eller delvis uerholdelig.

Det må efter bevisførelsen må lægges til grund, at selskabet har et indgående kendskab til sine franchisetageres økonomi. Selskabets egen eller dennes rådgivers vurdering af franchisetagernes økonomi og en som følge heraf påtænkt gældseftergivelse er dog i sig selv ikke tilstrækkelig til at anse fordringens uerholdelighed for konstateret.

På baggrund af NTs og MDs økonomiske situation blev der i februar 2003 udarbejdet budget- og handlingsplaner for den fortsatte drift af forretningerne. A har forklaret, at disse handlingsplaner blev udarbejdet for begrænse det tab, som selskabet forventede på grundlag af den hidtidige drift.

Under disse omstændigheder finder retten ikke, at der foreligger sådanne særlige forhold, at selskabet er berettiget til at at fradrage tabene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Der er ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens værdi forløb og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 20.000 kr.