Dokumentets metadata

Succession - virksomhedsomdannelse - genanbringelse af ejendomsavance i udlandet

Skatterådet bekræftede, at spørger kunne overtage sin faders landbrugsejendom med skattemæssig succession efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og kildeskattelovens § 33 C og D. Endvidere bekræftede Skatterådet, at spørger efterfølgende kunne gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet afviste at svare på spørgsmålet om, hvorvidt spørgers selskab herefter ville kunne genanbringe ejendomsavance efter § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven i en landbrugsejendom i Litauen.

Spørgsmål

1. Kan spørger overtage landbrugsejendommen P med skattemæssig succession fra faderen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og kildeskattelovens § 33 C og D?
2. Kan spørger gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven?
3. Kan selskabet genanbringe ejendomsavance ved salg af landbrugsejendommen i en landbrugsejendom i Litauen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Spørgsmålet afvises, se indstilling og begrundelse.

Spørgers fader, T, har i mange år ejet og drevet landbrugsejendommen P i privat regi. Landbrugsejendommen, der ligger i Q, består i dag af to ejendomme på i alt 64, 4 ha plus nogle andele af Q Skov. Landbrugsejendommen, der primært anvendes til planteavl, er i dag bortforpagtet.

Spørger overvejer pr. 1. september 2007 at overtage faderens landbrugsejendom til lavest mulige værdi med skattemæssig succession efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og kildeskattelovens § 33 C og D.

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, men har siden november 2005 været i færd med at renovere en landbrugsejendom i Litauen, som spørger i november 2005 - via et litauisk selskab - erhvervede halvpart i.

Tilladelse til etablering af svinebesætning på ejendommen er endnu ikke opnået, så egentlig landbrugsdrift i Litauen er endnu ikke i gang.

I perioden siden november 2005 har spørger oppebåret en mindre lønindkomst i Litauen. I samme periode har spørger ikke haft lønindkomst fra Danmark.

Forpagtningskontrakten på P udløber den 1. oktober 2007, og spørger forventer at tilplante ejendommen i efteråret 2007, når forpagtningskontrakten udløber. I forbindelse hermed vil spørger opholde sig permanent i Danmark.

Spørgers samlever A er fuldt skattepligtig til Danmark og arbejder som sælger hos K. Spørger og A har levet sammen siden 2004, herunder en periode i Litauen, hvor A har besøgt spørger.

Pr. 1. januar 2008 forventer spørger at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, hvorved den danske landbrugsejendom P overdrages til et nystiftet selskab, hvori spørger kommer til at eje alle anparter/aktier.

Efter gennemførelsen af en skattefri virksomhedsomdannelse og overdragelse af landbrugsejendommen til et nystiftet selskab, er det planen at lade selskabet sælge landbrugsejendommen til tredjemand.

I forbindelse med et sådan salg forventes det, at selskabet opnår en ikke uvæsentlig ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Denne ejendomsavance ønskes genanbragt i en udenlandsk landbrugsejendom i Litauen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, idet der påtænkes køb af både landbrugsejendom og jord i Litauen.

Spørger og A forventer efter salget af P at flytte permanent til Litauen og drive landbrugsvirksomhed der.

Det er repræsentantens opfattelse, at spørger er fuld skattepligtig til Danmark og dermed omfattet af reglerne i såvel ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og virksomhedsomdannelsesloven og dermed berettiget til at anvende successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C og D.

Et nystiftet selskab oprettet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse vil tilsvarende blive et dansk skattesubjekt, der kan anvende reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Repræsentanten henviser til Skatterådets bindende svar i SKM2007.329.SR og SKM2007.151.HR .

I SKM2007.329.SR tog Skatterådet stilling til forskellige spørgsmål i forbindelse med anvendelse af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A- 6 B i en ejendom i Litauen ved efterfølgende fraflytning fra Danmark.

I SKM2007.151.HR kom Højesteret frem til, at et selskabs skattepligt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, alene er betinget af, at selskabet er indregistreret i Danmark.

Repræsentanten er fremkommet med bemærkninger til sagsfremstillingen.

Repræsentanten oplyser, at skødet vedrørende overdragelse af faderens ejendom til spørger er underskrevet og ligger til ejendomsværdipåtegning.

Spørger vil herefter omdanne landbrugsvirksomheden til et selskab med skæringsdato 1. januar 2008, når regnskabet for 2007 foreligger.

Omkring den senere forventede genanbringelse i ejendommen i Litauen kan der på nuværende tidspunkt ikke gives konkrete oplysninger ud over, at der bliver tale om investering i en landbrugsejendom med tilhørende jord og driftsbygninger.

Ad spørgsmål 1

Forudsætningen for, at succession kan ske i henhold til kildeskatteloven (KSL) § 33 C er, at der er tale om en overdragelse i levende live. Personkredsen der kan succedere, er udtømmende opregnet i KSL 33 C.

Spørger er søn af T, og det er i T's gård, P, som har været personligt drevet, at spørger ønsker at succedere i henhold til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Det er en betingelse for succession, at der succederes i hele virksomheden eller en ideel anpart heraf. I nærværende sag er det oplyst, at det er hele landbrugsejendommen P, der succederes i. Det er derfor lagt til grund, at det er de to ejendomme på i alt 64,4 ha plus nogle andele af Q Skov, der således succederes i.

P har været bortforpagtet indtil d. 1. oktober 2007. Spørger overvejer at succedere heri pr. 1. september 2007. Der er således på successionstidspunktet tale om en udlejningsvirksomhed. Udgangspunktet er, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 7, i relation til KSL § 33 C ikke anses for erhvervsvirksomhed. Eftersom der her er tale om landbrug, er det således ikke et problem, at der i successionsøjeblikket er tale om en udlejningsvirksomhed.

Reglerne kan ikke anvendes, såfremt erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der, jf. KSL § 33 C, stk. 9 og 10. Skaber det overdragne et fast driftssted her i landet for erhververen, eller er det en del af dennes herværende faste ejendom kan reglerne anvendes.

Ud fra det oplyste har spørger opholdt sig i Litauen og han har også oppebåret en lønindkomst, om end lille, i Litauen. Dette har givet overvejelser i anledning af hvorvidt spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, men rådgiver har oplyst, at spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, og dette lægges derfor til grund i nærværende besvarelse. Uanset skattepligten, må P under alle omstændigheder siges at kunne skabe et fast driftssted her i landet for spørger og alene derved at kunne begrunde anvendelsen af reglerne om succession i KSL § 33 C.

Ud fra ovennævnte kan SKAT bekræfte, at spørger kan overtage landbrugsejendommen P med skattemæssig succession fra faderen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og kildeskattelovens § 33 C og D. Der er ved denne afgørelse ikke taget stilling til de skattemæssige værdier der succederes i.

Ad spørgsmål 2

Ud fra de i sagen givne oplysninger er det SKATs opfattelse at spørger kan gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Det forudsættes, at betingelserne i loven overholdes - herunder anføres det særligt, at det er en betingelse, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1.

Ad spørgsmål 3

Generelt

Ejendomsavancebeskatningsloven

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter § 6 A i EBL kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i den skattepligtiges erhvervsvirksomhed. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i den skattepligtiges virksomhed. Der kan aldrig ske genanbringelse i friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Endvidere er det en betingelse, at den skattepligtige i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt.

Reglerne om genanbringelse i § 6 A i EBL gælder for såvel skattepligtige fysiske personer som skattepligtige juridiske personer.

Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme.

Der gælder særlige regler for genanbringelse i fast ejendom i udlandet. Genanbringelse i udenlandsk ejendom er således yderligere betinget af, at ejeren, når denne er et selskab, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i selskabsskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udgangspunktet er herefter at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet, forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Det fremgår direkte af bestemmelsen i § 6 A, stk. 4, i EBL, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen vil avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng herefter skulle behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis denne lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat af denne altså ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen.

Indkomstbeskatning af aktieselskaber

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev der gennemført en ændring af reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne danske selskaber mv.

Reglerne går ud på, at alle danske koncernforbundne selskaber mm. og koncernforbundne udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark altid skal sambeskattes (National Sambeskatning), jf. § 31 i selskabsskatteloven. Derimod er der ikke et krav om tvungen sambeskatning med udenlandske selskaber (International Sambeskatning), jf. § 31 A.

Den nationale sambeskatning omfatter som udgangspunkt kun virksomhed på dansk territorium. Overskud og underskud ved erhvervsvirksomhed i udlandet (fast driftssted eller fast ejendom) medregnes ikke ved opgørelsen af selskabers skattepligtige indkomst i Danmark.

Når der kun vælges national beskatning, opgøres selskabers skattepligtige indkomst efter reglerne i § 8 i selskabsskatteloven.

For så vidt angår det danske selskabs indkomst fra udlandet fastslås i § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter hos selskabets faste driftssteder eller faste ejendomme i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland som hovedregel ikke skal medregnes ved opgørelsen af den danske indkomst i selskabet. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b, jf. § 8, stk. 2. Det danske selskab skal således heller ikke ved indkomstopgørelsen medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Som en undtagelse hertil er det udtrykkeligt i § 8, stk. 2, sidste pkt., anført, at der ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter EBL § 6 A, gælder en særregel. Særreglen betyder, at i denne situation skal den del af fortjenesten på den udenlandske ejendom, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

International sambeskatning

Hvis de danske selskaber derimod vælger international sambeskatning efter § 31 A i selskabsskatteloven, vil sambeskatningen også komme til at omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber (såvel underliggende selskaber som overliggende selskaber og såvel underskudsgivende som overskudsgivende selskaber) og alle udenlandske filialer, herunder også faste driftssteder og fast ejendom i udlandet, der ejes af de sambeskattede danske og udenlandske selskaber m.v.

Konkret

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at spørger efter at have erhvervet den pågældende landbrugsejendom pr. 1. september 2007 fra sin fader, har planlagt at indskyde virksomheden ved en skattefri virksomhedsomdannelse i et nyetableret selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Spørger vil komme til at eje alle anparter/aktier i selskabet. Omdannelsen foretages med virkning fra 1. januar 2008.

Det er endvidere oplyst, at det er planen, at selskabet efter stiftelsen sælger landbrugsejendommen til tredjemand. Det forventes, at selskabet vil opnå en ikke-uvæsentlig fortjeneste ved salget af ejendommen.

Denne ejendomsavance ønskes genanbragt i en landbrugsejendom og jord, som det er planen, at selskabet skal erhverve i Litauen.

Genanbringelse i udenlandsk ejendom er som nævnt betinget af, at ejeren, når denne er et selskab, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i selskabsskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

En betingelse for at anvende genanbringelsesreglerne er yderligere, at såvel den solgte ejendom som den erhvervede ejendom har været/skal anvendes erhvervsmæssigt af den skattepligtige i dennes erhvervsmæssige virksomhed.

For så vidt angår landbrugsejendommen, som spørger vil indskyde i selskabet i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse, er det SKATs opfattelse, at selskabet i forbindelse med omdannelsen må anses at succedere i spørgers eventuelle erhvervsmæssige anvendelse af den pågældende ejendom.

Ifølge de foreliggende ejendomsregisteroplysninger er spørgers fader fortsat ejer af den ejendom, som spørger påtænker at erhverve. Endvidere foreligger der ikke oplysninger om planlagt erhvervelse af en konkret ejendom i Litauen.

Der er således ikke tale om en konkret genanbringelsessituation, som SKAT kan tage stilling til på nuværende tidspunkt.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet afvises, idet det ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed.

Repræsentanten er fremkommet med bemærkninger til sagsfremstillingen, jf. ovenfor.

Bemærkningerne giver ikke SKAT ikke anledning til at ændre indstillingerne.

Skatterådet er enig i begrundelserne og indstillingerne.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.