Dokumentets metadata

Genanbringelse af ejendomsavance - køb af udenlandsk ejendom - sambeskatning

Skatterådet tager stilling til en række spørgsmål vedr. ejendomsavancebeskatning og sambeskatning i forbindelse med et selskabs genanbringelse af ejendomsavance ved køb af fast ejendom i udlandet.

Spørgsmål

1. Vil A A/S' genanbringelse af fortjeneste i anskaffelsessummen ved erhvervelse af en ejendom beliggende i udlandet bevirke, at selskabet har valgt international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31 A?
2. Skal der ved en senere afståelse af den ejendom, hvori der er genanbragt en fortjeneste, foretages en ejendomsavanceopgørelse efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven, herunder medregne afholdte forbedringsudgifter?
3. Hvis den udenlandske ejendom sælges med tab, kan dette tab fragå i den genanbragte fortjeneste, der skal beskattes efter § 6 A, stk. 4, 2. punktum?
4. Kan en fortjeneste, der er genanbragt i en udenlandsk ejendom, genanbringes på ny ved salg af den ejendom, hvori en fortjeneste er genanbragt, og køb af en anden ejendom beliggende enten i Danmark eller i udlandet?
5. Vil et selskab der deltager i skattemæssigt transparente selskaber efter dansk skattelovgivning (interessentskaber m.m.) i udlandet kunne vælge international sambeskatning?
6. Vil valget af international sambeskatning vedr. faste driftssteder via deltagelse i interessentskaber m.m., forudsætte, at det danske selskab har bestemmende indflydelse på interessentskabet?
7. Når det forudsættes, at der vælges international sambeskatning, vil en genanbragt ejendomsavance i en ejendom beliggende i udlandet - som købes i et kommanditselskab, hvori A A/S deltager i kommanditselskabet som kommanditist, da skulle fragå ved opgørelsen af fradragskontoen?
8. Forudsat at der vælges sambeskatning ønskes det oplyst, om der ved salg af den i udlandet beliggende ejendom skal foretages en samlet ejendomsavanceopgørelse?
9. Forudsat at der vælges sambeskatning, ønskes det oplyst, om en genanbragt ejendomsavance i en ejendom beliggende i udlandet skal fragå ved opgørelsen af genbeskatningssaldoen?
10. Forudsat at der vælges sambeskatning ønskes det oplyst, om en fortjeneste opgjort ved salg af den i udlandet beliggende ejendom kan genanbringes ved køb af anden ejendom beliggende i Danmark eller i udlandet?

Svar

1. Nej.
2. Ja.
3. Spørgsmålet kan ikke besvares med ja eller nej. Der henvises til Skatterådets nedenstående besvarelse af spørgsmålet.
4. Ja.
5. Ja.
6. Nej.
7. Nej.
8. Ja.
9. Nej.
10. Spørgsmålet kan ikke besvares med ja eller nej. Der henvises til Skatterådets nedenstående besvarelse af spørgsmålet.

A A/S har i foråret 2006 afstået en landbrugsejendom. I den forbindelse kan der opgøres en ejendomsavance på ca. 2,1 mio. kr.

Det overvejes nu, at genanbringe den opgjorte fortjeneste i anskaffelsessummen ved erhvervelse af en eller flere ejendomme beliggende i Rumænien.

Person 1 som ejer "A A/S" solgte i foråret 2006 personligt en række landbrugsejendomme. Denne fortjeneste ønskes også genanbragt ved køb af en eller flere landbrugsejendomme i Rumænien. Der kan i denne forbindelse henvises til en samtidigt indsendt anmodning om bindende svar vedr. muligheden for genanbringelse af den personligt erhvervede ejendomsavance ved køb af en eller flere landbrugsejendomme i Rumænien samt konsekvenserne af en sådan genanbringelse.

Det bemærkes, at Person 1 også har interesser i andre af de centraleuropæiske lande således, at besvarelsen af denne anmodning om bindende svar vil kunne være vejledende for et dansk selskabs genanbringelse af en ejendomsavance ved køb af landbrugsejendom i udlandet.

I spørgsmål 1 er anmodet om en afklaring af, om en genanbringelse medfører tvungen international sambeskatning.

Hvis en genanbringelse ikke medfører tvungen international sambeskatning, er der i spørgsmål 2 - 4 anmodet om en afklaring af konsekvenserne ved senere salg af den ejendom, hvori der er sket genanbringelse. Disse spørgsmål forudsætter derfor, at man ikke er omfattet af international sambeskatning vedrørende fast driftssted i udlandet.

I spørgsmål 5 og 6 er anmodet om en afklaring af eventuelle betingelser for, om et fast driftssted ejet via et efter dansk skattelovgivning skattemæssigt transparent selskab kan omfattes af international sambeskatning.

I spørgsmål 7 - 10 er anmodet om afklaring af konsekvenserne vedrørende en genanbringelse under forudsætning af, at man er omfattet af international sambeskatning.

I anmodningen om bindende svar vedrørende den personlige virksomhed, er der som spørgsmål 4 - 5 anmodet om bindende svar om, hvorvidt de pågældende ejendomme, man påtænker at investere i, kan anses for landbrugsejendomme.

Da afklaringen af disse forhold må anses for generelt gældende, er disse problemer ikke gentaget i denne anmodning om bindende svar. Det forventes derfor, at hvis den pågældende ejendom kan anses for en landbrugsejendom, så kan "A A/S" foretage genanbringelse i de pågældende ejendomme, selvom ejendommen udlejes, jf. § 6 A stk. 1, 3. punktum i lov om ejendomsavance. Ved salg af ejendommen kan selskabet i givet fald også anvende indeksreglerne i § 5 A i lov om ejendomsavance.

Baggrunden for anmodning om bindende svar

A A/S opnåede i foråret 2006 en ejendomsavance, som selskabet overvejer at genanbringe ved køb af fast ejendom i Rumænien. Købet vil evt. ske i sameje med Person 1 personligt og/eller sammen med andre skatteydere, som driver personligt drevne virksomheder og/eller andre danske eller udenlandske selskaber.

Ved overvejelser om genanbringelse afhænger beslutningen om genanbringelse også af, hvordan den genanbragte fortjeneste skal behandles, når der senere sker afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt. Der spørges derfor også til, hvordan en fortjeneste skal opgøres ved en senere afståelse.

Da der er mulighed for at vælge international sambeskatning omfattende faste driftssteder i udlandet, ønskes det afklaret, hvorledes genbeskatningssaldoen påvirkes dels ved selve genanbringelsen og dels ved en senere afståelse af den ejendom hvori der er sket genanbringelse.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan fysiske personer og selskaber i stedet for at medregne en fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for en erhvervet ejendom med fortjenesten (genanbringelse).

Den ejendom, hvis anskaffelsessum selskabet vælger at genanbringe fortjenesten i, skal være erhvervet i året før, samme år eller året efter, at fortjenesten er konstateret.

Selskabet kan genanbringe fortjenesten i anskaffelsessummen for en ejendom, som selskabet erhverver, når ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i selskabets erhvervsvirksomhed. Hvis ejendommen kan anses for at være en landbrugsejendom, kan man også genanbringe fortjenesten i en ejendom, der udlejes.

Hvis et selskab erhverver en ejendom i sameje med andre, det være sig gennem et interessentskab, et kommanditselskab eller et partnerselskab, kan der generelt ske genanbringelse af selskabets ejendomsavance i selskabets andel af anskaffelsessummen for den i fællesskabet erhvervede ejendom, herunder en ejendom erhvervet af et efter dansk skattelovgivning transparent selskab.

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4 ændret, således at det er muligt at genanbringe en ejendomsavance i anskaffelsessummen for en erhvervet ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, fremgår følgende:

"Nedsættelsen af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at den erhvervede ejendom ikke er beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, medmindre ejeren på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå."

Baggrunden for ændringen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4 er anført i de sidste afsnit af punkt 2.5 i lovforslag nr. L 119 fremsat den 17. december 2003.

I disse afsnit er anført:

"Efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven kan en skatteyder udskyde beskatningen af fortjenesten på en erhvervsejendom i forbindelse med køb af en ny erhvervsejendom, hvis skatteyderen nedsætter anskaffelsessummen på den nye ejendom med fortjenesten på den gamle ejendom. Udskydelsen sker, indtil salget af den nye ejendom finder sted. Efter de hidtil gældende regler har dette dog ikke kunnet lade sig gøre, hvis ejendommen er beliggende i udlandet, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4.

Efter gældende regler beskattes personer, der er fuldt skattepligtige her i landet, af deres indkomst fra afståelse af fast ejendom. Det gælder, hvad enten ejendommen er beliggende her i landet eller i udlandet. Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, er derfor meget vidtgående. I de fleste tilfælde giver den fulde skattepligt danske myndigheder sikkerhed for, at skatteudskydelsen ikke ender i skattefritagelse. Det gælder imidlertid ikke, hvis den skattepligtige anskaffer en erhvervsejendom i udlandet og derefter fraflytter Danmark. Hvis anskaffelsessummen for ejendommen i udlandet kunne nedsættes med en fortjeneste på en dansk ejendom, ville fortjenesten på den afståede danske ejendom aldrig komme til beskatning. Det skyldes, at ejeren ikke længere er skattepligtig til Danmark, og i de tilfælde, hvor udlandet beskatter fortjeneste på fast ejendom, vil udlandet næppe nedsætte anskaffelsessummen med en fortjeneste på en helt anden ejendom, der er solgt, mens ejeren boede i Danmark.

Som følge af at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, er meget vidtgående, kan man rejse tvivl om, hvorvidt den er i overensstemmelse med den frie etableringsret i traktatens artikel 43 EF."

Ifølge disse bemærkninger var baggrunden for forslaget om, at man kan genanbringe en avance ved køb af en ejendom i udlandet, at det hidtidige krav, om at genanbringelsen kun kunne ske i danske ejendomme, var meget vidtgående, og der kunne rejses tvivl om, hvorvidt denne begrænsning var i overensstemmelse med den frie etableringsret i EU.

Med ændringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A må der ligeledes kunne ske genanbringelse i anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet af et efter dansk skattelovgivning transparent udenlandsk selskab.

I henhold til den dansk/rumænske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 13. december 1976 artikel 6 har Rumænien beskatningsretten til indkomst af fast ejendom, herunder landbrug, når ejendommen er beliggende i Rumænien.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, 2. punktum anses den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, som en fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvori den afståede ejendom lå.

Indkomstbeskatning af aktieselskab

Ved vedtagelsen af lovforslag nr. L 121 (2004-05, 2. samling) blev regler i selskabsskattelovens § 8 ændret. Ligeledes blev reglerne om sambeskatning af selskaber ændret.

Af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 følger det, at indtægter og udgifter, som vedrører fast ejendom beliggende i en fremmed stat ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 har følgende ordlyd:

"Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra et fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab dog af positiv CFC-indkomst, såfremt indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et udenlandsk selskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 2, stk. 7, 1. pkt., stk. 8 og stk. 13. § 32, stk. 2, finder ligeledes tilsvarende anvendelse, når det faste driftssted ville have opfyldt betingelserne, hvis det havde været et datterselskab. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b har følgende indhold:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 samt genbeskatningssaldo efter § 31 A. Såfremt den skattepligtige bliver skattepligtig efter denne bestemmelse i forbindelse med ophør af skattepligt efter § 1 eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, kan den skattepligtige vælge fortsat at være skattepligtig af fortjeneste, tab og udbytte opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1 af aktier i selskaber m.v., hvis formål er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager sådanne aktier m.v. som led i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver m.v. efter fusionsskatteloven,

b) i egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i landet beliggende fast ejendom. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21,"

De for denne anmodning vigtigste bestemmelser er understreget her.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b, sidste punktum, hvortil der henvises fra selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. punktum.

Fortjeneste vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet skal derfor ikke medregnes til den skattepligtige indkomst ved det danske selskabs indkomstopgørelse, medmindre der er valgt international sambeskatning jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 2. punktum. Den fortjeneste, som generelt efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. og 2. punktum ikke skal medregnes til den danske skattepligtige indkomst, vil bl.a. være fortjenesten ved salg af en i udlandet beliggende ejendom.

Hvis der er sket genanbringelse af en ejendomsavance i den udenlandske ejendom, skal denne genanbragte fortjeneste ved salget af den udenlandske ejendom derimod medregnes til "A A/S' danske skattepligtige indkomst. Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, sidste punktum sammenholdt med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, 2. punktum, at en fortjeneste, der oprindelig hidrører fra salget af en dansk ejendom, og som genanbringes i anskaffelsessummen vedrørende en fast ejendom beliggende i udlandet, skal behandles som om, der er tale om fortjeneste vedrørende en ejendom beliggende i Danmark. Beskatningen udløses ved salget af den udenlandske ejendom.

Generelt om international sambeskatning

Ved lovforslag nr. L 121 (2004-05, 2. samling) blev reglerne om selskabers sambeskatning ændret, således at koncernforbundne selskaber skal sambeskattes, for så vidt angår danske selskaber (tvungen sambeskatning). Der kan vælges international sambeskatning for udenlandske selskaber m.m., der indgår i en koncern jf. selskabsskattelovens § 31 A stk. 1. Vælges der international sambeskatning, vil sambeskatningen omfatte alle koncernforbundne selskaber samt faste driftssteder og fast ejendom i udlandet ejet af de sambeskattede selskaber.

Koncernforbundne selskaber er defineret i selskabsskattelovens § 31 C. Koncerndefinitionen, der anvendes i selskabsskatteloven, er den samme definition, som findes i årsregnskabsloven, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 16 i lovforslag L 121 (2004-05, 2. samling).

Selskabsskattelovens § 31 C definerer en koncern som følgende:

"Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern.

Stk. 2. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det

1) besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),

2) er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,

3) er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,

4) er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller

5) besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.

Stk. 3. Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i stk. 2 nævnte forbindelser, er et datterselskab.

Stk. 4. Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber.

Stk. 5. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.

Stk. 6. Et selskab kan holdes ude af sambeskatningen, hvis

1) det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse,

2) det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssigt store omkostninger eller

3) det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det. Hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens § 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab, skal selskabet holdes ude af sambeskatningen.

Stk. 7. Uanset stk. 1-6 skal moderselskaber, der ved aflæggelse af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder, og som efter denne standard er koncernens ultimative moderselskab, anvende koncerndefinitionen, der findes i de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i forordningen. Stk. 6, nr. 3, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 8. Et selskab skal holdes ude af sambeskatningen, hvis det er en kollektiv elforsyningsvirksomhed, jf. § 5 i lov om elforsyning, som anvender indgangsværdier opgjort efter § 35 O, jf. dog § 13 E, stk. 3."

I årsregnskabslovens regler anses et interessentskab, et kommanditselskab og et partnerselskab for et selskab, hvorimod et interessentskab, et kommanditselskab og et partnerselskab i skattemæssig henseende er transparent.

Uanset at selskabsskattelovens § 31 C definerer koncernbegrebet i overensstemmelse med årsregnskabslovens koncerndefinition, må det dog antages, at et aktieselskabs deltagelse i et interessentskab eller lignende skattemæssigt transparente selskabsformer skal betragtes som, at selskabet direkte ejer den pågældende ejerandel af interessentskabet m.m. Dette må gælde såvel vedrørende deltagelse i danske som udenlandske interessentskaber m.m.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 A, at tilvalget om international sambeskatning tillige gælder alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber. Da de ovenfor nævnte selskaber i skatteretlig henseende må anses for skattemæssigt transparente, må international sambeskatning kunne ske, uanset om der er koncernforbindelse mellem A A/S og et interessentskab, kommanditselskab eller et partnerselskab beliggende i udlandet. Et dansk selskabs deltagelse i et udenlandsk interessentskab må derfor kunne omfattes af international sambeskatning, uanset hvor stor ejerandel det danske selskab har over interessentskabet, jf. nedenfor i spørgsmål 9.

Ad spørgsmål 1

Under Folketingets behandling af lovforslag nr. L 121 (2004-05, 2. samling) blev der forespurgt til selskabers mulighed for at genanbringe en avance efter ejendomsavancebeskatningsloven i købesummen for ejendom beliggende i udlandet.

I bilag L121 - spørgsmål 26 er angivet følgende:

"Spørgsmål 26: Der bedes redegjort for, hvorledes lovforslagets § 1, nr. 5 (territorialprincippet) påvirker selskabers muligheder for at placere avance efter ejendomsavancebeskatningsloven som modregning i købesum i ejendomme i udlandet, jf. EBL § 6A, herunder § 6A, stk. 4. Består denne mulighed fortsat? I bekræftende fald, skal der så ved afhændelse af den pågældende ejendom opgøres en dansk del af avancen, jf. EBL § 6A, stk. 4, sidste pkt.? Hvorledes opgøres den del af fortjenesten, der skal medregnes i den danske indkomst, herunder tænkes specielt på, hvorledes den samlede fortjeneste opgøres, hvis der ikke fra anskaffelsen til afståelsen er sket dansk beskatning på grund af reglerne i de foreslåede bestemmelser i SEL § 8?

Svar: Muligheden for genanbringelse af ejendomsavancer i udenlandske ejendomme opretholdes uændret. Derimod mangler der i lovforslagets § 1, nr. 5, om ændring af selskabsskattelovens § 8 om faste driftssteder og ejendomme hjemmel til at beskatte den del af en evt. fremtidig avance, der modsvarer den genanbragte skattepligtige avance ved salg af ejendomme her i landet. Dette vil ske i et ændringsforslag."

Dette svar medførte, at man i betænkningen forslog følgende formulering af sidste punktum af § 8 stk. 2:

"Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Dette blev i betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. maj 2005 til lovforslag nr. L 121 begrundet med:

"Muligheden for genanbringelse af ejendomsavancer i udenlandske ejendomme opretholdes uændret. Fuldt skattepligtige selskaber kan således genanbringe ejendomsavancen, som vedrører afståelsen af danske faste ejendomme, i udenlandske ejendomme. Med ændringsforslaget fastslås, at den del af avancen, der vedrører danske ejendomme, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, sidste punktum, medregnes ved den danske indkomstopgørelse, når den udenlandske ejendom afstås."

Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter, herunder fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, som vedrører en fast ejendom beliggende i udlandet, ikke skal medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Af stk. 2, sidste punktum følger det dog, at ved afståelse af en fast ejendom beliggende i udlandet, hvor anskaffelsessummen er nedsat med en genanbragt fortjeneste, der oprindeligt vedrører salget af en fast ejendom beliggende i Danmark, så skal den genanbragte fortjeneste medregnes til selskabets skattepligtige indkomst.

Genanbringelse i anskaffelsessummen for en fast ejendom beliggende i udlandet af en fortjeneste vedrørende en ejendom beliggende i Danmark, og en senere beskatning af den genanbragte fortjeneste, må på baggrund af ovenstående ske uafhængig af, om man er omfattet af reglerne om international sambeskatning eller ej.

Det er således ikke en forudsætning, at der er valgt international sambeskatning, for at selskabet kan genanbringe en ejendomsavance ved køb af en fast ejendom beliggende i udlandet. En genanbringelse af en ejendomsavance kan heller ikke medføre, at selskabet fremover skal vælge international sambeskatning.

Genanbringelse af fortjenesten bevirker alene, at beskatningen af fortjenesten er udskudt indtil det tidspunkt, hvor der sker afståelse af den udenlandske ejendom, hvori en fortjeneste er genanbragt.

Ad spørgsmål 2

I spørgsmål 2 - 4 forudsættes det, at selskabet "A A/S" har genanbragt en fortjeneste i en udenlandsk ejendom evt. i sameje med andre, og at man ikke er omfattet af reglerne om international sambeskatning.

Ved opgørelse af "A A/S' skattepligtige indkomst skal der - når man ikke er omfattet af reglerne om international sambeskatning - som udgangspunkt ikke medregnes indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b, jf. § 8, stk. 2, 2. punktum. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven anses for indkomst fra fast ejendom, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b.

Med indførelsen af territorialbeskatningen ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lovforslag L 121 (2004-05, 2. samling)) skal der for faste driftssteder og fast ejendom beliggende i udlandet foretages en selvstændig indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Indkomsten vedrørende fast driftssted og fast ejendom beliggende i udlandet, skal som udgangspunkt således ikke medregnes ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Den danske indkomstopgørelse sker dermed uafhængig af pengestrømmene fra det faste driftssted i udlandet, herunder overskud fra fast driftssted og fast ejendom beliggende i udlandet eller betaling af underskud vedrørende det faste driftssted i udlandet. Det danske selskab skal betale de indkomstskatter, som udlandet kræver af det faste driftssted i det pågældende land.

Indførelsen af territorialbeskatningen ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lovforslag L 121 (2004-05, 2. samling)) må medføre, at fortjenesten vedrørende den i udlandet beliggende ejendom som udgangspunkt skal opgøres uafhængig af, om der er sket genanbringelse i anskaffelsessummen ved erhvervelsen af ejendommen.

For at kunne opgøre hvor stor en del af den genanbragte fortjeneste, der skal til beskatning i Danmark, må der opgøres en fortjeneste ved salg af den faste ejendom beliggende i udlandet efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, som om ejendommen var beliggende i Danmark.

Der skal således foretages to ejendomsavanceopgørelser ved et senere salg, dels en avanceopgørelse uafhængig af genanbringelsen og dels en avanceopgørelse, hvor den genanbragte fortjeneste indgår. Den fortjeneste, der opgøres uden hensyn til genanbringelsen, er den danske indkomstopgørelse uvedkommende, når der ikke er valgt international sambeskatning. Den fortjeneste, der kan opgøres med hensyntagen til genanbringelsen, skal til beskatning i Danmark, dog kan denne fortjeneste maksimalt udgøre et beløb svarende til den genanbragte fortjeneste.

Hvis en fortjeneste på f.eks. 2 mio. kr. er genanbragt i en ejendom beliggende i udlandet, som er anskaffet for f. eks. 10 mio. kr., kan der ved et senere salg af ejendommen til f. eks. 14 mio. kr. opgøres følgende fortjeneste til beskatning:

Indeksreguleringen af anskaffelsessummerne forudsætter, at den pågældende ejendom kan anses for en landbrugsejendom, jf. § 5 A i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den fortjeneste, der skal til beskatning i Danmark kan opgøres til 3.220.000 kr. Dog kan Danmark maksimalt beskatte den genanbragte fortjeneste på 2 mio. kr.

Fortjenesten opgjort uden genanbringelse, dvs. 820.000 kr., er den danske indkomstopgørelse uvedkommende, da det forudsættes, at der ikke er valgt international sambeskatning.

Ad spørgsmål 3

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 26 ved behandlingen af L 121 om sambeskatning m.m., som anført ovenfor vedrørende spørgsmål 1 fremgår det, at det er den del af fortjenesten, der modsvarer den genanbragte fortjeneste, der skal til beskatning.

Hvis en ejendom, hvori der er genanbragt en ejendomsavance, afstås med tab, er det således alene den del af den genanbragte fortjeneste, der overstiger tabet, der skal til beskatning.

Der henvises desuden til argumentationen ovenfor under spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 4

Hvis det danske selskab "A A/S" sælger den danske ejendom A, og genanbringer denne avance i en dansk ejendom B, kan man ved salget af ejendom B igen genanbringe den samlede avance ved salget af ejendom B i f.eks. den danske ejendom C.

Avancen ved salget af ejendom B vil omfatte både den oprindelige avance fra A samt avancen fra B. Man kan derfor generelt videreføre genanbringelserne.

De samme forhold bør - når andet ikke fremgår af lovbestemmelserne - være til stede, selvom ejendom B og evt. ejendom C er beliggende i udlandet.

Ved opgørelse af den fortjeneste, der skal medregnes i selskabets danske indkomst ved afståelse af den i udlandet beliggende ejendom, finder ejendomsavancebeskatningslovens regler anvendelse, jf. ovenfor under spørgsmål 2 og 3. Reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A bør derfor også finde anvendelse ved salg af en ejendom beliggende i udlandet. Dette bør også gælde den avance, der tidligere er genanbragt i den pågældende ejendom.

Ved salget af den ejendom, hvori man har genanbragt en fortjeneste, skal man jf. spørgsmål 2 og spørgsmål 3 beskattes af en ejendomsavance på 2 mio. henholdsvis 220.000 kr.

Disse avancer beskattes i "A A/S" ved salget af ejendommen i Rumænien, hvori den oprindelige avance blev genanbragt.

Det er forespørgerens opfattelse, at en sådan avance kan genanbringes på ny ved køb af en anden ejendom beliggende i Danmark eller i udlandet.

Idet det forudsættes, at man ikke er omfattet af reglerne om international sambeskatning, vil salget af den udenlandske ejendom alene omfatte den oprindeligt genanbragte fortjeneste evt. reduceret med et tab, hvis man har tabt på den udenlandske ejendom, jf. spørgsmål 3.

Selskabet bør således ved salget af den udenlandske ejendom kunne genanbringe den opgjorte fortjeneste, såfremt betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A i øvrigt er opfyldt. I ovenstående eksempler bør der derfor kunne genanbringes 2 mio. kr. (eksemplet i spørgsmål 2) og henholdsvis 220.000 kr. (eksemplet i spørgsmål 3).

Ad spørgsmål 5

Et selskab, der har faste driftssteder i udlandet, kan på samme måde, som når selskabet har datterselskaber i udlandet, vælge international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 2. punktum.

Det er forespørgerens opfattelse, at også et selskabs deltagelse via de skattemæssigt transparente selskaber som interessentskaber m.m. indebærer, at man kan vælge international sambeskatning.

Selvom man ved koncerndefinitionen i § 31 C har lagt vægt på bestemmelserne i årsregnskabsloven, og selvom interessentskaber m.m. kan anses for selvstændige juridiske enheder i relation til årsregnskabsloven, så kan dette næppe have ændret på selskabers skattepligtsforhold. Dette må derfor medføre, at et selskab fortsat er direkte skattepligtigt af sin ejerandel af et interessentskab m.m., uanset at dette interessentskab er beliggende i Danmark eller i udlandet.

Derfor må et dansk selskab kunne vælge international sambeskatning vedrørende sin ejerandel af et udenlandsk interessentskab efter reglerne om fast driftssted i udlandet. Hvis selskabet i forvejen har valgt international sambeskatning vedrørende f.eks. udenlandske datterselskaber, må dette derfor også omfatte ejerandele i udenlandske skattetransparente selskaber som interessentskaber m.m.

Ad spørgsmål 6

Det er forespørgerens opfattelse, at når man har valgt international sambeskatning, må dette omfatte alle faste driftssteder i udlandet, herunder andele i de skattemæssigt transparente selskaber som interessentskaber m.m. Dette må gælde uanset ejerandele i det pågældende interessentskab, og uanset om man har bestemmende indflydelse i interessentskabet.

Hvis et dansk selskab deltager i et dansk interessentskab, vil det danske selskab fortsat være skattepligtig af ejerandelen i det danske interessentskab. Indførelsen af sambeskatningsreglerne kan ikke have ændret på dette grundlæggende forhold vedrørende behandlingen af skattetransparente selskaber.

Definitionen af, hvad der er omfattet af sambeskatningen i selskabsskattelovens § 31 C, skelner ikke mellem national sambeskatning og international sambeskatning. Derfor må også interessentskabsandele i udenlandske interessentskaber, i den udstrækning disse ejer fast ejendom eller fast driftssted i udlandet, være omfattet af international sambeskatning, uanset ejerandelen i interessentskabet, og uanset hvilken grad af indflydelse selskabet har på interessentskabet.

Ad spørgsmål 7

I spørgsmål 7 - 10 forudsættes det, at A A/S er omfattet af reglerne vedrørende international sambeskatning.

Hvis A A/S erhverver fast ejendom i Rumænien, er indkomstopgørelsen vedrørende den faste ejendom beliggende i Rumænien som udgangspunkt A A/S uvedkommende.

Hvis A A/S derimod er omfattet af reglerne om international sambeskatning, er selskabets skattemæssige fradrag begrænset efter reglerne om fradragskonto, jf. ligningsvejledningen 2006-2 afsnit E.F.2.2.1.

Fradragskontoen skal reguleres med afskrivninger og driftsunderskud samt realiserede formuetab i kommanditselskabet. En genanbragt ejendomsavance kan ikke anses for omfattet af disse begreber, hvorfor det er spørgerens opfattelse, at en genanbragt ejendomsavance ved køb af en ejendom i et kommanditselskab eller et partnerselskab ikke påvirker fradragskontoen. Dette må derfor i givet fald også indebære, at den genanbragte ejendomsavance kan være større end den hæftelse, selskabet påtager sig som kommanditist.

Den genanbragte fortjeneste har derfor ingen sammenhæng til fradragskontoen.

Ad spørgsmål 8

Hvis selskabet er omfattet af international sambeskatning, skal ejendomsavanceopgørelsen ved en senere afståelse af en ejendom i udlandet, hvori der er genanbragt en fortjeneste, opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven med de nødvendige tilpasninger, der følger af reglerne i selskabsskatteloven.

Som en konsekvens af territorialbeskatningen, jf. ovenfor under spørgsmål 2, skal der foretages to avanceopgørelser ved salg af en ejendom beliggende i udlandet, når der tidligere er sket genanbringelse af en ejendomsavance, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark.

Der skal således foretages to avanceopgørelser, dels en avanceopgørelse hvor man tager hensyn til den genanbragte fortjeneste og dels en avanceopgørelse, hvor der ikke tages hensyn til den genanbragte fortjeneste.

For så vidt angår den fortjeneste, der vedrører ejendommen beliggende i udlandet, skal alene den del af fortjenesten, der vedrører perioden, hvor der er sket sambeskatning, medregnes til den danske indkomstopgørelse.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 A, stk. 7 skal en fast ejendom beliggende i udlandet, der inddrages under sambeskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, Dog skal afskrivningsberettigede aktiver anses for anskaffet til den faktiske anskaffelsessum, jf. § 31 A, stk. 8. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt frem til tidspunktet for inddragelse under sambeskatningen.

Fortjenesten skal opgøres med udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum med de tillæg, der følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5. Er ejendommen inddraget under sambeskatning på et senere tidspunkt end anskaffelsestidspunktet, skal anskaffelsessummen forøges med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatningen, jf. ligningsvejledningen afsnit S.D.4.2.3.

Ved opgørelse af nedsættelsesbeløb, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, må der alene skulle medregnes beløb, der er fradraget i den danske indkomstopgørelse, dvs. foretagne afskrivninger i den udstrækning de ikke bliver beskattet som genvundne afskrivninger.

Samme eksempel som angivet under spørgsmål 2, men det forudsættes, at ejendommen på tidspunktet for sambeskatning har en handelsværdi på 11 mio. kr. Det er forudsat, at der under sambeskatningsperioden er afskrevet 100.000 kr., som ikke bliver beskattet som genvundne afskrivninger ved salg.

Fortjenesten kan derefter opgøres som følgende:

Ved selskabets danske indkomstopgørelse er der opgjort en samlet fortjeneste på 3.220.000 kr., når der tages hensyn til den genanbragte fortjeneste. Den del heraf, der skal medregnes til det danske selskabsindkomstopgørelse efter bestemmelsen i § 6 A, stk. 4, sidste punktum, kan dog højst anses for at udgøre den genanbragte fortjeneste på 2 mio. kr.

Hvis den samlede fortjeneste havde været mindre end den genanbragte fortjeneste, ville det kun have været denne fortjeneste, der skulle medregnes til indkomsten, jf. dog spørgsmål 6 ovenfor.

Fortjenesten vedrørende ejendommen beliggende i udlandet skal opgøres ud fra territorialprincippet, hvorved den fortjeneste, der vedrører sambeskatningsperioden, medregnes til sambeskatningsindkomsten, dvs. 1.050.000 kr. indgår i den samlede sambeskatningsindkomst.

Denne fortjeneste hidrører fra selve sambeskatningsperioden. Denne fortjeneste medregnes på grund af sambeskatningen også til det danske selskabs indkomstopgørelse. Evt. skat af denne fortjeneste vil kunne lempes med den i udlandet betalte skat af fortjenesten vedrørende ejendommen.

Der skal således foretages to ejendomsavanceopgørelser, dels en opgørelse der anvendes ved opgørelsen af beskatningen af den oprindeligt genanbragte fortjeneste og dels en opgørelse der indgår i den samlede sambeskatningsindkomst.

Ad spørgsmål 9

Ved sambeskatning skal der opgøres en genbeskatningssaldo, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10.

Ifølge § 31 A, stk. 10, 4. punktum opgøres genbeskatningssaldoen pr. land, som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, og som er fradraget i indkomsten hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2 sammenholdt med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b skal fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst.

Fortjeneste opgjort ved salg af ejendom beliggende i udlandet skal således ind og påvirke genbeskatningssaldoen. Den fortjeneste, som skal påvirke genbeskatningssaldoen, er fortjenesten opgjort uden hensyn til en genanbragt fortjeneste, der oprindelig hidrører fra en fast ejendom beliggende i Danmark,

Den genanbragte fortjeneste skal således ikke påvirke genbeskatningssaldoen, idet denne fortjeneste ikke betragtes som en fortjeneste vedrørende den faste ejendom beliggende i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, sidste punktum. I eksemplet vedr. spørgsmål 11 vil det således efter forespørgerens opfattelse alene være skatten af avancen på 1.050.000 kr., der vil påvirke genbeskatningssaldoen.

Konsekvensen af dette må tilsvarende være, at selve genanbringelsen ikke påvirker genbeskatningssaldoen.

Ad spørgsmål 10

Ved salg af en ejendom beliggende i udlandet må selskabet, når der er valgt sambeskatning, kunne vælge at udskyde beskatningen af ejendomsavance fra sambeskatningsperioden ved at anvende reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A vedrørende genanbringelse i en ny ejendom.

Derved vil en ejendomsavance kunne genanbringes ved køb af en anden ejendom beliggende enten i Danmark eller i udlandet.

Som anført vedrørende spørgsmål 8 består avancen af 2 dele, dels en fortjeneste der vedrører den oprindeligt genanbragte fortjeneste, og dels en fortjeneste der vedrører eventuel sambeskatningsperiode.

Det er skatteyderes opfattelse, at begge disse fortjenester kan genanbringes ved køb af en ny ejendom beliggende i Danmark eller i udlandet.

Det er også skatteyders opfattelse, at man bør kunne foretage en sådan opdeling af den samlede fortjeneste på henholdsvis en fortjeneste vedrørende den ejendom, som var beliggende i Danmark (den genanbragte fortjeneste, som Danmark har forbeholdt sig beskatningsretten til) og dels en fortjeneste vedrørende ejendommen beliggende i udlandet (fortjeneste, som kildelandet - Rumænien - har beskatningsretten til), således at skatteyder kan vælge, om der alene skal ske genanbringelse af den tidligere genanbragte fortjeneste, eller om der tillige skal ske genanbringelse af den samlede fortjeneste, dvs. både den tidligere genanbragte fortjeneste og den fortjeneste der vedrører selve ejendommen beliggende i udlandet i sambeskatningsperioden.

Ved et senere salg af en ejendom, hvor skatteyder har genanbragt en samlet fortjeneste, dvs. dels den fortjeneste, der hidrører fra ejendommen beliggende i Danmark, og dels den fortjeneste der er opnået i sambeskatningsperioden, og som hidrører fra ejendommen beliggende i Rumænien, vil man skulle anse disse 2 fortjenester dels som hidrørende fra Danmark og dels som en fortjeneste fra salg af en ejendom beliggende i Rumænien. Dette forhold taler også for, at man skal opfatte fortjenesten ved salget af ejendom i Rumænien, som bestående af 2 adskilte dele, hvor man individuelt kan vælge genanbringelse eller ej.

Såfremt selskabet vælger at genanbringe fortjenesten, skal fortjenesten ikke medregnes til indkomstopgørelsen og dermed heller ikke til genbeskatningssaldoen, jf. spørgsmål 12. En eventuel negativ genbeskatningssaldo skal medregnes til indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor man ophører med aktivitet i det pågældende land.

Den del af avancen, der udløses ved salget, og som hidrører fra den genanbragte fortjeneste fra den solgte ejendom i Danmark, behandles derfor anderledes end den fortjeneste, der vedrører ejendommen i Rumænien.

Dette gælder i relation til:

• Den fortjeneste, der vedrører ejendommen i Rumænien, kan således lempes med evt. skatter betalt til Rumænien
• Man kan undgå denne beskatning ved at have fravalgt international sambeskatning
• Evt. beskatning af denne del af fortjenesten (fortjeneste vedrørende ejendommen i Rumænien) påvirker formentlig genbeskatningssaldoen
• Ved en fortsættelse af genanbringelsen i en ny ejendom skal den del, der oprindelig hidrører fra Danmark, anses for en fortjeneste fra Danmark, mens den øvrige del af fortjenesten skal anses for en avance hidrørende fra Rumænien, jf. § 6 A, stk. 4, sidste punktum i ejendomsavancebeskatningsloven

Disse forhold taler derfor for, at man skal kunne behandle disse fortjenester individuelt ved genanbringelsen.

Ejeren bag selskabet A A/S, Person 1, har samtidig med selskabet solgt sine landbrugsejendomme og påtænker i den forbindelse at genanbringe ejendomsavance ved køb af ejendomme i Rumænien.

Der er samtidig indsendt anmodning om bindende svar vedrørende Person 1´s skattemæssige forhold i relation til genanbringelse af ejendomsavance ved køb af ejendomme beliggende i Rumænien.

A A/S har tidligere indsendt en anmodning om bindende svar vedrørende den skatteretlige kvalificering af rumænske selskaber - "general partnership" og "limited partnership".

Generelt

Ejendomsavancebeskatningsloven

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter § 6 A i EBL kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Herudover er det bl.a. også en betingelse, at den skattepligtige anvender den erhvervede ejendom erhvervsmæssigt i sin erhvervsvirksomhed.

Reglerne om genanbringelse i § 6 A i EBL gælder for såvel skattepligtige fysiske personer som skattepligtige juridiske personer.

Der gælder særlige regler for genanbringelse i fast ejendom i udlandet. Genanbringelse i udenlandsk ejendom er således yderligere betinget af, at ejeren, når denne er et selskab, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i selskabsskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår direkte af bestemmelsen i § 6 A, stk. 4, i EBL, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen vil avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng herefter skulle behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis denne lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat af denne altså ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen.

Ifølge EBL § 6 A, stk. 4, 2. punktum anses den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, som en fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvori den afståede ejendom lå.

Indkomstbeskatning af aktieselskaber

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev der gennemført en ændring af reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne danske selskaber mv.

Reglerne går ud på, at alle danske koncernforbundne selskaber mm. og koncernforbundne udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark altid skal sambeskattes (National Sambeskatning), jf. § 31 i selskabsskatteloven. Derimod er der ikke et krav om tvungen sambeskatning med udenlandske selskaber (International Sambeskatning), jf. § 31 A.

Den nationale sambeskatning omfatter som udgangspunkt kun virksomhed på dansk territorium. Overskud og underskud ved erhvervsvirksomhed i udlandet (fast driftssted eller fast ejendom) medregnes ikke ved opgørelsen af selskabers skattepligtige indkomst i Danmark.

Når der kun vælges national beskatning, opgøres selskabers skattepligtige indkomst efter reglerne i § 8 i selskabsskatteloven.

For så vidt angår det danske selskabs indkomst fra udlandet fastslås i § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter hos selskabets faste driftssteder eller faste ejendomme i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland som hovedregel ikke skal medregnes ved opgørelsen af den danske indkomst i selskabet. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b, jf. § 8, stk. 2. Det danske selskab skal således heller ikke ved indkomstopgørelsen medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Som en undtagelse hertil er det udtrykkeligt i § 8, stk. 2, sidste pkt., anført, at der ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter EBL § 6 A, gælder en særregel. Særreglen betyder, at i denne situation skal den del af fortjenesten på den udenlandske ejendom, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er således ikke en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne i forbindelse med en fast ejendom i udlandet, at ejendommens ejer skal medregne hele fortjenesten ved afståelse af ejendommen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst i Danmark.

International sambeskatning

Hvis de danske selskaber derimod vælger international sambeskatning efter § 31 A i selskabsskatteloven, vil sambeskatningen også komme til at omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber (såvel underliggende selskaber som overliggende selskaber og såvel underskudsgivende som overskudsgivende selskaber) og alle udenlandske filialer, herunder også faste driftssteder og fast ejendom i udlandet, der ejes af de sambeskattede danske og udenlandske selskaber m.v.

Konkret

Ad spørgsmål 1

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej". Selskabets genanbringelse af fortjeneste i anskaffelsessummen ved erhvervelse af en ejendom beliggende i udlandet vil ikke bevirke, at selskabet har valgt international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31 A. International sambeskatning indtræder kun, hvis det ultimative moderselskab aktivt tilmelder sig ordningen.

Ad spørgsmål 2

Det er ved besvarelsen nedenfor forudsat, at selskabet ikke har valgt international sambeskatning.

Det fremgår af § 6 A, stk. 1, i EBL, at genanbringelse af en fortjeneste ved afståelse af en ejendom, kan ske ved, at anskaffelsessummen for en erhvervet ejendom nedsættes med fortjenesten.

Det er anført i bestemmelsen, at det er den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der skal nedsættes i forbindelse med anvendelse af regelsættet. Endvidere fremgår det af bestemmelsen at i tilfælde, hvor fortjenesten ikke kan rummes i den kontante anskaffelsessum, skal den overskydende fortjeneste beskattes efter lovens almindelige regler.

De ovenstående regler gælder, uanset om fortjenesten ved afståelse af en dansk ejendom genanbringes her i landet eller i udlandet.

Når der er tale om fortjeneste ved afståelse af en ejendom i Danmark, der er genanbragt i en ejendom i udlandet, gælder reglerne i § 6 A, stk. 4. Heraf fremgår, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

Når den ejendom, hvori fortjenesten fra den tidligere afståede ejendom er genanbragt, sælges, opgøres fortjenesten ved afståelsen efter reglerne i EBL, som om ejendommen var beliggende i Danmark.

Afståelsessummen kontantomregnes, jf. § 4, stk. 4, i EBL, og kan normalt tillægges de omkostninger, der har været afholdt i forbindelse med afståelsen.

Anskaffelsessummen opgøres/omregnes efter reglerne i § 4 i EBL og reguleres efter reglerne i lovens § 5 eller § 5 A. Omkostninger ved ejendommens erhvervelse kan normalt tillægges anskaffelsessummen.

Den således opgjorte anskaffelsessum nedsættes med den genanbragte fortjeneste, jf. § 6 A, stk. 1, i EBL.

Den fortjeneste, der herefter kan opgøres ved afståelsen af den udenlandske ejendom, kan opdeles i en "genanbragt" fortjeneste og en "ny" fortjeneste.

Den fortjeneste, der vedrører den danske ejendom, er således entydig. Den svarer til den genanbragte fortjeneste. Den del af fortjenesten, der kan henføres til ejendommen i udlandet, kan herefter opgøres som forskellen mellem hele fortjenesten på den udenlandske ejendom og fortjenesten på den danske ejendom.

Under henvisning til ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 3

Det er ved besvarelsen nedenfor forudsat, at selskabet ikke har valgt international sambeskatning.

Som det fremgår ovenfor, vil et dansk selskab, der ikke har valgt international sambeskatning, jf. § 31 A i selskabsskatteloven, som udgangspunkt ikke være skattepligtig af overskud og underskud ved erhvervsvirksomhed i udlandet (fast driftssted eller fast ejendom). Dette gælder således også for fortjeneste og tab ved afståelse af fast ejendom, jf. § 8, stk. 2, sammenholdt med § 2, stk. 1, litra a og b, i selskabsskatteloven.

Som en undtagelse herfra gælder dog, at det danske selskab skal medregne den del af fortjenesten ved salg af en ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter EBLs § 6 A, og som kan henføres til fast ejendom beliggende i Danmark.

Det danske selskab vil således ikke være skattepligtig til Danmark af den del af fortjenesten, der kan henføres til den udenlandske ejendom.

For fysiske personer gælder, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom kan genanbringes i en udenlandsk ejendom, jf. § 6 A, stk. 4, i EBL. Ved afståelse af den nye ejendom beskattes den genanbragte fortjeneste.

Hvis ejendommen afstås til en mindre afståelsessum end anskaffelsessummen, genbeskattes alene den del af den genanbragte fortjeneste, der svarer til forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen efter nedslag for den genanbragte fortjeneste.

Hvis afståelsessummen er mindre end anskaffelsessummen efter nedslag for den genanbragte fortjeneste, kan det herved konstaterede tab fradrages fremover i fortjenesten ved afståelse af anden fast ejendom.

SKAT finder, at det omtalte modregningsprincip som udgangspunkt finder tilsvarende anvendelse ved indkomstopgørelsen for danske selskaber, der har genanbragt fortjeneste i en udenlandsk ejendom, der efterfølgende er afstået med et tab. Dog vil et tab, der ikke er modregnet i den genanbragte fortjeneste, ikke kunne modregnes i selskabets øvrige skattepligtige indkomst.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares ved en henvisning til ovenstående.

Ad spørgsmål 4

Det er ved besvarelsen nedenfor forudsat, at selskabet ikke har valgt international sambeskatning.

Skatterådet har tidligere taget stilling til et tilsvarende spørgsmål, jf. således SKM2007.286.SR og SKM2007.650.SR .

Herefter er det opfattelsen, at loven indeholder hjemmel til, at reglerne om genanbringelse i § 6 A i EBL kan anvendes også ved efterfølgende afståelser og erhvervelser, forudsat at betingelserne i EBL § 6 A er opfyldt.

Selskabet kan således fortsætte med at genplacere også i udlandet, når betingelserne herfor er opfyldt, jf. specielt betingelserne i EBL § 6 A, stk. 4, om skattepligt og tilhørsforhold i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hvis selskabet efter genanbringelsen ikke længere opfylder betingelserne om skattepligt og tilhørsforhold i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som anført i EBL § 6 A, stk. 4, foretages der ophørsbeskatning efter § 5, stk. 7, i selskabsskatteloven.

For skattepligtige danske selskaber i Danmark gælder genanbringelsesreglerne i § 6 A i EBL, uanset om selskabet har valgt international sambeskatning eller ej. Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, sidste pkt., vil fortsat finde anvendelse på den genanbragte fortjeneste, hvis der ikke er valgt international sambeskatning.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "Ja", idet det er forudsat, at samtlige betingelser for genanbringelse som nævnt i § 6 A i EBL er opfyldt.

Ad spørgsmål 5

Af selskabsskattelovens § 31 A fremgår, at det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v.

En ejerandel i et udenlandsk interessentskab er ikke "koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital." Ejerandelen i et udenlandsk interessentskab kan således kun komme ind under den internationale sambeskatning, hvis ejerandelen kan anses for omfattet af formuleringen "alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v." Det fremgår ikke af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 A, om dette er tilfældet.

Men af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt., fremgår følgende: "Uanset 1. pkt. beskattes et selskab dog af positiv CFC-indkomst, såfremt indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10." Den 6. april 2005 spurgte Ernst & Young i forbindelse med behandlingen af L121 Folketingets Skatteudvalg, om CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 8 (citeret ovenfor) også omfatter udenlandske interessentskaber. Skatteministeren svarede, at CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 8 omfatter det danske selskabs direkte ejerandel i udenlandske interessentskaber.

SKAT finder, at ministersvaret må kunne anvendes parallelt på selskabsskattelovens § 31 A, som også udspringer af L121, og at et dansk selskab således må kunne vælge international sambeskatning vedrørende sin direkte ejerandel af et udenlandsk interessentskab efter reglerne om fast driftssted i udlandet, i den udstrækning, interessentskabet ejer fast ejendom eller fast driftssted i udlandet. Hvis selskabet i forvejen har valgt international sambeskatning vedrørende f.eks. udenlandske datterselskaber, må dette derfor også omfatte direkte ejerandele i udenlandske interessentskaber.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares med "Ja", forudsat at der er tale om direkte ejerskab.

Ad spørgsmål 6

Af svaret på spørgsmål 5 fremgår det, at det er SKATs opfattelse, at direkte ejede interessentskabsandele i udenlandske interessentskaber, i den udstrækning disse ejer fast ejendom eller fast driftssted i udlandet, vil være omfattet af international sambeskatning. SKAT finder ikke, at der er hjemmel til at stille krav til ejerandelen i interessentskabet, eller til den grad af indflydelse, selskabet har på interessentskabet.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Ad spørgsmål 7

Af Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit. E.F.2.2.1 , fremgår, at en genanbragt ejendomsavance i en ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A m.fl., der købes i et kommanditselskab, ikke skal medtages ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. SKM2007.650.SR .

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Ad spørgsmål 8

Det er ved besvarelsen af spørgsmålet forudsat, at selskabet på tidspunktet for afståelse af den udenlandske ejendom har valgt international sambeskatning, jf. § 31 A i selskabsskatteloven.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, medregnes som udgangspunkt ved indkomstopgørelsen efter reglerne i EBL. Disse regler gælder, uanset om ejendommen er beliggende her i landet eller i udlandet.

Som nævnt ovenfor kan den skattepligtige vælge at udskyde beskatningen ved afhændelse af en fast ejendom ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en nyerhvervet ejendom (anvende genanbringelsesreglerne), jf. nærmere om betingelserne herfor i § 6 A i EBL.

Under visse betingelser kan fortjeneste ved afståelse af en ejendom i Danmark modregnes i anskaffelsessummen for en nyerhvervet ejendom i udlandet, jf. § 6 A, stk. 4.

Når den skattepligtige er et selskab, er det en forudsætning for at anvende genanbringelsesreglerne på fortjeneste ved salg af en ejendom i Danmark ved at nedsætte anskaffelsessummen på en udenlandsk ejendom, at selskabet på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i selskabsskatteloven uden samtidig at være hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller på Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Som det fremgår af den generelle indledning til besvarelse af spørgsmålene, er det ikke en forudsætning for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at den udenlandske ejendom allerede på nedsættelsestidspunktet er inddraget i international sambeskatning med det pågældende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31A.

Selv om den udenlandske faste ejendom først er inddraget under international sambeskatning på et tidspunkt, efter at selskabet har erhvervet ejendommen, anses ejendommen efter SKATs opfattelse for undergivet dansk beskatning på tidspunktet for indtræden af sambeskatning som følge af, at selskabet tidligere har valgt at genanbringe en fortjeneste i anskaffelsessummen.

Det fremgår herefter af SEL § 31 A, stk. 7, modsætningsvis, at den faste ejendom så anses for anskaffet af selskabet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum.

Det er derfor efter SKATs opfattelse uden betydning for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af den udenlandske ejendom efter reglerne i EBL, om ejendommen ved erhvervelsen blev inddraget under den internationale sambeskatning, eller om dette først er sket på et senere tidspunkt.

Når den udenlandske ejendom, hvori fortjenesten fra den tidligere afståede danske ejendom er genanbragt, sælges, skal der opgøres en fortjeneste efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, dvs. efter danske regler.

Efter § 6 A, stk. 4, i EBL gælder, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

Den konstaterede fortjeneste ved afståelse af ejendommen kan i den her omtalte situation opdeles i en "genanbragt dansk fortjeneste" og i en fortjeneste vedr. selve den afståede ejendom.

Den fortjeneste, der vedrører den danske ejendom, er således entydig. Den svarer til den genanbragte fortjeneste. Den del af fortjenesten, der kan henføres til ejendommen i udlandet, kan herefter opgøres som forskellen mellem hele fortjenesten på den udenlandske ejendom og fortjenesten på den danske ejendom.

Som følge heraf skal der kun foretages én samlet opgørelse af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 9

Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land på baggrund af skatteværdien af fratrukne underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder samlet har haft i det pågældende land i sambeskatningsperioderne, er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen samt skatteværdien af eventuel genbeskatning.

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, jf. § 31A, skal fortjeneste ved afståelse af en udenlandsk fast ejendom medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, når der er valgt international sambeskatning.

Af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 sidste pkt., følger, at ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den fortjeneste, som skal påvirke genbeskatningssaldoen, er fortjenesten opgjort uden hensyn til en genanbragt fortjeneste, der oprindelig hidrører fra en fast ejendom beliggende i Danmark,

Den genanbragte fortjeneste skal således ikke påvirke genbeskatningssaldoen, idet denne fortjeneste ikke betragtes som en fortjeneste vedrørende den faste ejendom beliggende i udlandet, men som en fortjeneste på den danske ejendom. Følgelig kan selve genanbringelsen heller ikke påvirke genbeskatningssaldoen.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Ad spørgsmål 10

Det er ved besvarelsen af spørgsmålet forudsat, at selskabet på tidspunktet for afståelse af den udenlandske ejendom har valgt international sambeskatning, jf. § 31 A i selskabsskatteloven.

Skatterådet har tidligere taget stilling til spørgsmålet om fysiske personers muligheder for at anvende genanbringelsesreglerne i § 6 A ved efterfølgende afståelser og erhvervelser, jf. således SKM2007.286.SR og SKM2007.650.SR . Det var Skatterådets opfattelse, at EBL indeholder hjemmel til, at reglerne om genanbringelse i § 6 A i EBL kan anvendes også ved efterfølgende afståelser og erhvervelser, forudsat at betingelserne i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven er opfyldt. Den skattepligtige kan således fortsætte med at genplacere også i udlandet, når betingelserne er opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at reglerne i § 6 A gælder tilsvarende, når et selskab ønsker at anvende genanbringelsesreglerne i forbindelse med efterfølgende afståelser og erhvervelser af fast ejendom i udlandet.

Det fremgår af repræsentantens bemærkninger, at den samlede fortjeneste ved salget af ejendommen i udlandet kan anses for at bestå af adskilte dele, hidrørende fra henholdsvis den danske ejendom og den udenlandske ejendom, således at skatteyder kan vælge, om der alene skal ske genanbringelse af den tidligere genanbragte fortjeneste, eller om der tillige skal ske genanbringelse af den samlede fortjeneste, dvs. både den tidligere genanbragte fortjeneste og den fortjeneste, der vedrører selve ejendommen beliggende i udlandet.

SKAT er ikke enig i denne opfattelse.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen fremgår, jf. lovforslag L 295, særligt bemærkningerne til nr. 10, Folketinget 1992-93, at det er hele fortjenesten, der skal modregnes, hvis den skattepligtige ønsker at anvende regelsættet. Hvis fortjenesten er større end anskaffelsessummen, kan der dog ikke fradrages et større beløb end et beløb svarende til den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom.

SKAT skal i forbindelse hermed også henvise til SKM2003.512.LR , hvor Ligningsrådet fastslog, at fortjenesten skulle genanbringes i den erhvervede ejendom som helhed.

Efter SKATs opfattelse gælder ovenstående tilsvarende ved genanbringelse af en ejendomsavance i anskaffelsessummen for en udenlandsk ejendom, uanset om den genanbragte fortjeneste dels vedrører den danske ejendom, dels ejendommen i udlandet.

Hvis den samlede fortjeneste overstiger anskaffelsessummen på den nye udenlandske ejendom, kan der således kun ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der beløbsmæssigt svarer til anskaffelsessummen.

Det beløb, der genanbringes, anses forholdsmæssigt at vedrøre henholdsvis den danske ejendom og den udenlandske ejendom.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares under henvisning til ovenstående.

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret, jf. skatteforvaltningslovens § 25.