Dokumentets metadata

Skatteministeriets kommentarer til henvendelser fra FSR vedrørende lov nr. 540 af 6. juni 2007 (L 213)

Skatteministeriet har kommenteret to henvendelser fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer vedrørende lov nr. 540 af 6. juni 2007 (CFC-beskatning og indgreb mod kapitalfonde m.v.)

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har ved henvendelser af 5. november 2007 og 29. februar 2008 sendt en række bemærkninger til de vedtagne regler i lov nr. 540 af 6. juni 2007 (L 213). Nedenfor er gengivet FSR's bemærkninger. Skatteministeriets kommentarer er indarbejdet efter bemærkningerne til de enkelte bestemmelser.

Lovens § 1 - Selskabsskatteloven

SEL § 2, stk. 1, litra d

Det bør sikres, at en rentebetaling fra Danmark ikke både kan undergives kildeskat og CFC-beskatning. Problemet opstår, fordi der ikke længere er en direkte henvisning i SEL § 2, stk. 1, litra d, til at kildeskat falder bort, når modtageren kan CFC-beskattes. Nu henvises der alene til, at et dansk moderselskab har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse efter SEL § 31 C, hvilket kriterium selvfølgelig også er afgørende for, om der kan ske CFC-beskatning. Efter SEL § 32 kan der imidlertid også ske CFC-beskatning, selvom det danske moderselskab ikke selv har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse, når blot koncernen som sådan har det. Denne asymmetri medfører, at der eksempelvis skal indeholdes kildeskat af renterne samtidig med, at de samme renter kan blive undergivet dansk CFC-beskatning, jf. situationen nedenfor.

Dette har næppe været tilsigtet og bør derfor ændres med virkning fra tidspunktet, hvor SEL § 2, stk. 1, litra d, blev ændret, jf. L 213, sådan at det sikres, at de to beskatningsformer aldrig bliver aktuelle på samme tid.

Skatteministeriets kommentar:

I følge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, pålægges der kildeskat på renter, som et dansk selskab betaler til et koncernforbundet selskab, der er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Det kan eksempelvis være et selskab på Cayman Islands.

Der gælder dog en række undtagelser herfra. Der indeholdes således ikke kildeskat, hvis den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst 3/4 af den danske selskabsbeskatning og renterne ikke betales videre til et andet udenlandsk selskab, som beskattes af renterne med mindre end 3/4 af den danske selskabsbeskatning. Ligeledes indeholdes der ikke kildeskat, hvis renterne kan undergives CFC-beskatning i det modtagende selskabs moderselskab hjemland, og moderselskabet er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Efter gennemførelsen af L 213 skal der endvidere ikke indeholdes kildeskat, hvis et dansk moderselskab selv har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse i det modtagende selskab. I så fald vil rentebetalingen - i hvert fald i et vist omfang - blive beskattet i Danmark via CFC-reglerne.

Kravet om, at det danske moderselskab selv skal have direkte eller indirekte indflydelse, har til formål at sikre, at kildeskatten kun bortfalder, når en ikke ubetydelig del af rentebetalingen beskattes i Danmark. Uden dette krav ville kildeskatten skulle bortfalde, selv om kun en ubetydelig del - eksempelvis 1 pct. - af rentebetalingen beskattes i Danmark.

Det er således tilsigtet, at der også skal indeholdes kildeskat, selv om der gennemføres (en beskeden) CFC-beskatning i Danmark.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 8, stk. 2, 4. pkt.

Som en undtagelse til territorialprincippet følger det af bestemmelsen, at et dansk selskab skal beskattes af positiv CFC-indkomst, hvis indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et udenlandsk datterselskab. Hvordan vurderes det, om betingelsen for CFC-beskatning om bestemmende indflydelse, jf. SEL § 8, stk. 2, 6. pkt. jf. 32, stk. 6, er opfyldt i et tilfælde, hvor et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet via sin deltagelse i et I/S, der udøver erhvervsmæssig virksomhed i udlandet? Et I/S er funderet på en aftale mellem parterne, hvor det ofte er bestemt, at beslutninger skal træffes med almindeligt flertal uanset ejerandel - vil det betyde, at det danske selskab skal opgøre sin indkomst efter territorialprincippet, altså uden det udenlandske faste driftssted?

Skatteministeriets kommentar:

Ejerkravet er uden betydning i relation til et dansk selskabs faste driftssted i udlandet. Det danske selskabs ideelle andel af en udenlandsk virksomhed er i sig selv det faste driftssted. Det gælder, uanset om det faste driftssted er en andel af et I/S, som eksempelvis kun udgør 25 pct. Størrelsen af den ideelle andel er underordnet.

Et selskab har således pr. definition bestemmende indflydelse i relation til sit faste driftssted i udlandet, hvorfor denne betingelse for CFC-beskatning er opfyldt. Tilsvarende vil et sådant fast driftssted skulle medtages under sambeskatning, hvis koncernen/selskabet har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 8, stk. 2, 6. pkt.

Det vil være hensigtsmæssigt, hvis der tages konkret stilling til, hvordan kravene til en dispensation efter § 32, stk. 2, bliver opfyldt af en udenlandsk CFC-filial af et dansk selskab. Som det er nu, kan der f.eks. rejses tvivl om, hvordan filialens kapitalgrundlag skal bestemmes, når det skal vurderes, om det overstiger det, som driften tilsiger.

Skatteministeriets kommentar:

Bestemmelsen er netop udformet som en dispensationsbestemmelse, fordi det er vanskeligt at opstille konkrete krav. I stedet foretages en samlet vurdering af filialens kundeforhold, kapitalisering m.v. Med hensyn til opgørelsen af filialens kapitalgrundlag må der tages udgangspunkt i de aktiver og passiver, som skattemæssigt tilknyttes den udenlandske filial, men det vil ikke være hensigtsmæssigt at opstille objektive kriterier for, hvornår kapitalgrundlaget overstiger det, som driften tilsiger.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

SEL § 11 B

Der er efter vores opfattelse behov for, at der i reglerne om begrænset fradragsret for renter efter § 11 B, indsættes en bestemmelse om, at der ikke foretages fradragsbeskæring for renter, som beskattes her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

En sådan bestemmelse findes allerede i selskabsskattelovens § 11, stk. 1 og sikrer udelukkende symmetri i beskatningen.

Betalte renter på varegæld indgår ligesom modtagne renter på varetilgodehavender ikke ved opgørelsen af nettofinansieringsomkostningerne. Det forekommer ofte, at varetilgodehavender anvendes i forbindelse med f.eks. factoring.

Skatteministeriet bedes derfor bekræfte, at en varekreditors eventuelle belåning af sine varedebitorer mv. ikke har betydning for, hvordan renterne skal behandles i forhold til opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne hos debitor.

Kreditorsiden synes reguleret i lovteksten. Såfremt kreditor overdrager debitorer til sikkerhed vil den oprindelige kreditor typisk stadig være modtager af renten. Denne rente medtages ikke ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne efter de almindelige principper. Såfremt kreditor overdrager varetilgodehavender til eje til f.eks. en bank, vil kreditor herved typisk realisere et kurstab, der ikke indgår ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, jf. § 11B, stk. 4, nr. 3.

Skatteministeriets kommentar:

Renteloftet finder - i modsætning til udgangspunktet for regler om tynd kapitalisering - anvendelse på såvel koncerninterne som koncerneksterne renteudgifter. Der er derfor ikke tilstræbt symmetri mellem beskæringen af rentefradrag og beskatningen af renteindkomst.

Det kan bekræftes, at det ikke har betydning for, hvordan renterne skal behandles i forhold til opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne hos debitor, at varekreditor belåner sine varedebitorer.

Det skal dog bemærkes, at direkte lån ikke er omfattet af undtagelsen for renteudgifter til varekreditorer. Gæld, der i første omgang er opstået ved køb af varer, kan skifte karakter til lån. Afgørende er bl.a., om gældens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter m.v. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde, jf. praksis vedrørende kursgevinstlovens § 4, stk. 3, om fradrag for kurstab på koncerninterne varefordringer.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 4, nr. 1

Skatteministeriet har i bilag 32 til L 213 bekræftet, at for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom anses forrentning af et tilgodehavende ved salg af fast ejendom som renteindtægt fra en varedebitor, som ikke skal medregnes i nettofinansieringsudgiften. Det bedes bekræftet, at renteudgifter på gæld i forbindelse med anskaffelse/opførelse af fast ejendom for et selskab, der er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, tilsvarende anses for renter af varekreditorer, som derfor ikke skal medregnes i nettofinansieringsudgifterne.

Skatteministeriets kommentar:

Udtrykkene "varedebitorer" og "varekreditorer" anvendes tillige i § 11 B, stk. 5, 6. pkt., som er baseret på den tilsvarende formulering i virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 7. I denne bestemmelse fortolkes vare som varer omfattet af varelagerloven. Faste ejendomme er ikke omfattet af varelagerloven, selvom der er tale om næringsejendomme.

Skatteministeren har imidlertid i L 213, bilag 32, udtalt, at forrentning af en næringsdrivendes tilgodehavende ved salg af en næringsejendom må anses for at være renteindtægt fra en varedebitor - og dermed ikke medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne. Dette harmonerer med, at varedebitorer blev medtaget i aktivopgørelsen, idet varedebitorer må anses for at være et driftsaktiv.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at "vare" i § 11 B tillige omfatter næringsejendomme.

Det kan derfor bekræftes, at renteudgifter på gæld i forbindelse med anskaffelse af en næringsejendom må anses for at være renteudgifter til en varekreditor - og dermed ikke skal medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

Varedebitorer og varekreditorer vedrørende næringsejendomme vil ligeledes indgå i opgørelsen i stk. 5, 6. pkt.,: "Værdien af igangværende arbejder, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) indgår i aktivopgørelsen i det omfang, hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer m.v.)."

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 4

Bestemmelsens formulering medfører, at også gevinst og tab på finansielle kontrakter vedrørende varer m.v., der er indgået i spekulationshensigt eller som led i næring, skal medregnes som "nettofinansieringsudgifter". Det gælder eksempelvis en foderstofhandlers køb og salg af varer på finansielle kontrakter. Generelt gælder det for virksomheder, der tager egne positioner vedrørende rå- og stabelvarer med volatile prismønstre, f.eks. olie, metaller, korn, foderstoffer m.v. Det sker typisk i tilslutning til afdækningsforretninger vedrørende de pågældende varer, d.v.s. sikring af driftsindtægter og driftsudgifter. Det er ikke forståeligt, hvorfor gevinster og tab vedrørende sådan varehandel skal indgå i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne. Der er ingen sammenhæng mellem sådanne køb og salg og det pågældende selskabs finansieringsforhold. FSR skal bede om ministeriets kommentarer til, hvorfor sådanne gevinster og tab skal indgå i opgørelsen.

Skatteministeriets kommentar:

De nævnte gevinster og tab på terminskontrakter m.v. indgået som afdækningsforretninger, dvs. som tjener til sikring af driftsindtægter og -udgifter, er netop specifikt undtaget og medregnes ikke ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne. Gevinster og tab ved valutaterminskontrakter m.v. medregnes dog, jf. § 11 B, stk. 4, nr. 3, 5. pkt.

Ligeledes medregnes gevinster og tab på terminskontrakter mv. indgået i spekulationshensigt (dvs. ikke-afdækningsformål) ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifter.

Bestemmelsens formulering medfører, at gevinst og tab på terminskontrakter vedrørende driften alene skal indgå i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, når den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Dette svarer til formuleringen i KGL § 13 og § 30, stk. 5, som netop omhandler skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. ligningsvejledningen, alm. del, A.D.2.5. Afgrænsningen er den samme - og omfatter handelsnæring med finansielle kontrakter og finansieringsvirksomhed.

Afgrænsningen er derimod ikke den samme som den, der findes i KGL § 32, stk. 1 in fine, hvor tab på kontrakter, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, er undtaget fra kildeartsbegrænsningen i § 32, stk. 2-3.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 4, nr. 3, 4. pkt. og stk. 5, 4. pkt.

Gevinst og tab på kontrakter (terminsforretninger m.v.), som er omfattet af KGL, og som tjener til sikring af driftsindtægter eller driftsudgifter, medregnes ikke i nettofinansieringsudgifterne. Ved opgørelsen af værdien af Renteloftsaktiverne medregnes finansielle kontrakter omfattet af KGL ikke, heller ikke værdien af kontrakter, der tjener til sikring af driftsindtægter eller driftsudgifter. Hvad er årsagen til denne forskel i afgrænsningen?

Skatteministeriets kommentar:

Værdien af finansielle kontrakter (terminskontrakter m.v.), som er undtaget fra nettofinansieringsudgifterne efter § 11 B, stk. 4, nr. 3, 4. pkt., idet de tjener til sikring af driften, burde indgå i opgørelsen af aktivmassen i stk. 5. Der må siges at være tale om driftsaktiver. Det bemærkes, at værdien i givet fald kan være såvel positiv som negativ.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 4, nr. 3, 2. pkt.

Efter ordlyden omhandler undtagelsen for gevinst ved koncerninterne mellemværender vel alene gevinst på fordringer. Efter bemærkningerne er det dog meningen, at undtagelsen skal omfatte den modstående gevinst på gæld, når koncerninterne tab på næringsfordringer holdes uden for opgørelsen. Bestemmelsen skulle vel derfor være formuleret således: "Tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, medregnes ikke, og hvis medkontrahenten er koncernforbundet, jf. § 31 C, medregnes den modsvarende gevinst på gælden heller ikke."

Skatteministeriets kommentar:

Bestemmelsen omhandler ikke gevinst på fordringer. Det er medkontrahentens gevinst, der tillige undtages, når medkontrahenten er koncernforbundet. Medkontrahentens gevinst, der undtages fra nettofinansieringsudgifterne, må nødvendigvis være den modsvarende gevinst på gælden.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 5, 2. pkt.

Det bedes bekræftet, at forsøgs- og forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, indgår i beregningsgrundlaget som afskrivningsberettiget aktiv i det omfang udgifterne ikke er fradraget eller afskrevet.

Skatteministeriets kommentar:

Det kan bekræftes.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B stk. 5, 6. pkt.

Efter lovbestemmelsen og det efterfølgende svar afgivet i bilag 26 kan tilgodehavender for selvstændigt salg af tjenesteydelser ikke medregnes i det skattemæssige grundlag for aktiverne. Tilgodehavender for salg af tjenesteydelser forekommer hyppigt i brancher som f.eks. liberale erhverv og it-branchen, og udgør ofte den største aktivpost sammen med igangværende arbejder. Det kendetegnende for bl.a. disse brancher er, at der som regel ikke opnås nævneværdige leverandørkreditter, idet aktivernes frembringelse alene hviler på en indsats fra virksomhedens medarbejdere, hvor lønudgiften pådrages løbende. Der opstår derfor et særligt finansieringsbehov, som altså ikke skabes via kredit hos leverandører.

Dette var også baggrunden for, at den skattemæssige værdi af igangværende arbejder kan indregnes som et skattemæssigt aktiv, og det forekommer derfor besynderligt, at tilgodehavendet, når arbejdet faktureres, ikke længere kan indgå i værdien af skattemæssige aktiver. Finansieringsbehovet synes uændret og der bør derfor ske en ændring, sådan at tilgodehavender fra salg af tjenesteydelser også kan medregnes ved aktivopgørelsen.

Skatteministeriets kommentar:

Det er korrekt, at den nuværende udformning af § 11 B, stk. 5, 6. pkt., medfører, at værdien af varedebitorer vedrørende tjenesteydelser - uden et tilhørende varesalg - ikke indgår i beregningsgrundlaget for renteloftet.

Det må medgives, at dette ikke er hensigtsmæssigt, da der vil være tale om finansiering af selskabets (koncernens) drift, uanset hvilken type af produkter eller tjenesteydelser, der sælges, hvorfor varedebitorer vedrørende tjenesteydelser - uden et tilhørende varesalg - tillige bør indgå i beregningsgrundlaget for renteloftet.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 5, 9. pkt.

FSR finder det generelt uhensigtsmæssigt, at der i skattelovgivningen indføjes bestemmelser om, at opgørelser som skal tjene skattemæssige formål skal indarbejdes i årsregnskabet. I henhold til ÅRL § 33 kan virksomheder i klasse B undlade at indregne finansielle leasingkontrakter i balancen og i stedet behandle sådanne kontrakter som operationelle leasingkontrakter. Til hvilken værdi skal de virksomheder der benytter denne mulighed medregne finansielle leasingkontrakter ved opgørelsen efter SEL § 11 stk. 5?

Skatteministeriets kommentar:

Ved opgørelsen af et selskabs aktiver medregnes værdien af finansielt leasede aktiver hos leasingtageren. Værdien, der skal anvendes, er uden for koncernforhold den regnskabsmæssige værdi af aktivet.

Hvis aktivet ikke er indregnet i balancen som følge af undtagelsen i årsregnskabsloven, vil selskabet (leasingtager) ved opgørelsen efter selskabsskattelovens § 11, stk. 5, kunne vælge at medregne den værdi, der kunne være indregnet i balancen.

Leasinggiver kan aldrig medregne det finansielt udleasede aktiv.

Det skal bemærkes, at det absolut vil være undtagelsen, at små virksomheder, der kan nøjes med at følge reglerne i regnskabsklasse B, vil blive omfattet af renteloftsbestemmelserne. Renteloftsbestemmelserne omfatter kun koncerner, der har nettofinansieringsudgifter over 20,6 mio. kr., hvilket med en forretning på 7 pct. svarer til en gæld på knap 300 mio. kr.

Små virksomheder, der i det mindste skal følge reglerne for regnskabsklasse B, er i årsregnskabslovens § 7, stk. 2, nr. 1, defineret som:

Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

a) En balancesum på 29 mio. kr.,

b) en nettoomsætning på 58 mio. kr. og

c) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 5, 13. pkt.

Det fremgår, at aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder, kun medregnes i det omfang, aktiverne forbliver i selskabet i mindst 2 år. Sådanne indskud kan tænkes at forekomme, hvis f.eks. et fast driftssted i Danmark omdannes til selskab, hvorved alle aktiverne indskydes som apportindskud. Skal bestemmelsen forstås således, at den reduktion af aktiverne, der sker ved, at de forbruges i virksomhedens drift, ikke omfattes af bestemmelsen, således at det kun er situationer, hvor der sker en kapitalnedsættelse inden for de 2 følgende år, at betingelsen for at medregne aktiver indskudt af koncernforbundne enheder ikke er opfyldt, jf. ligeledes den tilsvarende regel i selskabsskattelovens § 11, stk. 3?

Renteloftsaktiver, der apportindskydes fra udenlandske koncernforbundne enheder, medregnes som nævnt kun, hvis de forbliver i selskabet i mindst 2 år. Rammer bestemmelsen aktiver, som inden for 2 års fristen overføres til andre selskaber på én af følgende måder:

1. Skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver til et modtagende selskab inden for sambeskatningen.
2. Skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver til et modtagende selskab uden for sambeskatningen.
3. Skattepligtig fusion eller spaltning til et modtagende selskab inden for sambeskatningen.
4. Skattepligtig fusion eller spaltning til et modtagende selskab uden for sambeskatningen.
5. Skattepligtig overdragelse til et selskab inden for sambeskatningen.

Skatteministeriets kommentar:

Aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder, medregnes kun i det omfang aktiverne forbliver i selskabet i mindst to år. Aktiver, der forbruges i selskabets drift, anses for at forblive i selskabet.

Bestemmelsen skal forstås i sammenhæng med selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8, hvorefter den skattemæssige værdi af aktiverne opgøres samlet for koncernen. Dette medfører, at aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder, blot skal forblive i sambeskatningskredsen i mindst to år. Det er derfor underordnet, om aktiver flyttes som følge af (skattefrie og skattepligtige) omstruktureringer, når aktiverne forbliver inden for sambeskatningskredsen.

Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse i en situation, hvor et udenlandsk moderselskab har indskudt et aktiv i det danske datterselskab - og hvor aktivet som følge af f.eks. en fusion mellem datterselskabet og moderselskabet ikke længere er tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i Danmark. Dette gælder uanset, om omstruktureringen er skattefri eller skattepligtig.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6

Det bedes oplyst, hvordan stk. 6 saldoen skal behandles ved:

• Skattefri henholdsvis skattepligtig fusion mellem to administrationsselskaber.
• Skattefri henholdsvis skattepligtig ophørsspaltning mellem to administrationsselskaber.
• Skattefri henholdsvis skattepligtig grenspaltning af et administrationsselskab.
• Skattefri henholdsvis skattepligtig aktieombytning af aktierne i administrationsselskabet, sådan at der kommer et nyt "overliggende" administrationsselskab.
• Skattepligtig henholdsvis skattefri tilførsel af aktiver.
• Almindelig skattepligtig overdragelse af aktierne i administrationsselskabet fra en koncern til et administrationsselskab i en anden koncern eller til et datterselskab af administrationsselskabet i den anden koncern.

Skatteministeriets kommentar:

Efter forarbejderne til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 6, (jf. bemærkningerne til ændringsforslaget i betænkningen på L 213) er reglen

"en afvigelse fra det ellers grundlæggende princip om, at der ikke gives fradrag for renter på lån til opkøb af aktiver/aktiviteter, som ikke er skattepligtige i Danmark, og om at finansieringsudgifterne bør fradrages der, hvor den indkomstskabende aktivitet er placeret.

Formålet er således at gøre det muligt i begrænset omfang at lånefinansiere opkøb af erhvervsmæssige aktiviteter i udlandet. Det sker ud fra en vurdering om, at det - især midlertidigt - kan være vanskeligt at placere alle finansieringsudgifter i udlandet ved opkøb af udenlandske selskaber. Bestemmelsen har således især sin berettigelse i den periode, der kan forløbe, fra opkøbet er gennemført, til finansieringsudgifterne er placeret, hvor de retteligt hører til.

Netop fordi der er tale om en afvigelse fra princippet om, at der [kun] gives rentefradrag i forbindelse med erhvervelse af skattepligtige indtægter, indeholder bestemmelsen en række regler, der har til formål at imødegå spekulation i at "oppuste" de anskaffelsessummer, der kan medregnes. Dette hensyn er tillagt stor vægt, og som konsekvens heraf kan der være tilfælde, hvor disse værnsregler rammer bredere end formålet umiddelbart tilsiger. Omvendt er det nødvendigt - hvis reglerne skal kunne anvendes - at de tager hensyn til de mest almindelige måder, som selskaber strukturerer sig på i forbindelse med opkøb."

§ 11 B tager udgangspunkt i koncernens finansieringsbehov. Derfor er det naturligt at se koncernens aktieerhvervelser samlet. Efter stk. 6 opgøres anskaffelsessummerne for sambeskattede selskaber på en samlet saldo for koncernen hos administrationsselskabet i sambeskatningen. Dette gav netop mulighed for,

"at de sambeskattede selskaber kan foretage omstruktureringer, uden at anskaffelsessummen påvirkes."

Koncerninterne omstruktureringer

Det er som det ses ovenfor tanken, at saldoen - som udgangspunkt - ikke skal påvirkes af interne omstruktureringer.

I overensstemmelse hermed er det Skatteministeriets opfattelse, at koncerninterne omstruktureringer - uanset art - som udgangspunkt ikke påvirker saldoen, når der ved omstruktureringen ikke ændrer sambeskatningskredsens samlede direkte eller indirekte aktiebesiddelser i udenlandske selskaber. Dette er tilfældet, uanset om omstruktureringen er skattefri eller skattepligtig.

Det følger af bestemmelsens formål, at saldoen skal nedbringes, når udbytter trækkes hjem til Danmark. Der er ikke længere et fremmed finansieringsbehov til stede.

Det har været nødvendigt - i relation til saldoen - at sidestille overdragelser af udenlandske virksomheder til danske selskaber og faste driftssteder med udlodning af udbytte. Dette skyldes, at direkte ejede udenlandske virksomheder ikke indgår på saldoen og at overførsler fra disse virksomheder ikke nedbringer saldoen.

Dette bevirker en fravigelse fra udgangspunktet om fri adgang til koncerninterne omstruktureringer. Saldoen skal således nedbringes i enkelte omstruktureringstilfælde. Det drejer sig eksempelvis om de tilfælde, hvor en udenlandsk virksomhed afstås til et sambeskattet dansk selskab (eller fast driftssted) som led i omstruktureringen. Der kan f.eks. være tale om en fusion mellem det direkte ejede udenlandske selskab og dets danske moderselskab (med det danske moderselskab som modtagende selskab). Omstruktureringen medfører, at den udenlandske virksomhed må anses for afstået til det danske moderselskab, hvorfor saldoen skal nedbringes med afståelsessummen for virksomheden.

Koncerneksterne omstruktureringer

Overordnet kan det siges, at efter Skatteministeriets opfattelse medfører eksterne omstruktureringer, at saldoen skal nedbringes, hvis omstruktureringen medfører, at der sker en skattepligtig koncernekstern overdragelse (direkte eller indirekte) af de udenlandske aktier. Desuden vil saldoen skulle nedbringes, hvis omstruktureringen medfører, at koncernforbindelsen mellem administrationsselskabet og de udenlandske aktier ophører. Når omstruktureringen udløser, at saldoen nedbringes, vil den koncern, der erhverver de udenlandske aktier, kunne opgøre en ny anskaffelsessum på aktierne.

Skattefri henholdsvis skattepligtig fusion mellem to administrationsselskaber

Ved skattefri fusion mellem to administrationsselskaber sammenlægges de to saldi - og den sammenlagte saldo videreføres i det fortsættende selskab.

Skattepligtig fusion må derimod betragtes som et salg af aktiverne og passiverne i det/de ophørende selskab(er). Dette indebærer, at saldoen i den koncern, som det/de ophørende administrationsselskab(er) tilhørte, nedsættes med handelsværdien af de afståede aktier. Tilsvarende forøges saldoen i det fortsættende administrationsselskab med den indirekte anskaffelsessum. Hvis den koncern, som det/de ophørende administrationsselskab(er) tilhørte, ophører som følge af fusionen (f.eks. fordi administrationsselskabet er ultimativt moderselskab), bortfalder denne koncerns stk. 6 saldo.

Skattefri henholdsvis skattepligtig ophørsspaltning af ultimativt moderselskab til to administrationsselskaber

Ved skattefri ophørsspaltning af det ultimative moderselskab, hvor spaltningen medfører, at der opstår to koncerner (og to administrationsselskaber), skal stk. 6-saldoen opdeles mellem de to fortsættende selskaber. Opdelingen foretages på baggrund af de konkrete forhold, dvs. hvilken koncern de udenlandske direkte ejede selskaber kommer til at være en del af. De nye administrationsselskaber kan alene medregne saldoen vedrørende aktierne i de udenlandske selskaber, der er en del af deres koncern efter spaltningen.

Ved en skattepligtig ophørsspaltning af det ultimative moderselskab ophører det indskydende moderselskab skattemæssigt og der sker ophørsbeskatning. Det indskydende administrationsselskabs stk. 6 saldo bortfalder derfor. De nye administrationsselskaber skal anses for at have anskaffet de udenlandske aktier direkte/indirekte.

Skattefri henholdsvis skattepligtig grenspaltning af et administrationsselskab

Ved grenspaltning videreføres saldoen i det indskydende selskab. Dette gælder såvel ved skattepligtig som skattefri grenspaltning.

Saldoen nedbringes dog med handelsværdien af de aktier, der indirekte er afstået som følge af spaltningen.

Afbrydes koncernforbindelsen som følge af spaltningen, vil saldoen tilsvarende skulle nedbringes med handelsværdien af alle aktierne i de "afståede" selskaber. Det modtagende selskab anses i givet fald for at have nyanskaffet aktierne.

Skattefri henholdsvis skattepligtig aktieombytning af aktierne i administrationsselskabet, sådan at der kommer et nyt "overliggende" administrationsselskab

Hvis aktionærerne i et ultimativt moderselskab A ombytter aktierne i A med aktier i det nystiftede selskab B, som herefter bliver ultimativt moderselskab, vil der i realiteten være tale om en koncernintern omstrukturering. Aktieombytningen medfører ikke at der etableres eller ophører koncernforbindelser mellem andre selskaber. Ved sådanne aktieombytninger skal saldoen flyttes op i det nye "overliggende" administrationsselskab, uanset om ombytningen er skattefri og skattepligtig.

Skattepligtig henholdsvis skattefri tilførsel af aktiver fra et administrationsselskab

Ved såvel skattepligtig som skattefri tilførsel af aktiver videreføres stk. 6-saldoen i det indskydende selskab. Saldoen nedbringes - ligesom ved grenspaltning, hvis der indirekte sker afståelse af udenlandske aktier eller hvis koncernforbindelsen ophører.

Hvis det indskydende selskab ved en skattepligtig tilførsel af aktiver, opnår bestemmende indflydelse over et selskab/koncern med en eksisterende stk. 6 saldo, bortfalder denne saldo. Den indskydende koncern skal anses for at have foretaget en nyanskaffelse.

Almindelig skattepligtig overdragelse af aktierne i administrationsselskabet fra en koncern til et administrationsselskab i en anden koncern eller til et datterselskab af administrationsselskabet i den anden koncern

Ved en skattepligtig overdragelse af aktierne i administrationsselskabet fra en koncern til en anden vil den eksisterende saldo bortfalde (eller nedsættes, hvis førstnævnte koncern fortsætter med et andet administrationsselskab, f.eks. et søsterselskab til det overdragede selskab, eller hvis det overdragne selskab er datterselskab af administrationsselskabet). I den købende koncern skal der opgøres en ny saldo, hvor anskaffelsessummen for de overdragne udenlandske aktier vil indgå.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, 3. pkt.

Kan det bekræftes, at anskaffelsessummen medregnes, hvis der er tale om, at selskabet nystiftes således, at der ikke er tale om, at aktierne erhverves koncerninternt eller ved en kapitalforhøjelse?

Skatteministeriets kommentar:

Nej, det kan ikke bekræftes.

Et selskabs nystiftelse af et udenlandsk selskab vil reelt være udtryk for en koncernintern transaktion. Der flyttes aktiver inden for koncernen. Dette vil være tilfældet uanset om stiftelsen sker ved apportindskud eller med kontanter. Situationen må således anses for parallel med en kapitalforhøjelse i et eksisterende selskab. Stiftelse af et nyt udenlandsk selskab indebærer ikke opkøb af en aktivitet og dermed heller ikke et finansieringsbehov.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at anskaffelsessummen for aktier i et nystiftet selskab ikke skal tillægges saldoen.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, 4. pkt.

Det fremgår af bestemmelsens 4. punktum, at kapitalforhøjelser i et direkte ejet selskab kan medregnes, hvis den er sket med henblik på indirekte anskaffelse af et selskab uden for koncernen. Kan Skatteministeriet bekræfte, at kapitalforhøjelser, der sker efter en sådan erhvervelse, også kan medregnes, når blot der er en naturlig sammenhæng mellem erhvervelsen af det eksterne selskab og kapitalforhøjelsen. I praksis vil situationen ofte være den, at man erhverver et skuffeselskab, som køber de eksterne aktier, og når købet så er gennemført, sørger man for, at der sker en kapitaltilførsel. Ofte vil man ikke lave kapitaltilførslen, før man er sikker på, at købet af det eksterne selskab rent faktisk bliver gennemført.

Samme bestemmelse ses ikke at give hjemmel til medregning af kapitalforhøjelser, hvor det udenlandske selskab erhverver aktiver/virksomhed fra en ekstern part. Behovet for at kunne medregne kapitalforhøjelser i disse situationer er ligeså stort som behovet, hvor der er tale om erhvervelse af et eksternt selskab. Dette vil også give bedre harmoni til bestemmelsen i stk. 6 nr. 5, om at afståelsessummer for virksomhed skal fragå.

Skatteministeriets kommentar:

Kravet for, at anskaffelsessummen for aktier, der erhvervet ved en kapitalforhøjelse, kan tillægges saldoen, er, at det kan dokumenteres, at kapitalforhøjelsen sker med henblik på anskaffelse af et selskab uden for koncernen. Rækkefølgen er ikke afgørende. Hvor erhvervelsen af det eksterne selskab sker før kapitalforhøjelsen, vil anskaffelsessummen således kunne tillægges saldoen, blot det kan dokumenteres, at der er en sammenhæng mellem erhvervelsen af selskabet og kapitalforhøjelsen.

Det er korrekt, at der ikke er hjemmel til at medregne kapitalforhøjelser, hvor kapitalforhøjelsen anvendes til erhvervelse af aktiver eller en virksomhed fra en ekstern part. At der ikke kan opnås rentefradrag ved erhvervelse af udenlandsk virksomhed er helt bevidst, jf. også skatteministerens kommentar til Forsikring & Pensions henvendelse på L 213 (bilag 19).

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 1, 3, 4 og 5

Det bedes bekræftet, at henvisningen til det direkte ejede selskabs

indirekte besiddelse/anskaffelse af aktiver/afståelse af aktier/aktiver indebærer, at disse aktiver/afståelses-summer alene indgår i opgørelsen med en andel, som svarer til det direkte ejede selskabs kapitalandel i det koncernselskab, som ejer, anskaffer eller afstår aktiverne.

Skatteministeriets kommentar:

Hensigten bag de pågældende bestemmelser er, at saldoen skal nedsættes med den del af anskaffelsessummen (handelsværdien) henholdsvis afståelsessummen, som vedrører de selskaber, der er undergivet skattepligt til Danmark. Hvor det direkte ejede selskab ikke har et 100 pct. ejerskab, skal der derfor alene ske nedsættelse med et forholdsmæssigt beløb.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 1 og 3

Efter bestemmelserne reduceres saldoen med værdien af danske aktier, der direkte eller indirekte ejes/anskaffes af det direkte ejede selskab. Som begrundelse herfor er i bemærkningerne til forslaget anført, at værdien af disse aktiver allerede medregnes i opgørelsen af renteloftsaktiverne. Det er dog kun korrekt for så vidt angår aktier i selskaber, som indgår i den danske sambeskatning og dermed i den konsoliderede opgørelse af renteloftsaktiverne. Formuleringen bør derfor ændres, således at reduktionen kun skal ske med værdien af aktier i selskaber, som indgår i sambeskatningen. I konsekvens heraf skal formuleringen af nr. 4, 4. pkt. og nr. 5, 3. pkt. ændres tilsvarende.

Skatteministeriets kommentar:

Det er bevidst, at bestemmelserne er formuleret således, at de omfatter alle aktier i danske selskaber, der ejes direkte eller indirekte af det direkte ejede selskab. En post mindretalsaktier indebærer måske ikke nødvendigvis, at det danske selskab indgår i denne koncerns sambeskatning, men det danske selskab, som det direkte ejede selskab direkte eller indirekte ejer aktier i, kan f.eks. indgå i en anden koncern omfattet af de danske regler om sambeskatning. Også i en sådan situation skal saldoen nedsættes.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 1, 2 og 3

Efter bestemmelsens ordlyd reduceres saldoen med den fulde værdi af det direkte ejede selskabs direkte eller indirekte ejede aktier i danske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark (nr. 1 og 3) samt det udenlandske selskabs "pengetankaktiver", jf. ABL § 34, stk. 6 (nr. 2). Dette gælder uanset om selskabets andel af det direkte ejede selskab er under 100%. Alle tre bestemmelser bør derfor ændres ved, at de indledes med ordene: "En andel svarende til den anskaffede kapitalandel i det direkte ejede selskab af .....". I modsat fald bør det i relation til nr. 1 og 2 præciseres, hvorledes formuleringen "handelsværdien på anskaffelsestidspunktet" skal forstås i tilfælde, hvor det danske selskab har anskaffet aktier i det direkte ejede selskab på forskellige tidspunkter.

Skatteministeriets kommentar:

Det er korrekt, at saldoen kun skal nedsættes med et forholdsmæssigt beløb, hvor det danske selskabs ejerandel i det direkte ejede selskab er under 100 pct.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 2

Det bør præciseres, at bestemmelsen alene omfatter det direkte ejede selskabs "pengetankaktiver", dvs. at ordlyden ændres til: "...af det direkte ejede selskabs udlejningsejendomme ...". Henvisningen til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6 angår således alene, hvordan målingen af, hvorvidt der er tale om "pengetankaktiver" foretages.

Skatteministeriets kommentar:

Bestemmelsen handler om, at saldoen skal nedsættes med handelsværdien af et direkte ejet selskabs likvide midler. Når der er henvist til hele ABL § 34, stk. 6 og dermed også til ABL § 34, stk. 6, 1. pkt., er begrundelsen, at det er meningen, at likvide midler i SEL § 11 B, stk. 6, nr. 2 skal følge den definition af likvide midler, der er indeholdt i ABL § 34, stk. 6.

Henvisningen går således på indholdet af begrebet "likvide midler" og ikke på "væsentlig omfang".

Henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6 indebærer, at saldoen også skal nedsættes med de likvide midler (evt. en forholdsmæssig andel heraf), som ligger i et selskab, hvor det direkte ejede selskab direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Dette som følge af, at der i disse situationer kigges igennem det direkte ejede selskabs datterselskaber.

Den foreslåede præcisering synes at kunne skabe usikkerhed om dette aspekt.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 2

Den generelle henvisning til ABL § 34, stk. 6, er upræcis og kan give anledning til misforståelser, da bestemmelsens 1. pkt. (definition af væsentligt omfang) slet ikke er relevant. Man burde overveje at fjerne henvisningen og i stedet tilføje et 2. pkt. som kunne lyde: "Ved opgørelsen finder ABL § 34, stk. 6, 2-6. pkt. tilsvarende anvendelse."

Skatteministeriets kommentar:

Se kommentaren ovenfor.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 3, nr. 4, 4. pkt. og nr. 5, 3. pkt.

Begrebet "Værdien" er upræcist og bør ændres til et begreb med et mere entydigt indhold, f.eks. "Handelsværdien".

Skatteministeriets kommentar:

Ved "værdien" skal forstås handelsværdien.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 3

Det bør præciseres, at bestemmelsen alene omfatter det direkte ejede selskabs efterfølgende anskaffelser. Indledningen bør således ændres til følgende ordlyd: "Handelsværdien af det direkte ejede selskabs efterfølgende...".

Skatteministeriets kommentar:

Hensigten med bestemmelsen er, at den skal omfatte både direkte og indirekte ejede selskabers efterfølgende erhvervelser. Saldoen skal nedsættes med efterfølgende eksterne erhvervelser, som foretages af selskaber, der indgår i koncernen.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 4

Efter bestemmelsens ordlyd reduceres saldoen med den fulde afståelsessum for det direkte ejede selskab eller dettes direkte eller indirekte ejede aktier i koncernforbundne selskab, uanset om selskabets andel af det direkte ejede selskab er under 100%. Bestemmelsens indledning bør derfor f.eks. formuleres således: "Afståelsessummen for aktier i det direkte ejede selskab og en andel svarende til selskabets kapitalandel i det direkte ejede selskab af afståelsessummen for dette selskabs direkte eller indirekte ejede aktier". På tilsvarende måde bør formuleringen af 4. pkt. ændres, således at reduktionen alene sker med den andel af det afståede selskabs direkte eller indirekte ejede aktier i danske selskaber samt faste driftssteder og fast ejendom i Danmark, som svarer til den afståede kapitalandel i det pågældende selskab, og desuden kun med den andel heraf, som svarer til det danske selskabs kapitalandel i det direkte ejede selskab.

Skatteministeriets kommentar:

Se kommentaren ovenfor til § 11 B, stk. 6, nr. 1, 2 og 3.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 5

Efter bestemmelsens ordlyd reduceres saldoen med den fulde afståelsessum af det direkte ejende selskabs direkte eller indirekte afståelse af virksomhed, uanset om selskabets andel af det direkte ejede selskab er under 100%. Bestemmelsens indledning bør derfor f.eks. formuleres således: "En andel svarende til selskabets kapitalandel i det direkte ejede selskab af afståelsessummen..."

Skatteministeriets kommentar:

Se kommentaren ovenfor til § 11 B, stk. 6, nr. 1, 2 og 3.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6 nr. 5

Det er bestemt, at afståelsessummen for en virksomhed skal reducere saldoen. Skal der ved "afståelsessummen" forstås det nettoprovenu, som sælger modtager, dvs. salgssummen for aktiver minus den gæld, som en køber overtager?

Skatteministeriets kommentar:

Salget af virksomheden skal behandles ens, uanset om salget sker kontant eller prioriteret (køber overtager indestående gæld). Dette princip gælder f.eks. også efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven. Købers overtagelse af indestående gæld er med andre ord en del af afståelsessummen.

Ved "afståelsessummen" skal således forstås den fulde afståelsessum og ikke kun et eventuelt nettoprovenu.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 6

Det bedes bekræftet - og bør præciseres i lovteksten - at udlodningsmaksimeringen skal opgøres for hvert direkte ejet selskab for sig, dvs. udlodningerne kun reducerer saldoen i det omfang de overstiger de beløb, hvormed anskaffelsessummen for aktierne i det udloddende selskab er reduceret efter nr. 2, 4 og 5.

Skatteministeriets kommentar:

Udlodningsmaksimeringen skal ikke opgøres for hvert direkte ejede selskab for sig.

Efter § 11 B, stk. 6 opgøres saldoen på koncernbasis - den samlede anskaffelsessum for de direkte ejede aktier i koncernselskaber uden for sambeskatning indgår. Tilsvarende indebærer stk. 6, nr. 2, 4 og 5, nedsættelser af saldoen som er samlet for koncernen. Det følger herefter af stk. 6, nr. 6, at udlodninger alene skal nedsætte saldoen med den del af udlodningerne, der overstiger disse nedsættelser.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 6, nr. 7 og 8

Reduktion med udlodning af præferenceaktier og tilskud efter disse bestemmelser bør kun ske i det omfang udlodningen/tilskuddet overstiger de beløb, hvormed anskaffelsessummen for aktierne i det udloddende/tilskudsbetalende selskab er reduceret efter nr. 2, 4 og 5 på samme måde som ved reduktion for udlodninger efter nr. 6. I modsat fald vil en "videreudlodning" i form af udlodning af udbyttepræferenceaktier eller tilskud af beløb, der allerede har reduceret saldoen, medføre en dobbelt reduktion.

Skatteministeriets kommentar:

Skatteministeriet er enig i, at der ved udlodninger fra udbyttepræferenceaktier og ved ydelse af tilskud kan være tale om videreudlodninger og dermed, at der kan være behov for en præcisering af, at disse udlodninger og tilskud alene skal nedsætte saldoen i det omfang de overstiger kontanter og afståelsessummer, der har nedsat saldoen efter nr. 2, 4 og 5.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 7 og 8

I stk. 7 og stk. 8 4. punktum er der taget stilling til, hvorledes der skal forholdes, hvis et selskabs indkomstår ikke fuldt ud dækker et kalenderår. Bestemmelsen må forstås sådan, at hvis indkomståret ikke udgør 12 måneder, foretages der en forholdsmæssig reduktion i aktivmassen. Kan bestemmelsen også fortolkes således, at aktivmassen forholdsmæssigt forøges, hvis indkomståret udgør mere end 12 måneder?

Det bedes bekræftet, at i det omfang reglerne om automatisk omlægning af regnskabsår, jf. SEL § 10, stk. 5, medfører, at et selskab går fra at være f.eks. i indkomståret 2007 til at være i indkomståret 2008, så skal der ikke ske en forholdsmæssig opgørelse, fordi der ikke er flere indkomstperioder i samme indkomstår.

Skatteministeriets kommentar:

SEL § 11 B, stk. 7, vedrører den situation, hvor selskabet ikke beskattes i hele indkomståret som følge af etablering/ophør af sambeskatning eller indtræden/ophør af skattepligt. I den situation skal aktiver ved opgørelsen efter stk. 5 og 6 medregnes i forhold til, hvor stor en del beskatningsperioden udgør af et kalenderår. Bestemmelsen skal fortolkes sådan, at aktivmassen forøges forholdsmæssigt, hvis selskabets indkomstdelperiode udgør mere end 12 måneder. Det samme gør sig gældende for SEL § 11 B, stk. 8, 4. pkt.

Det kan bekræftes, at der ikke skal ske en forholdsmæssig opgørelse af aktiverne, jf. SEL § 11 B, stk. 5 og 6, hvis et selskab i medfør af SEL § 10, stk. 5, går fra at være f.eks. i indkomståret 2007 til at være i indkomståret 2008, idet der kun er en indkomstperiode i de pågældende indkomstår.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 8, sidste punktum

For sambeskattede selskaber fordeles fradragsbeskæringen forholdsmæssigt på grundlag af forskellen mellem nettofinansieringsudgifterne og den skattemæssige værdi af de sambeskattede selskabers aktiver ganget med standardrenten. Hvorledes skal dette forstås i sammenhæng med § 11 B stk. 6, 2. punktum, hvor det fremgår, at der for sambeskattede selskaber føres en samlet saldo hos administrationsselskabet?

Hvis værdien af det enkelte selskabs aktiebesiddelser ikke medregnes hos det enkelte sambeskattede selskab, men derimod samlet hos administrationsselskabet, vil det føre til en forringelse af minoritetsaktionærers stilling. Der bør derfor være adgang til, at de enkelte selskabers egne anskaffelsessummer kan allokeres til disse selskaber.

Skatteministeriets kommentar:

For sambeskattede selskaber fordeles fradragsbeskæringen forholdsmæssigt på baggrund af hvor meget, det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten (renteloftet), jf. SEL § 11 B, stk. 8, sidste pkt. Denne bestemmelse henviser alene til SEL § 11 B, stk. 5. Det er således alene aktiver omfattet af SEL § 11 B, stk. 5, der bestemmer fordelingen af fradragsbeskæringen mellem selskaberne. Saldoen for anskaffelsessummen for aktier, der er omfattet af SEL § 11 B, stk. 6, holdes udenfor. De er med andre ord ikke med til at bestemme fordelingen af fradragsbeskæringen mellem de sambeskattede selskaber.

Det er korrekt, at den fordeling af fradragsbeskæringen, der skal foretages efter SEL § 11 B, stk. 8, sidste pkt., alt andet lige medfører, at fradragsbeskæringen bliver større for selskaber, der har aktier omfattet af SEL § 11 B, stk. 6, end den ville have været, hvis anskaffelsessummen for disse aktier også var med til at bestemme fordelingen af fradragsbeskæringen. Selskaberne kan eventuelt kompenseres herfor via skattefrie tilskud, jf. SEL § 31 D.

Det er af praktiske årsager, at aktier omfattet af SEL § 11 B, stk. 6, alene påvirker renteloftet for den samlede koncern. Efter SEL § 11 B, stk. 6, medregnes anskaffelsessummerne for aktier i direkte ejede koncernforbundne selskaber, som ikke indgår i sambeskatningen, til den skattemæssige værdi af aktiverne efter SEL § 11 B, stk. 5. For sambeskattede selskaber opgør administrationsselskabet en samlet saldo for koncernen. Den samlede opgørelse giver mulighed for, at de sambeskattede selskaber kan foretage omstruktureringer, uden at anskaffelsessummen påvirkes. Skatteministeriet mener ikke, at denne fleksibilitet er forenelig med et ønske om at fordele anskaffelsessummerne på de enkelte selskaber i relation til fordelingen af fradragsbegrænsningen efter SEL § 11 B, stk. 8, sidste pkt.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 9

Med udgangspunkt i nedenstående eksempel bedes skatteministeren besvare nedenstående spørgsmål vedrørende samspillet mellem reglerne om tynd kapitalisering og reglerne om rentebegrænsning.

Eksempel

A-koncernen er en dansk koncern, der har kalenderåret som indkomstår. Koncernen har kontrolleret gæld i form af et koncerninternt lån, der falder og stiger over året. Lånet forrentes med 8% p.a. Renter beregnes kvartalsvist og afregnes til kreditorselskabet kvartalvist som vist nedenfor.

Ved en opgørelse pr. 30/6 2007 af forholdet mellem fremmedkapitalen og egenkapitalen we koncernen ikke tyndt kapitaliseret. Derimod er koncernen tyndt kapitaliseret ved en opgørelse pr. 31/12 2007. Derudover er det forudsat, at selskabets aktivbase er af en størrelse, hvorefter der udover rentebegrænsning efter tynd kapitaliseringsreglerne også vil ske begrænsning som følge af renteloftet i SEL § 11 B.

Skatteministeriet har under behandlingen af L 213 vedrørende indførelsen af renteloftet i SEL § 11 B i svar til FSR (bilag 26) vedrørende samspillet med reglerne om tynd kapitalisering i SEL § 11 bemærket, at fordelingen af fradragsbeskæringen vil afhænge af, hvornår gælden er optaget. Skatteministeren bemærker i den forbindelse, at …"

Hvis den koncerninterne gæld eksempelvis først er optaget efter den 1. juli 2007, vil beskæringen skulle fordeles til perioden efter 1. juli. Hvis gælden har eksisteret hele indkomståret, fordeles rentebeskæringen forholdsmæssigt på baggrund af, hvor stor en del af indkomståret perioden fra 1. juli til indkomstårets udløb udgør."

Hvorledes skal rentebeskæringen, jf. SEL § 11 fordeles mellem 1. og 2. halvår 2007?

En anden koncern, B-koncernen, har samme finansieringsforhold som A- koncernen. B-koncernen købes pr. 1/7 2007 af det ikke koncernforbundne danske selskab C.

Samspillet mellem reglerne om tynd kapitalisering, jf. SEL § 11 og renteloftet jf. SEL § 11 B synes ikke at fremgå klart at hverken selve loven eller forarbejderne hertil. Da en begrænsning efter reglerne om tynd kapitalisering går forud for beskæring efter SEL § 11 B's rentefradragsbegrænsning jf. SEL § 11 B stk. 9 danner begrænsningen efter SEL § 11 grundlag for beregning af begrænsningen efter SEL § 11 B. På denne baggrund søges nedenstående forhold præciseret.

Under behandlingen af L 121 vedrørende justering af sambeskatningsreglerne har skatteministeren i sit svar til FSR vedr. samspillet mellem L 121 og LL § 15 (bilag 18) udtalt, at et ejerskifte af koncernen medfører, "…

at indkomsten i det pågældende selskab skal opgøres for henholdsvis perioden før og efter ejerskiftet" og at "

…begrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7-12 som udgangspunkt ikke finder anvendelse, fordi indkomsten - med enkelte undtagelser - opgøres som om perioden udgjorde et indkomstår".

Ved fortolkning af bilag 18 til L 121 kan man få det indtryk, at en koncern, der overdrages mellem to aktionærer den 30/6 2007, skal betragte overdragelsesdatoen som en fiktiv skæring mellem 2 indkomstår. Sammenholdt med bilag 26 til L 213 kan følgende spørgsmål derfor rejses:

Skal B-koncernen foretage en opgørelse af, hvorvidt den er tyndt kapitaliseret ved overdragelsen - den fiktive skæring - pr. 30/6 2007 og foretage en tilsvarende opgørelse ved indkomstårets udløb 31/12? Hvordan skal en eventuel rentefradragsbegrænsning foretages og vil dette medføre, at såfremt B- koncernen ikke er tyndt kapitaliseret pr. 30/6 2007, skal der ikke foretages en begrænsning af renterne for perioden 1/1-30/6 2007 selvom det viser sig, at B koncernen er tyndt kapitaliseret ved indkomstårets udgang 31/12 2007?

I relation til fordeling af renterne efter SEL § 11 opstiller SEL § 11 en prioritering af rækkefølgen for beskæring af renterne. Bestemmelsen opstiller derimod ingen regler for fordeling af begrænsningen. Skatteministeriet bedes med udgangspunkt i B-koncernens forhold klarlægge, hvorledes begrænsningen af rentefradraget skal fordeles på selskaber, for at få det rette grundlag for SEL 11 B og 11 C. Kan der ske en forholdsmæssig fordeling af hele årets renter på de to perioder uden at der foretages fuld periodisering?

Efter SEL § 11 B opgøres aktivbasen på baggrund af sambeskatningsreglerne om bestemmende indflydelse. Ved opgørelsen af aktivbasen medtages derfor 100% af det koncernforbundne selskabs aktiver. Skatteministeren bedes bekræfte, at opgørelsen af koncerners egenkapital i forhold til gæld efter SEL § 11 ligeledes skal medgå med 100% og derfor uden hensyntagen til minoritetsaktionærer, således at det samme grundlag (delvist) kan benyttes ved begge regelsæt.

Skatteministeriets kommentar:

Reglerne om tynd kapitalisering er ikke ændret med L 213. Ikrafttrædelsesbestemmelsen har derfor ingen indflydelse på selve fradragsbeskæringen efter selskabsskattelovens § 11. Spørgsmålet er derfor alene, i hvilket omfang nettofinansieringsudgifterne efter §§ 11B og 11C er begrænset i andet halvår som følge af tynd kapitaliseringsreglerne.

Fordelingen afhænger af gælden, der fradragsbeskæres. Når den koncerninterne gæld først er optaget efter den 1. juli 2007, vil beskæringen skulle fordeles til perioden efter 1. juli. I denne forbindelse kan forhøjelse af et lån sidestilles med optagelse af et nyt lån. Det skal således ikke gøre nogen forskel, om der optages et nyt lån på 75 mio. kr. eller der som i eksemplet sker en forhøjelse af lånet med 75 mio. kr. Forhøjelsen skal måles i forhold til lånets størrelse den 1. juli 2007.

Beskæringen efter tynd kapitaliseringsreglerne foretages i eksemplet derfor først i de 75 mio. kr., der alene vedrører andet halvår. Yderligere beskæring af lånet skal fordeles forholdsmæssigt, dvs. 50/50.

Skatteministeren har i L 110, 2006/07, (side 98) svaret, at der skal foretages en tynd kapitaliseringsopgørelse for det/de selskaber, der foretager en delperiodeindkomstopgørelse som følge af koncernskift. Dette medfører, at B-koncernen skal foretage en tynd kapitaliseringsopgørelse pr. 30. juni 2007. Hvis denne viser, at koncernen ikke er tyndt kapitaliseret pr. 30. juni 2007 skal der ikke ske fradragsbegrænsning for denne delperiode.

Ved indkomstårets udløb den 31. december foretages på ny en tynd kapitaliseringsopgørelse (evt. konsolideret med C og andre nye koncernselskaber - afhængigt af C-koncernens udformning).

I relation til fordeling af renterne efter SEL § 11 er det korrekt, at bestemmelsen ikke direkte opstiller regler for fordeling af begrænsningen på de enkelte selskaber. Fordelingen på de enkelte selskaber afhænger af hvilke gældsforhold, der beskæres. Begrænsningen af rentefradraget efter § 11 skal foretages på baggrund af en fuld periodisering af renterne.

Endelig kan det bekræftes, at der ved konsolidering efter tynd kapitaliseringsreglerne medtages 100 pct. af konsoliderede selskabers aktiver og passiver.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 B, stk. 10

Ved skattefrie omstruktureringer kan kildeartsbegrænsede tab ikke overføres til det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 8, dvs. at tabene falder bort, hvis det indskydende selskab ophører ved omstruktureringen. Skatteministeriet bedes bekræfte, at overførsel af beskårne kurstab efter stk. 10. 3. punktum ikke er omfattet af bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8, uanset hvilken type kurstab, der er tale om, og at formuleringen i SEL § 11 B, stk. 10 om fordeling af fremførselsberettigede kurstab indebærer, at der også ved en skattepligtig ophørsspaltning kan ske overførsel af kurstabene til de modtagende selskaber, der efterfølgende kan anvende dem til modregning.

Skatteministeriet bedes overveje tilsvarende muligheder ved fusioner og ved aktieombytninger eller i det hele taget i forbindelse med skift af administrationsselskab. Endvidere bedes det præciseret, hvordan der skal forholdes i den situation, hvor et selskab træder ud af sambeskatningen - fx som følge af salg af aktier - og en del af de kurstab, som fremføres hos administrationsselskabet, er realiseret af selskabet, som udtræder.

Det bedes bekræftet, at delperiodeopgørelser, jf. SEL § 31, stk. 3, ikke tæller som selvstændige "indkomstår" i relation til adgangen til at fremføre kurstab i 3 år, når de ligger inden for samme indkomstår. Der bør overvejes en mulighed for forlænget fremførselsadgang i de tilfælde, hvor et selskab som følge af reglerne om automatisk omlægning af indkomstår, jf. SEL § 10, stk. 5, får et nyt indkomstår (dvs. at fremførselsadgangen forkortes).

Skatteministeriets kommentar:

Skatteministeriet kan bekræfte, at kurstab, der kan overføres efter SEL § 11 B, stk. 10, ikke er omfattet af FUL § 8, stk. 8.

Det fremgår af SEL § 11 B, stk. 10, 3. pkt., at beskårne kurstab, der kan fremføres efter bestemmelsens 1. pkt., fremføres samlet hos administrationsselskabet for sambeskattede selskaber. Det fremgår af § 11 B, stk. 10, sidste pkt., at ved en ophørsspaltning af administrationsselskabet skal de fremførselsberettigede kurstab fordeles forholdsmæssigt efter den skattemæssige værdi af aktiverne i de modtagende selskaber. Den skattemæssige værdi af aktiverne opgøres efter § 11 B, stk. 5 og 6.

Med bestemmelsen er der således taget højde for en ophørsspaltning af administrationsselskabet, og det fremgår, at det er meningen, at de kurstab, der er fremførselsberettigede efter SEL § 11 B, stk. 10, 1. pkt., skal kunne fremføres af de modtagende selskaber og dermed skal kunne medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne her.

SEL § 11 B, stk. 10, sidste pkt. omfatter både skattepligtig og skattefri ophørsspaltning.

Ved skift af administrationsselskab som nævnt i SEL § 31, stk. 4, overføres administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser til det nye administrationsselskab, herunder dem der følger af SEL § 11 B, stk. 10.

Skatteministeriet mener ikke, at der i SEL § 11 B, stk. 10 er behov for at regulere den situation, hvor administrationsselskabet ophører ved en fusion.

SEL § 31, stk. 4 medfører, at hvis et administrationsselskab, der fremfører beskårne kurstab efter SEL § 11 B, stk. 10, ophører ved en fusion, vil det selskab, der bliver nyt administrationsselskab, skulle overtage det ophørte administrationsselskabs adgang til at fremføre de beskårne kurstab efter SEL § 11 B, stk. 10.

Skatteministeriet mener heller ikke, at der i SEL § 11 B, stk. 10 er behov for at regulere den situation, hvor der sker en aktieombytning og et andet selskab dermed opnår ejerskab til aktiekapitalen i administrationsselskabet.

SEL § 31, stk. 4 medfører, at hvis et administrationsselskab, der fremfører beskårne kurstab efter SEL § 11 B, stk. 10, overtages af et andet selskab som led i en aktieombytning, vil det selskab, der bliver nyt administrationsselskab, skulle overtage adgangen til at fremføre de beskårne kurstab efter SEL § 11 B, stk. 10.

I den situation, hvor en del af de beskårne kurstab, som fremføres hos administrationsselskabet, er realiseret af et selskab, der træder ud af sambeskatningen, skal de pågældende kurstab ikke overføres til det selskab, der træder ud af sambeskatningen. De beskårne tab forbliver i administrationsselskabet. Administrationsselskabet kan kompensere det selskab, der træder ud af sambeskatningen, for de "mistede" kurstab, ved at yde et skattefrit tilskud til selskabet i forbindelse med sambeskatningens ophør, jf. SEL § 31 D.

Det kan bekræftes, at delperioder, jf. SEL § 31, stk. 3, som ligger inden for samme indkomstår, ikke er selvstændige indkomstår i relation til SEL § 11 B, stk. 10.

Som det fremgår ovenfor af ministeriets kommentar til spørgsmål om SEL § 11 B, stk. 7 og 8, skal der ikke ske en forholdsmæssig opgørelse af aktiverne, jf. SEL § 11 B, stk. 5 og 6, hvis et selskab i medfør af SEL § 10, stk. 5, går fra at være f.eks. i indkomståret 2007 til at være i indkomståret 2008, idet der kun er en indkomstperiode i de pågældende indkomstår. Derfor ser Skatteministeriet ikke noget behov for at forlænge fremførselsadgangen for kurstab efter SEL § 11 B, stk. 10, ud over de tre år, der følger af bestemmelsen, i tilfælde hvor et selskab som følge af reglerne i SEL § 10, stk. 5, får et nyt indkomstår.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 C, stk. 1, 1. pkt.

Hvorledes opgøres den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter i relation til fremførte underskud efter LL § 15 og fremførte kildeartsbegrænsede tab efter f.eks. EBL?

Kildeartsbegrænsede tab fra før 2007 burde fragå i den skattepligtige indkomst.

Det bedes bekræftet, at ikke blot fremførte underskud fra tidligere år, men også underskud fra 1. halvår 2007 kan fremføres og modregnes i indkomst i andet halvår 2007, ligesom det bedes oplyst, hvorledes disse underskud indgår i rækkefølgen for opgørelsen af indkomsten for 2. halvår 2007.

Skatteministeriets kommentar:

Det er Skatteministeriets opfattelse, at EBIT-indkomsten skal opgøres uden fremførsel af underskud fra tidligere år. EBIT-rentebegrænsningsreglen er inspireret af EBIT-opgørelsen i regnskaberne. Der er derfor tale om en sammenligning af årets nettofinansieringsudgifter med årets skattepligtige indkomst. Efter ligningslovens § 15 fragår underskud da også i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår.

I EBIT-indkomsten fragår derimod kildeartsbegrænsede tab fra tidligere indkomstår (også indkomstår før 2007). De modregnes allerede i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tabene fradrages således i de følgende indkomstårs gevinster/fortjenester, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4.

For så vidt angår opgørelsen af EBIT-indkomsten for 2. halvår 2007 henvises der til besvarelsen af spørgsmålet vedr. overgangsreglen i § 14, stk. 1 og 2 (nedenfor).

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 C, stk. 1, 4. pkt. og stk. 2

Det bedes bekræftet, at fremførte fradrag efter stk. 1, 4. pkt., som et selskab har realiseret og fremfører som selvstændigt ikke-sambeskattet selskab eller som administrationsselskab for en sambeskatning, alene kan anvendes af selskabet/selskaberne i den hidtidige sambeskatning, hvis selskabet overgår til en ny koncern og dermed indtræder i en ny sambeskatning med et andet administrationsselskab, og at de beskrevne nettofinansieringsudgifter bevares af administrationsselskabet og kan anvendes af dette i sambeskatningen, uanset at det selskab, som har realiseret udgifterne, ikke længere deltager i sambeskatningen

Tilsvarende som nævnt ovenfor vedrørende kurstab, der fremføres efter § 11 B, bedes det oplyst, hvordan der skal forholdes med beskårne nettofinansieringsudgifter, der fremføres af et administrationsselskab, hvis administrationsselskabet eller det sambeskattede selskab, der har realiseret nettofinansieringsudgifterne, indgår i en omstrukturering, hvor selskabet enten ophører eller overdrager en del af sin virksomhed. Endvidere ønskes det afklaret, hvordan der skal forholdes med de fremførbare nettofinansieringsudgifter, hvis sambeskatningen får et nyt administrationsselskab, f.eks. i forbindelse med en aktieombytning.

Skatteministeriets kommentar:

Ifølge SEL § 11 C, stk. 1, 4. pkt., kan nettofinansieringsudgifter, der er beskåret efter SEL § 11 C, stk. 1, 1.-3. pkt., fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår. Fremførte nettofinansieringsudgifter indgår i beregningen af, hvor meget EBIT-indkomsten kan nedsættes som følge af nettofinansieringsudgifter.

Selskaber, der indgår i en sambeskatning, opgør den skattepligtige indkomst og nettofinansieringsudgifter samlet, jf. SEL § 11 C, stk. 2, 1. pkt. Beskårne finansieringsudgifter fremføres samlet for de sambeskattede selskaber hos administrationsselskabet, jf. SEL § 11 C, stk. 2, 4. pkt.

Det medfører, at hvis et selskab, der har realiseret og hidtil fremført beskårne finansieringsudgifter som selvstændigt selskab, overgår til en koncern og dermed indgår i en sambeskatning, skal selskabets beskårne finansieringsudgifter fremføres hos administrationsselskabet.

Det kan bekræftes, at beskårne finansieringsudgifter, der fremføres hos administrationsselskabet efter SEL § 11 C, stk. 2, 4. pkt., bevares hos administrationsselskabet, selv om det selskab, der har realiseret udgifterne, træder ud af sambeskatningen. Administrationsselskabet kan kompensere det selskab, der træder ud af sambeskatningen, for de "mistede" finansieringsudgifter, ved at yde et skattefrit tilskud til selskabet i forbindelse med sambeskatningens ophør, jf. SEL § 31 D.

Det fremgår af SEL § 11 C, stk. 2, sidste pkt., at ved en ophørsspaltning af administrationsselskabet, der på de sambeskattede selskabers vegne fremfører beskårne finansieringsudgifter, skal de fremførselsberettigede finansieringsudgifter fordeles forholdsmæssigt på de modtagende selskaber efter den skattemæssige værdi i disse selskaber. Det fremgår således, at de fremførselsberettigede finansieringsudgifter, skal kunne fremføres af de modtagende selskaber.

Ved skift af administrationsselskab som nævnt i SEL § 31, stk. 4, overføres administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser til det nye administrationsselskab, herunder dem der følger af SEL § 11 C, stk. 2.

Det betyder, at hvis et administrationsselskab for en sambeskatning overgår til en ny koncern, og dermed indtræder i en ny sambeskatning, hvor et andet selskab er administrationsselskab, skal de beskårne nettofinansieringsudgifter, som det første selskab har fremført i medfør af SEL § 11 C, stk. 2, overføres til det andet (administrations)selskab og fremføres hos dette selskab.

SEL § 31, stk. 4 medfører, at hvis administrationsselskabet, der fremfører beskårne finansieringsudgifter efter SEL § 11 C, stk. 2, ophører ved en fusion, vil det selskab, der bliver nyt administrationsselskab skulle overtage det ophørte administrationsselskabs adgang til at fremføre beskårne finansieringsudgifter efter SEL § 11 C, stk. 2.

Tilsvarende gælder i den situation, hvor der sker en aktieombytning og et andet selskab dermed opnår ejerskab til aktiekapitalen i administrationsselskabet. SEL § 31, stk. 4 medfører, at hvis et administrationsselskab, der fremfører beskårne finansieringsudgifter efter SEL § 11 C, stk. 2, overtages af et andet selskab som led i en aktieombytning, vil det selskab, der bliver nyt administrationsselskab, skulle overtage adgangen til at fremføre beskårne finansieringsudgifter efter SEL § 11 C, stk. 2.

I den situation, hvor en del af de beskårne finansieringsudgifter er realiseret af et sambeskattet selskab, som ophører eller overdrager en del af sin virksomhed, skal de pågældende beskårne finansieringsudgifter ikke overføres til det modtagende selskab. De beskårne nettofinansieringsudgifter forbliver i administrationsselskabet.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 11 C, stk. 2

Det fremgår, at en eventuel fradragsbeskæring reducerer sambeskattede selskabers fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter forholdsmæssigt.

Denne bestemmelse betyder, at der kan ske en forvridning af fradragsbeskæringen til skade for eventuelle minoritetsaktionærer. Problemet kan løses ved at tilføje, at fradragsbeskæringen naturligvis fortsat sker forholdsmæssigt på grundlag af det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter, men derudover også fordeles forholdsmæssigt til de selskaber hvis nettorenteudgifter overstiger 80% af EBIT.

Skatteministeriets kommentar:

Skatteministeriet har noteret sig FSR's forslag om at ændre SEL § 11 C, stk. 2, 3. pkt.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Særligt omkring rentebegrænsning og kulbrintebeskatning

I modsætning til et tidligere høringsudkast tager de nye regler ikke udtrykkeligt højde for de særlige forhold, der gør sig gældende for virksomheder med kulbrintebeskattede aktiviteter. For disse aktiviteter gælder, at der foretages en selvstændig indkomstopgørelse for visse indkomstarter, der ikke direkte indgår i sambeskatningsindkomsten. I og med de nye regler i modsætning til høringsudkastet ikke har særlige regler for opgørelse, bedes det bekræftet, at

Der skal ske en samlet opgørelse af renteloftet for hele sambeskatningskredsen inklusive kulbrinteaktiviteterne, der ikke indgår i sambeskatningen. Derudover bedes det belyst, hvordan begrænsningen efterfølgende skal fordeles mellem de to indkomstopgørelser og hvorvidt de skattemæssige underskud opstået under kapitel 2 og/eller kapitel 3 A, herunder feltunderskud, i kulbrinteskatteloven kan medtages ved renteloftsberegningen.

Skatteministeriet bedes fremkomme med retningslinjer vedrørende disse forhold.

Skatteministeriets kommentar:

Samtlige koncernforbundne selskaber med virksomhed i Danmark indgår i obligatorisk national sambeskatning efter SEL § 31. Det gælder også selskaber, der ansættes særskilt af indkomst efter kulbrinteskattelovens kapitel 2-3A. I sambeskatningen indgår således også indkomst omfattet af kulbrinteskatteloven, selv om underskud ved anden virksomhed ikke kan modregnes ved opgørelsen af kulbrinteindkomsten.

Selskaber, der indgår i en sambeskatning, skal opgøre koncernens nettofinansieringsudgifter og den skattemæssige værdi af aktiverne samlet, jf. SEL § 11 B, stk. 8, 1. pkt. Koncernens samlede fradragsbeskæring beregnes således samlet for alle koncernens aktiver og nettofinansieringsudgifter, inkl. nettofinansieringsudgifter og aktiver, der vedrører kulbrinteaktiviteter.

Den samlede fradragsbeskæring fordeles herefter på de enkelte selskaber efter SEL § 11 B, stk. 8, 5. pkt., det vil sige forholdsmæssigt på baggrund af, hvor meget det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger den skattemæssige værdi af aktiverne ganget med standardrenten.

Hvis et selskab omfattet af sambeskatningen alene driver virksomhed omfattet af kulbrinteskatteloven, beskæres fradrag både ved opgørelsen af den selskabsskattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den kulbrinteskattepligtige indkomst med det beløb, der er fordelt til selskabet, idet de samme nettofinansieringsudgifter indgår i begge opgørelser.

Hvis et kulbrinteskattepligtigt selskab ud over den kulbrinteskattepligtige virksomhed også driver anden virksomhed, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af fradragsbeskæringen mellem disse. Dette kan ske efter samme princip som fordelingen mellem selskaber, det vil sige forholdsmæssigt på baggrund af, hvor stor en del af nettofinansieringsudgifterne henført til den almindelige indkomst henholdsvis kulbrinteindkomsten overstiger standardforrentningen af den skattemæssige værdi af aktiverne i henholdsvis den almindelige virksomhed på den ene side og den kulbrinteskattepligtige virksomhed på den anden.

Samtlige underskud, der kan fremføres i den skattepligtige indkomst, herunder skattepligtig indkomst opgjort efter kulbrinteskattelovens kapitel 2, bør kunne indgå ved opgørelsen af aktiverne efter SEL § 11 B, stk. 5. Derfor hverken kan eller bør underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 3 A indgå i aktivopgørelsen efter SEL § 11 B, stk. 5, idet dette ellers ville betyde, at underskuddene kom med to gange i opgørelsen af aktiverne. I det omfang underskud omfattet af kulbrinteskattelovens kapitel 2 indgår i opgørelse af aktiverne efter SEL § 11 B, stk. 5, vil dette også mindske fradragsbeskæringen af indkomst omfattet af kulbrinteskattelovens kapitel 3 A, idet fradragsbeskæringen af begge indkomster er identisk.

For god ordens skyld bemærkes, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kulbrinteskattelovens § 4, kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang de vedrører indtægter omfattet af kulbrinteskattelovens § 4, stk. 1 og 2, jf. lovens § 4, stk. 4, 3. pkt.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 13

Ministeriet bedes bekræfte, at eksempelvis dobbeltbeskatningsaftalerne mellem Danmark og henholdsvis Hongkong og Libanon opfylder kravene om, at den pågældende stat har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark.

Skatteministeriets kommentar:

Det kan ikke bekræftes. Selskabsskattelovens § 13 omhandler beskatning af udbytter. Danmark har ikke dobbeltbeskatningsaftaler med hverken Hong Kong eller Libanon om beskatning af udbytter.

Danmarks aftale med Hong Kong vedrører alene indkomst fra skibsfart, mens aftalen med Libanon alene vedrører skibsfart- og luftfartsindtægter.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 13, stk. 3

Affattelsen af stk. 3 efterlader tvivl om, hvorvidt 66%'s reglen også kan anvendes, hvis udbyttemodtageren ejer 15% eller derover af aktierne. Vi skal derfor foreslå, at der i 2. pkt. indføjes et "eller" efter "der er nævnt i stk. 1, nr. 2".

Skatteministeriets kommentar:

SEL § 13, stk. 3, 2. pkt. opremser tre forskellige tilfælde, hvor 66%-reglen i stk. 3, 1. pkt. gælder:

1) Hvis det udbyttemodtagende selskab ejer mindre end den ejerandel, der er nævnt i stk. 1, nr. 2.

2) Hvis det udbyttegivende selskab er hjemmehørende i Danmark, i en fremmed stat, der medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

3) Hvis det udbyttegivende selskab deltager i en international sambeskatning efter § 31 A.

I de tilfælde, der her er nævnt som punkt 2 og punkt 3, finder 66%-reglen således også anvendelse, hvis udbyttemodtageren ejer 15% eller mere af aktierne i det udbyttegivende selskab.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 1

Generelt vedrørende CFC-beskatning af danske datterselskaber bedes det oplyst, hvilke konsekvenser det vil have, hvis det danske moderselskab ikke har medtaget en CFC-indkomst vedrørende et dansk datterselskab i sin indkomstopgørelse i en situation, hvor CFC-beskatningen ikke øger den samlede danske beskatning, fordi der lempes for skat betalt af datterselskabet m.v. Vil det udløse "kontrollovstillæg", fordi selvangivelsen ikke kan anses for behørig, og/eller har skattemyndighederne mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse?

Hvordan håndteres CFC-beskatningen i 2007 for selskaber, som f.eks. anvender kalenderåret. Der tænkes på, at CFC-beskatningen i så fald skal bedømmes efter de hidtidige regler for de første 6 måneder af indkomståret, mens der for de sidste 6 måneder skal ske en bedømmelse efter de CFC-regler, der blev vedtaget med L 213 og fik virkning pr. 1. juli 2007. Vil f.eks. vurderingen af, om der er tale om finansielle selskaber, jf. SEL § 32, stk. 1, nr. 1, skulle baseres på en delårsopgørelse med den følge, at f.eks. en skattepligtig aktieavance realiseret i første halvdel af indkomståret 2007 udløser CFC-skattepligt, selvom det pågældende selskab, når det ses over alle 12 måneder, er et klart driftsselskab?

Skatteministeriets kommentar:

Der gælder ingen særlige regler om moderselskabets selvangivelse af CFC-indkomst. De almindelige regler i skatteforvaltningsloven og skattekontrolloven finder derfor anvendelse.

De nye CFC-regler gælder for CFC-indkomst, der erhverves den 1. juli 2007 eller senere.

Vurderingen af, om der udløses CFC-skattepligt efter de nye regler, skal foretages på baggrund af indkomstforholdene og aktivsammensætningen "i indkomståret", jf. SEL § 32, stk. 1, nr. 1 og 2. Det indebærer, at CFC-skattepligten vurderes på baggrund af indkomstforholdene og aktivsammensætningen i CFC-selskabet for hele indkomståret - dvs. også for perioden før den 1. juli 2007. Hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, medregnes hele CFC-selskabets indkomst, der er erhvervet den 1. juli 2007 og senere.

Vurderingen efter de tidligere CFC-regler - dvs. vedrørende 1. halvår 2007 - foretages efter disse regler. Det indebærer, at CFC-skattepligten afgøres på baggrund af indkomstforholdene i CFC-selskabet for hele indkomståret - dvs. også for perioden efter den 1. juli 2007. Hvis denne vurdering fører til, at moderselskabet er CFC-skattepligtigt af indkomsten i det udenlandske datterselskab, medregnes CFC-indkomsten i datterselskabet, som er erhvervet inden den 1. juli 2007.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 1, nr. 1

Der skal ske konsolidering mellem selskaber i samme land, hvis det umiddelbare udenlandske moderselskab har bestemmende indflydelse. Er det bestemmende indflydelse efter SEL § 31 C eller efter SEL § 32, stk. 6?

Skatteministeriets kommentar:

Der er tale om konsolidering af de selskaber, som er under det udenlandske moderselskabs bestemmende indflydelse. Det medfører, at konsolideringen afgøres på baggrund af det udenlandske moderselskabs (datterselskabets) egne aktiebesiddelser, hvorimod aktiebesiddelser i koncernforbundne selskaber m.v. ikke medregnes. Dvs. at der er tale om bestemmende indflydelse efter SEL § 31 C.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 1, nr. 2

Efter bestemmelsen i SEL § 32, stk. 1, nr. 2, er det bl.a. en betingelse for CFC-beskatning, at datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. I bilag 26 til lovforslaget anfører Skatteministeriet, at der ikke blot er tale om et simpelt gennemsnit af primo og ultimo, men om en løbende gennemsnitsberegning. Det ønskes oplyst, om der hermed virkelig menes, at der skal foretages en daglig opgørelse.

Ved opgørelsen af datterselskabets finansielle aktiver skal immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, optages til handelsværdien. Det siges i forarbejderne, at: "Det vil ikke være et korrekt billede, hvis oparbejdede immaterielle aktiver ikke indgår i opgørelsen." For at sikre det korrekte billede bør immaterielle aktiver, hvis afkast ikke er omfattet af stk. 5, nr. 6, (f.eks. vederlag som modtages fra tredjemand vedrørende et immaterielt aktiv, som selskabet selv har oparbejdet), også optages til handelsværdien som et ikke-finansielt aktiv. Dette synes ikke at følge af reglen nu, og bør derfor ændres.

Tilsvarende er det uforståeligt, hvorfor aktiebesiddelser på over 15% ejet i mere end 3 år ikke kan medregnes til de ikke-finansielle aktiver, men derimod efter bestemmelsen slet ikke skal indgå i opgørelsen. Dette hjælper ikke til at give et korrekt billede af selskabet.

Skal aktiebesiddelser, som udgør mindre end 15 % (10 % i 2009), men som er ejet i mere end 3 år, medregnes til de finansielle aktiver fuldt ud, selvom udbytte på sådanne aktier er delvist skattefrit (jf. 66%-reglen i SEL § 13, stk. 3)?

Det fremgår af SEL § 32, stk. 1, nr. 2, at opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til de handelsmæssige værdier.

I svaret på henvendelsen fra FSR, bilag 26, anføres, at aktiver omfattet af § 32, stk. 5, nr. 6, 2. pkt. ikke anses for finansielle aktiver.

Spørgsmålet er imidlertid, hvorledes der skal forholdes med immaterielle aktiver, som ikke er foranlediget af datterselskabets egen forskning og udvikling, hvis det immaterielle aktiv anvendes i datterselskabets sædvanlige drift og således ikke afkaster licens eller royaltybetalinger, som nævnt i stk. 5, nr. 6. Afkast i form af indtægter ved varesalg ses ikke at være omfattet af bestemmelsen, hvorfor der ikke ses at være hjemmel til, at aktiverne skal medregnes til handelsværdi, jf. stk. 1, nr. 2. Dette bedes bekræftet.

Hvilket selskabs regnskabspraksis skal bruges, når de regnskabsmæssige værdier skal fastlægges? (CFC-selskabets, det danske moderselskabs praksis i sit eget regnskab, det danske moderselskabs praksis i sit koncernregnskab, et eventuelt udenlandsk ultimativt moderselskabs praksis?) Hvis det er CFC-selskabets praksis, som skal anvendes, hvordan forholdes så, hvis CFC-selskabet ikke er forpligtet til at aflægge et lokalt årsregnskab (statutory accounts) og/eller måske slet ikke er omfattet af specifikke regnskabsregler i sit hjemland?

Hvordan forholdes der, hvis der er forskel mellem regnskabsmæssige og skattemæssige realisationskriterier? Der kunne eksempelvis være tale om en ejendom, som sælges ved bindende aftale den 1/4 med overtagelse den 1/7. Hvis ejendommen først afgangsføres fra CFC-selskabets regnskabsmæssige balance den 1/7 (efter regnskabspraksis i selskabets hjemland), vil ejendommen da skulle medregnes i opgørelsen af gennemsnitlige aktiver indtil 1/7 (selvom ejendommen efter danske skatteretlige principper anses for solgt den 1/4)? Hvis dette ikke er tilfældet, skal der så medregnes en tilgodehavende salgssum i perioden 1/4 - 30/6?

Finansielle aktiver er efter SEL § 32, stk. 1, nr. 2, aktiver hvis afkast omfattes af stk. 5 (dvs. hvis afkast er CFC-indkomst). Når indkomst-testen skal foretages, skal det ske ved brug af territorialprincippet, jf. SEL § 32, stk. 3 (dvs. normalt uden indkomst fra faste ejendomme beliggende udenfor CFC-selskabets hjemland). Det er ikke anført i loven, at dette territorialprincip også gælder ved vurdering af aktiv-grænsen. Betyder det, at en ejendom ejet af CFC-selskabet "tæller med" ved aktiviteten, selv om den ikke er beliggende i CFC-selskabets hjemland. Det ønskes bekræftet.

Efter SEL § 32, stk. 1, nr. 2, gælder, at aktiver, hvis afkast er skattefrit, ikke indgår i opgørelsen.

1) For så vidt angår aktieposter i andre selskaber, omfatter "afkast" da både kapitalgevinst og løbende udbytte, således at både betingelserne for skattefrit udbytte (ejerandel > pt. 15%) og ejertid > 3 år skal være opfyldt, førend aktivet er et aktiv med skattefrit afkast?

• Hvis det er tilfældet, udgår en aktie med en ejerandel på > 15% så af opgørelserne på tidspunktet for opnåelse af ejertid 3 år?
• Hvis det er tilfældet, udgår en aktie med en ejerandel på < 15% så aldrig af opgørelserne?

2) Hvis det derimod er tilstrækkeligt, at blot én af betingelserne er opfyldt, vil en aktie med ejerandel > 15% da udgå af opgørelserne straks efter anskaffelsen (idet udbytte kan modtages skattefrit, hvis aktien blot beholdes i min. 1 år), eller udgår den først, når ejertid på 1 år er opnået?

Efter SEL § 32, stk. 1, nr. 2, skal der ved aktivtesten (gennemsnitsberegningen) ses bort fra CFC-selskabets aktieposter i andre selskaber, og i stedet foretages en konsolidering efter ejerandel, hvis CFC-selskabet har bestemmende indflydelse over det andet selskab, og begge selskaber er hjemmehørende i samme land.

Det bedes bekræftet, at i det omfang, der skal ske konsolidering ved aktivopgørelsen, jf. SEL § 32, stk. 1, nr. 2, skal aktier i de datterselskaber, som medtages i konsolideringen ikke medregnes til finansielle aktiver, selvom de har været ejet i mindre end 3 år.

Skatteministeriets kommentar:

Som det også fremgår af det nævnte bilag 26 kan opgørelsen af datterselskabets finansielle aktiver ikke ske som et simpelt gennemsnit af primo- og ultimobalancen, fordi der i så fald kunne manipuleres med grænsen ved at foretage apportindskud af ikke-finansielle aktiver ved indkomstårets slutning. Derfor skal der ske en løbende gennemsnitsberegning. Antallet af opgørelsestidspunkter beror på en konkret vurdering. I den forbindelse bør fokus være på ændringer af de finansielle aktiver, som ikke er et udslag af selskabets almindelige drift - eksempelvis varesalg.

Immaterielle aktiver, som nævnt i § 32, stk. 5, nr. 6, 2. pkt., anses ikke for at være et finansielt aktiv. Da afkastet af et sådant aktiv ikke er skattefrit, vil det reelt indgå i opgørelsen som et ikke-finansielt aktiv. Det samme gælder immaterielle aktiver, som anvendes af datterselskabet selv, og som derfor heller ikke er omfattet af § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt.

Det kan bekræftes, at disse aktiver medregnes med den regnskabsmæssige værdi, i modsætning til de immaterielle aktiver, som er omfattet er § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt., og som medregnes med handelsværdien.

Ved opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi anvendes den værdi, som aktiverne er medtaget til i koncernregnskabet. Hvis datterselskabet ikke indgår i et koncernregnskab,

anvendes de værdier, som skulle være anvendt, hvis datterselskabet skulle indgå i koncernregnskabet. Hvis der ikke udarbejdes koncernregnskab, anvendes det danske moderselskabs regnskabsprincipper. Aktiverne medregnes, så længe de skal medtages regnskabsmæssigt.

Ved opgørelsen af aktiv-grænsen gælder territorialprincippet, således at datterselskabets faste driftssteder og faste ejendomme i andre lande ikke medtages.

Aktiver, hvis afkast er skattefrit, holdes helt uden for opgørelsen, selv om der utvivlsomt er tale om et finansielt aktiv. For så vidt angår aktier, finder denne regel anvendelse, hvis datterselskabet hverken vil være skattepligtigt af udbytte eller fortjeneste ved afståelse af aktierne. Dvs. at aktier i selskaber, hvori datterselskabets ejerandel er mindre end 15 pct. (10 pct. fra 2009) og aktier, som selskabet har ejet i mindre end 3 år, skal medregnes som finansielle aktiver, medmindre datterselskabet har bestemmende indflydelse i de pågældende selskaber.

Det kan således bekræftes, at aktier i selskaber, som medtages i konsolideringen, ikke medregnes ved opgørelsen af de finansielle aktiver. Det bemærkes, at der efter Skatteministeriets opfattelse ikke er grund til at medtage aktier, hvis afkast er skattefrit, og som ikke udelades via konsolideringen, som ikke-finansielle aktiver, da disse aktier alt andet lige vil være uden tilknytning til driften i datterselskabet.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 3

Indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. SEL § 8, stk. 2, mens datterselskabets eventuelle faste driftssted beliggende i et tredjeland skal undergives en selvstændig CFC-vurdering, jf. SEL § 32, stk. 3. Hvem er skattesubjekt i relation til CFC-skattepligt udløst af et datterselskabs faste driftssted i et tredjeland - er det det danske moderselskab eller er det datterselskabet/hovedkontoret - og i det tilfælde at det er det danske moderselskab, hvordan vurderes det, hvorvidt moderselskabet har bestemmende indflydelse på det faste driftssted? Er der overhovedet hjemmel i den nuværende SEL § 32, stk. 1, til at pålægge et dansk moderselskab CFC-beskatning af indkomst i et udenlandsk fast driftssted? Hvilken andel af det faste driftssteds indkomst skal medregnes, når datterselskabet/hovedkontoret ikke er 100% ejet af koncernen?

Skatteministeriets kommentar:

Det er det danske moderselskab, som er skattesubjekt ved en eventuel CFC-beskatning af indkomsten i det faste driftssted. Hjemmelen følger af § 32, stk. 3, 2. pkt.

Moderselskabet har bestemmende indflydelse på det faste driftssted, hvis det har bestemmende indflydelse i datterselskabet. Moderselskabets direkte og indirekte ejerandel af det faste driftssted er den samme, som moderselskabets direkte og indirekte ejerandel af datterselskabet. Ved indkomstopgørelsen medregnes derfor en andel af indkomsten i det faste driftssted, som svarer til den andel af datterselskabets CFC-indkomst, som skal medregnes efter § 32, stk. 7.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 4

Bedømmelsen af, om et dansk datterselskab udløser CFC-skattepligt skal foretages inden fremførsel af underskud fra tidligere år. Af lovbemærkningerne til L 213 følger endvidere, at CFC-skattepligten først vurderes, når årets underskud i den nationale danske sambeskatning er modregnet, dvs. at der ikke opstår CFC-skattepligt, hvis det danske CFC-datterselskabs positive indkomst kan udlignes ved modregning af skattemæssige underskud fra andre selskaber i sambeskatningen.

Hvis det danske CFC-datterselskabs positive indkomst ikke kan udlignes fuldstændigt af årets underskud fra sambeskatningen, hvilken type indkomst skal da anses for at restere efter underskudsfremførsel - er det datterselskabets CFC-indkomster eller dets driftsindkomst?

Det fremgår ikke tydeligt af § 32, stk. 4, om de principper, der anvendes ved vurderingen af eventuel CFC-skattepligt på grundlag af danske datterselskaber også skal anvendes, når eventuel CFC-skattepligt skal vurderes på basis af udenlandske datterselskaber. Da forskellige principper kan indebære en ikke-acceptabel diskrimination, må det antages, at der kan anvendes de samme principper.

Skatteministeren bedes derfor bekræfte, at der ikke udløses CFC-skattepligt, hvis det udenlandske CFC-datterselskab i sin udenlandske indkomstopgørelse har 0 i indkomst efter modregning af skattemæssige underskud for året fra andre udenlandske selskaber, der deltager i en lokal udenlandsk sambeskatning. Ligeledes bedes det bekræftet, at en eventuel prioriteringsregel for danske CFC-datterselskaber vedrørende hvilken type indkomst, der resterer, når årets underskud ikke fuldt ud har udlignet selskabets indkomst, også gælder for udenlandske CFC-datterselskaber.

Skatteministeriets kommentar:

Vurderingen af om indkomst i et datterselskab er CFC-skattepligtigt foretages både inden modregning af datterselskabets underskud fra tidligere år og inden overførsel af underskud fra andre selskaber i sambeskatningen. Det fremgår således efter Skatteministeriets opfattelse ikke af bemærkningerne til L 213, at vurderingen skal foretages efter overførsel af årets underskud fra andre selskaber i sambeskatningen.

Hvis indkomsten i datterselskabet omfattes af CFC-reglerne, skal moderselskabet medregne hele indkomsten i datterselskabet - både finansiel indkomst og driftsindkomst. Den indkomst, som moderselskabet skal medregne, nedbringes i det omfang datterselskabets underskud fra tidligere år eller underskud i sambeskattede selskaber nedbringer datterselskabets indkomst.

På den baggrund er der efter Skatteministeriets opfattelse ikke behov for at opstille en prioriteringsrækkefølge for modregning af underskud i finansiel indkomst og driftsindkomst.

Med hensyn til udenlandske datterselskaber følger det af § 32, stk. 9, at den CFC-indkomst, som beskattes hos moderselskabet, nedbringes med datterselskabets udenlandske underskud og underskud, som er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning el. lign. - dog maksimalt et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Der er således ikke nogen diskrimination af udenlandske selskaber i forhold til danske selskaber.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 7

Hvilke principper er gældende for, i hvilket indkomstår (2007 eller 2008) et dansk moderselskab skal medregne CFC-indkomst vedrørende et nyerhvervet dansk CFC-datterselskab, når CFC-selskabet på tidspunktet for koncernetableringen er i sit indkomstår 2008, medens moderselskabet er i indkomståret 2007, dvs. at CFC-selskabet først indgår i national sambeskatning for indkomståret 2008.

Skal tilsvarende principper anvendes, når det skal bestemmes, hvornår (i hvilket indkomstår) indkomst fra et udenlandsk CFC-selskab skal medregnes til det danske moderselskabs indkomstopgørelse.

Skatteministeriets kommentar:

Den beskrevne situation kan eksempelvis opstå, hvis en koncern med et indkomstår, der følger kalenderåret, i 2. halvdel af 2007 - eks. 1. oktober - erhverver et selskab med et indkomstår, der løber fra 1. juli til 30. juni. I det tilfælde vil datterselskabets indkomstår 2008 blive forlænget, så det udløber den 31. december 2008 - samtidig med moderselskabets indkomstår. Indkomsten i datterselskabet fra perioden 1. oktober 2007 til 31. december 2008 medregnes i sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2008. Det gælder også for indkomsten i et CFC-selskab. Vurderingen af om der udløses CFC-beskatning foretages ligeledes på baggrund af indkomstforholdene m.v. i denne periode.

Disse principper gælder også for udenlandske selskaber, selv om sådanne selskaber ikke er faktisk sambeskattede med det danske moderselskab.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 9

En dansk fond ejer direkte 100% af et dansk CFC-selskab og 100% af et dansk driftsselskab. De to selskaber er omfattet af national sambeskatning med driftsselskabet som administrationsselskab. CFC-indkomsten skal imidlertid medregnes hos fonden. Når fonden har aktuelle skattemæssige underskud, vil disse blive spist op af CFC-indkomsten. Ifølge SEL § 32, stk. 9, er det således kun "fremførselsberettigede underskud" i "moderselskabet", som der kan bortses fra efter LL § 33 H (uanset at LL § 33 H både omfatter aktuelle og fremførte underskud). I denne sammenhæng skal det noteres, at der i bemærkningerne tales om "særunderskud", hvilket vel er et sambeskatningsbegreb. I nærværende sag er der imidlertid ikke sambeskatning, og samtlige fondens skattemæssige underskud vil således være underskud, som "ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst". Ministeriet bedes bekræfte, at der i den situation kan bortses fra samtlige fondens fremførselsberettigede underskud.

Hvilken indkomst skal medregnes i det danske moderselskab, jf. følgende eksempel?

Alle selskaber er 100% ejede. Finland A er erhvervet i 2006 ved apportindskud af Finland B. Finland B har ejet Finland C i 10 år. Finland C har fremførbare lokale underskud fra 2005, som lokalt vil kunne udnyttes via koncernbidrag fra B til C.

Skatteministeriets kommentar:

CFC-reglerne finder tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, jf. fondsbeskatningslovens § 12. Det gælder imidlertid ikke, i det omfang indkomsten skal medregnes til et selskabs skattepligtige indkomst efter SEL § 32. CFC-reglerne vil derfor alt andet lige være uden betydning for de fonde m.v., som kun ejer aktier i et holdingselskab, der fungerer som moderselskab for koncernen.

Andre fonde kan imidlertid blive beskattet af CFC-indkomst. I disse tilfælde vil fondens eget underskud ikke kunne modregnes i CFC-indkomst i de underliggende koncernselskaber, fordi fondens indkomst ikke kan medregnes til sambeskatningsindkomsten. En fond kan i sådanne tilfælde have brug for at bortse fra egne underskud, for derved at kunne få credit for en eventuel skat, som et datterselskab har betalt af CFC-indkomst - i stedet for at anvende egne underskud.

Reglen i SEL § 32, stk. 9, giver fonden mulighed for at bortse fra fremførselsberettigede underskud. Denne formulering kan i princippet rumme både underskud i det aktuelle indkomstår og fra tidligere indkomstår. Endvidere fremgår det tydeligt af bemærkningerne, at det er hensigten, at moderselskabet - og dermed også moderfonden - skal kunne bortse fra underskud, der ikke kan modregnes i CFC-indkomsten via sambeskatning. På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at "fremførselsberettigede underskud" i relation SEL § 32, stk. 9, også omfatter fondens underskud i det aktuelle indkomstår.

Med hensyn til eksemplet med de finske datterselskaber, anses de finske regler om koncernbidrag, som et "andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres". Hvis det forudsættes, at indkomsten i Finland B udlignes via fradrag for koncernbidrag, og indkomsten i Finland C inkl. koncernbidrag udlignes ved fremførsel af Finland C's egne underskud, skal kun CFC-indkomsten i A - dvs. 10 - medregnes.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 32, stk. 11

Efter bestemmelsen gives nedslag for datterselskabets danske og udenlandske skatter efter et creditprincip. Skatteministeriet bedes bekræfte, at betaling af refusion for brug af underskud fra andre selskaber omfattet af sambeskatningen sidestilles fuldt ud med betalt skat i relation til creditberegningen.

Skatteministeriet bedes desuden opstille eksempler, der viser, hvordan lempelsesberegningen foretages i relation til danske CFC-datterselskaber i tilfælde, hvor:

• Det danske moderselskabs CFC-indkomst udlignes ved brug af skattemæssige underskud fra tidligere år fra andre selskaber omfattet af sambeskatningen - underskud, som ikke kan modregnes i CFC-datterselskabets indkomst, fordi dette selskab er indtrådt i sambeskatningen på et senere tidspunkt.
• Det danske moderselskabs CFC-indkomst udlignes ved brug af egne skattemæssige sambeskatningsunderskud fra tidligere år - underskud, som ikke kan modregnes i CFC-datterselskabets indkomst, fordi dette selskab er indtrådt i sambeskatningen på et senere tidspunkt.
• Det danske CFC-datterselskabs indkomst består af en aktieavance og selskabet har et aktietab fra tidligere år, der kan fremføres. Spørgsmålet er, om aktietabet kan modregnes inden det vurderes, om datterselskabet udløser CFC-skattepligt, idet SEL § 32, stk. 4 alene udelukker fremførsel af skattemæssige underskud fra tidligere år. I så fald bedes det bekræftet, at tilsvarende gælder for udenlandske selskaber. Kan aktietabet ikke fremføres inden CFC-testen, er spørgsmålet, om moderselskabet også har ret til at modregne datterselskabets aktietab i opgørelsen af sin CFC-indkomst. Hvis det ikke er tilfældet, dvs. at moderselskabet har en positiv skattepligtig CFC-indkomst svarende til datterselskabets aktieavance, hvordan foretages da lempelse i situationen, hvor moderselskabet enten betaler skat af CFC-indkomsten eller betaler refusion til andre selskaber for brug af deres skattemæssige underskud til udligning af CFC-indkomsten, samtidig med at CFC-datterselskabet ikke betaler dansk skat som følge af, at dets fremførbare aktietab kan udligne dets aktieavance.
• Det danske moderselskab skal CFC-beskattes af indkomst fra et udenlandsk datterselskabs faste driftssted beliggende i et tredjeland. Efter SEL § 32, stk. 11, gives der nedslag for de skatter, som det udenlandske selskab skal betale efter et territorialprincip, dvs. umiddelbart ingen dansk lempelse for dansk skat betalt af det udenlandske datterselskab vedrørende indkomst fra det faste driftssted. Det bedes vist, hvordan der beregnes lempelse i Danmark for udenlandsk skat vedrørende indkomst i et fast driftssted i udlandet.
• Det danske moderselskab skal medregne fiktive afståelsesavancer, jf. SEL § 32, stk. 10, i en situation, hvor sambeskatningsindkomsten - inkl. fiktive afståelsesavancer - er 0 eller negativ efter fremførsel af underskud i sambeskatningen fra tidligere år.

Skatteministeriets kommentar:

Betaling af refusion for udnyttelse af underskud sidestilles ikke med betalt skat i relation til creditberegningen, jf. også skatteministerens kommentar til Finansrådet (L 213 - bilag 31). Det skyldes, at CFC-beskatningen sker efter overførsel af underskud fra andre sambeskattede selskaber.

De ønskede eksempler følger nedenfor:

1. M er moderselskab for to helejede danske datterselskaber A og B. M og A har været sambeskattet i en årrække, mens B først er indtrådt i sambeskatningen ved begyndelsen af indkomståret 2008. I indkomståret 2008 har M en indkomst på 100 og B en CFC-indkomst på 100. A's indkomst er 0, men A har fremførselsberettigede underskud fra 2007 på 200.

Under sambeskatningen overføres et underskud på 100 fra A til M til modregning i M's indkomst. CFC-indkomsten i B kan ikke nedbringes og M skal derfor medregne CFC-indkomsten på 100. Efter underskudsoverførslen og opgørelse af CFC-indkomsten har M og B hver en indkomst på 100, mens A har et fremførselsberettiget underskud på 100. Dette underskud vil blive modregnet i M's indkomst, medmindre koncernen vælger at bortse fra dette underskud. Det er muligt at bortse fra underskuddet, da LL § 33 H gælder på sambeskatningsniveau.

Hvis der bortses fra A's underskud på 100 beregnes en skat på 25 i både M og B. M får imidlertid credit for de 25, som B har betalt, hvorefter den endelige skat i M udgør 0.

2. Hvis det i ovenstående eksempel i stedet er M, der har et fremførselsberettiget underskud på 200, bliver resultatet det samme, hvis der bortses fra 100. Dvs. M's skat bliver 0, fordi der gives credit for den skat på 25, som B har betalt af sin CFC-indkomst.

3. Hvis et dansk datterselskab har en aktieavance på 100 og samtidig har et kildeartsbegrænset tab på 100 fra tidligere år, vil aktieavancen på 100 ikke blive medregnet ved opgørelsen af CFC-indkomsten, idet CFC-indkomsten ikke opgøres før kildeartsbegrænsede aktietab fremføres, jf. SEL § 32, stk. 4, 1. pkt.. Derfor opstår der ikke en skattepligtig fortjeneste efter aktieavancebeskatningsloven. Det tilsvarende gælder for udenlandske selskaber.

4. Et dansk moderselskab M har et udenlandsk datterselskab D i land X. D har et fast driftssted i land Y, som har en CFC-indkomst på 100. Selskabsskatten i land X og Y er henholdsvis 20 pct. og 15 pct. Der er ikke anden indkomst end CFC-indkomsten.

I M's skat af CFC-indkomsten på 25 gives nedslag for skatten på 15 i land Y. Der gives endvidere nedslag for den skat, som D betaler i land X, da det også er en skat, som er pålagt datterselskabet af CFC-indkomsten i det faste driftssted. Skatten i X-land vil i eksemplet typisk udgøre 5 (20-15), således at der samlet gives nedslag for udenlandske skatter på 20.

5. Et dansk moderselskab M sælger aktierne i sit danske datterselskab D. M har ejet aktierne i D i mere end 3 år og der opstår således ikke en skattepligtig aktieavance ved salget.

D har en række porteføljeaktier, som har været ejet i mindre end 3 år. Den latente fortjeneste på disse aktier udgør 100. M skal derfor medregne en CFC-indkomst på 100, jf. SEL § 32, stk. 10. Hvis det forudsættes, at der ikke er yderligere indkomst i M udgør skatten af CFC-indkomsten 25. Der gives credit for den skat, som D ville være pålignet, hvis D havde solgt aktierne, jf. SEL § 32, stk. 11, 3. og 4. pkt. Dvs. skatten i M bliver 0.

Hvis M og D er sambeskattede, og der er et fremførselsberettiget underskud i et af selskaberne på 100, bliver sambeskatningsindkomsten - inkl. den fiktive afståelsesavance 0. Der er imidlertid mulighed for at bortse fra underskuddet på 100, jf. SEL § 32, stk. 9. Derved bliver CFC-indkomsten 100 og credit for D's "fiktive" skat efter SEL § 32, stk. 11, 3. og 4. pkt., kan udnyttes.

Hvis D er et udenlandsk selskab, der er hjemmehørende i et land med en selskabsskattesats på 15 pct. - men som i øvrigt har aktieavancebeskatningsregler svarende til de danske - ville M få credit for 15. Dermed ville skatten af M's CFC-indkomst blive 10.

Hvis M har egne underskud fra tidligere år på 100, kan der bortses herfra på samme måde, som hvis D havde været et dansk selskab. Hvis D har egne underskud fra tidligere år på 100, vil disse underskud nedbringe CFC-indkomsten til 0, jf. SEL § 32, stk. 9.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

SEL § 32, stk. 10

Det følger af bestemmelsen, at fiktive afståelsesavancer ikke skal CFC-beskattes, hvis det danske moderselskab fortsat er moderselskab for datterselskabet efter overdragelsen. Hvordan skal der forholdes i en situation, hvor et dansk moderselskabs danske CFC-datterselskab ophører ved en omvendt lodret fusion med et datterdatterselskab - fusionen indebærer at moderselskabet overdrager aktier i et datterselskab, nemlig CFC-selskabet, men da CFC-datterselskabet ophører ved fusionen synes det svært at hævde, at moderselskabet stadig er moderselskab for det ophørte selskab, ligesom det er svært at sige, at aktierne i CFC-datterselskabet er overdraget til et sambeskattet selskab i og med at aktierne er annulleret. Undtagelserne til fiktiv afståelsesbeskatning synes dermed svære at opfylde, selvom hensynet med beskatningen ikke er aktuelt, idet CFC-datterselskabets aktiver omfattet af ABL fortsat ejes af det danske moderselskab efter fusionen og dermed er omfattet af dansk skattepligt.

Hvis der i det nævnte tilfælde skal ske fiktiv afståelsesbeskatning, hvilken anskaffelsessum får det danske moderselskab så efter fusionen på aktierne i det tidligere datterdatterselskab - handelsværdien på fusionstidspunktet, hvis fusionen er skattepligtig eller datterselskabets oprindelige anskaffelsessum for aktierne i datterselskabet eller den værdi, der er lagt til grund ved den fiktive afståelsesbeskatning, uanset om fusionen gennemføres skattefrit eller skattepligtigt? Bliver der fremover forskellige anskaffelsessummer - en til brug for moderselskabets egen almindelige indkomstopgørelse og en ved opgørelse af CFC-indkomsten?

Hvis den omvendte lodrette fusion medfører, at moderselskabet opnår bestemmende indflydelse på det modtagende selskab efter fusionen, hvilken indgangsværdi skal da fastsættes på moderselskabets aktier i det modtagende selskab. Der tænkes på en situation, hvor et moderselskab ejer et 100% ejet datterselskab, som ejer 49% af et (datter)datterselskab, og der gennemføres en omvendt lodret fusion mellem datterselskabet og datterdatterselskabet. Hvis datterselskabet ejer andre aktiver end aktierne i (datter)datterselskabet, skal moderselskabet modtage yderligere aktier som fusionsvederlag for ikke, at der sker formueforskydning mellem aktionærerne, og dermed opnås bestemmende indflydelse. Efter SEL § 32, stk. 8 er det handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen får bestemmende indflydelse, der udgør indgangsværdien. Vi er opmærksomme på, at det også følger, at denne regel kun gælder, hvis fortjeneste og tab på aktierne ikke i forvejen "medregnes ved den danske indkomstopgørelse", men formuleringen "den danske" giver indtryk af, at det kun gælder, når aktiverne har indgået i moderselskabets indkomstopgørelse tidligere, hvilket aktierne i et datterdatterselskab ikke har.

Skatteministeriets kommentar:

Efter Skatteministeriets opfattelse kan en omvendt lodret fusion mellem to 100 pct.-ejede datterselskaber sidestilles med overdragelse til et sambeskattet selskab. Der skal dermed ikke foretages en fiktiv afståelsesbeskatning i denne situation.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at der ikke skal fastsættes indgangsværdier efter SEL § 32, stk. 8, hvis de pågældende aktier/aktiver i forvejen har en dansk skattemæssig værdi. Det gælder også i de tilfælde, hvor et moderselskab opnår bestemmende indflydelse over et modtagende (datter)datterselskab ved en lodret fusion.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

SEL § 32, stk. 12

Skal der også aflægges perioderegnskab vedrørende et dansk CFC-datterselskab, hvis dets indkomst eller aktiver ud fra en gennemsnitsbetragtning ikke opfylder betingelserne i SEL § 32, stk. 1, nr. 1 og 2 i hele moderselskabets indkomstår?

Skatteministeriets kommentar:

Der skal kun aflægges perioderegnskab efter SEL § 32, stk. 12, hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt. Vurderingen heraf foretages på baggrund af indkomstforholdene og aktivsammensætningen i datterselskabets indkomstår - ikke moderselskabets indkomstår.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Lovens § 2 - Afskrivningsloven

§ 5 C

Det fremgår af Skatteministeriets svar på henvendelsen fra FSR, bilag 26, at de foreslåede stramninger af afskrivninger på såkaldte infrastrukturaktiver ikke omfatter aktiver, som industrielle virksomheder anvender til lagring eller opbevaring af hjælpemidler og råvarer som led i produktionsprocessen. Tilsvarende anføres, at reglerne ikke gælder for virksomhedens egne spildevandsledninger, vandforsyningsledninger og el-ledninger.

FSR skal foreslå, at dette præciseres i afskrivningsloven.

Skatteministeriets kommentar:

Skatteministeriet kan bekræfte den fortolkning som fremgår af svaret på bilag 26, men mener som udgangspunkt ikke, at der er behov for at indføje det i lovbestemmelsen.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Lovens § 3 - Aktieavancebeskatningsloven

§ 45 A, stk. 4

Som tidligere nævnt finder FSR det generelt uhensigtsmæssigt, at der i skattelovgivningen indføjes bestemmelser om, at opgørelser som skal tjene skattemæssige formål skal indarbejdes i årsregnskabet. FSR foreslår derfor, at der i relation til unoterede aktier indføres en skattemæssig opgørelse af den mulige opskrivning til brug for opgørelsen af overgangssaldoen, som ikke kræver at opskrivningerne indarbejdes i årsregnskabet.

Til den vedtagne regel har vi enkelte kommentarer. Det fremgår af stk. 4, at opskrivninger, der er foretaget i regnskabsåret 2007, kan medregnes med den skattepligtiges andel af selskabets regnskabsmæssige egenkapital ved udløbet af regnskabsåret 2006. Af bemærkningerne til lovforslaget, betænkningens nr. 24, fremgår det, at det herved søges sikret, at aktionærer i selskaber, der på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse, dvs. 18. april 2007, allerede havde aflagt regnskab for regnskabsåret 2006, ikke skulle stilles anderledes end aktionærer i selskaber, der på fremsættelsestidspunktet endnu ikke havde aflagt årsregnskab. Efter FSRs opfattelse står muligheden for at foretage opskrivninger i regnskabsåret 2007 står åben for alle, uanset om regnskabet for regnskabsåret 2006 først er aflagt efter lovforslagets fremsættelse. For en ordens skyld bedes dette bekræftet.

Det ønskes endvidere bekræftet, at det er den samlede opskrivning, der foretages i 2007, som kan medregnes, uanset om denne skyldes en værdistigning, der først er sket i 2007. Omvendt vil et værdifald i 2007 dermed også påvirke overgangssaldoen, såfremt man ønsker at foretage en opskrivning for 2007 i stedet for at anvende den regnskabsmæssige egenkapital ved udløbet af regnskabsåret 2006.

Det forekommer at være en urimelig diskriminering, at en værdistigning på en ejendom eller en aktiepost, der er realiseret ved salg af i 2007, ikke kan indregnes. FSR foreslår at ministeriet fremsætter et lovforslag der kan afhjælpedenne urimelige situation.

Skatteministeriets kommentar:

Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens 45 A om opgørelsen af overgangssaldoen baserer sig - for unoterede aktiers vedkommende - på oplysningerne i årsrapporten for det eller de selskaber, hvori aktionæren ejede aktier pr. 1. januar 2007. Overgangssaldoen opgøres således for unoterede aktier med udgangspunkt i selskabets egenkapital, som denne fremgår af årsrapporten for 2006.

Når det ved udformningen af bestemmelserne i § 45 A om unoterede aktier er valgt at basere opgørelsen af overgangssaldoen på oplysninger, der fremgår af selskabets årsrapport, er det for at sikre, at reglerne bliver så enkle som muligt at anvende. Det er således fundet hensigtsmæssigt at anvende den regnskabsmæssige egenkapital som udtryk for det overskud, der er opsparet i det enkelte selskab ved udgangen af regnskabsåret 2006, i stedet for at den enkelte aktionær skal foretage særskilte opgørelser heraf. Behovet for en enkel opgørelsesmetode understreges særligt af, at det efter omstændighederne først efter en årrække kan være aktuelt for den enkelte aktionær at opgøre en overgangssaldo.

Da den del af overgangssaldoen, der vedrører unoterede aktier, er baseret på selskabets regnskabsmæssige egenkapital, vil overgangssaldoen generelt være påvirket af de regnskabsmæssige valg vedrørende indregning og måling, der er truffet i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for det enkelte selskab. Dette er baggrunden for, at også den indførte adgang til at forhøje overgangssaldoen med opskrivninger i regnskabsåret 2007 er gjort betinget af, at opskrivningerne rent faktisk foretages i årsregnskabet for selskabet.

Til det anførte bemærkes i øvrigt, at adgangen til at forhøje overgangssaldoen med opskrivninger foretaget i regnskabsåret 2007 er indført efter ønske fremsat af blandt andre FSR.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 45 A, stk. 4, 2. pkt., fastlægger nærmere, at aktionæren har mulighed for at forhøje overgangssaldoen, hvis det selskab, hvori aktionæren ejede unoterede aktier pr. 1. januar 2007, ved aflæggelsen af årsregnskabet for 2007 ændrer regnskabspraksis og opskriver aktiver, der tillige indgik i selskabets balance for regnskabsåret 2006. Overgangssaldoen forhøjes i et sådant tilfælde med aktionærens forholdsmæssige del af et beløb, der beregnes som de foretagne opskrivninger fratrukket den udskudte skat, der hviler på opskrivningsbeløbet.

Adgangen til at forhøje overgangssaldoen er hverken efter ordlyden af § 45 A, stk. 4, 2. pkt., eller efter bestemmelsens forarbejder afhængig af, om årsregnskabet for regnskabsåret 2006 er aflagt før eller efter datoen for fremsættelsen af lovforslaget. Den angivne forståelse af bestemmelsen kan dermed bekræftes. Der henvises i den forbindelse til skatteministerens besvarelse af alm. del spørgsmål 259, der blev stillet af Folketingets Skatteudvalg den 31. maj 2007.

Det beløb, som overgangssaldoen nærmere kan forhøjes med, er aktionærens forholdsmæssige andel af opskrivningsbeløbet primo regnskabsåret 2007 fratrukket udskudt skat forbundet hermed. Der henvises i den forbindelse til ordlyden af § 45 A, stk. 4, 2. pkt. ("…ved en ændring af regnskabspraksis efter bestemmelserne i årsregnskabsloven opskriver aktiver…") og til bestemmelsen om ændring af regnskabspraksis i årsregnskabslovens § 51, stk. 1. Efter sidstnævnte bestemmelse skal en opskrivning (efter skat), som foretages som led i en ændring af regnskabspraksis, føres på egenkapitalen primo året.

Ovenstående harmonerer med, at overgangssaldoen netop skal afspejle det overskud, der ved udløbet af regnskabsåret 2006 var opsparet i det eller de selskaber, hvori aktionæren ejede aktier.

Der henvises til skatteministerens besvarelse af alm. del spørgsmål 352, der blev stillet af Folketingets Skatteudvalg den 27. august 2007 og til de forskellige eksempler, der er opstillet i alm. del spørgsmål 353-356 ligeledes af 27. august 2007.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Lovens § 4 - Ligningsloven

§ 16 A, stk. 1 og § 16 B, stk. 3

De vedtagne regler, om at likvidationsudlodninger og afståelsessummer anses for skattepligtige udbytter, hvis modtageren ejer under 10% (15%) af kapitalen, men er koncernforbundet med det likviderede selskab, jf. ligningslovens § 2, efterlader betydelig fortolkningstvivl. Bemærkninger til lovbestemmelsen indeholder ingen motivering for den del af ændringsforslaget.

Vil bestemmelsen medføre, at danske selskaber, som tilsammen ejer et dansk selskab, anses som skattepligtige af likvidationsprovenu, hvis de enkelte selskabers ejerandel er under 10% og ejerselskaberne har indgået en sædvanlig aktionæroverenskomst, jf. flg. struktur:

De danske ejerselskaber er isoleret set ikke koncernforbundne med X, men kan i fællesskab via aktionæroverenskomst anses for koncernforbundne med X.

Eller skal henvisningen til ligningslovens § 2 forstås således, at der også skal være koncernforbindelse mellem ejerselskaberne, således at der skal være et fælles samlende led, jf. følgende struktur:

FSR skal anmode Skatteministeriet om at uddybe motiverne til loven og til dens anvendelsesområde.

Skatteministeriets kommentar:

Den ændring af ligningslovens § 16 A, stk. 1, der er sket ved lov nr. 540 af 6. juni 2007, medfører bl.a., at udlodning af et likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, skal henregnes til udbytte, hvis modtageren er et selskab, der ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men er koncernforbundet med det selskab, der likvideres, jf. ligningslovens § 2.

I det første eksempel FSR nævner, ejer de danske selskaber A, B, C, o.s.v., hver under 10 pct. af selskabet X. Så vidt Skatteministeriet forstår eksemplet, forudsætter FSR, at ejerselskaberne via aktionæroverenskomsten har fælles bestemmende indflydelse i selskabet X, jf. ligningslovens 2. Det er således forudsat, at ejerselskaberne anses for koncernforbundne med selskabet X. Ligningslovens § 16 A, stk. 1, medfører derfor, at ejerselskaberne er skattepligtige af likvidationsprovenu fra selskabet X. Bestemmelsen forhindrer, at ejerselskaberne efter tre års ejertid kan lave et skattepligtigt udbytte fra selskabet X om til en skattefri aktieavance ved at likvidere selskabet X.

Henvisningen til ligningslovens § 2 i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og § 16 B, stk. 1, skal ikke forstås sådan, at der også skal være koncernforbindelse mellem ejerselskaberne på den måde, at der skal være et fælles samlende led, jf. FSR's andet eksempel.

For god ordens skyld bemærkes, at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv er tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om fælles bestemmende indflydelse, og at selskabsdeltagerne dermed anses for koncernforbundne med selskabet. Det beror på en konkret vurdering af aktionæroverenskomsten, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Lovens § 14 - Overgangsregler

§ 14, stk. 1 og 2

Ved anvendelsen af EBIT-reglen i selskabsskattelovens § 11 C for indkomståret 2007 er spørgsmålet, om EBIT skal periodiseres pr. 1. juli 2007 ligesom nettofinansieringsudgifterne. Ikrafttrædelsesbestemmelserne synes tavse herom. Hvis der skal ske periodisering, hvordan skal afskrivninger i indkomståret 2007 da periodiseres? En opgørelse af EBIT pr. 1. juli 2007 synes at medføre ganske betydelige administrative byrder.

Skatteministeriets kommentar:

Det må erkendes, at der ikke direkte er taget stilling til, hvordan den skattepligtige indkomst, som nettofinansieringsudgifterne skal holdes op imod, skal opgøres i relation til EBIT-reglen. Det fremgår kun, at nettofinansieringsudgifterne skal periodiseres fuldt ud med udgangspunkt pr. 1. juli 2007, og at beløbsgrænsen skal opgøres forholdsmæssigt efter hvor stor en del perioden fra 1. juli til udløbet af indkomståret udgør af kalenderåret.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den skattepligtige indkomst fra 1. juli og indkomståret ud, kan opgøres forholdsmæssigt på samme måde som beløbsgrænsen. Det har ikke været hensigten, at der skal foretages en delårsopgørelse svarende til SEL § 31, stk. 3, pr. 1. juli 2007. Derfor er der heller ikke fastsat regler om en egentlig periodisering - herunder i relation til afskrivninger.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 14, stk. 2

Det fremgår af overgangsbestemmelsen og Skatteministeriets svar på FSR's henvendelse, bilag 26, at de nye CFC-regler finder anvendelse fra og med d. 1. juli 2007 og de hidtidige CFC-regler finder anvendelse for perioden indtil da.

Efter den hidtil gældende § 32 i selskabsskatteloven foretages målingen på grundlag af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 3 og 4 for det pågældende indkomstår. Hvorledes skal denne måling i praksis gennemføres, hvis et selskab f.eks. har kalenderårsregnskab og kalenderårsindkomstår? Skal bedømmelsen af, om CFC-indkomsten udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst foretages for hele kalenderåret 2007 eller skal der foretages en særskilt vurdering for perioden fra 1. januar til 30. juni 2007?

Hvorledes skal dette i praksis foregå, når det i forhold til personer skal vurderes, om skatten udgør mindre end 3/4 af den danske selskabsskat? Det må erindres, at samtlige bestemmelser reelt henviser til helårsindkomst herunder koncernbidrag m.v.

Tilsvarende spørgsmål kan stilles til den nye formulering af § 32, idet målingen også efter den nye bestemmelse foretages på grundlag af hele indkomstår.

Skal 50%-grænsen således måles på hele kalenderåret 2007 eller på perioden 1. juli til 31. december 2007, og hvorledes skal der i givet fald forholdes til poster som normalt dækker hele indkomståret?

Hvordan opgøres lempelse for dansk og udenlandsk skat, hvis f.eks. et selskab med kalenderårsregnskab skal opdele sit indkomstår i 2 dele af hensyn til de nye CFC-regler?

Skatteministeriets kommentar:

Med hensyn til vurderingen af en eventuelt CFC-skattepligt i 2007 efter henholdsvis de tidligere og de nye regler henvises til kommentaren ovenfor til SEL § 32, stk. 1.

CFC-beskatningen af personer er ikke ændret i samme omfang som for selskaber. Det indebærer bl.a., at det både efter de tidligere og de nye regler kun er selskabets CFC-indkomst, der medregnes. Ligeledes vurderes CFC-skattepligten både efter de tidligere og de nye regler på baggrund af CFC-selskabets samlede skattepligtige indkomst for det pågældende år. 1/3- henholdsvis 50 pct.-grænsen måles således på baggrund af kalenderåret.

Der ses ikke at være særlige problemer for opgørelsen af CFC-beskatningen for personer i forhold til selskaber.

Lempelse for dansk og udenlandsk skat kan fordeles mellem to perioder efter forholdet mellem datterselskabets indkomst i de to perioder.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

§ 14, stk. 3

§ 14, stk. 3 indeholder regler for fastsættelse af indgangsværdi for aktier, der er erhvervet i indkomståret 2006 eller tidligere. Det anføres i bestemmelsens sidste punktum, at hvis den regnskabsmæssige indre værdi af datterselskabet ved udløbet af det seneste regnskabsår inden den 1. juli 2007 er lavere end den opgjorte indgangsværdi, anvendes denne ved opgørelsen af anskaffelsessummen pr. 1. juli 2007. Ved køb af aktier vil der som altovervejende hovedregel være tale om, at anskaffelsessummen langt overstiger den regnskabsmæssige indre værdi, idet goodwill og værdi af andre immaterielle rettigheder sædvanligvis ikke er bogført i det købte selskab, og man kan ikke foretage opskrivning af sådanne aktiver. Reglen vil derfor have den uheldige konsekvens, at aktier, der måske er købt i 2006 til en betydelig værdi, regnskabsmæssigt straks nedskrives til stort set ingenting.

FSR skal derfor foreslå, at bestemmelsen ændres således, at den opgjorte anskaffelsessum ikke kan overstige handelsværdien af datterselskabet ved udløbet af det seneste regnskabsår inden den 1. juli 2007. Dette vil også være i tråd med den praksis, der er brugt i en lang række andre lovbestemmelser, hvor man vil forhindre, at tidligere erhvervede aktiver ukritisk medtages til anskaffelsessummen, hvis der efterfølgende er realiseret tab.

Det fremgår ligeledes af bestemmelsen, at aktiernes skattemæssige anskaffelsessum skal reduceres med udlodninger til sambeskattede selskaber foretaget i indkomstårene 2004-2006. FSR skal anmode om at få bekræftet, at det kun er udlodninger til selskaber, som på tidspunktet for fastsættelsen af indgangsværdien er sambeskattede med det selskab, som har foretaget udlodningen. I modsat fald vil udlodninger til en tidligere ejer (tidligere sambeskatningskreds) også fragå, selvom den selv samme udlodning må formodes at være fragået købesummen for aktierne, hvis aktierne er overdraget fra en koncern til en anden i perioden 2004-2006.

Efter bestemmelsen er udgangspunktet for indgangsværdien for aktier erhvervet i indkomståret 2006 eller tidligere aktiernes "skattemæssige anskaffelsessum", mens der i hovedbestemmelsen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 6 alene henvises til anskaffelsessummen. Det bedes bekræftet, at der med udtrykket "den skattemæssige anskaffelsessum" menes anskaffelsessummen opgjort efter aktieavancebeskatningsloven, mens der med udtrykket "anskaffelsessum" i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 6 menes den faktiske anskaffelsessum, uden hensyntagen til gennemsnitsberegninger og lignende.

Skatteministeriets kommentar:

Ved fastsættelsen af overgangsreglen er der taget et vist hensyn til, at selskaberne ikke uden stort besvær kan fremskaffe de oplysninger om anskaffelsessummen, der er nødvendige for at anvende reglerne i § 11 B, stk. 6, tilbage i tid. Omvendt er det også søgt sikret, at de aktier, der er erhvervet inden reglernes ikrafttræden, ikke medregnes uden sammenhæng med reglernes formål og indhold.

Anvendelsen af det enkelte selskabs regnskabsmæssige indre værdi - og ikke handelsværdien - hvis denne er lavere end den opgjorte indgangsværdi efter "hovedreglen" er et led heri. Hvis handelsværdien anvendtes, ville det medføre administrative vanskeligheder og potentielle konflikter om fastsættelsen af værdien mellem selskaberne og SKAT. Anvendelsen af selskabets regnskabsmæssige indre værdi er en objektiv regel, som gør det enklere at komme i gang med at anvende de nye regler. Skatteministeriet ser derfor ikke grund til at foreslå ændringer af overgangsreglen på dette punkt.

Med hensyn til behandlingen af udlodninger foretaget i 2004-2006 kan det bekræftes, at udlodning til tidligere ejere ikke indgår. Der skal være tale om en udlodning, som er gået til et selskab eller fast driftssted, som indgår i sambeskatningen. Det kan derimod ikke bekræftes, at det udloddende selskab også skal være en del af sambeskatningen. Tværtimod beregnes indgangsværdien netop af aktier i selskaber, som ikke indgår i sambeskatningen, og det vil være udlodninger fra sådanne selskaber, der vil være tale om.

Det kan bekræftes, at det er den skattemæssige anskaffelsessum, der tages udgangspunktet i i relation til overgangsreglerne. I relation til den løbende anvendelse af SEL § 11 B, stk. 6, anvendes den faktiske anskaffelsessum, jf. dog den indledende kommentar til SEL § 11 B, stk. 6, ovenfor.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ikrafttrædelsesbestemmelsen § 14 stk. 3, 1. pkt.

I forlængelse af begrænsningen af fradragsretten for nettorenteudgifter, kan der ske asymmetrisk beskatning, som formentlig ikke har været lovens hensigt.

Hovedparten af danske koncerner afdækker en række af deres forretningsmæssige risici ved brug af forskellige finansielle kontrakter, der lagerbeskattes efter kursgevinstloven.

Ifølge selskabsskattelovens § 11B stk. 4 skal urealiserede tab og gevinster på finansielle kontrakter herunder rente-swaps medregnes i opgørelsen af nettorenteudgifterne, hvis ikke de finansielle kontrakter tjener til sikring af driftsindtægter eller -udgifter.

Lovens asymmetriske og uhensigtsmæssige beskatning kan illustreres ved f.eks. en rente-swap, der er etableret forud for ikrafttrædelsen af selskabsskattelovens § 11B den 1. juli 2007. Urealiserede tab og gevinster på en rente-swap lagerbeskattes jf. kursgevinstloven og indgår ligeledes efter selskabsskattelovens § 11 B i opgørelsen af nettorenteudgifter.

Lagerbeskatningen kan derfor i mangel af en overgangsbestemmelse medføre, at en urealiseret indtægt på en finansiel kontrakt beskattes for perioden fra indkomstårets begyndelse til ikrafttræden den 01.07.2007, samt en fradragsbegrænsning af et korresponderende tab efter selskabsskattelovens § 11B inden for samme indkomstår.

Ikke-realiserede indtægter kan hermed blive beskattet forud for lovens ikrafttræden, hvor et urealiseret tab på samme rente-swap og i samme indkomstår kan blive fradragsbegrænset.

Da virksomhederne ikke har haft mulighed for at indrette sig på denne problemstilling for de kontrakter der er indgået, inden man havde kendskab til lovens præcise indhold, bør der være en overgangbestemmelse, der sikrer, at man ikke i samme indkomstår lagerbeskattes af urealiseret kursgevinst, og dernæst begrænses i den sidste periode af indkomståret af et eventuelt tab.

Skatteministeriets kommentar:

Den nævnte problemstilling synes ikke at være anderledes end situationer, hvor der i et år opstår en urealiseret kursgevinst, der lagerbeskattes, og året efter opstår et urealiseret kurstab, der fradragsbeskæres efter selskabsskattelovens § 11 B. Denne asymmetri er baggrunden for, at beskårne kurstab kan fremføres i de tre efterfølgende indkomstår. Der ses ikke at være behov for at behandle asymmetrien i forbindelse med overgangen anderledes.